I SA/Kr 464/25

I SA/Kr 464/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-09-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek
Inga Gołowska /sprawozdawca/
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit a , art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 132
art. 33 par. 2 pkt 4
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 464/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 września 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Borys Marasek po rozpoznaniu w dniu 10 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 maja 2025 r. znak: 1201-IEW-1.7113.1.2025.6 w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 maja 2025r. znak: 1201-IEW-1.7113.1.2025.6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 138§1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 572 ze zm.) w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2025r. poz. 132 ze zm. – dalej: u.p.e.a.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze z 28.03.2025r. nr [...] oddalające zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych: z 29.01.2025r. nr [...]2.2025 oraz nr [...]4.2025, tj. braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagalne.
W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze działający jako organ egzekucyjny prowadzi wobec A. sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) egzekucję administracyjną na podstawie własnych tytułów wykonawczych:
- z 29.01.2025r. nr [...]2.2025 (tytuł wykonawczy obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2024r. w kwocie 61.639,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.276 zł);
- z 29.01.2025r. nr [...]4.2025 (tytuł wykonawczy obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2024r. w kwocie 49.058 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.041,50 zł).
Powyższe tytuły oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze w dniu 29.01.2025r. zostały doręczone Spółce 6.02.2025r. Tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń i luty 2024r.
Pismem z 7.03.2025r. Spółka wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze w terminie określonym i wynikającym z art. 33§5 u.p.e.a. zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia, określony w art. 33§2 pkt 4 u.p.e.a.
Organ zauważył w tym miejscu, że zarzut jest środkiem prawnym, który może być wnoszony nie tylko we wstępnej fazie postępowania egzekucyjnego, ale w toku całego postępowania, a także przez określony czas po jego zakończeniu. Jak wynika z akt sprawy ww. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej został wniesiony w terminie wynikającym z art. 33§5 pkt 2 u.p.e.a., tj. w trakcie trwania egzekucji administracyjnej.
Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze postanowieniem z 28.03.2025r. nr [...] oddalił zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z 29.01.2025r. nr [...]2.2025 oraz nr [...]4.2025. Postanowienie zostało doręczone Spółce 28.03.2025r.
W zażaleniu wniesionym na ww. postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:
- art. 15§1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że korekty dokonane w 2024r. oraz w 2025r. kreują jeden obowiązek, podczas gdy korekty te były składane w różnym czasie oraz obejmowały zupełnie inne kwoty, wobec czego każda z korekt skutkowała powstaniem nowego obowiązku w rozumieniu art. 15§1 u.p.e.a.;
- § 2 pkt 4 lit a Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie danych zawartych w upomnieniu (Dz.U. z 2020r. poz. 2194) poprzez brak przyjęcia, że każde upomnienie dla swojej skuteczności winno zawierać wysokość należności pieniężnej, podczas gdy przywołany przepis jasno stanowi o takim wymogu;
- art. 33§2 pkt 4 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że korekty złożone w 2025r., które obejmowały sumy o wiele wyższe niż pierwsze korekty z 2024r. nie powodują konieczności doręczenia zobowiązanemu upomnienia, podczas gdy tytuł wykonawczy wystawiony na inne kwoty, które zostały zapłacone nie może stanowić podstawy do prowadzenia egzekucji bez upomnienia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał zażalenie za nieuzasadnione i opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 29 maja 2025r. orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji.
Organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 15§1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia.
Z akt sprawy wynika, że podstawą prowadzonej w niniejszej sprawie egzekucji administracyjnej są zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2024r. powstałe w wyniku nieuregulowania zobowiązań podatkowych w ustawowym terminie, wynikających ze złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 za ww. miesiące.
