I SA/Kr 459/19

I SA/Kr 459/19 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2019-06-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-04-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Urszula Zięba
Waldemar Michaldo
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
II FSK 2896/19 - Wyrok NSA z 2020-05-29
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 800
art. 239b par 1 pkt 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. Sp.k. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. skargę oddala
Uzasadnienie
I.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z 1 lutego 2019r. nr: [...] utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta K. nr: [...] z 31 października 2018r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Prezydenta Miasta K. nr: [...] z 9 października 2018r. w przedmiocie określenia spółce G. sp. z o.o. sp. k. w K. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 na kwotę [...]zł.
Powyższe postanowienie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:
Decyzją z 21 stycznia 2019r. nr [...] SKO w K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. nr [...] z 9 października 2018r. w przedmiocie określenia spółce G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w K. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 na kwotę [...]złotych, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem Prezydenta Miasta K. nr [...] z 31 października 2018r.
Wskazanym na wstępie postanowieniem organ I instancji orzekł w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Prezydenta Miasta K. z 9 października 2018r. nr [...] w przedmiocie określenia spółce G. sp. z o.o. sp. k. w K. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013. Organ I instancji wskazał, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest zasadne i konieczne z uwagi na to, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
W zażaleniu od powyższego postanowienia G. sp. z o.o. sp. k. w K. podniosła, że przedmiotowe postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a to:
-art. 239b§1 pkt 4 w zw. z §2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. u z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.) poprzez bezzasadne przyjęcie, jakoby spełnione zostały przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy organ nie podjął nawet próby uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;
-art. 217§2 O.p. na skutek nieprzedstawienia w uzasadnieniu postanowienia żadnych argumentów odnoszących się do spółki lub przedmiotowej sprawy, które wskazywałyby na prawdopodobieństwo niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji;
-art. 122 i art. 187§1 O.p. poprzez brak wszechstronnego
wyjaśnienia sprawy,
-art. 120 i art. 121§2 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w sposób arbitralny, albowiem nie zaistniały żadne podstawy do przyjęcia, jakoby jeden z dwóch warunków nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określony w art. 239b§2 O.p. został spełniony.
W związku z tym zasadne jest, zdaniem żalącej się, jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji celem jej ponownego rozpatrzenia.
SKO w K. w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia uznało postanowienie organu I instancji za prawidłowe wskazując, że warunkiem do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zbliżające się przedawnienie zobowiązania podatkowego (krócej niż 3 miesiące). Kolegium wskazało przy tym na treść pisma Prezydenta Miasta K. z 26 listopada 2018r., znanego mu z urzędu, w którym ujawniono, że wskutek zastosowania środka egzekucyjnego - zajęcia rachunku bankowego spółki w przedmiotowej sprawie został przerwany bieg terminu przedawnienia. Uzasadniając spełnienie przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności Kolegium powołało się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym zauważa się, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, zatem przedawnienie stanowi przyczynę niewykonania zobowiązania podatkowego. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, wysokie zaś prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Wg Kolegium powyższe rozważania wskazują wbrew zarzutom podniesionym w treści zażalenia, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe i jego wydanie było konieczne.
II.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie G. sp. z o.o. sp. k. w K. zarzuciła naruszenie postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 239b§1 pkt 4 w zw. z §2 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, jakoby spełnione zostały przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy Prezydent Miasta K. nie podjął nawet próby uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a SKO to uchybienie zaakceptowało;
2. art. 217§2 O.p. na skutek nieprzedstawienia w uzasadnieniu postanowienia l instancji i zaskarżonego postanowienia żadnych argumentów odnoszących się do spółki lub dotyczących jej okoliczności, które wskazywałyby na prawdopodobieństwo niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji;
3. art. 120, art. 121§1 i §2, art. 122, art. 187§1 O.p. - poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i wydanie postanowienia l instancji oraz zaskarżonego postanowienia w sposób arbitralny, albowiem nie zaistniały żadne podstawy do przyjęcia, jakoby jeden z dwóch warunków nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności - określony w art. 239b§2 O.p. - został spełniony,
4. art. 124 w zw. z art. 217§2 O.p. poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się w uzasadnieniu postanowienia do większości zarzutów podniesionych w zażaleniu.
