I SA/Kr 459/25

I SA/Kr 459/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-09-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek /sprawozdawca/
Grzegorz Karcz
Waldemar Michaldo /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6, art. 30h
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 oraz art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Waldemar Michaldo Sędziowie SWSA Grzegorz Karcz SWSA Borys Marasek (spr.) Protokolant Referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2025 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2025 r. nr 1201-IOP2-2.4102.1.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. skargę oddala.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 23 kwietnia 2025 r. znak 1201-IOP2-2.4102.1.2025
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 27 grudnia 2024 r. nr 358000-CKK3-2.5001.1.2024.61 w sprawie określenia G. S. (dalej: Skarżący, Podatnik, Strona) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 405.137 zł oraz daninę solidarnościową należną od dochodów osiąganych w 2019 r. w wysokości 46.033 zł.
Z uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia wynika, że Skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od [...] r., pod firmą X., która polegała na prowadzeniu sieci salonów optycznych [...]. W 2019 r. Skarżący zatrudniał od [...] do [...] osób.
Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie 5 lutego 2024 r. wszczął wobec Skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. W wyniku kontroli z 14 czerwca 2024 r stwierdzono, że w rejestrze prowadzonym na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznym za 2019 r. Skarżący zaewidencjonował nierzetelne faktury wystawione przez: N. sp. z o.o., ul. [...] W., NIP [...] oraz S. sp. z o.o., ul. [...] W., NIP [...], mające dokumentować zakupy oprawek okularowych. W związku z tym wartości netto wynikające z tych faktur zostały nieprawidłowo zaliczone w koszty uzyskania przychodów. Ponadto stwierdzono, że wartości wynikające z zeznania PIT-36L za 2019 r. nie są zgodne z zapisami dokonanymi w ewidencji przychodów i rozchodów (PKPiR) za ten okres, zapisy dokonane w ewidencji przychodów i rozchodów za 2019 r. nie są zgodne z danymi wykazanymi w plikach JPK dostawców. Jednocześnie zauważono, że wobec zmiany wysokości dochodu osiągniętego w 2019 r., uległa także zmiana wysokości należnej daniny solidarnościowej za ten okres.
Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia korekty uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, wobec tego, Naczelnik postanowieniem z 25 lipca 2024 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r.
Postępowanie podatkowe zostało zakończone ww. decyzją z 27 grudnia 2024 r. w której określono Skarżącemu prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. oraz daniny solidarnościowej należnej od dochodów osiągniętych w 2019 r.
W decyzji stwierdzono, że zaewidencjonowane przez Skarżącego faktury wystawione przez N. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem Skarżący bezpodstawnie uwzględnił je w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów za 2019 r. Ponadto dokonując rozliczenia uwzględniono wyjaśnienia dotyczące przyczyn niezgodności wartości wykazanych w zeznaniu PIT-36L z ewidencją przychodów i rozchodów za 2019 r., uwzględniono wystawione przez dostawców na rzecz Skarżącego korekty faktur sprzedaży (in minus). W konsekwencji koszty uzyskania przychodów Skarżącego pomniejszono o wartości netto wynikające z tych korekt. Wobec zmiany wysokości dochodu Skarżącego osiągniętego w 2019 r., uległa także zmiana wysokości należnej daniny solidarnościowej za ten okres.
Od ww. decyzji Skarżący złożył, odwołanie do organu II instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego dokonaną dowolnie, z rażącym przekroczeniem zasady swobody oceny dowodów,
- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim wskazują, iż sporne transakcje mają fikcyjny charakter, a Skarżący nie działa w dobrej wierze przy wyborze kontrahentów i przeprowadzaniu transakcji,
- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego,
- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezzasadne odmówienie Skarżącemu prawa do zaliczenia spornych wydatków do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej.
Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania
Po rozpatrzeniu odwołania Podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazaną na wstępie decyzją z 23 kwietnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy na wstępie wskazał, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził u Skarżącego kontrolę celno-skarbową oraz postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do października 2021 r., zakończone decyzją z 26 czerwca 2024 r. nr 358000-CKK3-2.500.6.2022.260. W decyzji tej m.in. zakwestionowano Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez:
1) N. sp. z o.o. - w okresie od stycznia 2019 r. do lutego 2020 r. oraz od maja do listopada 2020 r.,
2) S. sp. z o.o. - w okresie od lutego 2019 r. do lutego 2020 r. oraz od maja do listopada 2020 r.,
3) L. sp. z o.o. - w październiku i listopadzie 2020 r.,
4) S.1 sp. z o.o. - w październiku i listopadzie 2020 r.,
5) S.2 sp. z o.o. - w okresie od stycznia do sierpnia 2021 r.,
gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Ustalono, że podmioty te były reprezentowane przez S. B., która w żaden formalny sposób nie była z nimi związana. Działały one według tego samego schematu, a ich współpraca ze Skarżącym przebiegała według tych samych zasad. Jednocześnie stwierdzono, że Skarżący nie dochował należytej staranności, której można było oczekiwać w okolicznościach zawieranych transakcji, w celu upewnienia się, że wystawca faktury nie uczestniczył w procedurze związanej z nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 9 grudnia 2024 r. nr 1201-IOP2- 2.4103.23.2024:
- uchylił ww. decyzję z 26 czerwca 2024 r. za styczeń i luty 2019 r., styczeń 2020 r. oraz lipiec 2021 r. i orzekł w tym zakresie. Ustalono, że organ pierwszej instancji dokonał poprawnego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do października 2021 r. Jednakże, pomimo wyliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za styczeń i luty 2019 r., styczeń 2020 r. oraz lipiec 2021 r., kwoty tych nadwyżek nie zostały określone w sentencji decyzji. Kwoty te zostały przyjęte w takiej samej wysokości, jak wykazał Skarżący w deklaracjach VAT-7. Z tego względu uchylono decyzję organu pierwszej instancji za ww. okresy rozliczeniowe i określono kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości.
- utrzymał w mocy ww. decyzję z 26 czerwca 2024 r. za miesiące od marca do grudnia 2019 r., od lutego 2020 r. do czerwca 2021 r. oraz od sierpnia do października 2021 r. Dyrektor zwrócił uwagę, że faktury wystawione przez: N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., L. sp. z o.o., S.1 sp. z o.o. oraz S.2 sp. z o.o., w latach 2019 – 2021, mające dokumentować zakup oprawek okularowych wykazała również w swojej działalności E. S. – matka skarżącego. Z przedstawionych okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy Skarżącego oraz E. S. z ww. kontrahentami wynika, że były takie same. Zamówienia do obu firm miały następować za pośrednictwem Skarżącego. Transakcje te także zostały zakwestionowane przez organy podatkowe (zarówno w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych).
DIAS zwrócił uwagę, iż spór w sprawie sprowadza się do oceny czy Skarżący miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów faktury mające dokumentować nabycia oprawek okularowych wystawione przez N. sp. z o.o. i S. sp. z o.o.. Na potwierdzenie, że transakcje z N. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. miały rzeczywisty charakter, poza fakturami, Skarżący nie przedłożył żadnej innej dokumentacji. Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji w toku kontroli celno-skarbowej wezwał kilkunastu głównych dostawców Skarżącego o wyjaśnienia oraz przedłożenie dokumentów. Odpowiedź na to wezwanie udzieliły wszystkie podmioty, za wyjątkiem tych których transakcje ze Skarżącym są kwestionowane. Korespondencja kierowana do N. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. została zwrócona. Tym samym, podmioty te nie przedłożyły żadnych dowodów potwierdzających, że sporne transakcje miały miejsce. Z zakwestionowanych faktur wynika, że płatności miały być dokonywane przelewem. Jednakże ustalono, że jedynie część transakcji została opłacona w ten sposób. Pozostałe miały zostać opłacone gotówką. Nie odnotowano przelewów od Skarżącego na rzecz S. sp. z o.o. dotyczących transakcji zawartych w 2019 r.
Skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał, że prowadzi sieć salonów optycznych i zatrudnia [...] pracowników. Do jego obowiązków należy m.in. nawiązywanie kontaktów z kontrahentami, wszelkie sprawy pracownicze, wystawianie faktur, dokonywanie płatności. Z wykształcenia jest [...], ponadto dokształcał się w zawodzie optyka. W branży optycznej pracuje "[...]". Zanim został właścicielem firmy (w [...] r. rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej), pracował w [...]. W zakresie znajomości branży optycznej zeznał, że firm z branży optycznej jest bardzo dużo, tym samym również konkurencja między nimi jest bardzo duża. Dodał, że w samej [...] jest około 9-10 optyków. Natomiast w całej W. jest wiele sieci salonów, takich jak [...]. Wyjaśnił, że w branży jest kilku dużych dystrybutorów, z którymi współpracuje, są to znane marki światowe, takie jak [...]. Wymienieni dystrybutorzy oferują więcej niż jedną markę. Są też tacy, którzy oferują tylko jedną markę. Mniejsi dostawcy z którymi współpracował w kontrolowanym okresie to: [...]. Dodał, że dostawców ze średniej półki cenowej jest bardzo dużo. Pisemne umowy współpracy firma Skarżącego ma podpisane z H. i L.1. Wiedzę o rynku optycznym Skarżący posiada dzięki uczestnictwie w targach, szkoleniach, a także od przedstawicieli handlowych, którzy prawie codziennie się z nim kontaktują. Pomiędzy salonami optycznymi jest bardzo duża konkurencja, ale jeszcze większa jest pomiędzy przedstawicielami handlowymi. Około połowa z tych przedstawicieli przychodzi do Skarżącego regularnie, pozostali się zmieniają.
Skarżący zeznał, że o nawiązaniu współpracy z daną firmą decydowała przede wszystkim cena i jakość towaru. W mniejszym stopniu również serwis, czy konkurencja w okolicy sprzedaje już daną markę i jaką ma marże, jakość współpracy z przedstawicielem. Na pytanie w jaki sposób Skarżący weryfikował czy dana osoba rzeczywiście reprezentuje dany podmiot i czy jest ona upoważniona do zawarcia transakcji, odpowiedział: "Rynek optyczny nie jest aż taki duży, jest to rynek dość zamknięty, po co miałby mnie ktoś oszukiwać, poza tym my płacimy po dostawie towaru. Chociaż nie znam wszystkich przedstawicieli, to przedstawiciel przychodzi zwykle z towarem, z cennikiem, ulotkami, reklamami, plakatami, stendami do wystawiania swojego towaru. Natomiast ja nie sprawdzałem żadnych upoważnień do reprezentowania danej firmy poza wizytówkami. Nie ma możliwości oszustwa bo są konkretne fabryki, które produkują soczewki i ja znam te fabryki i jestem w stanie rozpoznać skąd pochodzą soczewki, podróbki nie występują. Natomiast w przypadku opraw okularowych też jest tak jak w przypadku soczewek. W 90% tak jest, zwłaszcza w przypadku tych najdroższych oprawek. Występują one zwykle w komplecie, tj. w futerale. Zdarzają się firmy, które oferują jednak podróbki, ale ja jestem w stanie to wychwycić. Dystrybutorzy wg mnie w 90% kupują oprawy okularowe w Chinach. Nie znam jednak łańcucha dostaw z Chin do Polski. Żeby tym się zainteresować, tj. zakupem w Chinach, to musiałbym mieć kilkanaście salonów." Skarżący zeznał, że wiarygodność kontrahentów weryfikuje poprzez sprawdzenie KRS lub CEIDG i tzw. białej listy oraz czy jest czynnym podatnikiem VAT. Żadnych innych czynności nie podejmował. Nigdy nie był w siedzibie firm kontrahentów. Sprawdzaniem wiarygodności kontrahentów zajmował się on lub czasami E. S.
Skarżący potwierdził, że współpracował w kontrolowanym okresie z S. sp. z o.o. On zdecydował, że S. sp. z o.o. została również dostawcą E. S. Współpraca ta polegała na zakupie oprawek okularowych, które Skarżący wykorzystywał następnie do wytwarzania okularów dla klientów. Współpraca z S. sp. z o.o. została nawiązana telefonicznie (numer telefonu pozyskano z Internetu) przez przedstawiciela tej firmy, przed 2019 r., nie pamięta kiedy dokładnie. Wcześniej nigdy nie słyszał o tej firmie.
Przedstawicielem S. sp. z o.o. była kobieta, miała na imię S., ale nazwiska Skarżący nie pamiętał. Mówiła po polsku ze wschodnim akcentem, może była z Białorusi lub z Ukrainy. Skarżący nie wie czy na jakichkolwiek dokumentach związanych z transakcjami widnieje jej nazwisko, jakie było jej umocowanie do reprezentowania S. sp. z o.o., nie sprawdzał tego. Po rozmowie telefonicznej umówił się z panią S. w siedzibie swojej firmy w W. przy ul. [...]. Tam pani S. pokazała dużą partię towaru, był to tzw. outlet, czyli najczęściej modele z poprzednich sezonów. Cena była niższa o około 50% od ceny innych dostawców, np. średnio marka [...] kosztuje za oprawę 250 zł, a od pani S. było to około 100 zł. Towar ten był zapakowany w walizach do noszenia okularów, przystosowanych do tego aby okulary nie obijały się, poszczególne oprawy były zapakowane w folię i posegregowane poszczególnymi markami. Skarżący nie próbował dowiedzieć się skąd S. sp. z o.o. posiadała towar, gdyż nie miał na to czasu. Dużo wygodniej jak ktoś taki towar Skarżącemu przywiezie. Oprawy z tzw. outletu stanowiły ponad 50% wszystkich kupowanych przez Skarżącego opraw okularowych. Skarżący zeznał, że pani S. poza fakturami od S. sp. z o.o. przekazywała mu również faktury od N. sp. z o.o. i chyba były jeszcze jakieś inne firmy, których Skarżący nazw nie pamiętał. W dalszej części przesłuchania wskazał, że te pozostałe firmy to: S.2 sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz S.1 sp. z o.o. Zeznał, że współpraca z S. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. (także z S.2 sp. z o.o, L. sp. z o.o. oraz S.1 sp. z o.o., z którymi współpracował w 2020 r. i 2021 r.), nie różniła się od siebie. Nie wie kto pełnił funkcje w organach statutowych tych spółek. Dodał, że nigdy nie sprawdzał żadnego swojego dostawcy, tj. nie pobierał wydruków z KRS. Wszystkie te podmioty były reprezentowane przez S. Zeznał: "Ja nie wiem do końca czy to ona była właścicielką ale chyba ona." Nie wzbudziło jego wątpliwości to, że pani S. reprezentuje pięć podmiotów, gdyż podmioty te zmieniały się w czasie, inne podmioty z którymi handlował też tak robią. O rozpoczęciu współpracy oraz o wszelkich jej szczegółach, takich jak ilość i rodzaj towaru, cena, warunki transportu, warunki i rodzaj płatności decydowała S. oraz Skarżący. Zaznaczył, że: "Wg mnie te firmy nie były to firmy z rynku optycznego, oni nie istnieli np. 20 lat na rynku, nie była to znana firma z renomą. Była to raczej jak się domyślam firma, która w tamtym czasie miała dostęp do tego typu towarów z rynku optycznego." Towar był przywożony przez panią S. lub jakieś inne osoby od niej, ale Skarżący nie pamiętał ich imion i nazwisk. Towar był przywożony samochodem, musiały to być jakieś busy, a nie samochody osobowe. Nie pamięta numerów rejestracyjnych. Nie wie gdzie było ich miejsce załadunku. Natomiast miejscem rozładunku była W. ul. [...]. Pani S. była zawsze z jakąś osobą, mężczyzną, który przynosił towar z samochodu do miejsca rozładunku. Przy rozładunku przedmiotowego towaru nie byli obecni pracownicy Skarżącego. Jest to towar outletowy i Skarżący starał się żeby pracownicy nie wiedzieli od kogo jest on kupowany. Dlatego zajmował się tym sam. W innych salonach pracownicy w ogóle nie wiedzą skąd towar przychodzi. Pracownicy nie znają dystrybutorów i kiedy Skarżący przywoził towar pochodzący np. od S. sp. z o.o. to pracownicy myśleli, że to towar od L.1 bądź od innego dostawcy którego oni znali. Opakowania w których znajdowały się oprawy okularowe pochodzące od ww. podmiotów nie różniły się od tych pochodzących od innych dostawców. Było zapakowane tak samo. Cena była ustalona do konkretnego modelu i była taka sama w przypadku modelu z N. sp. z o.o. oraz S.2 sp. z o.o., (także z L. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz S.1 sp. z o.o.) jak i modelu od L.1. Pracownik nie wiedział od której firmy pochodzi model. Do salonów optycznych towar ten przewoził Skarżący po godzinach pracy, wieczorem.
Skarżący zeznał, że pomimo, iż w przypadku innych dostawców pracownicy sami mogą dokonywać wyboru towaru, w przypadku S. sp. z o.o. wolał robić to sam. Jako powód takich działań wskazał, że nie chciał, aby pracownicy podzielili się wiedzą w tym zakresie z konkurencją. Wyjaśnił, że w przypadkach kiedy firma Skarżącego dokonuje zakupu od firm, które mają towar z najnowszych kolekcji, np. od L.1, pracownik może dokonać zakupu opraw okularowych samodzielnie. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku współpracy z kontrahentami oferującymi konkretny towar, nie losowy outletowy. Transakcje z ww. podmiotami były dokumentowane tylko i wyłącznie fakturą. Jeżeli była jakaś reklamacja to była ona na ryzyko Skarżącego. Podmioty te w ogóle nie brały odpowiedzialności za sprzedany towar. Inne podmioty, tj. takie które oferują towary z aktualnej kolekcji obsługują reklamacje, jest to proces bardzo skomplikowany, ale Skarżący korzysta z tego. Oprawy okularowe są rzadko reklamowane. Podmioty te nie posiadały strony internetowej, systemu zamówień oraz innych narzędzi ułatwiających kontakt oraz dokonywanie zamówień. Kontakt był tylko i wyłącznie telefoniczny, ale było to tak jak w połowie firm, z którymi współpracuje. Płatności były dokonywane w gotówce lub przelewem. Skarżący zeznał: "chciałem jak najwięcej płacić przelewem natomiast pani S. chciała w gotówce, np. kwoty 50 tys. płaciłem w gotówce. Ale chciałem żeby choć raz w miesiącu dokonać przelewu bankowego. Ja w salonach obracam gotówką gdyż klienci płacą w gotówce. Dowodem otrzymania zapłaty była wystawiona faktura, dostawałem fakturę a sam przekazywałem pieniądze. Moja mama czasem też dokonywała płatności." Do zaprzestania współpracy z S. sp. z o.o. doszło w połowie 2021 r., jej powodem był brak towaru. Pani S. poinformowała, że w miejscu gdzie się zaopatruje, towar ten nie jest już dostępny. Również pozostałe firmy reprezentowane przez panią S. zaprzestały w tym samym okresie dostaw towarów.
Do akt sprawy pozyskano protokoły przesłuchań E. S. z 28 czerwca 2022 r. oraz 12 października 2022 r. przeprowadzonych w toku kontroli celno-skarbowej w jej firmie w zakresie podatku od towarów i usług za kwartały od I 2019 r. do IV 2021 r. Jak już wskazano E. S. w tym samym okresie i zakresie co Skarżący współpracowała z S. sp. z o.o., N. sp. z o.o., S.2 sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz S.1 sp. z o.o. E. S. zeznała, że posiada wykształcenie [...], w branży optycznej pracuje od [...]. W kontrolowanym okresie zajmowała się prowadzeniem sieci salonów optycznych. Zeznała, że w związku z tym, iż również Skarżący prowadzi sieć salonów optycznych mogła powierzyć mu wszelkie obowiązki w swojej firmie zarówno optyczne jak i związane z zarządzaniem firmą, w tym: "kiedy wybraliśmy jakiegoś dostawcę, ja lub mój syn, to ta druga firma również rozpoczynała współpracę z danym dostawcą". E. S. zeznała, że Skarżący nie ma pisemnego upoważnienia do zawierania transakcji gospodarczych w jej w imieniu. Wskazała, że osobno prowadzą działalność gospodarczą, każdy bierze odpowiedzialność za swoją firmę, ale towary staracie się kupować razem (dostawcy traktują ich jak jedną firmę).
Współpraca z S. sp. z o.o., S.2 sp. z o.o., N. sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz S.1 sp. z o.o. polegała na zakupie od nich opraw okularowych. Współpraca ta została nawiązana z inicjatywy tych spółek. Przedstawiciel tych podmiotów – S., nie pamięta jej nazwiska – nawiązała z kontakt ze Skarżącym i to on zdecydował o nawiązaniu współpracy. Zamawiał u S. towar dla swojej oraz jej firmy. Zeznała, że Skarżący zajmował się w zasadzie wszelkimi kwestiami związanymi z tymi dostawcami, w tym odbiorem towaru i faktur oraz płatnościami. Wiarygodność kontrahentów E. S. weryfikowała poprzez sprawdzenie KRS, CEIDG, tzw. białą listę oraz czy dana firma jest płatnikiem VAT. Pomimo tego nie wiedziała kto był prezesem zarządu oraz wspólnikiem ww. kontrahentów. Nie wiedziała również jaką funkcje pełniła w nich pani S. Z zeznań E. S. wynika, że posiada bardzo ograniczoną wiedzę o współpracy z N. sp. z o.o., S. sp. z o.o. S.2 sp. z o.o., S.1 sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o.
W zakresie sposobu funkcjonowania kontrahentów Skarżącego, na podstawie plików JPK złożonych przez: B., E. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A.1 sp. z o.o., W. sp. z o.o., E.1 sp. z o.o., R. sp. z o.o., N.1 sp. z o.o., T. sp. z o.o., S.2 sp. z o.o., L. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S.1 sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz firmę Skarżącego za lata 2019 – 2021 ustalono, że łączna kwota nabyć bezpośrednich dostawców Skarżącego wynosiła w okresie 2019-2021 netto ponad 25,71 mln zł, podatek VAT ponad 5,91 mln zł, z czego zakupy usług księgowych stanowiły jedynie ułamek procenta. Natomiast łączna kwota sprzedaży netto zadeklarowanej przez te same spółki, była niższa od łącznej kwoty nabyć i wynosiła ponad 25,61 mln zł, podatek VAT ponad 5,89 mln. S.2 sp. z o.o., L. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S.1 sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. oprócz faktur sprzedaży wystawianych na rzecz Skarżącego oraz do kilku innych odbiorców, wystawiały faktury sprzedaży miedzy sobą. S.2 sp. z o.o., L. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S.1 sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o., wystawiły faktury sprzedaży na rzecz Skarżącego, jednak z uwagi na zamknięty charakter schematu, podmioty te nie mogły w rzeczywistości nabyć towaru wykazanego w wystawionych fakturach.
Dyrektor ustalali, że łączna kwota przelewów przychodzących na rachunkach bankowych S.2 sp. z o.o., L. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S.1 sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. w latach 2019-2021 wyniosła ponad 33,76 mln zł, a łączna kwota przelewów wychodzących ponad 31,5 mln zł. Około 90% łącznej kwoty obciążeń wykazanych na rachunkach tych firm dotyczy przelewów zrealizowanych na rzecz podmiotów z ww. schematu oraz W. K. Przy czym, W. K. otrzymał środki wyłącznie z rachunku bankowego L. sp. z o.o. Zauważyć należy, że L. sp. z o.o. (podobnie jak pozostałe ww. spółki), w ogóle nie zadeklarowała transakcji zakupu od W. K. Natomiast sprzedaż na rzecz W. K. wykazały N. sp. z o.o., S.1 sp. z o.o. S. sp. z o.o. oraz S.1 sp. z o.o. o łącznej wartości brutto ponad 10,12 mln zł. Przy czym, przelewy od W. K. w łącznej wysokości ponad 7,9 mln zł otrzymały N. sp. z o.o., S.1 sp. z o.o. oraz S. sp. z o. Do akt sprawy pozyskano protokół przesłuchania z 22 listopada 2021 r. A. K., (żony W. K.). Według przesłuchiwanej jej mąż od kwietnia 2019 r. przebywa w D., gdzie pracuje jako [...]. Do domu przyjeżdża średnio co półtora lub co dwa miesiące. W. K. od około 2013-2015 r. prowadzi działalność gospodarczą, związaną [...].
N. sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego [...] 2016 r. Wysokość kapitału zakładowego wynosiła 5.000 zł. Jedynym wpisanym do KRS wspólnikiem spółki w okresie 21 marca 2016 r. do 29 sierpnia 2018 r. była – A. S. posiadająca 49 z 50 udziałów, była ona również prezesem spółki w tym okresie. Udziały te 29 sierpnia 2018 r. nabyła N. K., a w okresie od 29 sierpnia 2018 r. do 30 lipca 2021 r. prezesem zarządu spółki był M. G. Od 30 lipca 2021 r. Spółka nie posiada zarządu. Siedziba spółki mieściła się pod adresem ul. [...] W. Zgodnie z wpisem w KRS przedmiot jej przeważającej działalności to wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. Ponadto przedmiotem działalności spółki miały być roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, pozostałe pozaszkolne formy edukacji, wykonywanie instalacji elektrycznych, sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego, komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi, wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych, działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów, pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowaną. Pod adresem ul. [...] W., gdzie została zarejestrowana N. sp. z o.o. swoją siedzibę wykazała T.1 sp. z o.o. sp. k., która oferuje usługi wirtualnego biura. T.1 sp. z o.o. sp. k. pismem z 1 lutego 2022 r. poinformowała, że 16 lutego 2016 r. zawarła umowę na użyczenie adresu i odbiór korespondencji z N. sp. z o.o. Rozwiązanie umowy z N. sp. z o.o. nastąpiło we wrześniu 2017 r., w związku z zaległościami w zapłacie za kolejny okres świadczenia usług. N. sp. z o.o. wyłącznie raz uiściła opłatę za okres od lutego 2016 r. do lutego 2017 r.