W dniu 26.02.2024r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc styczeń 2024r., w której wykazała podatek do zapłaty w wysokości 1.495 zł, następnie 28.02.2024r. została złożona korekta deklaracji za ww. miesiąc, w której wykazano kwotę do zapłaty w wysokości 625 zł. Wobec braku zapłaty podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze przesłał za pośrednictwem operatora pocztowego na adres siedziby Spółki, tj. ul. [...] K. pisemne upomnienie z 6.03.2024r. nr [...] prosząc o uregulowanie następujących należności: podatku od towarów i usług za styczeń 2024r. w wysokości 625 zł, odsetek za zwłokę w wysokości 2,00 zł, kosztów upomnienia w wysokości 16,00 zł. Upomnienie to zostało doręczone Spółce 13.03.2024r. W upomnieniu zawarta została informacja, że zaległość należy uregulować w terminie 7 dni od jego doręczenia, w przeciwnym razie zostanie wszczęta egzekucja administracyjna. Na potwierdzeniu doręczenia upomnienia widnieje podpis osoby upoważnionej do odbioru – J. Ż. Spółka w dniu 6.03.2024r. dokonała wpłaty w wysokości 650,00 zł.
Następnie Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, w której wykazała podatek do zapłaty w wysokości 624,00 zł. W dniu 10.01.2025r. została złożona kolejna korekta deklaracji, w której Spółka wykazała podatek do zapłaty w wysokości 85.489,00 zł, którego nie uregulowała. W wyniku złożenia ostatniej korekty i nieuregulowaniu w całości podatku pozostała do zapłaty kwota 61.639,80 zł i na taką kwotę został wystawiony tytuł wykonawczy z 29.01.2025r. nr [...]2.2025.
Z kolei w dniu 25.03.2024r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc luty 2024r., w której wykazała podatek do zapłaty w wysokości 1.754,00 zł. Na podatek została zarachowana kwota 25,00 zł wynikająca z nadpłaty. Wobec braku zapłaty pozostałej kwoty podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze przesłał za pośrednictwem operatora pocztowego na adres siedziby Spółki pisemne upomnienie z 4.04.2024r. nr [...] prosząc o uregulowanie następujących należności: podatku od towarów i usług za luty 2024r. w wysokości 1.729,00 zł, odsetek za zwłokę w wysokości 7 zł, kosztów upomnienia w wysokości 16 zł, które zostało doręczone Spółce 8.04.2024r. W upomnieniu zawarta została informacja, że zaległość należy uregulować w terminie 7 dni od jego doręczenia, w przeciwnym razie zostanie wszczęta egzekucja administracyjna. Na potwierdzeniu doręczenia upomnienia widnieje podpis osoby upoważnionej do odbioru – J. Ż. Spółka w dniu 17.04.2024r. dokonała wpłaty w wysokości 1.752,00 zł. Następnie Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 w której wykazała podatek do zapłaty w wysokości 1.093,00 zł. W dniu 10.01.2025r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji za luty 2024r., w której wykazała podatek do zapłaty w wysokości 50.151,00 zł. W wyniku nieuregulowania w całości podatku pozostała do zapłaty kwota 49.058,00 zł i na taką kwotę został wystawiony tytuł wykonawczy z 29.01.2025r. nr [...]4.2025.
Wobec braku zapłaty podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2024r., zgodnie z art. 51§1 O.p. podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową.
Organ wskazał, że przed wszczęciem egzekucji administracyjnej wierzyciel wydał i doręczył Spółce ww. upomnienia dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2024r., a następnie wystawił i doręczył tytuły wykonawcze.
Tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń i luty 2024 r.:
- tytuł wykonawczy z 29.01.2025r. nr [...]2.2025 obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2024r. w kwocie 61.639,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.276,00 zł,
- tytuł wykonawczy z 29.01.2025r. nr [...]4.2025 obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2024r. w kwocie 49.058,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.041,50 zł.
Tytuły wykonawcze nr [...]2.2025 i nr [...]4.2025 oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w X. S.A. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków- Podgórze z 29.01.2025r. nr [...] zostały doręczone Spółce 6.02.2025r.
Zawiadomieniem z 31.01.2025r. nr [...] wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Y. S.A., które zostało doręczone Spółce 7.02.2025r. Następnie zawiadomieniem z 5.02.2025r. nr [...] wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze dokonano zajęcia wierzytelności w K. sp. z o. o., które zostało doręczone Spółce 14.02.2025r.