Wskazując na powyższe skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia l instancji; przeprowadzenie dowodów uzupełniających ze wskazanych dokumentów na okoliczność braku podstaw do przyjęcia, jakoby istniało prawdopodobieństwo niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
III.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.).
Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie organu II instancji i poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie naruszają prawa, a zarzuty skargi są bezzasadne.
Zgodnie z treścią art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
Przedmiotem kontrowersji między stronami jest kwestia zastosowania przez organy podatkowe wobec skarżącej spółki rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b§1 pkt 4 oraz §2 O.p. Należy podkreślić, że zasadnicza argumentacja zażalenia i skargi skoncentrowana była na zakwestionowaniu, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b§2 O.p.).
Na wstępie trzeba wskazać, że zgodnie z art. 239b§1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
Stosownie zaś do treści art. 239b§2 O.p. przepis §1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki określone w art. 239b§1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, zaś przewidziane w treści art. 239b§2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Warto bowiem przypomnieć, że w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest bowiem surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym.
W rozpoznawanej sprawie organ I instancji należycie wykazał, a organ odwoławczy słusznie zaaprobował, że decyzja z 9 października 2018r., której nadano rygor, miała status decyzji nieostatecznej (wniesiono w terminie odwołanie, a organ odwoławczy nie zdążył go rozpoznać). Nie budziło również wątpliwości, że decyzja ta nakładała na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Jednocześnie w okolicznościach kontrolowanego postępowania trzeba zauważyć, że organ I instancji prawidłowo nie czekał na upływ ustawowego terminu na złożenie odwołania, skoro ustawodawca mocą art. 239b§1 pkt 4 O.p. dał mu prawo nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, gdy do upływu terminu przedawnienia wynikającego z niej zobowiązania podatkowego pozostał czas krótszy niż 3 miesiące.
Jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, co miało miejsce w sprawie poddanej osądowi (art. 239§1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w §2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 239b§1 pkt 1-3 O.p. (wyrok NSA z 9 kwietnia 2019r. sygn. akt: II FSK 1126/1CBOSA). Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b§1 pkt 4 O.p. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 13 grudnia 2013r. sygn. akt: I FSK 1807/12; z 15 grudnia 2015r., II FSK 2903/13; z 13 stycznia 2016r., II FSK 2317/15; z 16 czerwca 2016r., II FSK 519/16-CBOSA).
Należy również podkreślić, za wyrokiem NSA z 13 lipca 2016r. sygn. akt: II FSK 1649/14, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009r., zwracano uwagę, iż art. 239b§1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby wniesienie odwołania od decyzji, z uwagi na skutki wynikające z art. 239a O.p., stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b§2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011r. sygn. akt: P 26/10, OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43).
Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b§1 pkt 4 w zw z art. 239b§2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1 O.p. Przepisy art. 239b§1 pkt 4 i §2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie znajduje oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia, czy opieszałości organu podatkowego.
Wobec powyższego, za trafne uznać należy stanowisko organów obu instancji co do tego, że sytuacja, w której do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres czasu (mniej niż 3 miesiące), a jednocześnie zobowiązany nie płaci dobrowolnie podatku i nie wiadomo czy nie zechce skorzystać z prawa do złożenia odwołania - sama w sobie stanowi uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, jeśli oceniać powyższe okoliczności obiektywnie, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W analizowanej sprawie spółka nie płaci dobrowolnie podatku wynikającego z decyzji organu I instancji i jednocześnie kwestionuje nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Tymczasem okres krótszy niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może okazać się niewystarczający, aby wyegzekwować kwotę podatku, wynikającą z decyzji organu I instancji. Oznacza to realne niebezpieczeństwo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie i tym samym zwolnienie spółki z obowiązku zapłaty podatku. Ustawodawca, chcąc temu zapobiec, dał organowi instrument, tj. przesłankę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, sformułowaną w art. 239b§1 pkt 4 O.p. Trzeba pamiętać, że wydanie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie pozbawia możliwości dobrowolnego uiszczenia zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji.
