I SA/Kr 447/25

I SA/Kr 447/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-09-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz /przewodniczący/
Inga Gołowska
Jarosław Wiśniewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 120, art. 122, art 187 par. 1, art. 191, art. 192, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 127
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 447/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Karcz, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2025 roku, sprawy ze skargi M. J. i S. K., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, z dnia 23 maja 2025 roku: nr SKO.Pod./4140/1441/2024, SKO.Pod./4140/1442/2024, SKO.Pod./4140/1443/2024,, SKO.Pod./4140/1444/2024, SKO.Pod./4140/1445/2024, SKO.Pod./4140/1446/2024, w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2019, 2020, 2021, 2022, 2023, 2024, , I. uchyla zaskarżone decyzje,, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 600 zł (sześćset, złotych).,
Uzasadnienie
Prezydent Miasta Krakowa decyzjami z dnia 29 października 2024 r. nr PD-01-9.3120.4.433575.2024.IKA, PD-01- 9.3120.4.433576.2024.IKA , PD-01- 9.3120.4.433577.2024.IKA PD-01- 9.3120.4.433578.2024.IKA . PD-01- 9.3120.4.433579.2024.IKA , PD-01- 9.3120.4.433580.2024.IKA , PD-01- 9.3120.4.433581.2024.IKA ustalił M. J. i S. K. podatek od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 1106,00 zł., za rok 2020 w kwocie 1146,00 zł, za rok 2021 w kwocie 1191,00 zł, za rok 2021 w kwocie 1191,00 zł, za rok 2022 w kwocie 1235,00 zł, za rok 2023 w kwocie 1358,00 zł, za rok 2024 w kwocie 1589,00 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że wysokość zobowiązania podatkowego ustalono na podstawie zebranego materiału dowodowego, danych z ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity Dz. U. z 2024 r. poz. 1151) oraz na podstawie danych podatkowych Aktu Notarialnego Rep. [...] z dnia [...] 2012 r. i Aktu Notarialnego Rep. [...] z dnia [...] 2013 r. W rozpatrywanej sprawie Podatnikami podatku od nieruchomości są M. J. oraz S. K., którzy w dniu 26 czerwca 2012 r. nabyli prawo własności lokalu mieszkalnego nr [...] powierzchni 56,21 m2 w budynku na os. Z. 1 oraz lokalu niemieszkalnego [...] (komórka lokatorska) w budynku na os. Z. 2 Z własnością ww. lokali związany jest udział wynoszący odpowiednio 5621/516098 części (lokal mieszkalny) oraz 254/216588 części (komórka lokatorska) w działce Nr [...], obręb [...], jednostka ewidencyjna [...]. Ponadto w dniu 9 sierpnia 2013 r. Podatnicy nabyli udział wynoszący 2467/169328 części w garażu wielostanowiskowym nr [...] o pow. 2995, 10 m2. Z własnością ww. nieruchomości związany jest udział wynoszący 369445585/43694921072 części w ww. działce. Mając powyższe na uwadze Prezydent Miasta Krakowa wystawiając decyzję podatkową za rok 2019 jako podstawę opodatkowania przyjął następujące wartości: budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 56,21 m2, lokal niemieszkalny z odrębną księgą wieczystą (miejsce postojowe Nr [...]) o powierzchni użytkowej - 43,64 m2, lokal niemieszkalny z odrębną księgą wieczystą (komórka lokatorska) o powierzchni użytkowej - 2,54 m2, grunty pozostałe (udział w lokalu mieszkalnym )o powierzchni - 40,19 m2, - grunty pozostałe (udział w miejscu postojowym) o powierzchni - 31,19 m2, - grunty pozostałe (udział w komórce lokatorskiej) o powierzchni - 1,82 m2.
Pismem z dnia 26 marca 2019 r. Zobowiązani za pośrednictwem Wydziału Podatków i Opłat Urzędu Miasta Krakowa wnieśli odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego od decyzji Prezydenta Miasta Krakowa w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2019 w części dotyczącej lokali niemieszkalnych (miejsca postojowego i komórki lokatorskiej) położonych w budynku na os. Z. 2, kwestionując powierzchnię podlegającą opodatkowaniu a także zastosowanej stawki podatkowej.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w uzasadnieniu zaznaczając, iż udział 2467/169328 części w garażu wielostanowiskowym Nr [...] o pow. 2995,10 m2 został zakupiony w ramach prowadzonej przez S. K. działalności gospodarczej a wskazany dowód dotyczący istotnych okoliczności mających wpływ na ustalenie prawidłowej stawki opodatkowania nie był znany Prezydentowi Miasta Krakowa przed wydaniem zaskarżonej decyzji.
Wypełniając dyspozycję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie Organ I Instancji wszczął z urzędu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2019, 2020, 2021, 2022, 2023, 2024. Dla właściwego ustalenia podstawy opodatkowania ustawodawca w art. 6 ust. 6 ustawy podatkach i opłatach lokalnych nałożył na podatników podatku od nieruchomości obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach obiektach budowlanych, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego oraz informowania tego organu o zaistniałych zmianach mających wpływ na wymiar podatku.
Podatnicy w dniu 18 października 2019 r. oraz w dniu 26 września 2024 dokonali zgłoszenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1) ale ww. formularze w obu przypadkach zostały wypełniony niepoprawnie. W formularzu złożonym w dniu 18 października 2019 r. wykazano do opodatkowania w rubryce przewidzianej dla budynków i lokali mieszkalnych powierzchnię - 58,75 m2, pomijając wykazanie powierzchni miejsca postojowego i komórki lokatorskiej oraz powierzchni udziału ww. nieruchomości w gruncie. W formularzu złożonym w dniu 26 września 2024 r. wykazano do opodatkowania w rubryce przewidzianej dla budynków mieszkalnych powierzchnię 56,21 m2, pomijając wykazanie powierzchni miejsca postojowego i komórki lokatorskiej oraz powierzchni udziału ww. nieruchomości w gruncie.
Kwestią sporną rozpatrywanej sprawy jest ustalenie podstawy opodatkowania miejsca postojowego i komórki lokatorskiej (Podatnicy wykazują stawkę mieszkaniową) oraz powierzchnia opodatkowania udziału w garażu wielostanowiskowym. Podatnicy twierdzą, że podstawę opodatkowania ich udziału w garażu powinna stanowić wskazana w akcie notarialnym powierzchnia miejsca postojowego do którego Podatnicy nabyli prawo wyłącznego korzystania. W ocenie Stron prawidłowa powierzchnia ich udziału w garażu wynosi 24,67 m2.
Analizując powyższe, organ wskazał, iż komórka lokatorska Nr [...] oraz miejsce parkingowe Nr [...] zlokalizowane w budynku na os. Z. 2 stanowią odrębne lokale użytkowe i nie spełniają w jakikolwiek sposób funkcji mieszkalnej. W księdze wieczystej Nr [...] prowadzonej dla komórki lokatorskiej i w księdze wieczystej Nr [...] prowadzonej dla miejsca postojowego jako przeznaczenie tego lokalu wpisano "lokal niemieszkalny".
W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym opodatkowania garaży ukształtował się pogląd, zgodnie z którym o stawce podatku od nieruchomości nie powinna decydować funkcja garażu, ale jego status prawny. W szczególności zdaniem sądów garaż o wyodrębnionej księdze wieczystej jako przedmiot odrębnej własności, może stanowić przedmiot umowy sprzedaży czy wynajmu, na skutek której może być wykorzystywany przez osoby nie mające żadnego związku z budynkiem mieszkalnym, do którego był oryginalnie przyporządkowany. Garaż nie jest przeznaczony do zamieszkania, zatem nie można mówić o tym, że pełni funkcję mieszkalną. Nie jest również klasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako budynek mieszkalny.
Podatnicy nabywając miejsce postojowe Aktem Notarialnym Nr Rep. [...] z dnia [...] 2013 r. nabyli udział 2467/169328 części w nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal o przeznaczeniu innym niż mieszkalne - garaż wielostanowiskowy Nr [...] położony na kondygnacji [...] w budynku numer 2 na os. Z. w [...], z własnością którego związany jest udział w nieruchomości wspólnej wynoszący 299510/516098 części w ramach prowadzonej przez S. K. działalności gospodarczej pod firmą: K. (Regon [...]).
Prowadząc postępowanie wyjaśniające organ podatkowy zapoznał się z argumentacją podatników, jednakże odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego uważa, że w rozpatrywanym przypadku nie ma podstaw do przyjęcia do opodatkowania powierzchnię jedynie miejsca postojowego wynoszącą 24,67 m2. Właściwym jest uwzględnić metraż to 43,64 m2, tj. powierzchnia odpowiadająca zakupionemu udziałowi w hali garażowej. Dodatkowo zdaniem organu związek udziału w garażu [...] z prowadzoną działalnością gospodarczą jest niepodważalny z uwagi na treść wpisów w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz o zapis w umowie z dnia [...] 2013 r. Nr Rep. [...] o nabyciu nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Bezspornie S. K. jest przedsiębiorcą wpisanym do CEiDG. Strona rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą: K. w dniu [...] 2001 r. W opinii organu podatkowego "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazują wprost, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla przyjęcia tej kwalifikacji nieistotna jest, okoliczność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania na cele związane z tą działalnością. Przepis ten wiąże sposób opodatkowania nieruchomości z faktem ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Przedmiotem podatku jest lokal stanowiący odrębną nieruchomość, a nie budynek mieszkalny.
W sytuacji gdy udział we własności lokalu (hali garażowej), przynależy (jest we władaniu) do przedsiębiorcy, to zasadne jest przyjęcie ustalenia, że jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinien być objęty wyższą stawką podatku.
Wykładnia omawianego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje, że pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą" (wyrok NSA z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 854/12; podobnie wyroki z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 855/12 i sygn. akt 11 FSK 857/12).
W toku prowadzonego postępowania, stosownie do art. 123 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zapewnił Podatnikom na każdym etapie czynny udział w postępowaniu oraz umożliwił wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgodnie z dyspozycją art. 200 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami z dnia 1 października 2024 r. zostało odebrane w dniu 8 października 2024 r. Wnioskodawcy nie skorzystali z przysługującego mu prawa i nie zgłosili się do organu, natomiast M. J. wystosowała do organu pismo, w którym wskazała, że nie jest właścicielem nieruchomości na których posadowiony jest budynek, podatnik ma jedynie prawo korzystania z nieruchomości wspólnej, zaznaczyła, że w czynszu jest obciążana podatkiem proporcjonalnie do udziału a sam podatek za lata 2019 2024 został zapłacony. Zobowiązana zwróciła uwagę, że żadna ustawa nie udziela kompetencji Prezydentowi Miasta Krakowa do zmiany regulacji podstawowej, zgodnie z którą można zmienić kompetencje w ten sposób, że zmienia się własność na podatnika.
W odniesieniu do zarzutów Strony organ podatkowy w kwestii własności wskazał, że obowiązek podatkowy ciąży na współwłaścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w prawie własności. W przypadku współwłasności garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym, każdy ze współwłaścicieli ponosi odpowiedzialność podatkową z tytułu podatku od nieruchomości włącznie w zakresie odpowiadającym wielkości jego udziału w prawie własności tego garażu. Wymiar podatku następuje w osobnych decyzjach, kierowanych odrębnie do każdego ze współwłaścicieli lokalu garażowego. W rozpatrywanym przypadku garaż wielostanowiskowy oraz komórka lokatorska są lokalami niemieszkalnymi, prawnie wyodrębnionymi, posiadającymi odrębne od budynku mieszkalnego księgi wieczyste. Podatnicy w ramach posiadanego udziału w garażu wielostanowiskowym mają zagwarantowane jedynie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego Nr [...], które to miejsce postojowe nie stanowi samodzielnego lokalu, lecz jest wyłącznie częścią lokalu niemieszkalnego. Lokal niemieszkalny - garaż wielostanowiskowy Nr [...] posiada całkowitą powierzchnię użytkową 2995,10 m2 na którą składa się suma powierzchni innych izb tj. miejsc postojowych, komórek lokatorskich, dojazdów do miejsc postojowych itp. Zatem podstawa opodatkowania udziału każdego ze współwłaścicieli lokalu powinna być ustalana przy uwzględnieniu wielkości tego udziału w prawie własności garażu Nr [...]. W rozpatrywanym przypadku udział Podatników w prawie własności garażu wynosi 2467/169328 co odpowiada powierzchni użytkowej 43,64m2 (2995,10x2467/169328) Wzajemna umowa pomiędzy współwłaścicielami o sposobie korzystania z nieruchomości wspólnej i podział tej nieruchomości pozostaje bez znaczenia prawnego dla niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że doprecyzowanie uprawnień Państwa K. do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego Nr [...] w żaden sposób nie wpływa na wielkość udziału Podatników w prawie własności garażu wielostanowiskowego.
W odniesieniu do zapłaty podatku za lata 2019-2024 w czynszu jest dla organu podatkowego co najmniej niezrozumiałe z uwagi na to, iż przypis za rok 2019 i lata następne jest obecnie naliczany. Ponadto Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, status podatnika podatku od nieruchomości ma właściciel nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l.).
Podatnicy są właścicielami ww. nieruchomości w związku z powyższym są zobligowani do ponoszenia podatków na rzecz gminy a nie wobec podmiotu od którego otrzymują wykaz opłat czynszowych.
Argumentując powyższe, organ stwierdził, że decyzja ustalająca podatek od nieruchomości za 2019 r. została wydana prawidłowo w granicach prawa i zgodnie z legalnymi definicjami podstaw opodatkowania zawartymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Następnie przedstawiono szczegółowe wyliczenie zobowiązania podatkowego.
Od powyższych decyzji odwołanie w ustawowym terminie wniósł S. K. podnosząc zastosowanie stawki podatku, w którym jest prowadzona działalność, co nie jest zgodne ze stanem faktycznym, gdyż z chwilą złamania nogi w dniu [...].2023 r. nie był w stanie prowadzić usług w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Ponadto Odwołujący kwestionuje prawidłowość zgłoszenia do opodatkowania. Sprawę tą badało Kolegium i zgodziło się, że stanowiskiem Skarżącego. S. K. wskazał, iż jako właściciel lokalu nie jest właścicielem budynku, w którym się lokal znajduje w rozumieniu prawa budowlanego, to nie ma obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Zgodnie z ustawą o podatku od nieruchomości podatek płacą właściciele budynku, a nie właściciele lokalu w tym budynku. Odwołujący wyjaśnił, iż jest inwalidą w stopniu umiarkowanym. Zwolnieni z podatku od nieruchomości są niepełnosprawni w stopniu znacznym lub umiarkowanym.
W piśmie z dnia 13.02.2025 r. Odwołujący wskazał, iż ma [...] lata i nie prowadzi działalności gospodarczej, jest emerytem. Pani M. J. w piśmie z dnia 19.02.2025 r. także poinformowała, że jest emerytką i jest zwolniona z płacenia podatku od nieruchomości.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzjami z 23 maja 2023r. nr SKO.Pod./4140/1441/2024, SKO.Pod./4140/1442/2024, SKO.Pod./4140/1443/2024, SKO.Pod./4140/1444/2024, SKO.Pod./4140/1445/2024, SKO.Pod./4140/1446/2024 utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ odwoławczy przywołał przepisy regulujące zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku od nieruchomości. Zdaniem organu należało ustalić podstawę opodatkowania miejsca postojowego i komórki lokatorskiej, gdyż Podatnicy wykazują stawkę mieszkaniową oraz powierzchnia opodatkowania udziału w garażu wielostanowiskowym. Podatnicy twierdzą bowiem, że podstawę opodatkowania ich udziału w garażu powinna stanowić wskazana w akcie notarialnym powierzchnia miejsca postojowego, do którego Podatnicy nabyli prawo wyłącznego korzystania. W ocenie Stron prawidłowa powierzchnia ich udziału w garażu wynosi 24,67 m2.
