I SA/Kr 458/24

I SA/Kr 458/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-01-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska /sprawozdawca/
Piotr Głowacki /przewodniczący/
Urszula Zięba
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151, art. 119 pkt 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 118, art. 70 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 458/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 stycznia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2024 r. znak: 1201-IEW-1[1].7113.16.2023.19 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym skargę oddala.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2024r. znak: 1201-IEW-1[1].7113.16.2023.19 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 138§1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023r. poz. 775, ze zm.) i art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023r. poz. 2505 ze zm. dalej: u.p.e.a.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza z 31 lipca 2023 r. nr 1208-SEW.7113.7.2023 w sprawie oddalenia zarzutu wniesionego przez S.K. w sprawie egzekucji administracyjnej dotyczącego wygaśnięcia obowiązku w całości z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w całości.
Postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach działający jako organ egzekucyjny prowadzi wobec Skarżącego egzekucję administracyjną na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza (jako wierzyciela) z 23.11.2022r.:
- nr 1208-723.1040885.2022 obejmujący zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom (PIT-4) za miesiące od czerwca do września 2016r. w łącznej kwocie 167.589 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 91.236 zł, doręczony 1.12.2022r.,
- nr 1208-723.1040925.2022 obejmujący zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom (PIT-4) za miesiące od października do grudnia 2016r. w łącznej kwocie 148.264 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 77.342 zł, doręczony 1.12.2022r.,
- nr 1208-723.1041215.2022 obejmujący zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (PPR) za miesiące od czerwca do września 2016r. w łącznej kwocie 1.416.844 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 769.133 zł, doręczony 1.12.2022r.,
- nr 1208-723.1041224.2022 obejmujący zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (PPR) za miesiące od października do grudnia 2016r. w łącznej kwocie 635.912 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 333.207 zł, doręczony 5.12.2022r.
Tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie decyzji wydanych przez Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 28.12.2021r.:
- nr 2417-SEW-2.4121.47.2021.DT.627010 - ww. organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Q. Sp. z o. o. z siedzibą w K., NIP: [...] solidarnie ze Spółką oraz byłymi członkami Zarządu: Panem D.K. i Panem M.R. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom (PIT-4) za okres: VI - XII 2016r. w łącznej wysokości 315.853 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji 130.775 zł oraz kosztami egzekucyjnymi wynoszącymi na dzień wydania decyzji 175 zł;
- nr 2417-SEW-2.4121.48.2021.DT.627014 - ww. organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Q. Sp. z o. o. z siedzibą w K., NIP: [...] solidarnie ze Spółką oraz byłymi Członkami Zarządu: D.K. i M.R., za zaległości podatkowe Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (PPR) za okres: VI - XII 2016r. w łącznej wysokości 2.052.756 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji 856.658 zł oraz kosztami egzekucyjnymi wynoszącymi na dzień wydania decyzji 266,66 zł.
Pismem z 27 czerwca 2023r. Skarżący złożył do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach (organ egzekucyjny) zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej "na podstawie art. 33§1, §2 pkt 5, §4 u.p.e.a. w zw. z art. 59§1 pkt 9 O.p. w związku z wygaśnięciem obowiązku zobowiązanego w całości, z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych strony w całości zgodnie z art. 70§1 w zw. z art. 70§6 pkt 1 O.p. a contrario oraz art. 70c a contrario O.p., mając na uwadze brak skutecznego zawiadomienia zobowiązanego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego." Skarżący wniósł o uznanie podniesionych zarzutów w całości i umorzenie niniejszego postępowania w całości.
Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza po rozpatrzeniu ww. zarzutu postanowieniem z 31.07.2023r. nr 1208-SEW.7113.7.2023 postanowił oddalić zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej dotyczący wygaśnięcia obowiązku w całości, z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w całości.
Skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie zarzucając:
- naruszenie art. 70§1 i art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że zobowiązania podatkowe - zaległości podatkowe Spółki Q. Sp. z o. o. w K. - nie uległy przedawnieniu w całości, podczas gdy przedmiotowe zobowiązania podatkowe względem Skarżącego zostały przedawnione, gdyż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia - brak doręczenia zawiadomienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie bezpośrednio Skarżącemu, a prowadzone postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone wobec "nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego".
- naruszenie art. 118§1 w zw. z art. 70§4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowych, za które odpowiedzialność ponosi Skarżący uległ zawieszeniu, gdyż został on prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, przez co organ podatkowy kontynuuje postępowanie egzekucyjne, podczas gdy winno być ono umorzone w całości, z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całości.
Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w całości.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione zażalenie za nieuzasadnione i utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
Organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że w niniejszej sprawie należy odróżnić przedawnienie zobowiązań podatkowych w stosunku do pierwotnego dłużnika, czyli Q. Sp. z o. o. od przedawnienia zobowiązań podatkowych w stosunku do osoby trzeciej.
Organ przedstawił przepisy prawa podatkowego dotyczące biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w stosunku do osoby trzeciej, która ponosi odpowiedzialność za "cudzy dług".
Wskazano, że zgodnie z treścią art. 118§2 O.p. przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w §1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70§2 pkt 1, §3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata.
Ustawodawca zdecydował, że nie wszystkie regulacje przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinny znaleźć zastosowanie do odpowiedzialności osób trzecich. Na podstawie ww. przepisu tylko wskazane przez ustawodawcę, wybrane przepisy z art. 70 O.p. dotyczące przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia będą miały zastosowanie do zobowiązań podatkowych, za które odpowiada osoba trzecia. Oznacza to, że do zobowiązania osoby trzeciej wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności nie stosuje się przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z przyczyn opisanych m. in. w art. 70§6 pkt 1 i 2 O.p., tj. z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.
Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach (organ egzekucyjny) wszczął wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne z uwagi na nieuregulowanie należności wynikających z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 28.12.2021r.: nr 2417-SEW-2.4121.47.2021.DT.627010 i nr 2417-SEW-2.4121.48.2021.DT.627014. Zgodnie z przepisami art. 26 3a u.p.e.a., tj. wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą doręczenia wniosku o wszczęcie egzekucji administracyjnej i tytułów wykonawczych nr 1208-723.1040885.2022, 1208-723.1040925.2022 1208-723.1041215.2022, 1208-723.1041224.2022 organowi egzekucyjnemu, jeżeli wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym, co nastąpiło 25.11.2022r.
Następnie organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącego w Banku [...] na podstawie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z 25.11.2022r. oraz zajęcia wynagrodzenia na podstawie zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę z 16.02.2023r. doręczone pracodawcy 24.02.2023r. oraz Skarżącemu w dniu 24.02.2023r.
W odpowiedzi Bank [...] pismami z 3.12.2022r. i 7.12.2022r. poinformował o dokonaniu zajęcia rachunku bankowego Skarżącego. Pracodawca pismem z 3.03.2023r. poinformował o dokonaniu zajęcia wynagrodzenia Skarżącego. Ww. zawiadomienia obejmowały następujące tytuły wykonawcze: nr 1208723.1040885.2022, 1208-723.1040925.2022, 1208-723.1041215.2022, 1208-723.1041224.2022. W związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w formie zajęcia rachunku bankowego, jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie doszło do przerwania biegu termu przedawnienia zobowiązań podatkowych w stosunku do osoby trzeciej. Następnie został zastosowany środek egzekucyjny w formie zajęcia wynagrodzenia za pracę z chwilą doręczenia pracodawcy zawiadomienia o zajęciu, tj. 24.02.2023r., który przerwał bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, za które Skarżący odpowiada, o którym mowa w art. 118§2 O.p.
Trzy letni bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, za które Skarżący odpowiada rozpoczął się od końca roku kalendarzowego, w którym zostały doręczone Skarżącemu decyzje o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Ww. decyzje zostały doręczone Skarżącemu w dniu 5.02.2022r. W aktach sprawy nie ma informacji, aby wobec Skarżącego zostało wszczęte i było prowadzone postępowanie karne skarbowe, które i tak nie miałoby wpływu na zawieszenie 3-letniego biegu terminu przedawnienia.
W tym stanie faktycznym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wniesiony zarzut dotyczący braku zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, za które Skarżący ponosi odpowiedzialność na podstawie decyzji z 28 grudnia 2021r.: nr 2417-SEW- 2.4121.47.2021.DT.627010 i nr 2417-SEW-2.4121.48.2021.DT.627014, z powodu wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bezzasadny.
Organ zwrócił przy tym uwagę, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, subsydiarny, posiłkowy. Odpowiedzialność ta ma również charakter następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika, którym w przedmiotowej sprawie jest Q. Sp. z o. o. z siedzibą w K. Odpowiedzialność ta występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego i jest uzależniona od istnienia odpowiedzialności pierwotnie zobowiązanego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia wobec dłużnika podatkowego powoduje brak możliwości obciążenia nim osoby trzeciej. Stan taki w przedmiotowej sprawie nie zaistniał.
W związku z faktem, że przedmiotem niniejszego postępowania są zobowiązania podatkowe za miesiące od czerwca do grudnia 2016r. organ odwoławczy przeanalizował bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań dla dłużnika pierwotnego Q. Sp. z o. o. zgodnie z art. 70 O.p.
Zgodnie z przepisem art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Terminy płatności ww. podatków za miesiące od czerwca do listopada 2016r. przypadały odpowiednio: 20.07.2016r., 22.08.20216r., 20.09.2016r., 20.10.2016r., 21.11.2016r., 20.12.2016r., a zatem ich bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1.01.2017r. Z kolei termin płatności ww. podatków za grudzień 2016r. przypadał 20.01.2017r., a zatem ich bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1.01.2018r. Ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadł w 2016r. przypadałby na 31.12.2021r., a zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadł w 2017r. przypadałby na 31.12.2022r. Z uwagi na brak wpłat należnych kwot ww. podatków w ustawowych terminach płatności przez Q. Sp. z o. o., organ podatkowych wystawił tytuły wykonawcze 21.02.2017r. o nr: 538.2017, 539.2017, 541.2017, 542.2017, 542.2017 obejmujące ww. zaległości podatkowe. Wszystkie tytuły wykonawcze zostały doręczone Spółce 22.02.2017r. Następnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach (organ egzekucyjny) dokonywał zajęcia wierzytelności, lecz były one nieskuteczne.
W wyniku braku zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego nie doszło do przerwania biegu termu przedawnienia dla przedmiotowych zaległości od czerwca do grudnia 2016r.
Czynnością mającą wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest natomiast wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z powiadomieniem podatnika w tej sprawie, tj. Q. Sp. z o. o. jako pierwotnego dłużnika, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.
Mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021r. sygn. akt I FPS 1/21 organ odwoławczy przedstawił następnie sekwencję zdarzeń i czynności w prowadzonym pod nadzorem prokuratury dochodzeniu w sprawie o przestępstwo karne skarbowe.
1) Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza pismami z 15.02.2017r. nr 1208-SW.60.6.2017 i 1208-SW.60.7.2017 skierował do komórki karno-skarbowej zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przez Q. Sp. z o. o. (wówczas o nazwie S. Sp. o. o.) wykroczenia skarbowego z powodu niedokonywania wpłat podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom (PIT-4) za okres: I - XII 2016r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (PPR) za okres: I - XII 2016r.
2) Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie po zapoznaniu się z materiałem dowodowym przesłanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza, postanowieniem z 30.06.2021r. nr 358000-CZS2.800.586.2021.1 na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113§1 k.k.s. wszczął śledztwo.
3) Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza pismem z 8.09.2021r. zawiadomił Q. Sp. z o. o., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od I.2016r. do I.2017r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od I.2016r. do I.2017r. uległ zawieszeniu z dniem 30.06.2021r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 77§1 k.k.s. w zw. z art. 37§1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 k.k.s., wiążącego się z niewypłacalnością tego zobowiązania. Doręczone 11.10.2021r.
4) Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie pismem z 13.09.2021r. działając na podstawie art. 151§1 k.k.s. w związku z wszczęciem ww. śledztwa prowadzonego pod sygnaturą [...], przesłał informację o jego wszczęciu do Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Kraków- Krowodrza.
5) Prokuratura Rejonowa Kraków-Prądnik Biały nadzorująca prowadzenie ww. śledztwa, z uwagi na potrzebę uzupełnienia materiału, podjęcia czynności (przesłuchania strony postępowania oraz świadków), wielokrotnie dokonywała przedłużenia terminu zakończenia śledztwa. W tej kwestii wydawane były postanowienia: z 8.10.2021r. sygn. akt [...] , z 9.12.2021r. sygn. akt [...], z 1.03.2022r. sygn. akt [...] , z 1.06.2022r. sygn. akt [...] . Następnie śledztwo było prowadzone po nadzorem Prokuratury Okręgowej w Krakowie, która informowała w formie postanowień o przedłużeniu czasu trwania śledztwa: z 21.10.2022r. sygn. akt [...] , z 20.01.2023r. sygn. akt [...] .
6) Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postanowieniem z 13.04.2023r. pod sygnaturą [...] zamknął śledztwo na podstawie art. 321§6 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s., a zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do skierowania aktu oskarżenia.
7) Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie sporządził akt oskarżenia pod sygnaturą [...] , który został zatwierdzony 10.05.2023r. przez Prokuraturę Rejonową Kraków-Prądnik Biały na podstawie art. 17§1 pkt 1 k.p.k. i art. 325e § 2 k.p.k.
8) W sprawie z oskarżenia odbyły się cztery rozprawy: 29.06.2023r., 27.07.2023r., 5.10.2023r. i 24.10.2023r.
9) 3.11.2023r. pod sygn. akt [...] zapadł wyrok Sądu Rejonowego dla Krakowa - Krowodrzy, którym Sąd uznał oskarżonych za winnych popełnienia m.in. czynu zarzucanego w akcie oskarżenia, czym wyczerpano znamiona przestępstwa skarbowego z art. 77§1 k.k.s. w zw. z art. 37§1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6§2 k.k.s. w zw. z art. 9§3 k.k.s. Wyrok nie jest prawomocny. Od wyroku pismem z 4.12.2023r. została złożona apelacja do Sądu Rejonowego dla Krakowa - Krowodrzy II Wydział Karny.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okoliczności sprawy potwierdzają, że organ podatkowy wszczął postępowanie karne skarbowe mając uzasadnione i udokumentowane podstawy do przyjęcia, że mogło dojść do popełnienia przestępstwa skarbowego przez Q. Sp. z o. o.
W przypadku gdy postępowanie jest prowadzone przez finansowy organ postępowania w formie śledztwa, rolę organu nadzorującego postępowanie przygotowawcze pełni z mocy prawa prokurator (art. 151c§1 k.k.s.). Skoro więc prokurator nadzorujący śledztwo nie znalazł podstaw, aby zakwestionować wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które zostało zakończone wydaniem wyroku Sądu Rejonowego dla Krakowa - Krowodrzy, to brak jest powodów do przyjęcia, iż postępowanie to zostało wszczęte dla pozoru.
Organ stwierdził, że na tle okoliczności omawianej sprawy dotyczącej przedmiotowych zobowiązań podatkowych Q. Sp. z o. o., wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Wszczęte 30.06.2021r. postępowanie karne skarbowe, które z tym dniem zawiesiło bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, nie zostało jeszcze zakończone, bowiem od wyroku [...] została złożona apelacja. Zatem ww. zaległości podatkowe Q. Sp. z o. o. nadal są wymagalne i nie uległy przedawnieniu.
Zgodnie z powyższym bieg terminu przedawnienia jest zawieszony począwszy od dnia 30.06.2021r. do nadal.
Odnosząc się do zarzutu błędnego uznania, że zawiadomienie z art. 70c O.p. zostało skutecznie doręczone ówczesnemu Prezesowi Zarządu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza ustalił, że adres Q. Sp. z o. o. [...] wynikający z wpisu nr [...] z 24.05.2019r. do Krajowego Rejestru Sądowego, został wpisem nr [...] z 24.05.2019r. wykreślony, wobec tego zawiadomienie z 8.09.2021r. nr 1208-SKA-1.800.8.2021 zostało wysłane do Prezesa Zarządu Spółki Pana P.K. pod adres [...] .
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza stwierdził, że ww. zawiadomienie informujące, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1/2016r. do 1/2017r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od 1/2016r. do 1/2017r. uległ zawieszeniu z dniem 30.06.2021r., w związku z zaistnieniem przesłanki o której mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania - zostało prawidłowo doręczone.
W tym miejscu wyjaśniono, że do oceny doręczenia przesyłek kierowanych na adres na terenie Słowacji konieczne jest odwołanie do Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie z 28.01.2005r., Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu 25.01.1988r. Tryb doręczania pism za granicę przez organy podatkowe został uregulowany w Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu. Konwencja jest aktem wielostronnym. Stronami tej umowy są m.in Polska i Słowacja. Słowacja ratyfikowała konwencję 11.11.2013r. i wprowadziła ją do swojego porządku prawnego 1.03.2014r. Przesyłka zawierające przedmiotowe zawiadomienie z 8.09.2021r. nr 1208-SKA-1.800.8.2021 została nadana za pośrednictwem Poczty Polskiej pod wskazany adres znajdujący się w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Przesyłka polecona dotarła do kraju przeznaczenia, jednak nie została odebrana. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zapisach znajdujących się na kopercie, na której umieszczona jest nalepka CN 15 z informacją o dokonanym zwrocie przesyłki 11.10.2021r. (date de retour) oraz zaznaczeniem powodu zwrotu przesyłki do adresata, tj. (non reclame). Następnie przesyłka trafiła do nadawcy w Polsce w dniu 18.10.2021r. Zaznaczono, że w przypadku, gdy doręczenie przesyłki nie jest możliwe dokument zostaje zwrócony przez pocztę i uznaje się za doręczony w dniu decyzji o zwrocie, a nie w dniu dostarczenia przesyłki do nadawcy. Wobec powyższego przedmiotowe zawiadomienie należy uznać za doręczone w dniu 11.10.2021r. w ramach doręczenia zastępczego.