Decyzja organu I instancji została wydana 9 października 2018r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego przedmiotową decyzją, upływał z dniem 31 grudnia 2018r. Zatem wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane - nie zostanie wykonane albowiem zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b§2 O.p. w zw. z art. 239§1 pkt 4 O.p.
Jednocześnie, okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania było to, że skarżący nie uiścił dobrowolnie podatku i z dużą dozą prawdopodobieństwa wynikającą z dotychczasowego zachowania się w postepowaniu zechce skorzystać z prawa do złożenia odwołania.
Organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy sprawy, zgodnie z art. 187§1 O.p. Oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, z zasad postępowania dowodowego - art. 187§1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Dlatego też Sąd ustalony przez organy stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadny zarzut podniesiony w uzasadnieniu skargi o braku wystarczających dowodów do przyjęcia uprawdopodobnienia, że Skarżąca nie ureguluje zobowiązań.
Organ II instancji wyczerpująco odniósł się też do zarzutów zażalenia. Przytoczył również adekwatne orzeczenia sądów administracyjnych na poparcie swoich tez i wniosków. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233§1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., a okoliczności sprawy stanowią modelowy wręcz przykład sytuacji, w której zachodzą przesłanki orzeczenia rygoru natychmiastowej wykonalności.
Ustosunkowując się do wniosku dowodowego zawartego w petitum skargi, Sąd stwierdza, że wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 106§3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Art. 106§3 p.p.s.a. jest wyjątkiem od zasady, że sąd administracyjny sam nie przeprowadza postępowania dowodowego, a kontrolę legalności zaskarżalnego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, który wydał zaskarżony akt (art. 133§1 p.p.s.a.). W trybie art. 106§3 p.p.s.a., sąd-przy spełnieniu pozostałych przesłanek wynikających z tego przepisy - może przeprowadzić dowód uzupełniający jedynie z dokumentu, a więc taki, który nie był przedstawiony w postępowaniu administracyjnym. Nie chodzi więc w art. 106§3 p.p.s.a. o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających (B. Dauter, Komentarz do art. 106§3 p.p.s.a. [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Lex/el. 2013r.). Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym przeprowadzane w trybie i na zasadach art. 106§3 p.p.s.a. ma charakter uzupełniający, a zatem może dotyczyć jedynie stanowiących dowodów jako środków dowodowych nieznajdujących się w aktach sprawy zgromadzonych w toku postępowania przed organami podatkowymi (zob. wyrok NSA z 8 września 2009r. sygn. akt: II FSK 584/08, wyrok NSA z 22 listopada 2007r. sygn. akt: II FSK 3/07).
Co więcej, dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Nawet w sytuacji, gdyby dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to jego nieprzeprowadzenie przez sąd nie mogłoby być jednoznacznie oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 7 listopada 2008r., sygn. akt: II GSK 478/08). Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106§3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu a nie jego obowiązek.
Okoliczność, iż skarżąca spółka uiściła podatek za lata 2014-2015 była bez znaczenia dla sprawy.
Raz jeszcze należy wyraźnie zaakcentować, że w kontekście prawidłowej wykładni art. 239b§1 pkt 4 O.p., bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 239b§1 pkt 1-3 O.p.
Podsumowując, zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a nadto w toku kontroli sądowoadministracyjnej dokonywanej w granicach sprawy, Sąd nie stwierdził z urzędu, aby zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji naruszały przepisy prawa materialnego, jak i proceduralnego.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę.