I SA/Kr 460/25

I SA/Kr 460/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-09-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący/
Waldemar Michaldo /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 722
art. 30 ust. 9 pkt 6 i art. 32 ust. 4 pkt 3 lit d
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 460/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 września 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Borys Marasek, Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2025 roku, sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 5 maja 2025 roku nr 0111-KDIB3-3.4013.42.2025.2.AM, w przedmiocie podatku akcyzowego, skargę oddala.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, Wnioskodawca lub Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 maja 2025 r. znak 0111-KDIB3-3.4013.42.2025.2.AM w przedmiocie podatku akcyzowego.
W stanie faktycznym sprawy Spółka wniosła do organu pismem z 27 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2025 r. poz. 126; dalej: ustawa) w zakresie, w jakim Spółka może skorzystać ze zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego nieskażonego wykorzystywanego w procesie produkcyjnym klusek [...].
W opisie zdarzenia przyszłego Spółka podała co następuje. Spółka planuje rozpoczęcie produkcji klusek [...]. Wytwarzanie klusek [...] wiązało się będzie z procesem produkcyjnym związanym z wykorzystaniem alkoholu etylowego nieskażonego do procesu produkcyjnego związanego z dezynfekcją gotowych klusek [...] przed ich pakowaniem. Konieczność wykorzystania alkoholu etylowego nieskażonego w procesie produkcji należy powiązać z przedłużeniem terminu przydatności gotowego produktu przy znikomej zawartości samego alkoholu w gotowym produkcie wynoszącym 4-5 %, co potwierdzają wyniki otrzymane przez Wnioskodawcę z laboratorium. W ramach planowanego procesu produkcji szacuje się, iż dzienne wykorzystanie wskazanego alkoholu podczas wykonywania procesu produkcyjnego w zakładzie wyniesie maksymalnie 10 litrów dziennie. Co szczególnie ważne określony poziom alkoholu w gotowym produkcie jest na takim poziomie, iż w ocenie Spółki nie zostają przekroczone normy ustawowe przewidziane przepisami prawa. Na 1000 kg klusek [...] zostanie wykorzystane 28 kg (34,8 l) alkoholu, natomiast na 500 kg klusek [...] zostanie wykorzystane 14 kg (17,4 l) alkoholu, oraz w przypadku 100 kg klusek [...] wykorzystane zostanie 2,8 kg (3,55 l) alkoholu.
Dalej Spółka podała, że w zakresie nieskażonego alkoholu etylowego wykorzystywany będzie nieskażony alkohol etylowy o zawartości spirytusu 95 %, który zostaje użyty w procesie rozpylania lub zanurzania [...] w celu zapewnienia bezpieczeństwa mikrobiologicznego. Ponadto należy zaznaczyć, że w zakresie dostaw alkoholu etylowego nieskażonego planowane jest nabywanie składnika od podmiotu prowadzącego skład podatkowy do podmiotu zużywającego. W dalszej kolejności należy wskazać, że wyroby objęte przedmiotem zwolnienia mogą być objęte zabezpieczeniem akcyzowym złożonym przez podmiot prowadzący skład podatkowy do czasu odbioru wyrobu akcyzowego przez zarejestrowanego odbiorcę, a jednocześnie planowane przemieszczenie nastąpić ma z wykorzystaniem dokumentu e-DD. Dodatkowo Wnioskodawca przed rozpoczęciem procedury rozważa dokonanie rejestracji, jako podmiot odbierający. W tym wypadku Wnioskodawca zamierza zużywać alkohol etylowy nieskażony w ilościach nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia. W tym wypadku Spółka rozważa wystąpienie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie decyzji o dopuszczalnych poziomach zużycia alkoholu etylowego nieskażonego przez podmiot zużywający.
W związku z opisanym wyżej zdarzeniem przyszłym Spółka zadała trzy pytania:
1. Czy Wnioskodawca planujący produkować kluski [...] z wykorzystaniem alkoholu etylowego nieskażonego w procesie produkcyjnym poprzez
zapewnienie bezpieczeństwa mikrobiologicznego produktu spełnia warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6) ustawy?