W toku postępowania ustalono, iż komórka lokatorska Nr [...] oraz miejsce parkingowe Nr [...] zlokalizowane w budynku na os. Z. 2 stanowią odrębne lokale użytkowe i nie spełniają w jakikolwiek sposób funkcji mieszkalnej. W księdze wieczystej Nr [...] prowadzonej dla komórki lokatorskiej i w księdze wieczystej Nr [...] prowadzonej dla miejsca postojowego jako przeznaczenie tego lokalu wpisano "lokal niemieszkalny".
Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych dotyczącym opodatkowania garaży, o stawce podatku od nieruchomości nie powinna decydować funkcja garażu, ale jego status prawny. W szczególności zdaniem sądów garaż o wyodrębnionej księdze wieczystej jako przedmiot odrębnej własności, może stanowić przedmiot umowy sprzedaży czy wynajmu, na skutek której może być wykorzystywany przez osoby nie mające żadnego związku z budynkiem mieszkalnym, do którego był oryginalnie przyporządkowany. Garaż nie jest przeznaczony do zamieszkania, zatem nie można mówić o tym, że pełni funkcję mieszkalną. Nie jest również klasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako budynek mieszkalny.
Ponadto Podatnicy nabywając miejsce postojowe Aktem Notarialnym Nr Rep. [...] z dnia [...] 2013 r. nabyli udział 2467/169328 części w nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal o przeznaczeniu innym niż mieszkalne - garaż wielostanowiskowy Nr [...] położony na kondygnacji [...] w budynku numer 2 na os. Z. w Krakowie, z własnością którego związany jest udział w nieruchomości wspólnej wynoszący 299510/516098 części w ramach prowadzonej przez S. K. działalności gospodarczej pod firmą: K. (Regon [...]).
Ustalono, że nie ma podstaw do przyjęcia do opodatkowania powierzchni miejsca postojowego wynoszącej 24,67 m2. Właściwym bowiem jest uwzględnienie metrażu 43,64 m2, tj. powierzchnia odpowiadająca zakupionemu udziałowi w hali garażowej. Przy czym udział w garażu [...] jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na treść wpisów w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz o zapis w umowie z dnia [...] 2013 r. Nr Rep. [...] o nabyciu nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Zwrócono uwagę , że S. K. jest przedsiębiorcą wpisanym do CEiDG. Strona rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą: K. w dniu [...] 2001 r.
W sytuacji gdy udział we własności lokalu (hali garażowej), przynależy (jest we władaniu) do przedsiębiorcy, to zasadne jest przyjęcie ustalenia, że jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinien być objęty wyższą stawką podatku.
Wykładnia omawianego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje, że pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą" (wyrok NSA z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 854/12; podobnie wyroki z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 855/12 i sygn. akt 11 FSK 857/12).
Ponadto obowiązek podatkowy ciąży na współwłaścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w prawie własności. W przypadku współwłasności garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym, każdy ze współwłaścicieli ponosi odpowiedzialność podatkową z tytułu podatku od nieruchomości włącznie w zakresie odpowiadającym wielkości jego udziału w prawie własności tego garażu. Wymiar podatku następuje w osobnych decyzjach, kierowanych odrębnie do każdego ze współwłaścicieli lokalu garażowego.