W zeznaniu CIT-8 za 2019 r. N. sp. z o.o. wykazała przychód w wysokości 2.957.602,11 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 2.959.313,77 zł oraz stratę w wysokości 1.711,66 zł. Natomiast za 2020 r. spółka nie złożyła zeznania CIT-8. Z kolei w deklaracjach VAT-7 składanych za okres od I kwartału 2019 r. do III kwartału 2020 r. wykazała jedynie kwoty do przeniesienia w wysokości od 111 zł do 4.241 zł. 13 kwietnia 2021 r. z przyczyn określonych w art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (brak kontaktu) N. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT.
W okresie od stycznia 2019 r. do listopada 2020 r., a więc w okresie obejmującym również niniejszą sprawę, w którym Skarżący uwzględnił faktury wystawione przez N. sp. z o.o. w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodu, spółka ta zadeklarowała sprzedaż na łączną kwotę netto 5.079.936,47 zł, podatek VAT 1.168.385,92 zł. Na podstawie złożonych do organów podatkowych plików JPK ustalono, że łączna wartość podatku VAT wykazanego przez firmy, które zadeklarowały sprzedaż na rzecz N. sp. z o.o. (dostawcy N. sp. z o.o.) wyniosła 42.536,47 zł. Natomiast łączna wartość podatku VAT wykazanego przez firmy na podstawie faktur wystawionych przez N. sp. z o.o. (odbiorcy N. sp. z o.o.) wyniosła 1.885.582,08 zł.
Dyrektor wskazał, że N. sp. z o.o.:
- wykazała podatek należny w kwocie 1.168.385,92 zł, podczas gdy jej odbiorcy wykazali podatek naliczony w kwocie 1.885.582,08 zł. Z tego wynika, że N. sp. z o.o. nie zadeklarowała podatku, który został uwzględniony u jej odbiorców w łącznej kwocie 717.196,16 zł.
- wykazała podatek naliczony w kwocie 1.173.090,18 zł podczas gdy jej dostawcy wykazali podatek należny w kwocie 42.536,47 zł. Z tego wynika, że N. sp. z o.o. zawyżyła podatek naliczony o kwotę: 1.130.553,71 zł.
Zdaniem Dyrektora powyższe oznacza, że N. sp. z o.o. w ustalonym schemacie transakcji pełniła funkcję znikającego podatnika, a podatek wykazany w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego nie został przez N. sp. z o.o. odprowadzony do budżetu Państwa. Spółka ta sztucznie wykreowała ponad 1,83 mln zł VAT (różnica pomiędzy podatkiem z faktur wprowadzonych do obrotu gospodarczego przez N. sp. z o.o., a podatkiem zadeklarowanym przez jej dostawców). Z analizy historii rachunku bankowego N. sp. z o.o. wynika, że przepływy finansowe na ww. rachunku występują w okresie od 2 stycznia 2019 r. do 7 lipca 2021 r. Łączna kwota uznań w tym okresie wynosiła 5.284.635,30 zł, a kwota obciążeń wynosiła 5.296.550,97 zł.
DIAS ustalił, że N. sp. z o.o. nie dokonała żadnej zapłaty na rzecz S.1 sp. z o.o., od której zadeklarowała zakupy na ponad 2,32 mln zł brutto. Natomiast kwota przelana na rzecz L. sp. z o.o. przekroczyła o ponad 1,36 mln zł kwotę zakupów zadeklarowanych od tej spółki. Z kolei w przypadku A. sp. z o.o. kwota przelewów jest niższa od zadeklarowanej kwoty zakupów o prawie 0,9 mln zł. N. sp. z o.o. zrealizowała także przelewy na rzecz A.1 sp. z o.o. i kilku innych podmiotów, z którymi nie wykazała żadnych transakcji. Z powyższego wynika, że przepływy na rachunkach bankowych N. sp. z o.o. jedynie w niewielkim stopniu odpowiadają danym wynikającym z zaewidencjonowanych faktur. Wartość brutto zakupów zaewidencjonowanych przez Skarżącego na podstawie faktur pochodzących od N. sp. z o.o. (tj. 447.058,01 zł) jest o ponad 324 tys. zł wyższa od kwoty otrzymanej przez N. sp. z o.o. z rachunku bankowego Skarżącego (tj. 122.437,05 zł).
Odnośnie S. sp. z o.o. Organ II instancji ustalił, że spółka ta została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego [...] 2018 r. Wysokość kapitału zakładowego spółki wynosi 5.000. zł. Wspólnikiem spółki jest N. K., która objęła także funkcję prezesa zarządu. Zgodnie z wpisem w KRS przedmiot przeważającej działalności S. sp. z o.o. to niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych. Ponadto przedmiotem działalności spółki miała być naprawa i konserwacja urządzeń elektrycznych, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, transport drogowy towarów, pozostałe sprzątanie, naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych, badanie rynku i opinii publicznej, działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów, pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Pod adresem ul. [...] W., gdzie została zarejestrowana S. sp. z o.o., wykazała swoją siedzibę także D. sp. z o.o., która oferuje usługi wirtualnego biura. D. sp. z o.o. pismem z 10 stycznia 2022 r. poinformowała, że umowa z S. sp. z o.o. została zawarta 4 lipca 2018 r. D. sp. z o.o. zobowiązała się jedynie do odbierania korespondencji klienta i przekazywania informacji o jej odebraniu na wskazany adres email. Natomiast umowa ta nie obejmowała wynajmu powierzchni biurowej oraz świadczenia innych usług niż obsługa korespondencji czy świadczenie usług księgowych. Umowa została rozwiązana 9 października 2019 r. z uwagi na brak kontaktu ze spółką oraz zaległość w zapłacie za kolejny okres świadczenia usług. D. sp. z o.o. poinformowała również, że ze strony S. sp. z o.o. do kontaktu wskazany został M. G. (adres na Ukrainie). S. sp. z o.o. złożyła zeznanie CIT-8 jedynie za 2019 r., w którym wykazała przychody w wysokości 3.151.486,20 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 3.158.885,80 zł oraz stratę w wysokości 7.399,60 zł. Natomiast spółka nie złożyła zeznań dla podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. i 2021 r. Pierwszą deklarację VAT-7 spółka złożyła za luty 2019 r., tj. za miesiąc kiedy rozpoczęła wystawianie faktur na rzecz Skarżącego. Ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za listopad 2020 r. W deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego 2019 r. do listopada 2020 r. każdorazowo wykazała podatek należny w wysokości zbliżonej do podatku naliczonego oraz niewielkie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zauważyć należy, że 14 maja 2021 r. z przyczyn określonych w art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (niestawiennictwo na wezwania) S. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT.
DIAS wskazał, że w okresie od lutego 2019 r. do grudnia 2020 r., a więc w okresie obejmującym również niniejszą sprawę, w którym Skarżący uwzględnił faktury wystawione przez S. sp. z o.o. w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodu, spółka ta zadeklarowała sprzedaż na łączną kwotę netto 6.030.085,98 zł, podatek VAT 1.386.919,12 zł. Na podstawie złożonych do organów podatkowych plików JPK ustalono, że łączna wartość podatku VAT wykazanego przez firmy, które zadeklarowały sprzedaż na rzecz S. sp. z o.o. (dostawcy S. sp. z o.o.) wynosi 61.810,29 zł. Natomiast łączna wartość podatku VAT wykazanego przez firmy na podstawie faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. (odbiorcy S. sp. z o.o.) wynosi 2.080.712,52 zł.
Dyrektor ustalił, że S. sp. z o.o.:
- wykazała podatek należny w kwocie 1.386.919,12 zł, podczas gdy jej odbiorcy wykazali podatek naliczony w kwocie 2.080.712,52 zł. Z tego wynika, że S. sp. z o.o. nie zadeklarowała podatku, który został uwzględniony u jej odbiorców w łącznej kwocie 693.793,40 zł,
- wykazała podatek naliczony w kwocie 1.394.272,76 zł podczas gdy jej dostawcy wykazali podatek należny w kwocie 61.810,29 zł. Z tego wynika, że S. sp. z o.o. zawyżyła podatek naliczony o kwotę: 1.332.462,47 zł.
Powyższe oznacza, że S. sp. z o.o. w ustalonym schemacie transakcji pełniła funkcję znikającego podatnika, a podatek wykazany w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego nie został przez S. sp. z o.o. odprowadzony do budżetu państwa. Spółka ta sztucznie wykreowała ponad 2,01 mln zł VAT (różnica pomiędzy podatkiem z faktur wprowadzonych do obrotu gospodarczego przez S. sp. z o.o. a podatkiem zadeklarowanym przez jej dostawców). Z analizy historii rachunku bankowego S. sp. z o.o. wynika, że przepływy finansowe na ww. rachunku występują w okresie od 18 kwietnia 2019 r. do 3 listopada 2021 r. Łączna kwota uznań w tym okresie wynosiła 9.774.736,41 zł, a kwota obciążeń była równa 9.761.162,28 zł.
S. sp. z o.o. nie rozliczyła się całkowicie z żadnym z wykazanych w plikach JPK dostawców (z wyjątkiem L. sp. z o.o.), a łączna kwota obciążeń jest o ponad 2,3 mln zł większa niż łączna kwota brutto wynikająca z wykazanych przez nią faktur zakupu. Na rzecz L. sp. z o.o. wypłacono o ponad 1,24 mln zł więcej niż kwota zakupu od tej spółki zadeklarowana przez S. sp. z o.o. Analogicznie na rzecz R. wypłacono ponad 1,13 mln zł, podczas gdy S. sp. z o.o. nie zadeklarowała nabyć od tego podmiotu. Kwota uznań jest natomiast wyższa od kwoty sprzedaży brutto wykazanej przez S. sp. z o.o. o ponad 2,35 mln zł. Odnotowano jedynie jednorazowe uznanie pochodzące od Skarżącego w kwocie 10.009,26 zł, dotyczące faktury wystawionej w 2020 r.
DIAS po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe. Podkreślił, że Skarżący posiada wykształcenie [...] oraz jest doświadczonym przedsiębiorcą. Z branżą optyczną jest związany od [...] lat. Przed nawiązaniem współpracy z S. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. Skarżący nie sprawdził tych kontrahentów, a nic nie wskazywało na funkcjonowanie tych podmiotów w branży optycznej. Natomiast takie działania są normą w każdej branży. Tym bardziej, że w 2019 r. S. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. były jednym z największych dostawców Skarżącego, blisko 25 % wartości zakupów towarów pochodziło od tych podmiotów, a wartość kwestionowanych transakcji była znaczna, tj. łącznie netto blisko 700 tys. zł. Dyrektor wskazał, że Skarżący zeznał, że przed nawiązaniem współpracy z kontrahentem sprawdzał ich wpisy do KRS/CEIDG oraz tzw. białej listy. Natomiast na pytanie kto pełnił funkcje statutowe w organach ww. podmiotów, zeznał: "Nie wiem i nigdy tego nie sprawdzałem. Nigdy żadnego mojego dostawcy nie sprawdzałem tj. nie pobierałem wydruków z KRS"
Odnośnie S. B. organ odwoławczy ustalił, że jest ona wspólnikiem oraz członkiem zarządu T. sp. z o.o. (tj. jedynego dostawcy S.2 sp. z o.o.) czyli spółki, która uczestniczyła w zamkniętym obiegu faktur. Drugim wspólnikiem oraz prezesem zarządu T. sp. z o.o. jest L. L., która jest także prezesem zarządu i wspólnikiem S.2 sp. z o.o. Drugim wspólnikiem i członkiem zarządu S.2 sp. z o.o. jest M. P. Do akt sprawy pozyskano protokół przesłuchania w charakterze świadka L. L. z 22 listopada 2021 r. Zeznała wówczas, że jest studentką [...] w W., a utrzymuje się z pracy w gastronomii. Na prośbę swojej współlokatorki – S. B., założyły T. sp. z o.o., w której przesłuchiwana posiadała 10% udziałów oraz pełniła funkcję prezesa zarządu. L. L. nie wie jaka jest wysokość kapitału zakładowego T. sp. z o.o., w jakich bankach spółka ta posiada rachunki oraz we właściwości miejscowej którego organu podatkowego się znajduje. Nie wie również skąd S. B. posiadała środki finansowe na zakup towarów czy też usług oraz nie posiada żadnej wiedzy na temat realizacji płatności. Nie wie w jaki sposób zdobyła ona klientów, stwierdziła jedynie, że być może przez Internet. Nie posiada żadnej wiedzy na temat klientów czy też transakcji sprzedaży. Obecnie S. B. przebywa na Ukrainie. Według przesłuchiwanej T. sp. z o.o. zajmuje się handlem roletami do okien oraz materiałami budowlanymi. Nie posiada powierzchni magazynowych, ani środków transportu, gdyż jej działalność polega na dalszej odsprzedaży zakupionych towarów. L. L. zeznała, że nie chciała się zajmować i nie zajmowała się działalnością T. sp. z o.o., nie podpisywała również żadnych dokumentów. Była i jest pomijana jeżeli chodzi o działalność T. sp. z o.o. Obsługą biurową T. sp. z o.o. zajmowała się S. B. oraz jej chłopak M. P. Wystawianiem faktur w T. sp. z o.o. również zajmowała się S. B. oraz księgowa. Przesłuchiwana nie posiadała wiedzy co obecnie dzieje się z T. sp. z o.o. Zeznała również, że nazwa S.2 nic jej nie mówi. Ustalono, że ostatni znany adres jej zamieszkania nie istnieje, natomiast P. M., pomimo braku formalnego powiązania z T. Sp. z o.o. według kartotek STIR, wpisany został jako dysponent jej karty bankomatowej.