2. Czy Wnioskodawca planujący produkować kluski [...] z wykorzystaniem alkoholu etylowego nieskażonego w procesie produkcyjnym będzie mógł korzystać ze zwolnienia w przypadku nabywania wyrobu od podmiotu prowadzącego skład podatkowy do podmiotu zużywającego przy stosowaniu zabezpieczenia akcyzowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy, oraz jednoczesnym stosowaniem przemieszczenia alkoholu etylowego z wykorzystaniem dokumentu e-DD?
3. Czy Wnioskodawca planujący produkować kluski [...] z wykorzystaniem alkoholu etylowego nieskażonego w procesie produkcyjnym zarejestrowany jako odbiorca, który uzyskał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego o dopuszczalnych poziomach zużycia wyrobu akcyzowego może korzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym?
W odniesieniu do pierwszego pytania Spółka wskazała, że stoi na stanowisku, iż zużywany alkohol spełnia pierwszy z warunków zwolnienia w podatku akcyzowym, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6) ustawy. Jednocześnie zawartość alkoholu etylowego nieskażonego w gotowym produkcie jest znikoma, stąd warunek aby nie została przekroczona norma 5 litrów alkoholu etylowego 100 % na 100 kg klusek [...] należy uznać za zrealizowany. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, iż do produkcji klusek [...] zostanie wykorzystany alkohol etylowy nieskażony 95 % w ilości 2,8 kg (3,55L) na 100 kg gotowego wyrobu.
Jeśli chodzi o drugie pytanie, to zdaniem Spółki zużywany alkohol w przypadku spełnienia norm ilościowych zawartych w ramach stanu faktycznego w przypadku, w którym będzie nabywany od podmiotu prowadzącego skład podatkowy, przy jednoczesnym stosowaniu zabezpieczenia akcyzowego oraz przy przemieszczeniu alkoholu etylowego będzie spełniał warunki pozwalające na stosowanie zwolnienia w podatku akcyzowym. Powyższe stanowisko opiera się wprost na przepisach prawa, a mianowicie art. 30 ust. 9 pkt 6) ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż: " Zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy: (...) zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d". Natomiast ustawodawca w ramach dalszej regulacji ustawowej do której nawiązuje cytowany przepis wskazał, że: "Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również: (...) 3) napoje alkoholowe używane: (...) d) bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2 oraz w ust. 6, 12 i 13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3". W ocenie Spółki stanowisko dotyczące zawartości alkoholu etylowego w gotowym produkcie, o których mowa w cytowanym przepisie zostały spełnione, co zostało przedstawione w ramach stanowiska zawartego w ramach pytania nr 1. Natomiast w dalszej kolejności należy wskazać, że alkohol etylowy w ramach przyszłego zamierzenia ma zostać nabyty od podmiotu prowadzącego skład podatkowy. Dodatkowo nabywany alkohol etylowy objęty jest procedurą zabezpieczenia akcyzowego złożonym przez podmiot prowadzący skład podatkowy odnoszący się do należności mogących powstać w przypadku, gdyby były one wykorzystywane do celów niezgodnych ze zwolnieniem do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów przez podmiot zużywający. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że przemieszczenie nastąpi przy wykorzystaniu dokumentu e-DD.
Wyjaśniając z kolei własne stanowisko w zakresie trzeciego z pytań Spółka wskazała, że w przypadku wykorzystania do produkcji klusek [...] alkoholu etylowego nieskażonego po uprzednim uzyskaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o dopuszczalnych poziomach zużycia będąc zarejestrowanym odbiorcą możliwe będzie skorzystanie w tym wypadku przez Wnioskodawcę ze zwolnienia w podatku akcyzowym, oczywiście przy nieprzekraczaniu dopuszczalnych poziomów zużycia.
W interpretacji indywidualnej z 5 maja 2025 r. organ stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Organ podał, że zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy. Omawiane zatem zwolnienie nie dotyczy alkoholu etylowego zużywanego bezpośrednio do produkcji artykułów spożywczych lub półproduktów, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, ale dotyczy alkoholu etylowego już zawartego w artykułach spożywczych lub półproduktach i przy założeniu, że zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych lub półproduktach nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100 % vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu 100 % vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. W tym też przypadku nie stosuje się wymagań o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, art. 32 ust. 5 pkt 1 i 2, art. 32 ust 6, 12 i 13 oraz art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3 ustawy. Najistotniejsze jest
w przypadku tego zwolnienia, aby zawartość alkoholu w tych artykułach spożywczych lub półproduktach była na odpowiednim poziomie. Oznacza to, że produkując kluski [...] z wykorzystaniem alkoholu etylowego w celu zapewnienia bezpieczeństwa mikrobiologicznego Spółka nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, bowiem zwolnienie to nie odnosi się do alkoholu etylowego, który dopiero ma być wykorzystywany w procesach produkcyjnych, ale do alkoholu etylowego zawartego w już wyprodukowanych wyrobach.