W przedmiotowej sprawie nie ma przesłanek aby twierdzić, iż próba doręczenia pisma na terenie Słowacji przez tamtejszego operatora pocztowego nie została podjęta lub była wadliwa. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że z przepisu art. 17 pkt 5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w spawach podatkowych z 25.01.1988r. (Dz.U. 1998r. nr 141 poz. 913, ze zm.) wynika, że na mocy ww. artykułu, jeżeli jakiś dokument jest dostarczony zgodnie z tym artykułem, to nie wymaga się dołączenia jego tłumaczenia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ślad za organem I instancji uznał, że korespondencja zawierająca ww. zawiadomienie z 8.09.2021r. została dostarczona Panu P.K. zgodnie z fikcją prawną doręczenia w dniu 11.10.2021r.
Mając powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza prawidłowo powiadomił Q. Sp. z o. o. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, zaległości z tytułu zobowiązania podatkowego nie uległy przedawnieniu i są nadal wymagalne, a zatem wniesiony zarzut na podstawie art. 33§2 pkt 5 u.p.e.a. wygaśnięcia obowiązku w całości w związku z przedawnieniem jest nieuzasadniony i prawidłowym było jego oddalenie na podstawie art. 34§2 pkt 1 u.p.e.a.
Zarzut dotyczący naruszenia art. 70§1 i art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że koszty egzekucyjne Spółki Q. Sp. z o. o. uległy przedawnieniu jest także nieuzasadniony. Jak wynika z akt sprawy w piśmie z 27.06.2023r. Skarżący nie wniósł takiego zarzutu do egzekucji administracyjnej, a zatem organ I instancji nie mógł się do niego odnieść. Jednocześnie wyjaśniono, że organ odwoławczy nie jest uprawniony do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy dopiero w zażaleniu.
Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że wniesione w zażaleniu zarzuty naruszenia art. 70§1 i art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 118§1 w zw. z art. 70§4 O.p. poprzez nieuznanie, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, są bezzasadne i orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu:
1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
a. art. 136§1 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a., art. 80 k.p.a. oraz poprzez ich wadliwe zastosowanie, to jest poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organ I instancji i organ II instancji, w tym okoliczności istotnych dla prawidłowego załatwienia sprawy administracyjnej oraz brak dążenia przez Organ do załatwienia sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu strony postępowania, a także nie wzięcie przez organ pod uwagę całokształtu materiału dowodowego, wadliwą ocenę dowodów niezbędnych do załatwienia sprawy, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie czynności z urzędu w celu sprawdzenia, czy skarżący był faktycznie zobowiązany do wykonywania obowiązku, co stanowiłoby podstawę do przyjęcia, że wobec Skarżącego zachodzą przesłanki do wygaśnięcia obowiązku w całości, z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w całości;
b. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wbrew zasadom logiki oraz prawidłowego rozumowania poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą podstawy do wygaśnięcia obowiązku wobec Skarżącego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie w jednoznaczny sposób wynika, iż Skarżący nie jest podmiotem zobowiązanym w przedmiotowej sprawie:
c. art. 77§1 k.p.c. w zw. z art. 7 i 8 k.p.c. poprzez nieprzeprowadzenie w sposób należyty postępowania wyjaśniającego i zaniechanie ustalenia podmiotu faktycznie zobowiązanego do wykonywania obowiązku administracyjnego w sprawie;
2) naruszenie art. 70§1 i art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że zobowiązania podatkowe Skarżącego za zaległości podatkowe spółki Q. sp. z o.o. z siedzibą w Katowicach w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom (PIT-4) za okres od czerwca do września 2016r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, a także za okres od października do grudnia 2016 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (PPR) za miesiące od czerwca do września 2016 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz za miesiące od października do grudnia 2016 roku wraz z odsetkami za zwłokę, nie uległy przedawnieniu w całości, z uwagi na brak upływu terminu przedawnienia, gdyż bieg terminu przedawnienia względem Skarżącego został zawieszony, wobec skutecznego doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie, podczas gdy przedmiotowe zobowiązania podatkowe względem Skarżącego zostały przedawnione, gdyż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia - brak doręczenia zawiadomienia Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie bezpośrednio Skarżącemu, a prowadzone postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone wobec nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego;
b) naruszenie art. 118§1 w zw. z art. 70§4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowych, za które odpowiedzialność uległ zawieszeniu, gdyż Skarżący został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, przez co organ podatkowy kontynuuje postępowanie egzekucyjne, podczas gdy winno być ono umorzone w całości, z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całości.
Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Wskazać należy, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019r. sygn. akt II OSK 1867/17).
Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy i sformułowane w skardze zarzuty, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu.
Zarzut naruszenia przez organ art. 77§1 K.p.c. w zw z art. 7 i 8 K.p.c. nie zasługiwał na uwzględnienie bowiem organy administracji działają na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zaś ustawy Kodeks postępowania cywilnego wobec czego nie mogły naruszyć wskazanych przepisów.
Skarżący neguje zasadność prowadzonej wobec niego egzekucji administracyjnej (poprzez zajęcie Jego rachunku bankowego) argumentując to tym, że objęte egzekucją zaległości podatkowe Spółki Q. Sp. z o.o. w K. za okres czerwiec-grudzień 2016r. uległy przedawnieniu zatem nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji administracyjnej i należy umorzyć postępowanie.
W punkcie wyjścia należy przypomnieć, co jest istotne w realiach tej sprawy, z uwagi na formułowane zarzuty i ich uzasadnienie, że zgodnie z treścią art. 33§1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Postępowanie dotyczące zgłoszonego zarzutu egzekucyjnego nie dotyczy sprawy administracyjnej, lecz jest toczącym się w ramach sprawy egzekucyjnej postępowaniem, w którym bada się szczególny środek zaskarżenia zobowiązanego, kwestionujący dopuszczalność wszczęcia lub dalszego prowadzenia egzekucji administracyjnej albo dopuszczalność lub zasadność zastosowania określonego środka egzekucyjnego.
Ustalenia faktyczne organu egzekucyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie podstaw zgłoszonych zarzutów, a nie kwestii związanych z oceną prawną zasadności lub prawidłowości obowiązku określonego w tytule wykonawczym (por. np. wyrok NSA z 29 marca 2022r., sygn. akt III FSK 546/21). W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przedmiotem rozpoznania jest więc wyłącznie treść tych zarzutów, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33§2 u.p.e.a.
Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia organu egzekucyjnego do rozpatrzenia zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym, a podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny. Postępowanie zainicjowane zgłoszeniem zarzutów ma charakter wpadkowy i szczególny w stosunku do toczącego się postępowania egzekucyjnego.
Odnosząc się do zarzutu wygaśnięcia obowiązku wskazanego w art. 33§2 pkt 5 u.p.e.a., wyjaśnić należy, że podstawa zarzutu wymieniona w tym przepisie występuje wówczas, gdy w toku egzekucji administracyjnej wygaśnie dochodzony obowiązek w całości lub części. Chodzi zatem o przypadki, gdy obowiązek stanie się bezprzedmiotowy albo gdy odpadnie podstawa prawna do jego dochodzenia (np. wyeliminowane ze skutkiem ex nunc zostanie orzeczenie nakładające obowiązek), albo gdy dochodzony obowiązek wygaśnie na skutek wykonania, umorzenia, czy przedawnienia. A zatem wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części oznacza sytuacje, w których obowiązek istniał, ale wygasł.
Skarżący upatruje wygaśnięcia obowiązku w tym, że zobowiązania podatkowe strony w całości się przedawniły zgodnie z art. 70§6 pkt 1 w zw z art. 70c O.p. z uwagi na upływ pięcioletniego terminu przedawnienia a Skarżący nie otrzymał zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p.
W tak zarysowanym sporze, trzeba nadmienić, że w sprawie poddanej osądowi mamy do czynienia z sytuacja gdy organ egzekucyjny, prowadzi postępowanie egzekucyjne w stosunku do osoby, która jest tzw. osobą trzecią, ponoszącą odpowiedzialność za ,,cudzy dług".
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach, decyzjami z dnia 28 grudnia 2021r. (nr 2417-SEW-2.4121.47.2021.DT.627010 i nr 2417-SEW-2.4121.48.2021.DT.627014, doręczonymi 5 lutego 2022r., od których Skarżący nie złożył odwołań) orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki Q. Sp. z o.o. w Katowicach, solidarnie ze Spółką oraz byłymi członkami zarządu D.K. i M.R. za zaległości podatkowe Spółki.w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom za miesiące VI-XII 2016r. z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oraz za zaległości podatkowe Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące VI-XII 2016r. z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.