W odniesieniu do zapłaty podatku za lata 2019-2024 w czynszu wskazano, iż Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, status podatnika podatku od nieruchomości ma właściciel nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l.). Podatnicy są właścicielami ww. nieruchomości w związku z powyższym są zobligowani do ponoszenia podatków na rzecz gminy, a nie wobec podmiotu od którego otrzymują wykaz opłat czynszowych. Przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie stanowi lokal użytkowy - garaż.
Nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania stanowi lokal użytkowy, nabyty przez Podatnika na prowadzenie w nim garażu wykorzystywanego do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy, a zatem brak jest przesłanek do zastosowania innych stawek podatkowych niż ustawowo przewidziane dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie należy utożsamiać sytuacji podatnika - przedsiębiorcy np. z osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, posiadającą lokal garażowy (miejsce postojowe) na odrębnej niż lokal mieszkalny księdze wieczystej, gdzie zasadnym jest opodatkowanie lokalu niemieszkalnego stawką "pozostałą".
Wobec powyższego przedmiotowy lokal użytkowy jest w posiadaniu przedsiębiorcy i jest związany bezpośrednio z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Podatnika i powinien być opodatkowany stawką podatku przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą.
Definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określa art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, z której wynika, że poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem m.in. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Przy czym, w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, konieczne jest ustalenie, czy dana nieruchomość stanowi składnik majątku przedsiębiorstwa. O tym, czy dana nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa mogą świadczyć takie przesłanki, jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, zaliczanie wydatków dotyczących nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów działalności. Nieruchomości wchodzące w skład majątku przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 stycznia 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (Dz.U.2021.401) - art. la ust. 1 pkt 3 został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 3 marca 2021 r. Zgodnie z tym wyrokiem wymieniony wyżej przepis traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Zatem niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu czy budynku. W aktualnym orzecznictwie sądowym powszechnie prezentowany jest pogląd, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem kluczowe znaczenie ma ustalenie czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika ( NSA m.in. w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 2549/18j .
W przedmiotowej sprawie decydującym czynnikiem przesądzającym o tym, że lokal użytkowy uznano za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest okoliczność, iż zakupiony przez Przedsiębiorcę garaż wykorzystywany jest do realizacji jego gospodarczych celów.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy upoważnia do stwierdzenia, że posiadany przez Podatnika lokal użytkowy - garaż jest związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawidłowe zakwalifikowanie spornego lokalu ma potwierdzenie we wskazanych powyżej dokumentach. To pozwala na ustalenie, że właściwą stawką, którą należy zastosować do spornego lokalu jest stawka przewidziana dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą.
Natomiast w odniesieniu do kolejnego zarzutu dotyczącego współposiadania nieruchomości należy wskazać, iż zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. - jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.
Wobec powyższego stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe.
Ze stanowiskiem tym nie zgodzili się S. K. i M. J. składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której podnieśli, ze zamieszkują w lokalu nr [...] w budynku nr 1 oś. Z. w [...]. Nie zgadzają się ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego , że lokal ten jest wynajmowany osobie trzeciej, na co kolegium nie ma żadnych dowodów. Na udowodnienie okoliczności zamieszkania w lokalu nr [...] w budynku nr 1 oś. Z. w [...] przedłożono: 1) oświadczenie Pani W. M. DO nr [...] oświadczającej, że pełni całodobową opiekę nad chorą M. J. w mieszkaniu nr [...] w budynku nr 1 oś. Z. 1 w [...] , 2) J. Ł., ,3 W. K., 4) M. J., 5) W. N..
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi w pełni podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.
Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024r. poz. 935 z póź. zm. ) na rozprawie w dniu 29 grudnia 2022 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 447/25 do I SA/Kr 452/25 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 447/25 , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie z tych względów które zostały podniesione w jej uzasadnieniu.
Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259), dalej "p.p.s.a." sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Ponadto wskazać należy, że Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. przy czym stosownie do art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Kompetencje sądu administracyjnego nakładają na niego obowiązek oceny przebiegu postępowania administracyjnego i to zarówno czynności podejmowanych w toku tego postępowania jak i treści i podstaw wydanej decyzji administracyjnej. Działanie sądu ma bowiem na celu ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji czy postanowienia, które w jakikolwiek sposób naruszałyby obowiązujące prawo. (por. wyrok NSA Warszawa z 20 stycznia 2010 r. I GSK 982/08 LEX nr 594803).
W ocenie Sądu istota sporu ogniskuje się wokół kwestii czy miejsce postojowe Nr [...]) o powierzchni użytkowej - 43,64 m2 jest w posiadaniu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kwestia ta została bowiem podniesiona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, które uchyliło wcześniejsze decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w uzasadnieniu zaznaczając, iż udział 2467/169328 części w garażu wielostanowiskowym Nr [...] o pow. 2995,10 m2 został zakupiony w ramach prowadzonej przez S. K. działalności gospodarczej a wskazany dowód dotyczący istotnych okoliczności mających wpływ na ustalenie prawidłowej stawki opodatkowania nie był znany Prezydentowi Miasta Krakowa przed wydaniem decyzji. W wyniku wszczęcia nowego postepowania zostały wydane decyzje, w których uwzględniono wyższe stawki podatkowe co ostatecznie przełożyło się na znacznie wyższy wymiar podatku niż ten poprzedni . Okoliczności tej co prawda Skarżący nie podnoszą w skardze, niemniej jednak była to główna oś sporu w postępowaniu podatkowym.
Organy podatkowe dokonując wymiaru podatku uznały natomiast, że miejsce parkingowe Nr [...] zlokalizowane w budynku na os. Z. 2 jest w posiadaniu przedsiębiorcy .
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Natomiast w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.) tej ustawy, ustawodawca wyłączył z definicji gruntów, budynków i budowli "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości, mianowicie budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami.
Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
1) grunty,
2) budynek lub ich części,
3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Podatnikami podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3.
Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. najwyższą stawkę podatku stosuje się do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków lub ich części, będących w posiadaniu przedsiębiorcy najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".
Definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie, czemu wyraz dały organy w uzasadnieniach decyzji.
Przedstawiciele doktryny wskazywali mianowicie, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.).
Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Niewątpliwie, jak słusznie wskazał organ II instancji, nowe spojrzenie na wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Organ trafnie wskazał, że po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu wyroku Trybunału, NSA wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-898/21).
Na okoliczność tę słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy. Konstatacja ta nie znalazła jednak odzwierciedlenia w ustaleniach faktycznych jak i w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Organ skupił się na kwestiach formalnych tj. na wpisie w CEIDG i zapisie w akcie notarialnym, natomiast całkowicie zignorował stanowisko podatnika, który utrzymywał , że nie prowadzi działalności gospodarczej i podnoszone przez niego okoliczności – stan zdrowia, podeszły wiek.
W piśmie z 15 października 2014 r. oświadczył, że ma [...] lata i jest fizycznie i psychicznie osobą niepełnosprawną , nie może poruszać się samodzielnie i znajduje się pod całodobowa opieką.
W odwołaniu z 7 listopada 2024 r. zaprzeczył aby w spornym lokalu była prowadzona działalność gospodarcza. Wyjaśnił, że [...] 2023 r. złamał nogę i [...]. Argumentacje tę podtrzymał w piśmie z 13 lutego 2025 r. stwierdzając, że ma [...] lata i nie prowadzi działalności gospodarczej.
Argumentacja ta wydaje się przekonywująca zważywszy na wskazywany przez Skarżących stan zdrowia oraz wiek S. K. który znacznie przewyższa średni wiek zakończenia aktywności zawodowej. Organ natomiast w ogóle nie odniósł się do podnoszonych okoliczności.
Zwrócić należy, że dowody na które powołuje się organ w świetle argumentacji Skarżących nie mogą przesadzające. Sam fakt złożenia oświadczenia w akcie notarialnym, że sporne miejsce postojowe zostało zakupione w ramach prowadzonej przez S. K. działalności gospodarczej nie przesadza, czy rzeczywiście miejsce postojowe było tak wykorzystywane. Natomiast zapisy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej mają charakter deklaratoryjny i co prawda są mocnym dowodem na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot wpisany do ewidencji w takim charakterze, niemniej jednak nie można wykluczyć, że działalność gospodarcza została zaprzestana a dany podmiot nie dochował obowiązku wykreślenia się z ewidencji.
Prawdopodobnie taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.
Nie wyjaśniając tej okoliczności a wręcz ignorując ją organ dopuścił się naruszenia licznych przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy.
Podkreślić przede wszystkim należy , że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 9 listopada 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 3863/14-CBOSA).
Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 października 2015 r., sygn. akt: I FSK 1148/14, CBOSA). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2014 r., sygn. akt: I GSK 48/13, CBOSA).
Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.
Kolejną zasadą , która naruszył organ odwoławczy jest zasada dwuinstancyjności określona w art. 127 O.p. , która oznacza, że w wyniku złożenia środka zaskarżenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.
Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że organ odwoławczy podtrzymuje w pełni ustalenia organu I instancji, jak również ocenę tych ustaleń dokonaną przez ten organ. Brak jest autorskich wypowiedzi organu co do ustalonego stanu faktycznego, własnej oceny materiału dowodowego jak również wypowiedzi organu odwoławczego co do wszystkich zarzutów sformułowanych w odwołaniach.
Tymczasem zgodnie z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy, przekazując organowi odwoławczemu środek zaskarżania, ma obowiązek ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym art. 124 Ordynacji podatkowej w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1380/08). Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok NSA z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt VIIl SA/Wa 339/07). Jak nadto wskazuje się w uchwale NSA z dnia 24 listopada 2003r. sygn. FPK 5/03 "
Nie jest tymczasem rzeczą Sądu poszukiwanie za organ odwoławczy odpowiedzi na postawione przez stronę zarzuty, w sytuacji gdy zostały one sformułowane w postępowaniu przed tym organem i organ ten zarzuty te przemilczał.
Ponownie rozpoznając sprawy organ powinien wyjaśnić czy sporne miejsce postojowe było rzeczywiście wykorzystywane do prowadzonej działalności między innymi poprzez wyjaśnienie czy wprowadzono nieruchomość do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych czy też zaliczono wydatki dotyczących nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów działalności. W przypadku ustalenia, że tak było organ powinien ustalić czy rzeczywiście stan ten się utrzymywał do 2024 r. a w przypadku zaprzestania działalności gospodarczej winien ustalić kiedy to miało miejsce.
Z chwilą zaprzestania działalności gospodarczej Podatnik stracił bowiem status przedsiębiorcy.
Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi uznać należy, że nie zasługują one uwzględnienie . Zarzuty te są bowiem skierowane do opodatkowania lokalu nr [...] w budynku 1 na oś. Z. w [...], który nie był objęty zaskarżonymi decyzjami. Zaskarżone decyzje dotyczyły bowiem komórki lokatorskiej Nr [...] oraz miejsca parkingowe Nr [...] zlokalizowanych w budynku na os. Z. 2
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organ podatkowy nie ustalił w sposób jednoznaczny stanu faktycznego sprawy a w konsekwencji poczyniona przez niego ocena zebranego materiału dowodowego nosiła znamiona dowolnej. Ustalenia zawarte w uzasadnieniach decyzjach organu podatkowego są niewystarczające do tego aby dokonać właściwej subsumpcji przepisów prawa materialnego. Powyższe wskazuje, że organ podatkowy naruszył art. 120 O.p. , art. 122 O.p. , art. 187 § 1 O.p. , art. 191 O.p. i art. 192 O.p. a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 127 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Brak właściwie ustalonego stanu faktycznego uniemożliwia dokonanie przez Sąd kontroli prawidłowości zastosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W tym stanie sprawy, Sąd uchylił zaskarżone decyzje organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).