Odnosząc się do powyższego przebiegu postępowania organ odwoławczy wyjaśnił, że zasady korygowania deklaracji podatkowych zapisane są w art. 81 Rozdziału 10 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa.
Na mocy tego przepisu podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz osoby, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, mają prawo do złożenia skorygowanej deklaracji. Wyżej wskazane podmioty mogą wielokrotnie korygować deklarację, aż do przedawnienia zobowiązania, którego dotyczą. Możliwa jest przez to korekta już uprzednio skorygowanej deklaracji. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa w tym trybie prowadzi co do zasady do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Organ powołał w tym miejscu wyrok WSA w Białymstoku z 20.01.2016r. sygn. akt l SA/Bk 774/15, w którym zawarto pogląd, że w przypadku korekty deklaracji nie może być mowy o "nowym", w dosłownym tego słowa znaczeniu, zdarzeniu prawnym, a jedynie o zmianie uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Skorygowanie deklaracji polega bowiem na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Z kolei w wyroku WSA w Olsztynie z 8.04.2021r. sygn. akt l SA/Ol 1/21 sąd wyraził pogląd, że deklaracja podatkowa stanowi oświadczenie podatnika co do tego, że za dany okres powstało zobowiązanie podatkowe wraz z kwotą zobowiązania podatkowego do zapłaty w określonym terminie. Oświadczenie to podatnik może zmodyfikować, składając korektę, na co pozwala konstrukcja podatku VAT jako zobowiązania powstającego ex lege. Do korekt deklaracji stosuje się art. 81 O.p., zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (§ 1), zaś skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (§ 2). Korekta może polegać na zadeklarowaniu innych wysokości zobowiązania podatkowego, wykazaniu kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego, czy różnicy podatku zamiast kwot wskazanych w deklaracji pierwotnej. Przepisy nie ograniczają ilości dopuszczalnych korekt.
Termin płatności podatku od towarów i usług wynika z przepisów art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024r. poz. 361 z późn. zm.), zgodnie z którym podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.
Z powyższych przepisów wynika, że podatnik po złożeniu deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług we właściwym terminie, tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, jest również w tym terminie zobowiązany do dokonania zapłaty podatku. W przeciwnym przypadku zaległością podatkową będzie podatek niezapłacony w terminie ustawowym w kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej, już następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin jego płatności, tj. w wyniku braku dobrowolnej zapłaty podatku.
W sytuacji braku dokonania przez podatnika dobrowolnej wpłaty w ustawowym terminie, ustawodawca w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ustanowił instrumenty procesowe mające na celu przypomnienie i skłonienie zobowiązanego do dobrowolnego wykonania nałożonego na niego obowiązku przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Taką czynnością przedegzekucyjną jest właśnie instytucja upomnienia. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15§1 u.p.e.a.
Organ zwrócił uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że upomnienie tylko jednokrotnie przypomina zobowiązanemu o powinności wykonania danego obowiązku pod rygorem przymusowego prawnego wyegzekwowania, "niezależnie od tego, ile razy w danej sprawie wystawiane będą tytuły wykonawcze i wszczynane postępowanie egzekucyjne". Powoduje to, że upomnienie przesyła się nie przed każdorazowym w tym samym przedmiocie wystawieniem tytułu wykonawczego, ale po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, co uzasadnia skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego przez wierzyciela, który zobligowany jest do systematycznej kontroli zapłaty zobowiązań pieniężnych, a kiedy należność nie zostanie zapłacona w terminie - do wysłania upomnienia. Wykonany obowiązek przesłania upomnienia dotyczy administracyjnej egzekucji danego przedmiotu w stosunku do danego podmiotu, nie zaś poszczególnych czynności wszczynania postępowania egzekucyjnego w tym samym podmiotowo-przedmiotowym obszarze, również po jego umorzeniu (zob. wyr. NSA z 8.07.2009r., II FSK 618/08, wyrok NSA z 8.07.2009r. II FSK 315/08).