S. B. [...] 2021 r. otrzymała odmowę udzielenia zezwolenia na pobyt czasowy przez Wojewodę M. Ostatnia jej wiza była ważna do [...] 2020 r. Natomiast z Polski wyjechała 6 września 2021 r. P. M. natomiast miał ważną wizę do [...] 2020 r. Natomiast [...] 2021 r. otrzymał odmowę udzielenia zezwolenia na pobyt czasowy przez Wojewodę M. Ponadto, 11 kwietnia 2021 r. odnotowano jego wyjazd z Polski, natomiast 13 maja 2021 r. jego przyjazd do Polski. Ustalono, że P. M. nie był znany pod wskazywanym przez siebie adresem rejestracyjnym Polsce, właścicielka która wynajmowała pokoje obywatelom Ukrainy nie kojarzyła takich danych osobowych.
Dyrektor zauważył, że Naczelnik Małopolskiego Urząd Celno-Skarbowego w Krakowie wydał dla T. sp. z o.o. ostateczną decyzję z 29 sierpnia 2022 r. nr 358000-CKK3-2.4103.4.2022.35 w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2020 r. do września 2021 r. Z decyzji tej wynika, że T. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynym jej celem było stworzenie pozorów jej prowadzenia. Uznano, że faktury sprzedaży wystawione przez T. Sp. z o.o. na rzecz domniemanych kontrahentów dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalono, że T. sp. z o.o. nie posiadała kapitału, zasobów materialnych czy osobowych, zaplecza biurowego ani żadnej infrastruktury. Zatem nie miała obiektywnych możliwości i środków do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji nie mogła dokonywać zakupu oraz sprzedaży towarów i usług, nie mogła również własnymi zasobami wytwarzać towarów, ani też świadczyć usług.
Podsumowując Dyrektor wskazał, że Skarżący miał szeroką wiedzę o podmiotach funkcjonujących w branży optycznej, w tym o konkurencji czy dostawcach. W toku przesłuchania ocenił, że rynek optyczny nie jest dużym rynkiem, a także że jest to rynek zamknięty. Pomimo tego, nawiązał on współpracę z podmiotami które, jak zeznał, nie były z branży optycznej, nie były to podmioty z renomą, natomiast miały one w tamtym czasie dostęp do towaru/oprawek okularowych. Przed nawiązaniem współpracy nie słyszał o tych podmiotach. Jednocześnie zeznał, że nie wie gdzie ww. kontrahenci kupowali towar. Przy czym przypuszcza/ domyśla się/spekuluje, że towar ten "wychodzi bokiem" z fabryki. Zatem Skarżący miał świadomość, że podmioty które miała reprezentować pani S. są nowe w branży optycznej i jedynie wyjątkowo zajmują się sprzedażą oprawek okularowych, a ich aktywność wynika z epizodycznego nabycia towaru. Jednocześnie przypuszczał, że nabywany przez niego sporny towar, na wcześniejszym etapie obrotu, mógł zostać skradziony z fabryki bądź w inny nielegalny sposób dostać się na rynek.
W ocenie Dyrektora z powyższych zeznań jednoznacznie wynika, że Skarżący mógł nabrać wątpliwości co do rzetelności ww. podmiotów. Przez 3 lata współpracował on z podmiotami, które miały być reprezentowane przez panią S., w okresie tym działał również w imieniu E. S. Jednocześnie miał świadomość, że są one nowymi podmiotami w branży optycznej, bez renomy, a oferowane przez nie oprawki okularowe mogą pochodzić z kradzieży z fabryki. Pomimo, że regularnie kontaktował się telefonicznie z panią S., regularnie odbierał od niej towar oraz faktury (łącznie pani S. wystawiła ponad 300 faktur na rzecz Skarżącego oraz E. S.), a także regularnie przekazywał pani S. gotówkę (łącznie było to kilka milionów złotych) nie zna jej nazwiska, nie wie jaką funkcje pełniła w tych podmiotach, nie zna żadnej innej osoby z tych podmiotów, praktycznie nie ma żadnej wiedzy o funkcjonowaniu tych podmiotów. Dyrektor podniósł, że Skarżący zeznał, iż o wyborze tych kontrahentów zdecydowała jakość oferowanego towaru. Przy czym, Skarżący nie miał wpływu na to jaki towar zamawiał. Jak wynika z zeznań Skarżący nie mógł decydować o markach, modelach i ilości towaru. Musiał godzić się na towar zaoferowany przez panią S. Biorąc to pod uwagę oraz fakt, że kupował tysiące oprawek okularowych niemożliwa jest ich weryfikacja, a w konsekwencji niezrozumiałe jest nadmierne zaufanie do zupełnie nieznanych podmiotów, atrakcyjna cena o około 50 % niższa niż oferowali inni dostawcy, którą traktował jak okazję do zarobienia. Dyrektor zwrócił uwagę, że Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca powinien podejść z należytą starannością i ostrożnością do takich transakcji. Niska cena miała wynikać z tego, że towar ten miał być outletowy, czyli miały to być końcówki kolekcji lub kolekcje z poprzednich sezonów. Jednakże na potwierdzenie tego Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji. W związku z tym w żaden sposób nie można tego zweryfikować.
DIAS zwrócił należy uwagę, że z zeznań Skarżącego wynika, iż jego pracownicy myśleli, że oprawki zakupione od podmiotów reprezentowanych przez panią S. pochodzą od L.1. Tym samym, oprawki te nie mogły różnić się od kupowanych od rzetelnych kontrahentów. Wobec tego, w ocenie organu niska cena nie wynika z tego, że był to towar outletowy, a z tego że towar ten został wprowadzony na rynek w sposób nielegalny i na wcześniejszych etapach obrotu nie odprowadzono od niego podatku od towarów i usług.
Dyrektor zauważył, że organ pierwszej instancji wezwał kontrahentów skarżącego o wyjaśnienia i dokumenty dotyczące współpracy z jego firmą. Poza S. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. (także L. sp. z o.o., S.1 sp. z o.o. i S.2 sp. z o.o.), pozostałe podmioty udzieliły odpowiedzi na wezwanie. Na tej podstawie ustalono następujące różnice pomiędzy sposobem działania rzetelnych kontrahentów, a kwestionowanych kontrahentów:
- rzetelni dostawcy przedłożyli dowody współpracy, tj. faktury, zamówienia, umowy, potwierdzenia dostaw i płatności,
- przed złożeniem zamówienia należało zaakceptować regulamin/ogólne warunki sprzedaży,
- zamówienia na towar składne były za pośrednictwem przedstawiciela handlowego, poprzez dedykowane tylko zakładom optycznym strony internetowe, pocztę elektroniczną, telefonicznie lub osobiście w siedzibie sprzedawcy,
- reklamacje zakupionego towaru odbywały się według ściśle określonych zasad, natomiast za towar pochodzący od nierzetelnych dostawców odpowiedzialność brał Skarżący,
- rzetelne podmioty wdrażały formalne procedury zamawiana towaru (ich akceptacja była warunkiem złożenia zamówienia),
- rzetelne podmioty posiadają strony internetowe lub prowadzą działalności jako sklep internetowy dedykowany salonom optycznym, posiadają biura, zakłady produkcji, miejsca na wystawę towaru, uczestniczą w targach, prowadzą szkolenia,
- rzetelne podmioty zatrudniały pracowników etatowych (przedstawicieli handlowych, magazynierów, pracowników działów handlowych),
- dostawy towarów odbywały się za pośrednictwem firm kurierskich (z możliwością zweryfikowania terminów dostaw) i były jawne dla pracowników Skarżącego,
- rzetelne oferowały wsparcie sprzedaży salonu optycznego poprzez dostarczenie: certyfikatów i atestów sprzedawanych towarów, świadectw pochodzenia towarów.
Reasumując DIAS wskazał, że kwestionowane transakcje nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji dokumentujące je faktury nie mogą zostać rozliczone w kosztach uzyskania przychodu, o czym świadczą następujące okoliczności:
1.sposób funkcjonowania kontrahentów Skarżącego.
W ocenie Dyrektora, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że N. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. (a w późniejszych okresach także L. sp. z o.o., S.1 sp. z o.o. oraz S.2 sp. z o.o.) nie zrealizowały dostaw towarów, udokumentowanych spornymi fakturami. Ustalono bowiem, że podmioty te w kontrolowanym okresie nie prowadziły działalności gospodarczej. Świadczą o tym następujące okoliczności:
- zarówno w toku niniejszej, jak i innych spraw brak było jakiegokolwiek kontaktu z tymi podmiotami. Nie odpowiadały one na wezwania. Nieodebrana korespondencja była zwracana do organu. W konsekwencji wszystkie te podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT,
- wszystkie ww. podmioty jako siedzibę wskazały wirtualne biuro. Przy czym umowy zawarte przez N. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., w związku z brakiem kontaktu ze spółkami oraz nieregulowaniem czynszu zostały rozwiązane,
- omawiane podmioty nie złożyły żadnych deklaracji PIT-11, tj. informacji o uzyskanych przez podatnika dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wysokości potrąconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Tym samym nie zatrudniały one pracowników. Nie dysponowały również miejscem, w którym mogłyby prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na handlu, magazynowaniu, pakowaniu opraw okularowych w znacznych ilościach. Zatem podmioty te nie posiadały jakichkolwiek zasobów (pracowników, nieruchomości, pojazdów czy innych środków trwałych) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej,
- N. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. wykazywały nabycia od podmiotów, które w ogóle nie wykazały sprzedaży lub wykazały sprzedaż w kwocie znacznie mniejszej niż deklarowane przez ww. spółki kwoty zakupów,
- N. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. wykazały w plikach JPK obroty znacznie większe niż wielkość przepływów finansowych oraz dokonywały przelewy bankowe na rzecz podmiotów, które nie zostały wykazane w plikach JPK jako kontrahenci. Z historii operacji bankowych S. sp. z o.o. wynika, że spółka ta większość otrzymanych środków pieniężnych wypłaciła w bankomacie lub transferowała na rzecz podmiotów, które nie były jej kontrahentami lub też wypłaciła kontrahentom w wysokości znacznie przewyższającej zobowiązania wynikające z zaewidencjonowanych faktur. Historia operacji na rachunku bankowym jedynie w niewielkim stopniu odzwierciedla transakcje zadeklarowane przez S. sp. z o.o. w złożonych przez nią plikach JPK. W związku z tym przepływów finansowych na rachunku bankowym w znacznej części nie można przypisać zadeklarowanym przez S. sp. z o.o. transakcjom.
Analogiczna sytuacja występuje w przypadku N. sp. z o.o. Historia operacji na rachunku bankowym N. sp. z o.o. jedynie w niewielkim stopniu odzwierciedla informacje zadeklarowane przez N. sp. z o.o. w złożonych przez nią plikach JPK. Powyższe informacje pozwalają stwierdzić, że rachunki bankowe dostawców Skarżącego były wykorzystywane do wypłat środków pieniężnych, które nie odpowiadały wykazanym przez nie transakcjom. Istotą działań grupy było wykazywanie nabyć, a tym samym podatku naliczonego, w znacznej części na podstawie faktur, których nie rozliczyły podmioty mające być ich dostawcami. W pozostałym zakresie mechanizm taki funkcjonował na wcześniejszym etapie obrotu. Działania te służyły sztucznemu wytworzeniu podatku od towarów i usług, a jego końcowym efektem było obniżanie podatku należnego przez podmioty znajdujące się na zewnątrz schematu, w tym także przez Skarżącego. Opisany wyżej mechanizm polegający na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami służyły Skarżącemu także do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji zaniżeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego sposobu funkcjonowania tych firm wynika, że służyły one oszustwom podatkowym.
2. sposób nawiązania kontaktu z kontrahentami oraz przebieg spornych transakcji.
Dyrektor wskazał, że ocenę funkcjonowania tych podmiotów dokonano łącznie, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że działały one według tego samego schematu, a ich współpraca ze Skarżącym przebiegała według tych samych zasad. Ustalono, że za nawiązanie oraz przebieg współpracy z ww. podmiotami odpowiedzialny był Skarżący oraz pani S. (reprezentowała ona wszystkie te podmioty). Skarżący zeznał, że współpraca z N. sp. z o.o., S. sp. z o.o. (także z L. sp. z o.o., S.1 sp. z o.o. oraz S.2 sp. z o.o. z którymi Skarżący miał współpracować w kolejnych latach) nie różniła się od siebie. Skarżący nie znał żadnego z członków zarządu oraz wspólnika N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., L. sp. z o.o., S.1 sp. z o.o. oraz S.2 sp. z o.o. W toku współpracy ze Skarżącym podmioty te miały być reprezentowane przez panią S. W toku przesłuchania Skarżący (pomimo 3 lat współpracy) nie pamiętał jej nazwiska. Natomiast wie, że mówiła ona po polsku ze wschodnim akcentem i w związku z tym pochodziła z Białorusi lub Ukrainy. Skarżący nie wiedział jaką pełniła ona funkcje w tych spółkach. Ustalono, że osobą tą była S. B., a więc osoba w żaden formalny sposób nie związana z tymi podmiotami. Nie przedłożyła ona jakiegokolwiek umocowania do działania w ich imieniu. Natomiast, jak już wskazano była ona związana z T. sp. z o.o. (była jej wspólnikiem oraz prezesem zarządu), czyli podmiotem zaangażowanym w papierowy obieg faktur (T. sp. z o.o. miała być jedynym dostawcą S.2 sp. z o.o.). Dyrektor dodał, że sprawdzając KRS w łatwy sposób można było ustalić, że podmioty te miały działać w zupełnie innych branżach, reprezentować je miały zupełnie inne osoby. Podmioty te nie posiadały też żadnych stron internetowych, z których można by czerpać wiedzę o takim rodzaju działalności.
3. brak dokumentów potwierdzających sporne transakcje.
Na potwierdzenie realizacji spornych transakcji, poza fakturami, Skarżący nie przedłożył żadnych innych dokumentów. Kontrahenci Skarżącego byli wzywani o przedłożenie dokumentacji, ale żaden z nich nie odebrał kierowanej do niego korespondencji. W konsekwencji również nie przedłożyli jakiejkolwiek dokumentacji. Skarżący wyjaśnił, że zakup towarów od firm pani S. udokumentowany był tylko i wyłącznie fakturami. Zauważyć należy, że faktury te zawierają jedynie informację, iż dotyczą zakupu opraw okularowych, brak jest informacji o marce, modelu czy numerze seryjnym. Na pytanie dotyczące ewentualnej reklamacji złożonej przez klienta, co wymagałoby przypisania reklamowanych okularów do dostawcy, a w opisanym przypadku z uwagi na brak dokumentacji byłoby to niemożliwe, podmioty reprezentowane przez panią S.nie brały odpowiedzialności za sprzedawany towar, w związku z tym jedynie salony optyczne ponosiły ryzyko w przypadku reklamacji towarów. Ponadto DIAS wskazał, ze rzetelni dostawcy, w przeciwieństwie do podmiotów, reprezentowanych przez panią S., przedłożyli dokumentację zgodnie z otrzymanymi wezwaniami lub w ograniczonym zakresie, ustalonym z kontrolującymi. Dokumentacja ta jest szczegółowa, obrazuje przebieg transakcji w sposób kompletny zatem zasadniczo różni się od sposobu dokumentowania transakcji przez spółki reprezentowane przez panią S. Przykładowo L.1 sp. z o.o., która dostarczała Skarżącemu oprawy okularowe, przedłożyła dokumentację, która odzwierciedla warunki współpracy. Z dokumentacji tej wynikają zasady wsparcia ze strony dostawcy zarówno osobowe jak i marketingowe, warunki współpracy, sposób składania zamówień i obsługę zamówień, metody weryfikacji kontrahenta, sposób dostawy, sposób płatności, metody działania w przypadku zaległości płatniczych, zawiera ona wskazanie strony internetowej dostawcy. Natomiast jedynym dokumentem potwierdzającym sporne transakcje są faktury, z których treści wynika, że zostały one wygenerowane na stronie internetowej https://[...].pl. Faktury te posiadają podobną szatę graficzną oraz identyczny przedmiot sprzedaży, tj. "oprawy okularowe". W związku z tak ogólnym określeniem przedmiotu sprzedaży nie można dokonać porównania ich cen z cenami od innych dostawców, natomiast Skarżący w swoich zeznaniach wskazywał, że była ona niższa o ok. 50 % od ceny innych dostawców.
Dyrektor zwrócił uwagę, że faktury o takiej samej wartości zawierają również pozycje o identycznej liczbie sztuk i wartościach jednostkowych. Przykładowo powtarzająca się faktura o wartości netto 11.794,40 zł, zawiera każdorazowo 39 pozycji z nazwą towaru "Oprawa okularowa". Każda z tych pozycji zawiera taką samą ilość sztuk i cenę jednostkową, a także taką samą wysokość rabatu (20%). Faktury o identycznych danych, różniących się jedynie numerem i nazwą wystawcy, zostały wystawione w całkowicie różnych okresach, a także w różnych latach. Dyrektor zaznaczył, że w przypadku zgromadzonej dokumentacji, pochodzącej od rzetelnych dostawców, nie zachodziły przypadki występowania identycznych faktur. Mało prawdopodobne jest również, aby w realnych transakcjach gospodarczych, tak zróżnicowany towar jak oprawy okularowe, wystąpił w fakturach wystawionych w tak odległym okresie, w tak złożonej konfiguracji, kilkanaście bądź nawet kilkadziesiąt razy. Kolejną różnicą było wskazywanie przez L.1 sp. z o.o. w wystawionych fakturach nazwy modelu opraw okularowych, podczas gdy w fakturach pochodzących z firm reprezentowanych przez panią S. nie wskazywano modelu ani żadnych innych danych pozwalających zidentyfikować markę. Zgodnie natomiast z zeznaniami Skarżącego pracownicy salonów uczestniczyli w wyborze opraw okularowych, a w przypadku spornych transakcji to sprzedawca miał dostarczać towar losowy/outletowy. W ocenie organu odwoławczego analiza dokumentacji dotyczącej transakcji z S. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. (oraz pozostałymi podmiotami reprezentowanymi przez S. B.) potwierdza, że jest ona niewiarygodna.
4. sposób płatności.
Dyrektor ustalił, że płatności na rzecz N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., L. sp. z o.o., S.1 sp. z o.o. oraz S.2 sp. z o.o. miały być dokonywane przelewem. Natomiast zdecydowana większość spornych transakcji miała zostać opłacona gotówką, którą co do zasady Skarżący miał przekazywać pani S. Wydanie faktury miało potwierdzać dokonanie zapłaty. Przy czym, pomimo 3 lat współpracy, a w konsekwencji przekazanej pani S. gotówce o łącznej wartości ponad 2 mln zł, Skarżący nie zna nazwiska tej osoby i nie wie jaka funkcję pełni w tych podmiotach. W 2019 r. jedynie 12 faktur miało być opłaconych przelewem. Przy czym, w dwóch przypadkach brak faktury, której numer został wskazany w tytule przelewu. Należy zauważyć, że regulowanie należności pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie gotówkowej co prawda nie jest zabronione, ale budzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. Zwłaszcza w przypadku znacznych kwot lub też sztucznego dzielenia transakcji na kilka faktur wystawianych w krótkich odstępach czasu, opiewających na mniejsze kwoty – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.
5. brak wiedzy pracowników Skarżącego o spornych transakcjach.
Z zeznań pracowników Skarżącego, jak i pracowników jego matki wynika, że nigdy nie mieli styczności zarówno z S. sp. z o.o., S.2 sp. z o.o., N. sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz S.1 sp. z o.o., jak również z osobami związanymi z tymi podmiotami, w tym panią S. Nigdy nie widzieli faktur wystawionych przez te podmioty. Jednocześnie zeznali, że znali innych dostawców (rzetelnych), byli w stanie wymienić ich nazwy oraz wskazać jaki towar był od nich kupowany. Zamawiali również od nich towary do salonów optycznych. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że pracownicy nie wiedzieli o współpracy z firmami reprezentowanymi przez panią S. z uwagi na obawę przed ujawnieniem przez nich tajemnicy handlowej. Ponadto oprawki okularowe od ww. podmiotów rozwożone były do poszczególnych salonów wieczorami, nie w godzinach ich otwarcia, z uwagi na brak korków o tej porze. W ocenie tutejszego organu fakt, że pracownicy Skarżącego nie mają żadnej wiedzy o ww. podmiotach i spornych transakcjach, w sytuacji gdy posiadają wiedzę o innych dostawcach świadczy o świadomym działaniu Skarżącego mającym na celu ukrycie rzeczywistego źródła dostawy przedmiotowych oprawek okularowych. Potwierdza to także okoliczność, że do salonów towar był dostarczany poza godzinami pracy. W konsekwencji zeznania Skarżącego dotyczące przyczyn takiego stanu rzeczy należy Dyrektor uznał za niewiarygodne.
Wobec powyższego, w ocenie DIAS, organ pierwszej instancji nie naruszył art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez odmówienie Skarżącemu prawa do zaliczenia spornych wydatków do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej.
Organ II instancji zwrócił uwagę, że dokonując rozliczenia podatku dochodowego Skarżącego od osób fizycznych za 2019 r. zauważono, że:
1) wartości wynikające z zeznania PIT-36L Skarżącego za 2019 r. nie są zgodne z zapisami dokonanymi w ewidencji przychodów i rozchodów (PKPiR) za ten okres, w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W zeznaniu PIT-36L Skarżący wykazał koszty uzyskania przychodów w wysokości 4.560.227,83 zł. Natomiast w PKPiR wykazał on koszty uzyskania przychodów w wysokości 4.554.331,49 zł. Zatem różnica wyniosła 5.896,34 zł. Na podstawie przedłożonych przez Skarżącego dokumentów oraz wyjaśnień księgowej ustalono, że różnica ta wynika z błędnego uwzględnienia wartości remanentu początkowego przy obliczaniu kosztów uzyskaniu przychodów w zeznaniu PIT-36L (Zamiast 112.036,84 zł wpisano 122.036,84 zł. Tym samym zawyżono koszty uzyskania przychodów o 10.000,00 zł) oraz z nieuwzględnienia w zeznaniu PIT-36L 15 faktur kosztowych za grudzień 2019 r. (zostały one uwzględnione w PKPiR), czym zaniżono koszty uzyskania przychodów o 4.103,66 zł. Wobec powyższego, doszło do zawyżenia w zeznaniu PIT-36L kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.896,34 zł (10,000,00 zł – 4.103,66 zł).
2) zapisy dokonane w ewidencji przychodów i rozchodów Skarżącego za 2019 r. nie są zgodne z danymi wykazanymi w plikach JPK dostawców Skarżącego. Ustalono, że dostawcy wystawili na rzecz Skarżącego korekty faktur sprzedaży (in minus), których nie wykazał on w PKPiR, a w konsekwencji nie uwzględnił ich w zeznaniu PIT-36L. Tym samym Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o 9.412,41 zł.
Reasumując Dyrektor wskazał, że rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r., Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o 708.986,88 zł, w tym koszty te:
- zawyżył o: 693.678,13 zł z tytułu rozliczenia nierzetelnych faktur wystawionych przez N. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., 9.412,41 zł z tytułu nieuwzględnienia wystawionych przez kontrahentów korekt faktur (in minus), 10.000,00 zł z tytułu błędnego zapisu dotyczącego kwoty remanentu początkowego,
- zaniżył o 4.103,66 zł z tytułu nieuwzględnienia w zeznaniu PIT-36L 15 faktur kosztowych.
DIAS podniósł, iż w związku z tym, że w wyniku dokonanych ustaleń, dochód Skarżącego w 2019 r. przekroczył kwotę 1.000.000 zł, zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące daniny solidarnościowej.
Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu stwierdził, że stanowią one polemikę z ustaleniami organu podatkowego. Zauważył, że to nie pojedyncze okoliczności stanu faktycznego lecz całokształt wszystkich okoliczności sprawy we wzajemnym ze sobą powiązaniu, dotyczące Skarżącego oraz jego kontrahentów stanowiły podstawę do uznania nierzetelności zakwestionowanych faktur. Zauważył, że przy tej skali działalności gospodarczej, ilości transakcji gospodarczych, w tym również tych sztucznie wykreowanych, liczby biorących w niej udział podmiotów gospodarczych właściwa ocena tych zdarzeń w całości, we wzajemnej korelacji daje dopiero pełny i prawdziwy obraz funkcjonowania firmy Skarżącego. Tym samym zarzuty przedstawione w odwołaniu nie są uzasadnione.