Bieg terminu przedawnienia podatków za 2016r. rozpoczął się 1 stycznia 2017r. a podatku za grudzień 1 stycznia 2017r. zatem ustawowy termin przedawnienia przypadał na dzień 31 grudnia 2021r. za miesiące czerwiec-listopad i z dniem 31 grudnia 2022r. za miesiąc grudzień.
Decyzje w których orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką oraz członkami zarządu D.K. i M.R. wydano w dniu 28 grudnia 2021r. czyli przed upływem terminu przedawnienia.
W związku powyższym, należy-jedynie na marginesie tej sprawy-przypomnieć, że termin ustanowiony w art. 118§1 O.p. nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dłużnika podatkowego, którego dotyczy decyzja o odpowiedzialności podatkowej, lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym przypadku Skarżącego S.K.) i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnej spółki. Termin ten oznacza przedział czasu, w którym osoby trzecie wskazane w przepisach art. mogą zostać obciążone odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe, które pierwotnie nie powstały w stosunku do nich, lecz do podmiotów-podatników wskazanych powołanych przepisach 110 - 117e O.p.
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ma charakter akcesoryjny i solidarny względem odpowiedzialności podatnika. Solidarność i akcesoryjność odpowiedzialności osób trzecich polega m.in. na tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej zależy w szczególności od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika..
Skarżący nie jest podatnikiem, niemniej nadal pozostaje osobą zobowiązaną do poniesienia ciężaru i świadczenia publicznego, w ramach władztwa finansowego Państwa. Ostatecznie chodzi o szeroko rozumianą zapłatę podatku.
Co istotne należy odróżnić zasady związane z przedawnieniem prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (S.K.) od przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika (spółki Q. Sp. z o.o.).
W przypadku skutecznego doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy może domagać się zapłaty wynikającego z niej zobowiązania przez okres 3 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym decyzję doręczono. Zatem okolicznością, od której uzależnione jest rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji, jest doręczenie tej decyzji osobie trzeciej (S.K. w dniu 5 lutego 2022r.). Koniec terminu przedawnienia przypada na ostatni dzień grudnia roku po roku, w którym decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej doręczono.
Dla zachowania tego terminu wystarczy samo wydanie decyzji, a nie jej doręczenie, co potwierdza doktryna i orzecznictwo. W treści ww. unormowania ustawodawca jednoznacznie wskazał na brak możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, określając jednocześnie termin, który prowadzi do takiego skutku. Chodzi zatem o wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, w sprawie był to Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach.
W judykaturze ugruntowane jest stanowisko, że mając na uwadze wykładnię systemową art. 118§1 O.p., należy termin 5 lat powiązać z wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Ustawodawca jednoznacznie wiąże skutki określone w art. 118§1 O.p. z wydaniem decyzji, a nie jej wysłaniem, czy też doręczeniem (por. wyrok NSA z 31 maja 2022r., sygn. akt III FSK 5087/21). W realiach rozpatrywanej sprawy, decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane w dniu 28 grudnia 2021r. tj. przed upływem okresu o którym mowa w art. 118§1 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2023r. sygn. akt III FSK 2725/21 wskazał, że w kwestii terminu wynikającego z art. 118§1 O.p. kluczowa jest data wydania a nie doręczenia decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. uchwała NSA z 17 grudnia 200 r., sygn. akt I FPS 5/07; uchwała NSA z 17 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 2/10; wyroki NSA: z 12 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 1544/14; z 2 marca 2017r., sygn. akt II FSK 136/15; z 8 kwietnia 2021r., sygn. akt III FSK 2962/21; z 22 marca 2022r., sygn. akt III FSK 2074/21; z 30 marca 2022r., sygn. akt III FSK 3766/21; z 2 grudnia 2022r., sygn. akt III FSK 1285/21).
Pojęcie "wydania" decyzji, wynikające z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p., jak też art. 118§1 O.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210§1 O.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania.
W tych okolicznościach, organ egzekucyjny Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach, mając na uwadze okoliczność, że należności wynikające z w/w decyzji z dnia 28 grudnia 2021r. nie zostały uregulowane przez Skarżącego, wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko Skarżącemu, w oparciu o tytuły wykonawcze: 1208-723.1040885.2022, 1208-723.1040925.2022, 1208-723.1041215.2022 i 1208-723.1041224.2022.
Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącego (zawiadomienie o zajęciu wierzytelności), które doręczono Skarżącemu w dniach: 1 i 5 grudnia 2022r. i zajęcia wynagrodzenia za pracę, które doręczono Skarżącemu w dniu 24 lutego 2023r.
Zgodnie z art. 118§2 O.p. termin 3 lat, biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za które odpowiada Skarżący, liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym doręczono decyzję. Decyzję doręczono w dniu 5 lutego 2022r. czyli termin liczony jest od końca 2022r. i upływa z dniem 31 grudnia 2025r.
Powyższe oznacza, że zajęcie wynagrodzenia za pracę, przerwało bieg terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70§4 O.p.
Na terminy przedawnienia ma wpływ - w przypadku odpowiedzialności osoby trzeciej stosowany odpowiednio na mocy art. 118§2 O.p. - art. 70§4 O.p. Zgodnie z nim bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Powyższe znajduje zastosowanie także do przerwania biegu terminu przedawnienia w ramach zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego skierowanego do majątku zobowiązanego odpowiadającego jako osoba trzecia. W takim przypadku odpowiednie stosowanie art. 70§4 O.p. polega na tym, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia rozpoczyna bieg na nowo - zgodnie z art. 118§2 O.p. trzyletni termin przedawnienia, nie zaś - jak w przypadku zasad ogólnych - pięcioletni termin przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 669/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 16 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Lu 618/15, dostępne w CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd wyjaśnia, że art. 70§4 O.p. był przedmiotem kontroli TK, co do jego zgodności z art. 2 Konstytucji RP. W wyroku z dnia 21 czerwca 2011r., sygn. akt P 26/10, TK wskazał, że przedawnienie stanowi wyłącznie wyraz polityki ustawodawcy, przez co nie może być traktowane jako prawo podmiotowe jednostki chronione konstytucyjnie, ani jako ekspektatywa takiego prawa. Jednostka nie może bowiem oczekiwać korzyści, które mogłyby wyniknąć dla niej w związku z naruszeniem prawa, gdyż prawo nie ochrania tych, którzy poszukują poprawy własnej sytuacji w swoich bezprawnych działaniach. Potwierdził to również TK w odniesieniu do prawa daninowego, podkreślając, że konstytucyjną zasadą jest płacenie podatków, nie zaś unikanie zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie. W kwestii art. 70§4 O.p. TK stwierdził, że przepis ten umożliwia wielokrotne przerywanie biegu przedawnienia. Każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje bowiem przerwaniem biegu pięcioletniego terminu. TK stwierdził ponadto, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70§1 O.p. - jeśliby wyłączyć możliwość przerwania jego biegu wskutek zastosowania środków egzekucyjnych - wydaje się terminem zbyt krótkim, utrudniającym prawidłową egzekucję należności. W konsekwencji TK uznał, mając na uwadze, że egzekucja podatkowa jest następstwem niewywiązania się podatnika z jego konstytucyjnego obowiązku, a obowiązujące instrumenty prawne zapewniają podatnikowi możliwość ochrony jego interesów przed nieuzasadnioną lub zbyt intensywną egzekucją, że art. 70§4 O.p. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.
Ustosunkowując się do zarzutu braku zawiadomienia Skarżącego w trybie art. 70c O.p. w zw. z art. 70§6 pkt 1 O.p. to należy wskazać, że punktem wyjścia dla prowadzonej egzekucji administracyjnej wobec Skarżącego S.K., była okoliczność wydania decyzji w której orzeczono odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania Spółki Q. Sp. z o.o., które nie zostały uregulowane, co nastąpiło w reżimie prawnym z art. 116 O.p. i art. 118 O.p.
Przedstawiona powyżej sekwencja czynności organów administracji podatkowej i organów egzekucyjnych, wskazuje, że czynności były prowadzone z uwzględnieniem przepisów prawa mających zastosowanie do odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki, które nie zostały uregulowane.
Wedle art. 118§2 O.p. przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o której mowa w §, następuje po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70§2 pkt 1, §3 i §4 stosuje się odpowiednio, z tym, że termin biegu przedawnienia po jego przerwie wynosi trzy lata.
Jak z powyższego wynika, do podmiotów odpowiadających za ,,cudzy dług" czyli odpowiedzialności osób trzecich nie stosuje się art. 70§6 pkt 1 a zatem i art. 70 c O.p.
W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, dlatego w tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024r. poz.935 ze zm.), podlega oddaleniu.