Organ podkreślił, że wielokrotne wysyłanie upomnienia zobowiązanemu po uprzednim umorzeniu postępowania egzekucyjnego mogłoby utrudnić osiągnięcie głównego celu postępowania egzekucyjnego, jakim jest wykonanie określonego obowiązku. Trudno znaleźć dla niego podstawę w art. 15, który formułuje obowiązek jednokrotnego przesłania upomnienia zobowiązanemu przez wierzyciela.
Upomnienie nie daje organowi podstawy do wyznaczenia zobowiązanemu terminu wykonania obowiązku, wskazuje o powinności jego wykonania, ponieważ w sytuacji nieuregulowania należności w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia, wierzyciel skieruje sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego.
Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 15§1 u.p.e.a. i przesłał do Spółki pisemne upomnienie z 6.03.2024r. nr [...] prosząc o uregulowanie następujących należności: 1) podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2024r. które zostało doręczone Spółce 13.03.2024r., 2) podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2024r., które zostało doręczone Spółce 8.04.2024r.
Zasadą jest, że upomnienie tylko jednokrotnie przypomina zobowiązanemu o powinności wykonania danego obowiązku pod rygorem jego przymusowego prawnego wyegzekwowania. Fakt późniejszej zmiany wysokości zaległości, czy odsetek za zwłokę, niezależnie od tego, czy wynikają z korekty deklaracji, czy też innych okoliczności, nie skutkuje koniecznością przesłania ponownego upomnienia, bowiem nie istnieje żaden przepis nakładający na wierzyciela taki obowiązek.
Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnień należało oddalić. Organ l instancji prowadził postępowanie zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 8 k.p.a., wskazującymi wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy, i zgodnie z art. 11 oraz art. 107§3 k.p.a. opisał szczegółowo fakty wynikające z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, które następnie ocenił. Zdaniem organu odwoławczego zarzuty podniesione w zażaleniu dotyczące naruszenia art. 15§1 u.p.e.a., §2 pkt 4 lit. a Rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie danych zawartych w upomnieniu oraz art. 33§2 pkt 4 u.p.e.a. są bezzasadne. Organ odwoławczy zaznaczył, że wniesiony zarzut nie był i nie jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. W związku z powyższym oraz wobec braku uchybień formalno-prawnych w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze, jak również nie znajdując podstaw do jego zmiany bądź uchylenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie orzekł o jego utrzymaniu w mocy.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie:
- art. 15§1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że korekty dokonane w 2024r. oraz w 2025 r. kreują jeden obowiązek, podczas gdy korekty te były składane w różnym czasie oraz obejmowały zupełnie inne kwoty, wobec czego każda z korekt skutkowała powstaniem nowego obowiązku w rozumieniu art. 15§1 ww. ustawy;
- §2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie danych zawartych w upomnieniu (Dz.U. z 2020r. poz. 2194) poprzez brak przyjęcia, że każde upomnienie dla swojej skuteczności winno zawierać wysokość należności pieniężnej, podczas gdy przywołany przepis jasno stanowi o takim wymogu;
- art. 33§2 pkt 4 u.p.e.a. poprzez brak przyjęcia, że korekty złożone w 2025r., które obejmowały sumy o wiele wyższe niż pierwsza korekty z 2024r. nie powodują konieczności doręczenia zobowiązanemu upomnienia, podczas gdy tytuł wykonawczy wystawiony na inne kwoty, które zostały zapłacone nie może stanowić podstawy do prowadzenia egzekucji bez upomnienia.
W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.
Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że złożenie korekty deklaracji po ustawowym terminie płatności podatku za dany miesiąc rozliczeniowy, w niniejszej sprawie po około 10 - 11 miesiącach, z wykazaną wyższą kwotą podatku do zapłaty niż wykazana w deklaracji pierwotnej, stanowi już zaległość podatkową za dany miesiąc i nie może być tu mowy o nowym zdarzeniu prawnym, a jedynie o zmianie uprzednio złożonego rozliczenia. W ocenie Spółki norma nakazując przesłanie upomnienia ma umożliwić dobrowolną wpłatę tego, co ma być egzekwowane. Tym samym winna nastąpić korelacja pomiędzy wezwaniem, a egzekwowaną sumą. W tym wypadku podatnikowi odebrano szansę dokonania wpłaty dobrowolnie. Nie bez przyczyny również rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie danych zawartych w upomnieniu (Dz.U. z 2020r. poz. 2194) stanowi, że upomnienie zawiera określenie rodzaju i wysokości należności pieniężnej, którą należy zapłacić. Upomnienie ma z jednej strony walor informacyjny i perswazyjny, przypomina bowiem zobowiązanemu o konieczności wykonania nałożonego na niego obowiązku oraz wskazuje na konsekwencje niewykonania obowiązku - wszczęcie egzekucji administracyjnej. Obowiązek musi mieć charakter skonkretyzowany m.in. co do kwoty.
Spółka podkreśliła, że przepisy dotyczące upomnienia stanowią wyraz tzw. zasady zagrożenia. Jej istotą jest przypomnienie zobowiązanemu, że dany ustawowy obowiązek nie został wykonany i jego wykonanie będzie realizowane przez organy do tego upoważnione z mocy prawa. Ratio legis tego przepisu wynika z ekonomiki procesowej - realizacja przez zobowiązanego obowiązku po doręczeniu upomnienia umożliwia uzyskanie dochodzonej kwoty bez uruchamiania postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo podniesiono, że upomnienia z początku 2024r. przyniosły oczekiwane skutki i kwota objęta wezwaniami została uiszczona. Tym samym na podstawie art. 59§1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe objęte ww. upomnieniami wygasło. Ewentualna ponowna egzekucja powinna być w konsekwencji poprzedzona nowym upomnieniem oraz tytułem wykonawczym, a to z uwagi na to, że mamy do czynienia z nowym obowiązkiem w rozumieniu art. 2§1 pkt 1 u.p.e.a.
W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy uznać, że zasada jednokrotnego upomnienia ma zastosowanie, ale dla "tak samo określonego obowiązku". Jednak w niniejszej sprawie mamy do czynienia z innym obowiązkiem, tj. zobowiązaniem na zupełnie inną kwotę. Kwota objęta deklaracją z 2025r. jest o wiele wyższa niż kwota wskazana w wezwaniu w 2024r. Tym samym nie można uznać, że wezwania z 2024r. obejmowały korektę z 2025r. skoro a) kwota wskazana w wezwaniu z 2024r. została zapłacona, b) kwota objęta tytułem wykonawczym z 2025r. przekracza kwotę z wezwania z 2024r. Dodatkowo, wobec zapłaty na skutek pierwotnych wezwań, zostały one skonsumowane. Zdaniem Spółki wobec złożenia korekt na o wiele wyższe sumy po wezwaniu oraz po zapłacie, należy uznać, że powstał nowy skonkretyzowany obowiązek.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 1§1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 1267; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w §1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1§2 p.u.s.a.). W myśl art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3§2 pkt 2 p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134§1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest między innymi postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że postępowanie egzekucyjne, które w niniejszej sprawie jest prowadzone dotyczyło zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2024r., które nie zostały uregulowane pomimo złożenia przez stronę skarżącą deklaracji VAT-7 za te okresy rozliczeniowe.
Zobowiązanie w tym podatku powstaje bowiem z mocy prawa, na skutek zaistnienia konkretnego zdarzenia podatkowego, a nie wydania decyzji ustalającej (art. 21§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Równocześnie w zakresie w jakim podatnik realizuję zasadę samoobliczania zobowiązania podatkowego, składając deklarację podatkową, ma on jednocześnie możliwość składania korekty, która stanowi integralny element mechanizmu samoobliczania zobowiązania podatkowego. Charakter korekty deklaracji podatkowej wskazuje, że zastępuje ona w całości uprzednio złożoną deklarację podatkową.