Dyrektor podkreślił, że wbrew twierdzeniom Skarżącego w sprawie zgromadzono obszerny i kompletny materiał dowodowy, który następnie został prawidłowo rozpatrzony i oceniony. Zauważył, że na materiał dowodowy w sprawie składają się m.in. przesłuchanie Skarżącego, E. S. oraz pracowników salonów optycznych, dokumenty przedłożone przez Skarżącego oraz jego dostawców, dokumenty pozyskane z różnych baz danych dotyczące zarówno firmy Skarżącego jak i podmiotów występujących w schemacie transakcji, dokumenty pozyskane od innych organów oraz instytucji. Przeprowadzone przez Naczelnika postępowanie dowodowe pozwoliło w sposób wyczerpujący zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą tak, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do prawidłowej subsumcji przepisów prawa. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy został poddany analizie zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Efekt dokonanych ustaleń został poddany analizie z punktu widzenia logiki, doświadczenia życiowego, reguł panujących w gospodarce wolnorynkowej, a także racjonalnego gospodarowania. Tym samym, w ocenie DIAS, wbrew twierdzeniu Skarżącego, nie naruszono zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej: "o.p."). Podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dokonano jego oceny, a następnie zastosowano odpowiednie przepisy prawa materialnego.
Reasumując Dyrektor uznał, że organ podatkowy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania.
W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję DIAS w Krakowie Skarżący zarzucił:
1) naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 122, art. 187 i art 191 o.p. poprzez uchylanie się przez Organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co doprowadziło ostatecznie do błędnego uznania, że transakcje z N. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., mają pozorny charakter, albowiem faktury wystawione przez te spółki dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców. Przedmiotowe naruszenie polegało w szczególności na:
- nieuzasadnionym oraz błędnym przyjęciu, że spółki N. sp. z o.o. i S. sp. z O.O., nie dostarczyły towarów Podatnikowi w sytuacji, gdy w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się niepodważalne dowody ich nabycia, a sam organ nie kwestionuje istnienia towaru. Poza tym fakt dostarczenia towarów potwierdzają m.in. zeznań świadka E. S., Strony, wyjaśnień kontrahentów, potwierdzenia przelewów,
- bezpodstawnym pominięciu spójnych, logicznych i wiarygodnych zeznań świadka E. S., które w dodatku pokrywają się z wyjaśnieniami Strony. Świadek w sposób szczegółowy opisał specyfikę branży optycznej i zasady prowadzenia działalności, okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami, charakterystykę działania dostawców, wykazał się on także doskonałą znajomością przedmiotu transakcji.
- nieuwzględnieniu, że Podatnik dokonywał weryfikacji nie tylko samych kontrahentów w dostępnych rejestrach, ale również dzięki posiadanej wiedzy i doświadczeniu dokładnie weryfikował jakość nabywanego towaru;
- uznaniu za miarodajne i istotne dla rozstrzygnięcia dowolnego porównania działania małych krajowych dostawców (N. sp. z o.o. i S. sp. z o.o.) z międzynarodowymi korporacjami (S.3, H. , U., czy L.1), które następnie doprowadziło do uznania polskich kontrahentów za nierzetelnych;
b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w zakresie w jakim wskazują, iż transakcje z kontrahentami (dostawcami) mają fikcyjny charakter, a Strona nie dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahentów i przeprowadzaniu transakcji;
c) art. 121 § 1 o.p. poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco);
d) art. 127 o.p. poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu I instancji;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezzasadne odmówienie Stronie prawa do zaliczenia spornych wydatków do kosztów prowadzonej działalności.
W związku z ww. naruszeniami, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS w Krakowie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a w przypadku nieuwzględnienia pierwotnego żądania o uchylenie w całości zaskarżonej Decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu Skargi Skarżący podał, że Organ w przedmiotowej sprawie dopuścił się rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, w tym dokonywał ustaleń w sposób wyjątkowo dowolny wykazując się przy tym całkowitym brakiem znajomości branży optycznej oraz ignorowaniem logicznych i spójnych wyjaśnień Strony. Taki sposób działania doprowadził do szeregu niezasadnych ustaleń i przeinaczeń zeznań. Jako najważniejsze można wskazać:
- stwierdzenia dot. wyjątkowo niskiej ceny nabywanego towaru - Organ całkowicie zignorował jednak wyjaśnienia Podatnika, że był to towar "outletowy" - czyli oryginalny produkt o wysokiej jakości, który posiada cenę dużo niższą niż pierwotna, ponieważ pochodzi z końcówek kolekcji, braku odbioru zamówionego towaru, nadwyżek produkcyjnych, zwrotów towaru, licytacji,
- stwierdzenia dot. zamkniętego charakteru branży i tym samym braku potrzeby korzystania z usług nowych podmiotów - odnosząc się do powyższego Podatnik wyjaśnił, że w obrocie gospodarczym poszukiwanie nowych kontrahentów jest koniecznością. Brak podejmowania tych działań i poszukiwania atrakcyjnych i konkurencyjnych źródeł dostaw mógłby tylko doprowadzić Strony do "wypadnięcia z rynku". Co więcej "zamkniętość" branży raczej wskazuje na małe prawdopodobieństwo wystąpienia oszustwa, dlatego nie ma potrzeby dokonywania każdorazowo szczegółowej weryfikacji przedstawicieli handlowych; osoba obeznana bowiem w tym sektorze w takim stopniu jak Strona zna producentów towarów oferowanych przez handlowców oraz miejsca ich produkcji. Jeżeli zatem nabywane towary nie budziły podejrzeń specjalisty, to nie było uzasadnionej przyczyny, aby doszukiwać się w transakcjach z kontrahentami niespójności,
- stwierdzenia o ukrywaniu informacji o fakturach i dostawcach przed pracownikami - w toku kontroli i postępowania Podatnik wielokrotnie wyjaśniał, że to on odpowiadał i zajmował się kontaktami z dostawcami (potwierdziła to też świadek E. S.). Poza tym nie miał on potrzeby informowania o tym swoich pracowników. Dodatkowo w branży, w której działa Skarżący nie praktykuje się tak szczegółowego informowania pracowników zajmujących się jedynie sprzedażą produktów o warunkach ich nabycia. Ujawnianie szczegółów nie leży także w interesie samych dostawców - nie mogą oni bowiem ryzykować ujawnienia wytargowanych stawek za produkty przed ludźmi, którzy nie mają interesu, aby informacje te zachować w tajemnicy przed konkurencją,
- stwierdzenia o braku odpowiedzialności sprzedawcy i możliwości złożenia reklamacji - powyższe stwierdzenie świadczy wyłącznie o braku znajomości przez Organ realiów rynkowych. Niczym dziwnym jest bowiem brak odpowiedzialności sprzedawcy przy zakupie towaru outletowego. W przypadku np. towaru z poprzednich kolekcji, nie był on już produkowany, a zatem nie było możliwości wymiany towaru (reklamowanej oprawy] na taki sam model. Fakt ten został odzwierciedlony w niższej cenie,
- stwierdzenia dot. rozliczeń gotówkowych - w toku sprawy Strona wyjaśniała, że przedstawicielom dostawców zależało, żeby płatność odbywała się gotówkowo (to oni wymagali takiej formy rozliczeń), dzięki czemu zachowywały one płynność finansową, poza tym pozwalało to stronie na uzyskanie dodatkowego rabatu. Strona pragnie również zauważyć, że w tamtym okresie rozliczenia gotówkowe pomiędzy firmami były często stosowane - stanowiły one co najmniej w 40% wszystkich zakupów. Poza tym obecnie ponad 50% zakupów przez klientów indywidualnych opłacana jest gotówkowo,
- stwierdzenia dot. braku weryfikacji i wykreślenia kontrahentów z rejestru VAT - Strona wielokrotnie wskazywała, że dokonywała sprawdzenia kontrahenta w ogólnodostępnych rejestrach (biała księga, KRS, CEIDG) i jej wynikiem było ustalenie, że w okresie współpracy każda z kwestionowanych Spółek była czynnym podatnikiem podatku VAT widniejącym w KRS,
- stwierdzenia dot. braku wpływu Strony na towar outletowy dostarczany przez kontrahentów (Panią S.). Zdaniem Organu Strona bezrefleksyjnie godziła się na towar zaoferowany przez dostawców, co potwierdza nadmierne zaufanie do kontrahentów. Zdaniem Strony stanowisko Organu jest przejawem nadinterpretacji wyjaśnień oraz świadczy o braku zrozumienia zasad działania rynku zajmującego się obrotem oprawami outletowymi. Strona miała całkowity wpływ na kupowany towar, oprawy outletowe to mix różnorodnych marek z różnego powodu nie sprzedanych w sezonie i Skarżący decydując się na taki towar doskonale o tym wiedział,
- stwierdzenia dot. rzekomej niezgodności pomiędzy kwotami przelewów, a kwotami wskazanymi na fakturach od dostawców. Zdaniem Strony jest to oczywista nieprawda, ponieważ wszystkie wykonane przez Stronę przelewy zgadzają się z kwotami na fakturach. Potwierdzają to wyciągi bankowe przedłożone w toku kontroli,
- stwierdzenia dot. niewystarczającej weryfikacji kontrahentów. Strona podnosi, że zarówno w okresie kontroli jak i obecnie nie miała możliwości sprawdzić klientów / dostawców tak dokładnie jak zrobił to Organ. Co ważne nie dysponuje ona żadnymi narzędziami, aby zweryfikować inne dane niż te zawarte w ogólnodostępnych rejestrach. Organ swoje ustalenia poczynił na podstawie materiału, który zbierał przez dwa lata. Podatnik nie ma tyle czasu na weryfikację. Zdaniem Podatnika nawet wynajęcie detektywa nie byłoby wystarczające,
- stwierdzenia dot. zmieniania się kontrahentów. Skarżący wskazuje, że jest to powszechna praktyka na rynku do chwili obecnej nawet pośród ogromnych polskich dostawców opraw jak S.4 i O. Podmioty te współpracują z podatnikiem na zmianę (rok jedna rok druga),
- porównywanie firm modowych sprzedających oprawy (czyli towar taki sam jak ubrania) z firmami optycznymi/medycznymi sprzedającymi soczewki okularowe jak H. Podatnik zwraca uwagę, że jest to istotne uchybienie i świadczy o braku jakiejkolwiek znajomości rynku / branży. Firmy optyczne (medyczne) sprzedają produkt medyczny czyli soczewki okularowe. Są to produkty na indywidualne zamówienie klienta i sposobu działania tych firm, zawierania transakcji, magazynowania, rozliczania nie można porównywać z działaniem dostawców opraw. Skarżący podkreśla, że niedopuszczalne jest też (jak czyni to organ) porównywanie małych firm outletowych do korporacji międzynarodowych które ze względu na strukturę i miliardowe obroty mają całkiem inną strukturę rozliczeń i funkcjonowania. Tego rodzaju porównania zajmują zaś znaczną część uzasadnienia decyzji.
Skarżący podniósł, że wszystkie opisane wyżej "wątpliwości" organów zostały wyjaśnione przez Skarżącego i świadka E. S., jednak organ całkowicie dowolnie pominął je skupiając się wyłącznie na podważeniu transakcji. Zdaniem Strony w przedmiotowej sprawie organ w żadnym wypadku nie dążyły do należytego wyjaśnienia sprawy.
Zdaniem Skarżącego uzasadnienie skarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, iż Dyrektor lAS nie rozpoznał sprawy w całokształcie jej okoliczności, a ograniczył się jedynie do zdawkowej oceny zarzutów podatnika oraz powielenia ustaleń Organu I instancji jedynie z drobną ich modyfikacją. Podkreślić bowiem należy, że Organ II instancji, zamiast prawidłowo przeprowadzić postępowanie dowodowe i ustalić stan faktyczny sprawy w zasadzie powielił treść ustaleń Naczelnika UCS.
Skarżący zarzucił Dyrektorowi pozorność przeprowadzonego postępowania odwoławczego, o czym świadczy analiza działań podjętych przez Organ II instancji. Wynika z niej, że Organ przez okres około miesiąca i pomimo zgłoszenia w odwołaniu jednoznacznych zarzutów, nie podjął żadnych konkretnych działań poza wydaniem postanowienia o wyznaczeniu Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym bardziej, że zostało ono wydane na krótko po tym jak sprawa trafiła do Dyrektora lAS, co w sposób doskonały obrazuje pozorność działania organu.
W świetle powyższego, zdaniem Skarżącego, trudno uznać, że w przedmiotowej sprawie postępowanie było dwuinstancyjne.
W ocenie skarżącego Organ w sposób rażąco wadliwy przeprowadził postępowanie dowodowe, przez co zupełnie wypaczył stan faktyczny sprawy. Błędne ustalenia, że transakcje pomiędzy Podatnikiem, a kontrahentami N. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., zostały udokumentowane nierzetelnymi fakturami i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Skarżący ponadto zarzucił organom dokonanie błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Błąd wykładni polega na przyjęciu, iż z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli dany wydatek dotyczy realnej transakcji, poniesiony został przez podatnika definitywnie, nie znajduje się w katalogu art. 23 u.p.d.o.p. oraz poniesiony został w celu uzyskania przychodów ale udokumentowany został przez sprzedawcę nierzetelną fakturą, to nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu u nabywcy. Z taką interpretacją powyższego przepisu Strona stanowczo się nie zgodziła. Wyprowadzony przez organ wniosek nie znajduje bowiem potwierdzenia w treści powyższego przepisu. Zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie organ nie miał podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków Strony, które potwierdzone są innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadają rzeczywistości.
Skarżący zwrócił też uwagę, że w przedmiotowej sprawie organ tak naprawdę odmówił Podatnikowi prawa uznania kwestionowanych wydatków za koszty uzyskania przychodu z powołaniem się na przesłanki wskazane w przepisach ustawy o VAT pomimo, iż przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie i nie zostały wskazane jako podstawa prawna rozstrzygnięcia. Zdaniem Podatnika jest to działanie całkowicie bezprawne, ponieważ przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena prawidłowości rozliczeń na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie ustawy o podatku od towarów i usług.
Ostatecznie Skarżący wskazał, że przyjęte przez organ ustalenia są dowolne i naruszają podstawowe zasady postępowania, a w konsekwencji zaskarżona decyzja narusza też przepisy prawa materialnego. W wyniku tych wadliwych ustaleń doszło do wydania wadliwej decyzji, która powinna zostać uchylona.
DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Istotą sporu w sprawie jest to, czy Skarżący był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie towarów, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez N. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. Organy podatkowe uznały, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, albowiem wymienione spółki nie zrealizowały dostaw na rzecz Skarżącego. Wystawcy faktur zdaniem Organów w czasie gdy miały być realizowane dostawy nie prowadziły działalności gospodarczej. Skarżący zarzucił, że zakwestionowane przez Organy transakcje nie miały pozornego charakteru, a faktury wystawione przez te podmioty dokumentowały czynności, które zostały dokonane. Skarżący argumentuje, że w zgromadzonym materiale znajdują się niepodważalne dowody ich nabycia, a sam organ nie kwestionuje istnienia towaru. Fakt dostarczenia towarów potwierdzają m.in. zeznania świadka E. S., strony, wyjaśnień kontrahentów, potwierdzenia przelewów. W ocenie Sądu w tym sporze rację należy przyznać Organowi odwoławczemu.
Skarżący w skardze sformułował zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego.
W ramach pierwszej grupy zarzutów Skarżący wskazał m.in., że DIAS uchylił się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz, że miało miejsce przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywiście sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Odnośnie naruszenia prawa materialnego Skarżący zarzucił, że DIAS naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne odmówienie stronie prawa do zaliczenia spornych wydatków do kosztów prowadzonej działalności.
Biorąc pod uwagę, że zakres niezbędnych ustaleń faktycznych w sprawie dotyczącej zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, jest zdeterminowany treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zasadnym będzie łączne odniesienie się do zarzutów skargi tj. zarówno zarzutów naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Jest to tym bardziej zasadne jeżeli uwzględni się fakt, że Skarżący nie zarzucił, że materiał dowodowy jest niekompletny, że należało przeprowadzić kolejne dowody w sprawie, lecz zakwestionował ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów.
Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 155/25, wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu są dostępne w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wskazane obowiązki spoczywają na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2821/13).
W przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (wyroki NSA z: 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1056/15; 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 2377/18). Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Te, które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, nie mogą być rozliczone przy ustalaniu zobowiązania podatkowego. W aspekcie kosztu poniesionego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., istnieje konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jeśli z ustaleń faktycznych wynika, że rzekomy dostawca nie dostarczył podatnikowi towaru, to tym samym podatnik nie mógł nim dysponować wskazując jako źródło pochodzenia fikcyjnego dostawcę (wyrok NSA z 20 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 310/22).
Należy przyjąć, że organy nie są zobowiązane, przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, do prowadzenia postępowania dowodowego co do należytej staranności strony. Dla oceny bowiem prawidłowości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów kwestia dobrej wiary podatnika nie ma znaczenia, pojęcie to funkcjonuje w podatku od towarów i usług a nie w podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok NSA z 18 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 757/22).
W orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli istnieje konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji, to uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13). Kiedy podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usługi, określonym dokumentem, z którego wynika, że usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że było to niemożliwe, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 4 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 1251/22).
Wobec powyższego w kontrolowanej przez Sąd sprawie istotnym jest, czy Organy podatkowe wykazały, że wystawione na rzecz Skarżącego faktury VAT dokumentowały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w aspekcie przedmiotowym lub podmiotowym. DIAS nie kwestionował, że towary zostały Skarżącemu dostarczone, lecz uznał, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że dostawy dokonał inny podmiot, niż podmioty widniejące na fakturach VAT.
Wobec tego nie mogły odnieść skutku te zarzuty skargi, w których Skarżący powoływał się na należytą staranność w relacjach z kontrahentami. W pierwszej kolejności Skarżący wskazał, że dokonywał weryfikacji nie tylko samych kontrahentów w dostępnych rejestrach, ale również dzięki posiadanej wiedzy i doświadczeniu dokładnie weryfikował jakość nabywanego towaru. Z samego faktu, że podmioty wystawiające faktury VAT dopełniły pewnych wymogów formalnych, nie można wywodzić, że rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą. Jak już wskazano Organy nie kwestionowały tego, że towar istniał. Okoliczność jakiej jakości był dostarczony towar nie ma w tej sprawie znaczenia. Wszak przykładowo DIAS nie zakwestionował wydatku ze wskazaniem, że nabywany towar był złej jakości i nie nadawał się do gospodarczego wykorzystania. Na podstawie twierdzeń skargi można odnieść wrażenie, że dla Skarżącego liczyła się głównie jakość towaru i tej okoliczności nadaje podstawowe znaczenie. Skarżący powołując się na zeznania świadka E. S. wskazał, że "głównym potwierdzeniem intencji kontrahenta jest posiadanie wysokiej jakości towaru i dopiero wówczas następuje weryfikacja istnienia firmy oraz jej ewentualnych zadłużeń", "strona nie oczekuje na wykonanie usługi czy realizację, gdzie wiarygodność kontrahenta jest kluczowa. Płaci ona natomiast dopiero po otrzymaniu gotowego produktu i jego zweryfikowaniu, co w pełni zabezpiecza jej interesy (mamy więc do czynienia ze swego rodzaju sprzedażą odręczną)". Wskazano także, że "jeżeli zatem nabywane towary nie budziły podejrzeń specjalisty, to nie było uzasadnionej przyczyny, aby doszukiwać się w transakcjach z kontrahentami niespójności".
Następnie Skarżący zarzucił, że nie mógł dokonać analizy działalności kontrahentów podmiotów, które wystawiły faktury VAT, gdyż to nie z nimi Skarżący negocjował warunki umów. W tym zakresie powołano się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jednakże przytoczone tezy z wyroku wydanego w sprawie C-610/19 dotyczą podatku od wartości dodanej i wypracowanej w orzecznictwie Trybunału koncepcji tzw. dobrej wiary. Zbędne jest dokonywanie w tej sprawie oceny, czy Skarżący dochował należytej staranności według zasad przyjętych na gruncie podatku od towarów i usług, skoro przedmiotem sprawy jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie te zasady nie znajdują zastosowania. Powyższe uwagi odnoszą się w pełni do kolejnych zarzutów skargi, w których Skarżący powołuje się na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, wydane w sprawach podatku VAT. Z tej samej przyczyny nie wymaga szerszego odniesienia się przez Sąd do zarzutów skargi z których wynika, że Organ dokonywał oceny sprawy ex post, powołując się na okoliczności, fakty i zdarzenia, które zostały ujawnione już po dokonaniu transakcji z podmiotami, które wystawiły faktury, że "dla prawidłowej oceny dochowania przez podatnika należytej staranności jest więc przyjęcie odpowiedniej perspektywy, a mianowicie perspektywy tego podatnika w momencie zawierania transakcji z nierzetelnym kontrahentem". W kontekście akcentowania przez Skarżącego, że dochował należytej staranności zasadne jest stwierdzenie, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje pominięcia wydatków z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji (por. wyrok NSA z 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 485/12).
W orzecznictwie wyrażono pogląd, że organ nie ma obowiązku poszukiwania okoliczności, które potwierdzałyby prawo podatnika do zaliczenia danych wydatków do kosztów podatkowych. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 o.p,. obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże to obowiązkiem podatnika jest należyte udowodnienie poniesienia przez niego kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Wniosek ten wynika z tego, że interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać razem z art. 24 ust. 1 i 2 tejże ustawy, które obligują podatników do prowadzenia ksiąg dla celów podatkowych zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, że w przypadku zakwestionowania podmiotowej strony faktury - jako dokumentu składającego się na księgę podatkową - to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że nierzetelność ta nie powinna mieć wpływu na zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 146/21).
Z ustaleń Organów, które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez Skarżącego wynika, że rola kontrahentów Skarżącego sprowadzała się jedynie do wystawienia faktur, podczas gdy w rzeczywistości podmioty te nie mogły dostarczyć towarów objętych zakwestionowanymi fakturami. Tym bowiem zajmowały się inne podmioty (lub podmiot), jednak nie byli to wystawcy faktur.
Za prawidłowe należy uznać dokonanie przez Organy ustaleń faktycznych nie tylko odnośnie transakcji, które miał dokonać Skarżący z wystawcami faktur, ale również w zakresie kontrahentów spółek N. i S. Istotne są także ustalenia dotyczące nabywania towarów od innych kontrahentów niż spółki N. i S. przez Skarżącego w innych okresach, niż ten który objęty jest zaskarżoną decyzją. Ustalenia te dają podstawę do stwierdzenia, że S. sp. z o.o., N. sp. z o.o., S.2 sp. z o.o., L. sp. z o.o., S.1 sp. z o.o., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółki te dokonywały nabyć towarów wg wspólnego dla nich schematu. Wskazane spółki w większości przypadków miały nabywać towary w ramach zamkniętej grupy kontrahentów, a także dokonywać transakcji pomiędzy nimi, co obrazuje przedstawiony w zaskarżonej decyzji schemat nr 1.
Siedziby wskazanych spółek mieściły się w wirtualnych biurach. Podmiot świadczący usługę wirtualnego biura poinformował, że 16 lutego 2016 r. zawarto z N. sp. z o.o. umowę na użyczenie adresu i odbiór korespondencji. Rozwiązanie tej umowy nastąpiło we wrześniu 2017 r. w związku z zaległościami w płatnościach. W czasie gdy Skarżący miał nabywać towary od tej spółki nie dysponowała ona nawet wirtualnym biurem. Świadczy to jednoznacznie o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, skoro przykładowo potencjalni kontrahenci nie byli w stanie skontaktować się z tą spółką. W realnym obrocie gospodarczym niespotykaną jest sytuacja, w której spółki mające prowadzić działalność na dużą skalę dysponują siedzibami w wirtualnych biurach, bądź nawet nie posiadają tego rodzaju siedziby. Sprzeczną z doświadczeniem życiowym jest sytuacja, w której podmioty handlujące towarem wysokiej jakości, w dużej ilości, o znacznej wartości, nie dysponują jakimkolwiek zapleczem w postaci biura. Organ odwoławczy ustalił, że przelewy na rzecz tych spółek i przelewy przez nie realizowane w latach 2019-2021 wyniosły odpowiednio w złotych 33,76 mln. i 31,5 mln. Równocześnie z twierdzeń Skarżącego wynika, że towar nie tylko był wysokiej jakości, ale również trudnodostępny w tej cenie, a Skarżący pomimo działania w branży od wielu lat, nie był w stanie nabywać tego rodzaju towarów bez pośrednictwa spółek N. i S., pomimo podejmowanych w tym zakresie starań. W tym zakresie Skarżący zeznając w dniu 27 czerwca 2022 r. (zeznania w aktach podatkowych znajdują się w formie zdigitalizowanej, na płycie, co umożliwiło Sądowi zapoznanie się z tym materiałem dowodowym) potwierdził, że próbował dotrzeć do źródła pochodzenia opraw okularowych w tak atrakcyjnej cenie, że był nawet na największych targach dla rynku optycznego w M., podpytywał różne firmy o możliwość zakupu tzw. outletowych oprawek, ale nie znalazł możliwości zakupu.
Z jednej strony spółki te miały wykazywać się wyjątkową skutecznością w działalności handlowej, a z drugiej nie dysponować jakimkolwiek zapleczem umożliwiającym jej prowadzenie. Siedziba S. sp. z o.o. także mieściła się w wirtualnym biurze. Umowa z podmiotem świadczącym tę usługę obejmowała jedynie odbieranie korespondencji klienta i przekazywanie informacji o jej odebraniu na wskazany adres email. Z powodu zaległości w zapłacie umowa została rozwiązana 9 października 2019 r. Wynika z tego, że uzyskanie siedziby w wirtualnych biurach miało na celu wypełnienie wymogów formalnych przez te spółki.
Spółki wystawiające faktury na rzecz Skarżącego nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały również miejscem, w którym mogłyby prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na handlu, magazynowaniu, pakowaniu opraw okularowych w znacznych ilościach. Zatem podmioty te nie posiadały jakichkolwiek zasobów (pracowników, nieruchomości, pojazdów czy innych środków trwałych) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. O niezatrudnianiu pracowników świadczy fakt nieskładania deklaracji PIT-11, informacji o uzyskanych przez podatnika dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wysokości potrąconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.
Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że spółki N. i S. wykazywały nabycia od podmiotów, które w ogóle nie wykazały sprzedaży lub wykazały sprzedaż w kwocie znacznie mniejszej niż deklarowane przez ww. spółki kwoty zakupów. Spółki te wykazały w plikach JPK obroty znacznie większe niż wielkość przepływów finansowych oraz dokonywały przelewy bankowe na rzecz podmiotów, które nie zostały wykazane w plikach JPK jako kontrahenci. Rachunki bankowe dostawców Skarżącego były wykorzystywane do wypłat środków pieniężnych, które nie odpowiadały wykazanym przez nie transakcjom. Istotą działań grupy było wykazywanie przez opisane spółki nabyć, a tym samym podatku naliczonego, w znacznej części na podstawie faktur, których nie rozliczyły podmioty mające być ich dostawcami. Ten mechanizm działania występował także na wcześniejszym etapie obrotu.
Według twierdzeń Skarżącego osobą, która miała działać w imieniu i na rzecz spółki N. i S. była S. B. Jednakże zasadnie Organ odwoławczy ustalił, że brak jest podstaw do uznania, że osoba ta reprezentowała te spółki. Także Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na poparcie swego stanowiska. Na pytanie jakie było umocowanie Pani S. do reprezentowania S. Skarżący zeznał: "nie wiem, nie sprawdzałem, po prostu posiadała towar". W postępowaniu podatkowym ustalono, że S. B. była wspólnikiem oraz członkiem zarządu T. Sp. z o.o., jedynego dostawcy S.2 sp. z o.o. Z przesłuchania świadka L. L., pełniącej funkcję prezesa zarządu w tej spółce wynika, że przedmiotem działalności spółki T. miał być handel roletami do okien oraz materiałami budowlanymi oraz, że spółka nie posiada powierzchni magazynowych, środków transportu, gdyż jej działalność polega na dalszej odsprzedaży zakupionych towarów. Świadek zeznała także, że była i jest pomijana jeżeli chodzi o działalność T. oraz że nie zajmowała się działalnością tego podmiotu. Treść tych zeznań jednoznacznie wskazuje, że także ta spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności. Podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą nie powołuje na prezesa zarządu osoby, która z założenia ma nie zarządzać spółką, nie posiadać wiedzy o zakresie i charakterze prowadzonej działalności. W decyzji wydanej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z 29 sierpnia 2022 r., wydanej względem T. sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług wynika, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Także ta spółka nie posiadała kapitału, zasobów materialnych, osobowych, zaplecza biurowego, które umożliwiałyby jej prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy ustalił dane osób, które zgodnie z danymi ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym miały reprezentować spółkę N. i S. Osoby te nigdy nie skontaktowały się ze Skarżącym. Również Skarżący nigdy nie spotkał się z tymi osobami, nie rozmawiał z nimi przez telefon, nie kontaktował się za pośrednictwem poczty elektronicznej. Brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że osoby, które miały formalnie reprezentować spółki podejmowały w tym zakresie jakiekolwiek działania. Również Skarżący w żaden sposób nie wykazywał tego faktu. Słusznie DIAS uznał, że nie ujawniły się żadne okoliczności, które wskazywałyby, że S. B. była upoważniona do działania w imieniu i na rzecz spółek N. i S.
Skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie wykazał, że podmioty te prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą. Jak już wskazano zdaniem Skarżącego podstawowe znaczenie miała okoliczność, że dostarczono mu towar wysokiej jakości. Istotnym dla oceny sprawy w ocenie Sądu jest to, że towar był każdorazowo dostarczany Skarżącemu. Nie wystąpiła nigdy sytuacja, aby to Skarżący udał się do magazynu lub innego miejsca prowadzenia działalności po odbiór towaru. Odnosząc się do zeznania Skarżącego, gdzie stwierdził on, że jest dla niego dużo wygodniej jak ktoś mu taki towar przywiezie, należy zwrócić uwagę, że nikt nie poinformował Skarżącego o możliwości odbioru towaru z konkretnej lokalizacji przez Skarżącego lub osobę przez niego upoważnioną. Potwierdza to tezę Organów, że spółki te nie dysponowały jakimkolwiek zapleczem magazynowym, biurowym.
Przedmiot działalności spółek był diametralnie różny od handlu oprawkami okularowymi. Organ dokonał w tym zakresie szczegółowych ustaleń na podstawie wpisów w KRS. Wystarczającym jest wskazanie, że spółka N. miała zajmować się jako główną działalnością wykonywaniem pozostałych robót wykończeniowych a spółka S. niespecjalistycznym sprzątaniem budynków i obiektów przemysłowych.
Słusznie DIAS powołał się na kwestie dotyczące tego skąd mógł pochodzić towar nabywany przez Skarżącego. Z zeznań Skarżącego wynika, że "cena zakupu w tych firmach różniła się zasadniczo", "kiedyś było tego towaru bardzo dużo ale teraz kontrola zacieśnia się i mniej towaru wychodzi bokiem ale dalej się zdarza. Mam na myśli, że z tych fabryk nie tylko towar wychodzi przez dystrybutora ale bokiem. Domyślam się, że tak może być, spekuluję. Nie znam ścieżki dystrybucji z fabryk. W kontrolowanym okresie tego było dużo a teraz jest znacznie mniej". We wcześniejszych zeznaniach Skarżący stwierdził: "myślę, że ograniczyło zjawisko sprzedaży outletowej monopolizacja i uszczelnienie fabryk". Skarżący dysponując wiedzą o tego rodzaju praktykach, we własnym interesie winien dokonać weryfikacji kontrahentów pod kątem rzeczywistego prowadzenia przez nich działalności i zgromadzić dowody umożliwiające wykazanie, że to podmiot widniejący na fakturze dostarczył mu towary. O rzeczywistym charakterze działalności nie mogą wskazywać twierdzenia Skarżącego, wynikające ze złożonych zeznań, że sprawdzał, że takie podmioty funkcjonują tj. białą listę lub KRS, lub CEiDG, czy istnieje, czy jest podatnikiem. Także w interesie Skarżącego było sprawdzenie, kto był uprawniony do reprezentowania podmiotów wystawiających na jego rzecz faktury VAT. Skarżący na pytanie "czy posiada Pan wiedzę, kto pełnił funkcje w organach statutowych ww. podmiotów, które reprezentowała Pani S." udzielił odpowiedzi "nie wiem i nigdy tego nie sprawdzałem".
W sytuacji, gdy S. B. była zaangażowana kapitałowo w T. sp. z o.o., zasiadała w zarządzie tej spółki, tj. spółki która dostarczał towar dla S.2 sp. z o.o., a równocześnie nie była zaangażowana kapitałowo w spółkach S.2, L., S., S.1 i N., to brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że była upoważniona do ich reprezentowania. Zresztą nawet gdyby taką okoliczność wykazano, to i tak nie zmieniłoby to oceny tej sprawy, skoro jak ustaliły Organy podmioty te nie były w stanie dostarczyć towaru w postaci oprawek okularowych, co wynika z tego, że brak jest jakichkolwiek dowodów na prowadzenie rzeczywistej działalności przez te spółki. Spółki te nie dysponowały m.in. majątkiem, pracownikami, lokalami pozwalającymi na prowadzenie handlu. Samo zaś dopełnienie wymogów formalnych, wystawienie faktur VAT nie jest wystarczające dla przyjęcia, że faktury te mogą stanowić podstawę dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu.
Organy podatkowe dokonały także szeregu innych ustaleń faktycznych, które w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym prowadzą do jednoznacznego wniosku, że spółki N. i S. nie prowadziły rzeczywistej działalności. Do najistotniejszych należy zaliczyć ustalenie, że organy podatkowe nie mogły skontaktować się z tymi spółkami, nie odpowiadały one na wezwania, nie podejmowały kierowanej do nich korespondencji, że N. sp. z o.o. nie odprowadziła podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur na rzecz Skarżącego, że spółka S. w podatku dochodowym za 2019 r. wykazała stratę, nie złożyła w tym podatku zeznań za lata 2020 i 2021, że spółka S. w deklaracjach VAT – 7 za miesiące od lutego 2019 r. do listopada 2020 r., każdorazowo wykazała podatek należny w wysokości zbliżonej do podatku naliczonego oraz niewielkie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Brak ponoszenia odpowiedzialności za jakość dostarczonego towaru także odbiega od standardów rynkowych. Istotny jest także sposób dokonywania płatności za dostarczany towar. Co do zasady płatność była dokonywana gotówką, wyjątkiem była zapłata za pośrednictwem rachunku bankowego. Skarżący zeznał, że kwoty 50 000 zł płacił w gotówce. W żadnym razie nie przekonuje argument Skarżącego, że płatność gotówką była związana z tym, że "przedstawicielce firmy zależało, żeby płatność odbywała się gotówkowo, dzięki czemu firma miała płynność finansową, poza tym pozwalało stronie na uzyskanie dodatkowego rabatu od dostawcy". Posiadanie przez podmiot gospodarczy płynności finansowej dotyczy możliwości terminowego regulowania zobowiązań. Praktyka rynkowa jednoznacznie wskazuje, że podmioty dysponujące środkami finansowymi na rachunku bankowym, zamierzające uregulować w terminie swe zobowiązania, nie mają najmniejszych problemów z utrzymaniem tak rozumianej płynności finansowej. Jeżeli Skarżący spotkał się z taką argumentacją ze strony kontrahenta, to powinno to tylko wzbudzić wątpliwości co do jego wiarygodności, jak już powyżej wskazano w dobrze pojętym interesie Skarżącego. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym przez tut. Sąd w wyroku z 16 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 61/25, wydanym w sprawie Skarżącej E. S., zgodnie z którym zapłata gotówką co najwyżej umożliwiała wyprowadzenie środków ze spółek bez konieczności podejmowania dalszych czynności, zmierzających np. do przelewania kwot na rachunki innych firm, czy też wypłaty środków w bankomatach. Wątpliwości budzi także to, że Skarżący przekazywał tak znaczące kwoty osobie, która w żaden sposób nie wykazała, że jest upoważniona do reprezentacji wskazanych spółek.
Wbrew zarzutom skargi oceny kontrolowanej przez Sąd sprawy nie mogły zmienić zeznania E. S., która nie przedstawiła dodatkowych a równocześnie istotnych informacji o współpracy z tymi kontrahentami, względem tych przedstawionych przez Skarżącego. Z zeznań Skarżącego wynika, że to on miał wiodącą rolę w kontaktach z S. B. a nie E. S.
Podkreślenia wymaga, że wnioski przyjęte przez Organy podatkowe znajdują uzasadnienie w całokształcie ujawnionych okoliczności sprawy. Poszczególne ustalenia dotyczące podmiotów wystawiających faktury VAT układają się w logiczną całość, z której wynika, że nie prowadziły one działalności gospodarczej. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może zostać uznaną za dowolną. Pomimo braku inicjatywy dowodowej Skarżącego, Organy podatkowe podjęły możliwe działania zmierzające do ustalenia, czy wymienione spółki prowadziły działalność gospodarczą. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie należy uznać za kompletny. Na jego podstawie zasadnie uznano, że wystawcy faktur VAT nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie znajdują tym samym uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 127, art. 187, art. 191 o.p. Organ odwoławczy ponownie przeprowadził postępowanie w sprawie. Skarżący nie wskazuje, że DIAS powinien przeprowadzić w jakimkolwiek zakresie dodatkowe postępowanie dowodowe. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wniosków dotyczących sposobu wykładni tego przepisu, wynikających z powyżej powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych, nie mogła podważyć argumentacja Skarżącego opierająca się na treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1271/17. Wyrok ten został uchylony w całości, a skarga oddalona, w wyniku wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2964/18. W uzasadnieniu NSA wskazał argumenty tożsame z tymi, które już zostały wyrażone we wcześniejszym orzecznictwie tego Sądu i zostały przedstawione powyżej.
Wobec przedstawionych powyżej ustaleń należy uznać, że Organy prawidłowo odmówiły skarżącemu, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zaliczenia wydatków uwidocznionych na spornych fakturach do kosztów uzyskania przychodów.
Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.