Organ zaznaczył, że alkohol etylowy wykorzystywany w procesie produkcji klusek [...] w celu zapewnienia bezpieczeństwa mikrobiologicznego może zostać objęty zwolnieniem o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy o podatku akcyzowym. Wskazać przy tym należy, że możliwość skorzystania z tego zwolnienia względem alkoholu etylowego została przez ustawodawcę uwarunkowana zarówno odpowiednim przeznaczeniem tych wyrobów akcyzowych, jak również spełnieniem szeregu warunków formalnych wyszczególnionych w ustawie. Warunki te obejmują nabycie alkoholu etylowego w sposób o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 lub 8 ustawy o podatku akcyzowym, objęcie alkoholu etylowego będącego przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym, przemieszczenie go na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3 oraz dokonanie przez podmiot odbierający, podlegający obowiązkowi rejestracji (jako podmiot zużywający), zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić przy tym należy, że w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie to dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w oparciu o art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym w sytuacji, w której Spółka spełnia wymagane przepisami ustawy warunki, zużywając alkohol etylowy do produkcji klusek [...] będzie miała prawo do skorzystania nie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, ale ze zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, spełniając opisane wyżej warunki.
Podsumowując, organ podał, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, Spółka nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, ale bezpośrednio ze zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, w przypadku gdy przeznaczony do produkcji alkohol etylowy będzie nabywać ze składu podatkowego, który zostanie do Spółki (podmiotu zużywającego zarejestrowanego w CRPA) przemieszczony na podstawie e-DD oraz w przypadku uzyskania od właściwego naczelnika urzędu skarbowego decyzji o ustaleniu dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego, przy równoczesnym spełnieniu pozostałych warunków określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym oceniając całościowo stanowisko Spółki w zakresie przedstawionych we wniosku pytań organ stwierdził, że należy uznać je za nieprawidłowe.
W skardze na powyższą interpretację skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:
a) art. 14h w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: o.p.) poprzez nieuwzględnienie w procesie wydawania interpretacji podatkowej zasady legalizmu oraz zasady zaufania do działań podejmowanych przez organy władzy publicznej, czego potwierdzeniem jest nie wzięcie pod uwagę możliwych dopuszczalnych sposobów wykładni regulacji materialnych, jak również pominięcie dorobku orzeczniczego uzasadniającego konieczność zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy
b) błędną wykładnię art. 30 ust. 9 pkt 6 w zw. z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) "p.t.u." poprzez interpretację wskazanej regulacji ustawowej polegającą na nieuwzględnieniu znaczenia językowego określenia półprodukt, jak również pominięciu dorobku orzeczniczego czego bezpośrednim skutkiem jest odmowa zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług w przypadku nieskażonego alkoholu etylowego stosowanego jako półprodukt mający na celu wydłużenie trwałości klusek [...], jak i zapewnienia bezpieczeństwa mikrobiologicznego, a tym samym uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazała, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nastąpiła omyłka pisarska, gdyż zawartość alkoholu w gotowym produkcie wyniesie 0,5 %, a nie jak zostało zaznaczone 5 %. Niemniej nie powyższa kwestia jest zagadnieniem problematycznym, a rozstrzygnięcie, czy alkohol etylowy nieskażony podlega zwolnieniu w podatku akcyzowym, jako półprodukt wykorzystywany w procesie produkcyjnym klusek [...] w celu zapewnienia bezpieczeństwa mikrobiologicznego i przedłużenia terminu przydatności gotowego produktu do spożycia. Równocześnie należy zaznaczyć, że skutkiem przyjęcia odmiennego stanowiska jest wskazanie przez organ, że nieskażony alkohol etylowy nie będąc ani półproduktem nie może skorzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy. Z powyższym stanowiskiem w ocenie Spółki nie sposób się zgodzić.
Jak podkreśliła skarżąca, warunkiem zwolnienia nie jest zawartość alkoholu w półprodukcie używanym do wytwarzania artykułów spożywczych, ale ilość alkoholu w gotowym artykule spożywczym, a ta jak zostało to zaznaczone jest znikoma, gdyż wynosi około 0,5 - 0,8 %. Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach przedstawicieli doktryny, którzy podkreślają, co następuje: "Mając na uwadze powyższe, jak również przytoczoną wyżej interpretację indywidualną dotyczącą aromatów, należałoby uznać, że alkohol etylowy w półprodukcie może mieć również wyższe stężenie niż te poziomy alkoholu przewidziane w zwolnieniu dla wyrobów czekoladowych oraz wszystkich innych wyrobów finalnych" (por. Marcin Zimny "Akcyza. Komentarz" Legalis). Skoro w przypadku półproduktów zawartość alkoholu w półprodukcie nie ma znaczenia, a decydującą kwestią jest stężenie nieskażonego alkoholu w artykule spożywczym, to powyższe oznacza, iż jest to przesłanka przemawiająca za koniecznością uznania wykładni przepisów prawa zaprezentowanych w ramach niniejszej skargi za uzasadnioną w całości. Dalej skarżąca wskazała, powołując się na orzecznictwo NSA, że możliwość objęcia zwolnieniem alkoholu etylowego nieskażonego użytego, jako półprodukt do produkcji wyrobu gotowego potwierdza ocena, że: "Decydujące znaczenie dla zwolnienia z podatku ma kwestia, jaką zawartość alkoholu ma środek spożywczy wyprodukowany przy pomocy alkoholu do gotowania, a nie zagadnienie, jaką zawartość alkoholu posiadał alkohol do gotowania."
Kolejno skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 kwietnia 2007 r. wydany w sprawie o sygn. akt C-63/06, gdzie wskazano, że "Celem, któremu służą zwolnienia przewidziane w dyrektywie 92/83, jest między innymi zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych". Jednocześnie zaakcentowała, że skoro w orzecznictwie nieskażony alkohol etylowy kwalifikowany jest jako półprodukt, to należy zwrócić uwagę, iż za prawidłowością takiej kwalifikacji przemawia również wykładnia językowa, zgodnie z którą: "produkt przeznaczony do dalszej obróbki lub przeróbki" (vide: www.sip.pwn.pl). Także znaczenie językowe pojęcia półprodukt winno stanowić okoliczność przemawiającą za zasadnością zarzutu o wadliwej regulacji przepisu o charakterze materialnym, który to przepis zastosowany prawidłowo powinien stanowić podstawę interpretacji stanowiącej o konieczności objęcia zwolnieniem.
Jeżeli chodzi o zarzuty o charakterze procesowym, to zdaniem skarżącej organ nie uwzględnił orzecznictwa wskazującego na zasadność stanowiska Skarżącej, czym naruszył zasadę legalizmu oraz zasadę zaufania do działań podejmowanych przez organy władzy publicznej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. W pierwszej kolejności, ustosunkowując się do zarzutów skargi, organ zauważył, że zaskarżona interpretacja dotyczy wyłącznie ustawy o podatku akcyzowym, a nie jak wskazuje błędnie skarżąca, przepisów ustawy o VAT. Organ wyszczególnił, że w postępowaniu interpretacyjnym to zainteresowany ponosi negatywne konsekwencje przedstawionego we wniosku opisu sprawy, a nowe okoliczności nie mogą mieć już wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Skarżąca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w żadnym miejscu nie wskazała, jakoby alkohol etylowy nieskażony używany do produkcji klusek [...] miałby być półproduktem, co oznacza ze może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy. W przypadku, gdyby taka okoliczność znalazła się w treści opisu sprawy lub własnym stanowisku skarżącej, organ wskazał, że odniósłby się do tej okoliczności w wydanej interpretacji indywidualnej. Zaznaczyć jeszcze raz bowiem należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ jest związany z przedstawionym we wniosku opisem sprawy, którego nie może domniemywać lub weryfikować.
Organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym może podlegać wyłącznie albo alkohol etylowy sam w sobie, albo alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj. W tym bowiem ostatnim przypadku opodatkowaniu jak i ewentualnemu zwolnieniu będzie podlegać alkohol etylowy zawarty w tych wyrobach, gdyż w tym przypadku definicja alkoholu etylowego obejmie wyłącznie alkohol etylowy zawarty w tych innych wyrobach. W ocenie Organu art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy jest jasny i prosty w swej warstwie znaczeniowej, wskazując, że zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty [podkreślenie organu] w artykułach spożywczych lub półproduktach. W przepisie tym jest więc mowa o zwolnieniu alkoholu etylowego, który znajduje się w dwóch rodzajach wyrobów: pierwszy to artykuły spożywcze, czyli w istocie wyroby gotowe; drugi to półprodukty, czyli wyroby, które służą do wytworzenia wyrobów gotowych w postaci artykułów spożywczych. Tak więc, aby ten alkohol etylowy korzystał ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, musi zostać zawarty w wytworzonych artykułach spożywczych lub półproduktach (być ich częścią składową), bowiem dopiero wówczas będzie stanowił ich zawartość, co też zostało skarżącej wyjaśnione w interpretacji indywidualnej.
Zdaniem organu inne rozumienie tego przepisu (a więc takie jakie wskazuje Spółka w złożonej skardze) prowadziłoby bowiem do konkluzji, że alkohol etylowy jest zawarty w wyrobie będącym alkoholem etylowym. Takie rozumowanie, prezentowane przez skarżącą zawiera w sobie ewidentny błąd logiczny – nie można twierdzić, że alkohol etylowy zawarty jest w alkoholu etylowym. Jednocześnie zauważyć należy, że akceptacja stanowiska skarżącej oznaczałaby, iż konsekwencji bez znaczenia byłby dalszy sposób wykorzystania alkoholu etylowego, bo już w momencie nabycia korzystałby ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy. Prowadziłoby to natomiast do sytuacji, w której alkohol etylowy mógłby być w sposób nieuprawniony przedmiotem niczym nieograniczonego obrotu na terytorium kraju. Ponadto wykorzystanie alkoholu etylowego nie podlegałoby w żaden sposób kontroli, jak to ma miejsce w odniesieniu do alkoholu korzystającego ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy o podatku akcyzowym. Na poparcie stanowiska organ odwołał się do orzecznictwa sądowego.
Organ wskazał, że mając na uwadze zasadę domniemania racjonalności ustawodawcy, jeżeli ustawodawca chce, aby zwolnieniu podlegał sam alkohol - daje temu wyraz poprzez odpowiednią redakcję przepisu, tak jak w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d, w którym wskazano, że "zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również napoje alkoholowe używane bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych". Natomiast gdy chce aby zwolnieniu podlegał alkohol zawarty w innym wyrobie, wtedy również wyraża to w odpowiedni sposób, tak jak w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy "zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach". Już zatem proste językowe przełożenie tych zwolnień pokazuje kluczową różnicę wskazanych powyżej uregulowań, czego Spółka zdaje się nie zauważać.
Odnosząc się do powołanego przez Spółkę komentarza organ wskazał, że skarżąca zdaje się pomijać, że zaledwie akapit wyżej autor ten jednoznacznie wskazuje, że "z podatku akcyzowego zwolniony jest również alkohol etylowy zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach służących do wytwarzania artykułów spożywczych". W tym przypadku autor również wskazuje na to, że w celu stosowania art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, alkohol musi być zawarty w konkretnym artykule lub półprodukcie, a nie samemu nim być. Pozostała natomiast część powołanego przez Skarżącą komentarza pozostaje w sprzeczności z powołanym przez organ orzecznictwem sądowym. Z kolei cytowany przez skarżącą wyrok NSA nie dotyczy zwolnienia określonego w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, z którego chciałaby skorzystać skarżąca, podobnie jak powołany wyrok TSUE. Organ ocenił, że skarżąca wyciągnęła błędne wnioski z przytoczonych przez nią orzeczeń, cytowanych fragmentarycznie w taki sposób, aby pozornie wskazywały na prawidłowość zajmowanego przez nią stanowiska, pomijając całościowy kontekst analizowanej sprawy.
Organ dodał, że niezasadny jest zarzut rzekomego pominięcia przez organ dorobku orzeczniczego, w wyniku czego uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Podkreślić należy, że w złożonym wniosku (zarówno w opisie sprawy jak i własnym stanowisku) skarżąca nie wskazała, jakoby używany przez nią alkohol etylowy nieskażony miałby być półproduktem, jak również nie wskazała na potwierdzenie swojego stanowiska żadnego orzeczenia sądowego - zarówno krajowego jak i europejskiego. Organ tym samym nie mógł pomiąć czegoś, czego w rzeczywistości we wniosku nie było.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie miał na uwadze, co następuje.
W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 r.; dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
W świetle powyższego godzi się wyjaśnić, że Sąd dostrzegł, iż powołane w zarzutach skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego odwołanie się przez Spółkę do ""p.t.u." (powszechnie stosowany skrót ustawy o podatku od towarów i usług) nie przystaje do realiów niniejszej sprawy, dotyczącej wszakże podatku akcyzowego, a nie podatku od towarów i usług. Mając jednak na względzie oczywisty charakter tej omyłki skarżącej, jak również fakt, że w uzasadnieniu zarzutów skarżąca odwołuje się prawidłowo do ustawy o podatku akcyzowym, Sąd rozpatrzył merytorycznie powyższe zarzuty, uznając, że ich zbycie poprzez powołanie się jedynie na błędne wskazanie skrótu aktu prawnego byłoby nadmiernym formalizmem.
Dalej podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii źródła zwolnienia od akcyzy, z jakiego może skorzystać Spółka. Kluczowa dla rozstrzygnięcia sporu jest wykładnia dwóch przepisów ustawy o podatku akcyzowym, mianowicie art. 30 ust. 9 pkt 6 i art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d). Przepisy te wpisują się w określony w ustawie system zwolnień od akcyzy.
W myśl art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie napoje alkoholowe używane bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych – rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych – rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów – wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2 oraz w ust. 6, 12 i 13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3.
Zgodnie zaś z art. 30 ust. 9 pkt 6) zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d).
W doktrynie wyjaśnia się relację między cytowanymi wyżej przepisami. Zwolnienie przewidziane w art. 30 ust. 9 ustawy ma na celu wyeliminowanie prób pobierania akcyzy od towarów zawierających w swoim składzie alkohol etylowy przez organy podatkowe. Należy bowiem pamiętać, że alkohol etylowy zawarty w tych towarach korzystał ze zwolnienia od akcyzy na etapie wytwarzania tych towarów. "W konsekwencji niedopuszczalne byłoby ponowne rozpatrywanie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego czy też towaru zawierającego w swoim składzie alkohol etylowy, jeżeli zwolnienie od akcyzy zostało już zrealizowane na etapie wytwarzania danego towaru (por. S. Parulski [w:] Akcyza. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2016, art. 30). Rzeczone zwolnienie na etapie wytwarzania jest zaś przewidziane w cytowanym wyżej przepisie art. 32 ustawy. Z powyższego jasno wynika, że spójność określonego w ustawie systemu zwolnień od akcyzy, stanowiącego logiczną konsekwencję chronologii zdarzeń gospodarczych, przejawia się w fakcie, iż art. 32 ust. 4 pkt. 3 lit. d) ustawy dotyczy zwolnienia od akcyzy na etapie wytwarzania artykułów spożywczych lub półproduktów, zaś art. 30 ust. 9 pkt. 6) ustawy dotyczy artykułów spożywczych lub półproduktów już wytworzonych, a zawierających w sobie alkohol.
Mając powyższą perspektywę, rację w zaistniałym w niniejszej sprawie sporze należy przyznać organowi. Z przedstawionych przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego i sformułowanych pytań jednoznacznie bowiem wynika, że wątpliwości skarżącej dotyczą zastosowania zwolnienia na etapie wytwarzania towaru, o czym świadczą m.in. następujące sformułowania – "Wytwarzanie klusek [...] wiązać się będzie z procesem produkcyjnym związanym z wykorzystaniem alkoholu (...)", "Konieczność wykorzystania alkoholu etylowego nieskażonego w procesie produkcji (...)", "(...) wykorzystywany będzie nieskażony alkohol etylowy o zawartości spirytusu 95 %, który zostaje użyty w procesie rozpylania lub zanurzania klusek [...] w celu zapewnienia bezpieczeństwa mikrobiologicznego.", jak również początkowe fragmenty wszystkich trzech zadanych pytań, tj. "Czy Wnioskodawca planujący produkować kluski [...] z wykorzystaniem alkoholu etylowego (...)".
W tych zaś realiach rację ma organ kwestionując prawidłowość stanowiska Spółki, jakoby w opisanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawcy produkującemu kluski przysługiwało zwolnienie, o którym mowa w wyraźnie powołanym przez Spółkę art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy. Jak bowiem wyżej wyjaśniono, powołany przez Spółkę przepis nie koresponduje z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, przez wzgląd na fakt, iż dotyczy on nie procesu wytwarzania towarów, lecz już gotowych towarów. Podzielić w tym zakresie należy przedstawioną przez organ wykładnię art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, wedle której sformułowanie [alkohol] "zawarty w" wskazuje na intencję ustawodawcy, aby zakresem zastosowania tego przepisu objąć alkohol będący częścią składową już wytworzonego produktu. Rację ma organ, że przez wzgląd na założenie racjonalności ustawodawcy nie sposób twierdzić, iż alkohol etylowy jest zawarty w alkoholu etylowym, a tym samym, że zwolnieniu podlega alkohol etylowy zawarty w alkoholu etylowym. Prawidłowość powyższej wykładni w pełni rozbrzmiewa przy powołaniu kontekstu art. 32 ust. 4 pkt. 3 lit. d) ustawy, gdzie ustawodawca – jak trafnie wyjaśnił Spółce organ – chcąc objąć zwolnieniem alkohol etylowy wprost wskazał, że "zwalnia się od akcyzy (...) napoje alkoholowe używane bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych". W tym miejscu dla jasności wywodu dodać warto, że zgodnie z art. 92 ustawy, alkohol etylowy jest jednym z napojów alkoholowych.
Zdaniem Sądu Spółka nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby podważyć prawidłowość przedstawionej wyżej wykładni. Przedstawiając własne stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji Spółka skoncentrowała się na warunkach przewidzianych w art. 32 ust. 4 pkt 3) lit. d) ustawy, tj. kwestii spełnienia norm ilościowych alkoholu (przewidzianych wprost w ostatnio powołanej jednostce redakcyjnej), kwestii nabycia alkoholu od podmiotu prowadzącego skład podatkowy (warunki z ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, do których odsyła art. 32 ust. 4 pkt 3) in fine), objęcia alkoholu procedurą zabezpieczenia akcyzowego i przemieszczenia alkoholu (ust. 5 pkt 1 i 2 oraz ust. 6, 12 i 13, do których odsyła art. 32 ust. 4 pkt 3) in fine), a także uzyskaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o dopuszczalnych poziomach zużycia przez zarejestrowanego odbiorcę (art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz ust. 2 pkt 3, do których również odsyła art. 32 ust. 4 pkt 3) in fine). Widać zatem wyraźnie, że naturalnym punktem odniesienia również dla Spółki był art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy. Spółka natomiast nie przedstawiła żadnego wywodu uzasadniającego prawidłowość zastosowania instytucji przewidzianej w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, ograniczając się do stwierdzenia, że "zużywany alkohol etylowy nieskażony do produkcji klusek [...] spełnia pierwszy z warunków zwolnienia w podatku akcyzowym, o który mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6" ustawy. Uzasadnieniem dla braku takiej argumentacji nie może być zawarte w ostatnio powołanym przepisie odesłanie do art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy, ponieważ w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy dostrzec trzeba nie tylko rzeczone odwołanie, ale także samodzielną przesłankę zwolnienia ("alkohol etylowy zawarty w (...)"). Z kolei argumentacja skargi również nie może być uznana za trafną, bowiem sprowadza się ona do kwestionowania stanowiska organu, że alkohol etylowy nie jest półproduktem. Tymczasem w rzeczywistości organ nie wyraził takiego zapatrywania, bowiem sam wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczył powyższej kwestii. W żadnym fragmencie wniosku skarżąca nie wskazała, że przedmiotem jej wątpliwości jest uznanie alkoholu etylowego za półprodukt, ani że własne stanowisko uzasadnia uznaniem tegoż alkoholu za półprodukt. Kwalifikacja przez skarżącą alkoholu etylowego, jako półproduktu, pojawiła się dopiero na etapie skargi. Jak natomiast wskazano we wstępie do niniejszych rozważań, organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach danych przedstawionych przez stronę we wniosku. Również podnoszona przez skarżącą argumentacja w zakresie procentu zawartości alkoholu w (pół)produkcie nie mogła odnieść skutku, bowiem kwestia spełnienia wymagań ilościowych nie była przedmiotem sporu – zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez skarżącą wymagania te mają być spełnione.
Tym samym Sąd nie podzielił powołanego przez Spółkę zarzutu błędnej wykładni art. 30 ust. 9 pkt 6 w zw. z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy, jakiej miał dopuścić się organ w zaskarżonej interpretacji.
Trzeba równocześnie zauważyć, że powyższe nie oznacza, iż Spółka wcale nie może skorzystać ze zwolnienia od akcyzy. W skarżonej interpretacji indywidualnej organ bowiem zakwestionował jedynie wskazane przez Spółkę źródło (podstawę prawną) zwolnienia, jednocześnie przyznając, że "będą Państwo mieli prawo do skorzystania nie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, ale ze zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy o podatku akcyzowym, spełniając opisane wyżej warunki". Stwierdzić zatem przychodzi, że ani stwierdzenie przez organ w wydanej interpretacji, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, ani oddalenie skargi Spółki przez Sąd nie pozbawiają skarżącej możliwości skorzystania ze zwolnienia – wręcz przeciwnie: potwierdzają, że przy spełnieniu opisanych przez Spółkę warunków takie zwolnienie znajdzie zastosowanie, mając podstawę prawną w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy.
Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 14h w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 o.p. trzeba mieć na względzie, że uzasadnienia dla powyższego naruszenia skarżąca upatrywała w suponowanym niewzięciu pod uwagę przez organ możliwych dopuszczalnych sposobów wykładni regulacji materialnych oraz pominięciu dorobku orzeczniczego. W zakresie pierwszej komponenty tego zarzutu Sąd wskazuje, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał koherentnej wykładni językowej (dokonując analizy pojęcia "zawartego w", s. 8 uzasadnienia interpretacji) i systemowej wewnętrznej (porównując odnośny przepis z regulacją art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, s. 9 uzasadnienia interpretacji), popartej dodatkowo w odpowiedzi na skargę wykładnią funkcjonalną (odwołującą się do założenia racjonalności ustawodawcy). Skarżąca natomiast nie przedstawiła "możliwych dopuszczalnych sposobów wykładni", które doprowadziłyby do odmiennych wniosków. Z kolei jeśli chodzi o "pominięcie dorobku orzeczniczego", to należy zauważyć, że żadne z powołanych orzeczeń przez skarżącą orzeczeń nie dotyczy relacji między różnymi zwolnieniami określonymi w art. 30 ust. 9 pkt 6 i art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy, która była relewantna w niniejszej sprawie. I tak, sukcesywnie prezentując powołane w skardze judykaty, należy dostrzec, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2022 r. sygn. I GSK 184/19 zapadł w przedmiocie odmowy ustalenia dopuszczalnej normy zużycia alkoholu etylowego i dotyczy pojęcia "półprodukt", które – jak już wyżej wykazano – nie było przedmiotem wniosku w niniejszej sprawie. To samo należy odnieść do wyroku TSUE z 19 kwietnia 2007 r. sygn. C-63/06, z którego Spółka wyprowadza argumentację w zakresie powołanego pojęcia. Z kolei cytaty z wyroków zaprezentowanych w ostatniej części uzasadnienia stanowią wypowiedzi w zakresie ogólnych zasad postępowania podatkowego i nie mają konkretnego przełożenia na niniejszą sprawę. Przez wzgląd na powyższe Sąd stwierdził, że niezasadne pozostają również zarzuty o charakterze procesowym.
Końcowo Sąd podziela stanowisko organu, że stanowisko skarżącej w zakresie wszystkich trzech pytań należało uznać za nieprawidłowe, bowiem skoro w pierwszym z pytań skarżąca sprecyzowała, że przez "zwolnienie" rozumie zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, to odwołanie się do tego "zwolnienia" również w pytaniu drugim i trzecim uzasadniało łączne rozpoznanie kwestii oceny prawidłowości stanowiska skarżącej oraz powołanie jednolitej argumentacji w zakresie wszystkich pytań.
Mając powyższe na względzie, Sąd oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a.