W sprawie, organ wystosował do strony skarżącej dwa upomnienia ( z 6 marca 2024r. i 4 kwietnia 2024r.) skutkiem czego Spółka zapłaciła podatek wykazany do zapłaty zatem wierzyciel został zaspokojony i nie istniała już zaległość podatkowa.
Następnie dwukrotnie korygowała deklaracje VAT-7 za w/w okresy ro tj. 25 kwietnia 2024r. i 10 stycznia 2025r. wobec czego zobowiązanie podatkowe za styczeń i luty 2024r. powstało w innej wysokości niż poprzednio.
Przypomnieć należy i to, że na podstawie art. 15§1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej; postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia.
Jest niesporne, że, co do zasady, na podstawie przytoczonych przepisów prawa, wszczęcie postępowania egzekucyjnego wymagało sporządzenia i przesłania przez wierzyciela zobowiązanemu upomnienia co wykonano wystawiając upomnienia z dnia 6 marca 2024r. i 25 kwietnia 2024r.
Przedmiotem kontrowersji i wymaganej od Sądu oceny prawnej jest natomiast to czy wystawienie powyższych upomnień i zapłata w oparciu o nie zaległości podatkowej (zatem brak zaległości) jest prawnie skuteczne dla dwóch tytułów wykonawczych z dnia 29 stycznia 2025r. i wszczęcia na ich podstawie postępowania egzekucyjnego.
Zdaniem Sądu, organ powinien po raz wtóry skierować upomnienia do strony skarżącej.
Jeżeli w danym przedmiocie uprawniającym do egzekucji administracyjnej w stosunku do określonego, nie zmienianego następnie podmiotu, na podstawie art. 15§1 u.p.e.a. przesłane i doręczone zostanie upomnienie, brak jest podstaw do występowania przez wierzyciela z kolejnymi upomnieniami, także w przypadkach ponownego wszczynania postępowania egzekucyjnego w tym samym obszarze.
Zdaniem Sądu, w okolicznościach tej sprawy, nie mamy do czynienia z ,,tym samym obszarem". Strona skarżąca, po uprzednim otrzymaniu upomnień uiściła w całości zaległość podatkową wynikającą ze złożonych wówczas deklaracji VAT-7, kończąc w ten sposób postępowanie egzekucyjne w tym zakresie.
Złożenie kolejnej korekty deklaracji VAT-7 spowodowało, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż tego pierwotne wyegzekwowanego.
Powstało zobowiązanie podatkowe, które nie zostało zapłacone w terminie zatem organ powinien, ponownie skierować upomnienie do strony bowiem upomnienie zawiera wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego.
Strona skarżąca, zasadnie podniosła, że gdyby otrzymała upomnienie to zgodnie z zasadą zagrożenia, uiściłaby należność dłużną.
Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej dnia 4 grudnia 2020r. w sprawie danych zawartych w upomnieniu (Dz. U z 2020r. poz. 2194), upomnienie zawiera określenie rodzaju i wysokości należności pieniężnej, którą należy zapłacić, oraz okresu, którego dotyczy ta należność ( §2 pkt 4 lit. a).
Zasadnie zatem, strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15§1, art. 33§2 pkt 4 u.p.e.a. w zw z §2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie danych zawartych w upomnieniu (Dz.U. z 2020r. poz. 2194), poprzez zaniechanie wystawienia upomnień.
Jedynie na marginesie należy zaznaczyć, że wyroki o sygn. akt: I SA/Bk 774/15 i I SA/Ol 1/21, na które powołuje się organ zostały uchylone wyrokami NSA : I FSK 595/16 i I FSK 1443/21, wobec czego poglądy w nich zawarte nie mogły się ostać.
Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw z art. 120 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie a na podstawie art. 135 p.p.s.a. także poprzedzające je postanowienie organu I instancji gdyż było to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy
W ponownie prowadzonym postępowaniu (art. 153 p.p.s.a.) organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku.
O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. DZ. U z 2018r. poz. 265).
Na koszty w wysokości 697,00 zł złożył się uiszczony wpis od skargi (200,00 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika-doradcy podatkowego (480,00 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł).