I SA/Kr 440/23

I SA/Kr 440/23 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2023-07-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-05-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek /sprawozdawca/
Inga Gołowska /przewodniczący/
Wiesław Kuśnierz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14b par. 5b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 329
art. 135, 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie WSA Wiesław Kuśnierz WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 12 lipca 2023 r. sprawy ze skargi Gminy K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.62.2018.14.IO w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.62.2018.13.MSO, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 580 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. W dniu 26 stycznia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek Gminy K. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca, Gmina, G.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w bezpośrednim związku z realizacją inwestycji będącej przedmiotem umowy odpłatnego użytkowania. Powyższy wniosek Strona uzupełniła pismem z dnia 13 marca 2018 r.
W uzasadnieniu wniosku Gmina wskazała, że jest jednostką samorządu terytorialnego. Jedną z jednostek budżetowych Miasta jest Zarząd Inwestycji Miejskich w K. (dalej: "Z.1") którego podstawowym przedmiotem działalności jest realizacja zadań inwestycyjnych w Mieście. Obecnie realizuje inwestycję obiektu, który jest przedmiotem odpłatnego użytkowania, ustanowionego przez Miasto na rzecz niepowiązanego z Miastem stowarzyszenia – Z. (dalej: Z.). Umowa ustanowienia prawa użytkowania tej nieruchomości (w rozumieniu art. 252-270 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny) została zawarta w 2009 r., na okres 25 lat, w celu prowadzenia działalności statutowej przez Z.
Na podstawie § 11 ust. 1 Uchwały Rady Miasta K. z dnia 7 maja 2003 r. nr [...] w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami Miasta K. (dalej: uchwała Rady Miasta K.), obciążanie nieruchomości użytkowaniem następuje za wynagrodzeniem w formie opłat rocznych. Zgodnie natomiast z § 11 ust. 2 tej uchwały, stawki opłat rocznych nie mogą być niższe aniżeli stosowane w przypadku oddawania nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Zgodnie z art. 72 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 ze zm.; dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami), wysokość stawek procentowych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego jest uzależniona od określonego w umowie celu, na jaki nieruchomość została oddana. Zgodnie zaś z art. 72 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, za nieruchomości przeznaczone na działalność charytatywną oraz na niezarobkową działalność: opiekuńczą, kulturalną, leczniczą, oświatową, wychowawczą, naukową lub badawczo-rozwojową, stawka ta wynosi 0,3% ceny nieruchomości.
Mając na uwadze powyższe, w szczególności zaś charakter działalności statutowej Z., wynagrodzenie za użytkowanie nieruchomości przez Z. zostało skalkulowane w wysokości 0,3% wartości nieruchomości rocznie. Wynagrodzenie to jest przedmiotem corocznej waloryzacji przez wnioskodawcę, zgodnie z odpowiednimi wskaźnikami.
Ponadto Strona wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, rozpoczęła inwestycję w 2016 r., ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę uzyskała dnia [...] 2016 r., a w dniu [...] 2017 r., zgodnie z protokołem, plac budowy został przekazany wykonawcy. Pierwsze nakłady zostały zaewidencjonowane pod datą [...] 2016 r. Inwestycja zakończyła się dnia [...] 2017 r. - data przyjęcia do użytkowania i przekazania do Urzędu Miasta K. środków trwałych na podstawie protokołów PT. Inwestycja nie dotyczyła budynku oddanego w użytkowanie wieczyste, ale będącego przedmiotem odpłatnego użytkowania, które jest instytucją całkowicie odmienną od użytkowania wieczystego.
Odpowiadając na pytania organu Miasto wyjaśniło, że nakłady brutto na inwestycję wyniosły 999.606,88 zł. Opłaty za użytkowanie na rok 2018 zostały ustalone na kwotę netto: 680,19 zł plus podatek VAT 156,44 zł. Stosunek nakładów brutto na przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji do rocznej kwoty opłaty za użytkowanie wynosi: 0,084%. Na dzień podpisania umowy dotyczącej ustanowienia prawa użytkowania, tj. [...] 2009 r. cena nieruchomości została ustalona na podstawie operatu szacunkowego przez rzeczoznawcę majątkowego z kwietnia 2008r. i wynosiła: 194.715,00 zł w tym 102.637,00 zł za grunt i 92.078,00 zł za budynek i taka była wartość obiektu w księgach inwentarzowych na moment rozpoczęcia inwestycji. Ponadto Strona wskazała, że ustalając wartość opłat z tytułu odpłatnego użytkowania związana jest postanowieniami aktu prawa miejscowego, jakim jest uchwała Rady Miasta K. oraz przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Mając zatem na uwadze powyższe przepisy, Strona ustaliła wynagrodzenie za użytkowanie nieruchomości przez Z. w wysokości 0,3% wartości nieruchomości rocznie, co nie umożliwia zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych, w trakcie trwania umowy z Z. Nieruchomość została przekazana w użytkowanie (a nie jak wskazano w pytaniu - w użytkowanie wieczyste). Z., zgodnie ze statutem jest ogólnopolskim, patriotycznym stowarzyszeniem. Współpraca z Z. wpisuje się w szeroko rozumiane zadania własne gminy wynikające z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, przy czym nie ma przepisów szczegółowych, które wskazywałyby na ich charakter obowiązkowy. Inwestycja miała natomiast niewątpliwie związek z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, tj. utrzymania gminnych obiektów oraz art. 61 ustawy Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.).
Miasto przekazało obiekt Z. zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, użytkowanie bowiem powstaje wyłącznie w drodze umowy stron. Zatem, tak jak wskazano w treści wniosku, Miasto przekazało nieruchomość w odpłatne użytkowanie Z. w drodze cywilnoprawnej umowy ustanowienia prawa użytkowania, zawartej w formie aktu notarialnego. Umowa ustanowienia prawa użytkowania została zawarta w 2009 r., na okres 25 lat, w celu prowadzenia działalności statutowej przez Z.
Faktury dotyczące inwestycji były wystawiane na Stronę. Obiekt będący przedmiotem inwestycji od 2009 r. jest w całości przedmiotem odpłatnego świadczenia usług przez wnioskodawcę na rzecz Z. Nabycia towarów i usług dokonywane na poczet realizacji przedmiotowej inwestycji, wykorzystywane są zatem wyłącznie do celów działalności gospodarczej wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), opodatkowanej VAT. Oddanie nieruchomości w odpłatne użytkowanie jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy, a co za tym idzie, podlega ono opodatkowaniu VAT.
Celem przeprowadzenia przez Miasto przedmiotowej inwestycji było/jest poza przesłankami wskazanymi w odpowiedzi na pytanie 7 podniesienie standardów - unowocześnienie, ulepszenie budynków użyteczności publicznej (mienia gminnego) prowadzące do zwiększenia ich wartości użytkowej. Opłaty za użytkowanie nieruchomości zgodnie z umową z Z. są corocznie waloryzowane przy zastosowaniu wskaźników cen towarów i usług konsumpcyjnych, ogłaszanych przez Prezesa GUS, w drodze obwieszczeń, do czasu ogłoszenia wskaźników zmian cen nieruchomości. W związku z poczynionymi nakładami zostały podjęte rozmowy z Z. celem podwyższenia wysokości ponoszonych opłat za prawo użytkowania.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w bezpośrednim związku z realizacją inwestycji będącej przedmiotem umowy odpłatnego użytkowania?
2. Postanowieniem z dnia 11 maja 2018 r. nr 0111-KDIB3- 1.4012.62.2018.2.BW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej, ponieważ – zdaniem Organu – w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz że przedstawione zdarzenie odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r. znak DPP8.8101.116.2017.
3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem G. wniosła skargę do WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 7 września 2018 r., I SA/Kr 732/18, uchylił zaskarżone postanowienie.
Zdaniem Sądu przedstawiony we w wniosku stan faktyczny zdaje się odpowiadać okolicznościom stanu faktycznego, będącego przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej znak: DPP8.8101.116.2017. Niemniej jednak Sąd zwrócił uwagę, że ustalając wartość opłat z tytułu odpłatnego użytkowania G. związana jest postanowieniami aktu prawa miejscowego, jakim jest uchwała Rady Miasta K. oraz przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Na podstawie § 11 ust. 1 Uchwały Rady Miasta K. z dnia 7 maja 2003 r. nr [...] w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami Miasta K., obciążanie nieruchomości użytkowaniem następuje za wynagrodzeniem w formie opłat rocznych. Zgodnie natomiast z § 11 ust. 2 tej uchwały, stawki opłat rocznych nie mogą być niższe aniżeli stosowane w przypadku oddawania nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Zgodnie z art. 72 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm.) wysokość stawek procentowych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego jest uzależniona od określonego w umowie celu, na jaki nieruchomość została oddana. Zgodnie zaś z art. 72 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, za nieruchomości przeznaczone na działalność charytatywną oraz na niezarobkową działalność: opiekuńczą, kulturalną, leczniczą, oświatową, wychowawczą, naukową lub badawczo-rozwojową, stawka ta wynosi 0,3% ceny nieruchomości. Sąd podkreślił, że w omawianym stanie faktycznym G. ustaliła wynagrodzenie za użytkowanie nieruchomości przez Z. w wysokości 0,3% wartości nieruchomości rocznie, ponieważ stronami umowy użyczenia były G. oraz stowarzyszenie prowadzące działalność oświatową, kulturalną i wychowawczą, w stosunku do której przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami narzucają wysokość stawki opłaty rocznej z tytułu użytkowania.
4. Po rozpoznaniu złożonej przez Organ skargi kasacyjnej od ww. wyroku WSA w Krakowie, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 22 marca 2022 r., I FSK 2417/18, oddalił skargę kasacyjną.
W motywach rozstrzygnięcia, NSA stwierdził, że Sąd I instancji, odnosząc się do opinii Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r., na której oparł się organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie, trafnie zwrócił uwagę na występującą we wniosku oraz opinii różnice stanów faktycznych. Zdaniem NSA podobieństwo pomiędzy stanem faktycznym opisanym przez Skarżącą a stanem faktycznym będącym przedmiotem opinii Szefa KAS istnieje na poziomie rodzaju podatnika, a także w zakresie ogólnego zarysu sprawy, w związku z którym zostały sformułowane pytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego. Organowi umknęło, że oba wnioski różnią się co do szczegółowości podanych informacji, przy czym chodzi w tym przypadku o takie informacje, które nie pozostają obojętne z punktu widzenia potencjalnych wątpliwości organu podatkowego, co do okoliczności mogących wskazywać na wystąpienie tzw. nadużycia prawa.
5. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania, pismem z 13 stycznia 2023 r., Dyrektor zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy.
W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 6 lutego 2023 r. znak DOP6.8102.7.2023.BIDG, stwierdził, że w zakresie elementów zawartych we wniosku G. o wydanie interpretacji indywidualnej – istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy.
Następnie Dyrektor – postawieniem z 9 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.62.2018.13.MSO – kolejny raz odmówił wydania interpretacji indywidualnej w ww. sprawie i ponownie wskazał na zastosowanie art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że powziął przypuszczenie, iż zasadniczym celem czynności opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o VAT - jest osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy o podatku VAT.
Stanowisko to Dyrektor oparł na wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinii nr DOP6.8102.7.2023.BIDG z dnia 6.02.2023 r., o którą zwrócił się do tego organu w ramach przedmiotowej sprawy pismem z 13 stycznia 2023 r. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor powołał się na argumenty wskazane w piśmie skierowanym do Szefa KAS, w którym w odniesieniu do przedmiotowej sprawy wskazał na niską wartość opłat za użytkowanie nieruchomości, które jakoby ustalono "wręcz na rażąco niskim poziomie" (836,63 zł brutto rocznie, tj. 680,19 zł netto + 156,44 zł VAT) w porównaniu z wartością poniesionych nakładów (999.606,88 zł brutto), co w relacji kwoty rocznej opłaty do poniesionych nakładów daje 0,084% i stwierdził, że trudno w powyższej sytuacji rozważać, że "pobierane kwoty mogą mieścić się kategoriach uwzględniających realia rynkowe (nawet tak specyficzne w jakich działa Gmina)" oraz iż "można przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od przedmiotowych usług polegających wyłącznie na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od odpłatnego udostępnienia infrastruktury, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie".
Odnosząc się do otrzymanej opinii Szefa KAS Organ wskazał, iż nie ma podstaw aby uznać, że Strona, pobierająca opłatę w ww. kwocie (mimo że opłata ta jest przedmiotem corocznej waloryzacji zgodnie z odpowiednimi wskaźnikami) za użytkowanie nieruchomości, w której przeprowadziła remont i modernizację w ramach zadań własnych wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, znajduje się w sytuacji porównywalnej do innych podatników podatku VAT, a opłata za użytkowanie nieruchomości, ustalona w powyżej wskazany sposób, odpowiada realiom rynkowym oraz że występująca asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację usługi (wartość nieruchomości i poniesione koszty na jej remont i modernizację) a opłatą za użytkowanie nieruchomości wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług, ponieważ trudno uznać, że opłata ponoszona przez Z. stanowi rzeczywisty ekwiwalent dla G. za odpłatne użytkowanie nieruchomości, a pomiędzy G. i Z. istnieje stosunek prawny wskazujący na istnienie świadczenia wzajemnego, który pozwala uznać transakcję za odpłatne świadczenie usługi. Oddanie przez G. w odpłatne użytkowanie na rzecz Z. obiektu nie daje jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie G., poza wyjątkiem ewentualnej możliwości uzyskania prawa do odzyskania podatku naliczonego z tytułu wybudowania tej infrastruktury.
6. Pismem z dnia 16 lutego 2023 r. Gmina wniosła zażalenie na ww. postanowienie, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i wydania interpretacji indywidualnej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:
1) art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm), dalej: ustawa o VAT, polegające na błędnym przyjęciu, że co do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 26.01.2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, skutkujące odmową wydania interpretacji indywidualnej;
2) art. 14b § 5b pkt 3 O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji w niniejszej sprawie, pomimo iż przypuszczenia dotyczące możliwości nadużycia prawa przez G., mającego na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, nie wynikają z racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach prawa i okolicznościach faktycznych, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy organu;
3) art. 14b § 5b pkt 3 oraz § 5c O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji na podstawie opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, podczas gdy art. 14b § 5c O.p. nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia tego organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku, jak też weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono w ramach postępowania), pomimo błędnej konkluzji Szefa KAS, który również nie poddał analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów niniejszej sprawy;
4) naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wadliwość działań organu znalazła wyraz w braku uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz przedstawienia właściwego, zdaniem organu, poziomu opłat dotyczących ustanowionego odpłatnego użytkowania, które powinny zostać zastosowane przez G., aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że działania Gminy mogą stanowić nadużycie prawa;
5) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, podczas gdy organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez G., uzasadnionej gospodarczo, decyzji o ustanowieniu odpłatnego użytkowania na rzecz niepowiązanego z G. podmiotu.
7. Postanowieniem z 14 marca 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.62.2018.14.IO Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Na wstępie Dyrektor wyjaśnił, że organ wydający interpretacje indywidualne jest związany ograniczeniami wynikającymi z rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" ustawy – Ordynacja podatkowa. Jak wynika z przepisów prawa zawartych w ww. rozdziale 1a działu ll-go ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zatem obowiązkiem Organu – niezależnie od przekonania wnioskodawcy – jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących Instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może wydać interpretację indywidualną.
Przepis art. 14b § 5b O.p. Stanowi, że odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:
1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub
2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub
3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Na mocy art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
Jak wynika z ww. przepisów, ujemną przesłanką do odmowy wydania indywidualnej interpretacji jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy. Uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ poweźmie podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cyt. przepisu. W takim przypadku, skutki podatkowe czynności określa się zgodnie z zasadami określonymi w ww. art. 5 ust. 4 ustawy. W interpretacji indywidualnej można ocenić wyłącznie "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Nie można natomiast oceniać skutków tej czynności w kontekście art. 5 ust. 4-5 ustawy. Z tego powodu interpretacje Indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność, o którą pyta wnioskodawca, stanowi nadużycie prawa.
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT - przykładowo można wskazać następujące wyroki TSUE: w sprawie C-255/02 Halifax; w sprawie C-167/07 Ampliscientifica Sri, Amplifin SpA; w sprawie C-504/10 Tanoarch s.r.o.; w sprawie C-326/11J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV; w sprawie C-653/11 Paul 6 3 Newey (Ocean Finance). TSUE - w wyroku w sprawie C-255/02 Halifax - wskazał, że: "(...) w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej" (pkt 74 i 75 wyroku). Z kolei, w wyroku w sprawie C-425/06 TSUE doprecyzował sposób postępowania pozwalający ocenić, czy czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, w tym celu, "(...) sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).
Normatywnym odzwierciedleniem tez wynikających z ww. orzeczeń TSUE w prawie krajowym są przepisy art. 5 ust. 4 i 5 ustawy. Dokonując oceny wystąpienia nadużycia należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14, wskazał, że "Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177 poz. 1054 ze zm.) należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy".
Na gruncie postępowania dotyczącego wydawania indywidualnych interpretacji organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 ustawy.
Zdaniem Organu – co potwierdził także Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydając 6 lutego 2023 r. w ww. sprawie opinię nr DOP6.8102.7.2023.BIDG – w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą być nadużyciem prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy.
Szef KAS w wydanej w ww. sprawie opinii z 6 lutego 2023 r. w ww. sprawie opinię nr DOP6.8102.7.2023.BIDG stwierdził, że: o sztuczności podjętego przez Gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że oddanie w odpłatne użytkowanie Inwestycji, za którą pobierała w 2018 r. opłatę w wysokości netto wysokości 680,19 zł nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Wysokości opłaty za użytkowanie obiektu, na modernizację którego zostały poniesione nakłady w wysokości 999.606,88 zł brutto wskazuje na brak ekonomicznego oraz gospodarczego uzasadnienia dla ustalenia wartości świadczenia na tak niskim poziomie. Stwierdził również, że biorąc powyższe pod uwagę w opinii Szefa KAS nie ma podstaw aby uznać, że Gmina, pobierająca opłatę skalkulowaną w ww. sposób (mimo, że opłata ta jest przedmiotem corocznej waloryzacji zgodnie z odpowiednimi wskaźnikami) za użytkowanie nieruchomości, w której przeprowadziła remont i modernizację w ramach zadań własnych wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, znajduje się w sytuacji porównywalnej do innych podatników podatku VAT, a opłata za użytkowanie nieruchomości, ustalona w powyżej wskazany sposób, odpowiada realiom rynkowym.
Organ zwrócił uwagę, że standardową stawką amortyzacji (zgodnie z Załącznikiem Nr 1 "Wykaz Rocznych Stawek Amortyzacyjnych" do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej, których szacowana długość użytkowania (podobnie jak w przypadku przedmiotu Inwestycji oddanego przez Gminę) liczona byłaby najprawdopodobniej w dziesiątkach lat, waha się (w zależności od rodzaju przedmiotu amortyzacji) od 2,5% do 10%. Przyjmując nawet najbardziej korzystną, tj. najniższą z ww. stawek amortyzacyjnych, to stawka jest prawie 30-krotnie wyższa aniżeli kwota opłaty rocznej w przedmiotowej sprawie.
W ocenie Dyrektora zamiarem Skarżącej nie jest osiągnięcie zysku, a celem planowanych transakcji – jak można przypuszczać – jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Zatem odpłatne udostępnienie przez Skarżącą infrastruktury na rzecz Z., ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Odnosząc się do zarzutów Strony, Organ wyjaśnił, że powziął wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy. Dokonał wnikliwej analizy przesłanek warunkujących zastosowanie ww. art. 5 ust. 5 ustawy i to właśnie na podstawie tych przesłanek – dokonując przy tym dokładnej analizy stanu faktycznego występującego we wniosku, uzupełnionego pismem stanowiącym doprecyzowanie opisu sprawy – dokonał rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Ponadto wskazał, jakie korzyści mogą wystąpić z zastosowania przez Gminę opisanego we wniosku schematu oraz to, że w analizowanej sprawie de facto faktycznym celem zaproponowanego rozwiązania jest uzyskania możliwości odliczenia podatku naliczonego. Tym samym nie jest dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo.
Oddanie przez Gminę w odpłatne użytkowania na rzecz Z. obiektu nie daje jasno zindywidualizowanej korzyści, poza wyjątkiem ewentualnej możliwości uzyskania prawa do odzyskania podatku naliczonego z tytułu wybudowania tej infrastruktury. W związku z zawartą umową odpłatnego użytkowania Gmina uzyska jedynie znikomą część wydatków, jakie poniosła na realizację Inwestycji. Stosunek nakładów na Inwestycję do rocznej kwoty opłaty za użytkowanie wynosi 0,084%.
Zatem uwzględniając wszystkie wskazane we wniosku okoliczności, nie można uznać, by oddanie na wskazanych we wniosku warunkach przedmiotu Inwestycji przez Skarżącą w odpłatne użytkowanie samo w sobie podyktowane było względami ekonomicznymi i korzyściami z tego tytułu i by można było mówić o wyraźnych świadczeniach wzajemnych.
Tym samym zarzut naruszenia art. 217 § 2 w z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h ww. ustawy poprzez nie dokonanie analizy ogółu okoliczności sprawy, jest bezpodstawne.
8.1. Pismem z 13 kwietnia 2023r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia, o zobowiązane Organu do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie wniosku z 26 stycznia 2018 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:
1) art. 14b § 5b pkt 3 O.p,, w zw. z art. 5 ust. 5 o VAT polegające na błędnym przyjęciu, że co do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 26 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej ("Wniosek") istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, skutkujące odmową wydania interpretacji indywidualnej;
2) art. 14b § 5b pkt 3 O.p. poprzez zaaprobowanie odmowy wydania interpretacji indywidualnej we wnioskowanym przez Skarżącą zakresie pomimo, iż przypuszczenia dotyczące możliwości nadużycia prawa przez G., mającego na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach prawa I okolicznościach faktycznych, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy Organu;
3) art. 14b § 5b pkt 3 oraz § 5c O.p. poprzez zaaprobowanie odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie opinii Szefa KAS, podczas gdy art. 14b § 5c O.p. nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia tego organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku, jak też weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono w ramach postępowania), pomimo błędnej konkluzji Szefa KAS, który również nie poddał analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów niniejszej sprawy;
4) art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez Organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wadliwość działań organu znalazła wyraz w braku uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz przedstawienia właściwego, zdaniem Organu, poziomu opłat dotyczących ustanowionego odpłatnego użytkowania, które powinny zostać zastosowane przez G., aby Organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że działania Gminy mogą stanowić nadużycie prawa;
5) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez zaaprobowanie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej Wnioskiem w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, podczas gdy Organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez G., uzasadnionej gospodarczo, decyzji o ustanowieniu odpłatnego użytkowania na rzecz niepowiązanego z G. stowarzyszenia;
6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h O.p, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.62.2018.13.MSO, w sytuacji gdy postanowienie to wydane zostało z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego i procesowego, a tym samym powinno podlegać uchyleniu w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła uzasadnienie zarzutów skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się również w celu jego poparcia na orzecznictwo sądów administracyjnych.
8.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
9.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020 r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.
W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.
9.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
9.3. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
9.4. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, do art. 14b O.p., wyd. el. Lex).
O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10).
Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, w którym Sąd stwierdził, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p.
Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Innymi słowy organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawiane we wniosku po drugie – treść zadanego pytania okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego; - por, wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 979/17. i wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 930/18).
Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 483/21). W ramach postępowania interpretacyjnego, z uwagi na zakres odesłania w art. 14h O.p., nie ma bowiem zastosowania art. 122 O.p. i wyrażona w tym przepisie zasada prawdy materialnej.
Zatem to wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, gdyż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wydanej interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym w złożonym wniosku.
9.5. Odnosząc powyższe uwagi bezpośrednio do realiów niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że organ w sposób nieuprawniony zmodyfikował stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a modyfikacja ta mogła mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, tj. na stanowisko Organu, ze w niniejszej sprawie zachodzi podejrzenie nadużycia prawa.
W szczególności, zdaniem Sądu, w zakresie zarzutu zaplanowanego nadużycia prawa, istotne znaczenie może mieć kolejność podejmowanych czynności i czas (odstęp czasu), w którym były podejmowane.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
1) w 2009 r. Gmina zawarła ze Z. umowę użytkowania nieruchomości, na okres 25 lat (czyli do 2034 r.), w celu prowadzenia działalności statutowej przez Z.
Wartość tejże nieruchomości wynosiła (na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego) 194.715,00 zł. Na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów praw tj. Uchwały Rady Miasta K. z dnia 7 maja 2003 r. nr [...] w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami Miasta K., obciążanie nieruchomości użytkowaniem następuje za wynagrodzeniem w formie opłat rocznych, które nie mogą być niższe aniżeli stosowane w przypadku oddawania nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Na podstawie zaś art. 72 ust. 1 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wysokość opłaty z tytułu użytkowania wieczystego za nieruchomości przeznaczone na działalność charytatywną oraz na niezarobkową działalność: opiekuńczą, kulturalną, leczniczą, oświatową, wychowawczą, naukową lub badawczo-rozwojową – wynosi 0,3% ceny. Taką też wartość (0,3% wartości nieruchomości rocznie) ma wynagrodzenie za użytkowanie nieruchomości w umowie zawartej przez Gminę z Z. Wynagrodzenie to jest przedmiotem corocznej waloryzacji, zgodnie z odpowiednimi wskaźnikami,
2) w latach 2016 – 2017 Gmina zaplanowała i zrealizowała inwestycję w postaci modernizacji (remontu) przedmiotowej nieruchomości (ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę uzyskała dnia [...] 2016 r., a w dniu [...] 2017 r., zgodnie z protokołem, plac budowy został przekazany wykonawcy. Pierwsze nakłady zostały zaewidencjonowane pod datą [...] 2016 r. Inwestycja zakończyła się dnia [...] 2017 r. - data przyjęcia do użytkowania i przekazania do Urzędu Miasta K.).
Nakłady brutto na inwestycję wyniosły 999.606,88 zł., a celem przeprowadzenia przedmiotowej inwestycji było/jest (poza przesłankami wskazanymi w odpowiedzi na pytanie 7 – utrzymanie gminnych obiektu w należytym stanie technicznym i estetycznym) podniesienie standardów - unowocześnienie, ulepszenie budynków użyteczności publicznej (mienia gminnego) prowadzące do zwiększenia ich wartości użytkowej.
Tymczasem w wydanych postanowieniach (oraz opinii Szefa KAS) stan faktyczny opisano następująco:
1) postanowienie I instancji (str. 10-11):
"celem umowy odpłatnego użytkowania jest uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego z tytułu oddania nieruchomości w odpłatne użytkowanie i ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych",
"celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od odpłatnego udostępnienia infrastruktury, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie"
"W przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja, w której podatnik – Gmina – odpłatnie udostępni infrastrukturę powstałą po zakończeniu Inwestycji na rzecz Spółki."
"celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od przedmiotowych usług polegających wyłącznie na odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury",
2) postanowienie II instancji (str. 7 i 10):
"celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od przedmiotowych usług polegających wyłącznie na odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury",
"Jak wynika z uzasadnienia postanowienia oddanie przez Państwa w odpłatne użytkowania na rzecz Z. obiektu nie daje jasno zindywidualizowanej korzyści po Państwa stronie, poza wyjątkiem ewentualnej możliwości uzyskania prawa do odzyskania podatku naliczonego z tytułu wybudowania tej infrastruktury. W związku z zawartą umową odpłatnego użytkowania uzyskają Państwo jedynie znikomą część wydatków, jakie poniosła na realizację Inwestycji. Stosunek nakładów na Inwestycję do rocznej kwoty opłaty za użytkowanie wynosi 0,084%".
9.6. W niniejszej sprawie, z opisu stanu faktycznego zawartego w wydanych postanowieniach, można by dojść do wniosku, że mieliśmy do czynienia z wybudowaniem (podkreślenie Sądu) nowej (podkreślenie Sądu) infrastruktury, która spowodowała po stronie Wnioskodawcy duże kwoty podatku naliczonego. Jednakże ktoś zaplanował (a mówiąc kolokwialnie i dobitnie – "wymyślił", "wpadł na pomysł"), jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, żeby następnie, tj. po ww. wybudowaniu (podkreślenie Sądu) odpłatnie udostępnić infrastrukturę powstałą po zakończeniu Inwestycji, tj. zawrzeć umowę odpłatnego użytkowania spornej infrastruktury, co umożliwi odliczenie ww. podatku naliczonego.
Tymczasem zgodnie z opisem we wniosku mieliśmy do czynienia z zawarciem w 2009 r. umowy odpłatnego użytkowania nieruchomości na 25 lat, czyli do 2034 r. W trakcie jej trwania (w latach 2016-2017), czyli po 7-8 latach od jej zawarcia, mieliśmy do czynienia z modernizacją (remontem) spornej nieruchomości (2016 r. - uzyskanie pozwolenia na budowę, 2017 r. - realne rozpoczęcie i zakończenie prac). Po tej modernizacji użytkowanie jest nadal kontynuowane. I co ważniejsze – jak słusznie podniesiono w treści skargi – umowa ta obowiązywałaby do 2034 roku niezależnie od tego, czy modernizacja byłaby, czy nie byłaby realizowana (a przynajmniej nic innego nie wynika z wniosku).
W konsekwencji jako błędny należy uznać opis stanu faktycznego zawarty w wydanym postanowieniu II instancji odnoszący się do "wybudowania" spornej infrastruktury, gdyż w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z modernizacją (remontem) spornej nieruchomości. To słowo "wybudowanie" można by uznać za "przejęzyczenie", oczywistą omyłkę pisarską, gdyby nie fakt, że w postanowieniu I instancji również jest mowa o "infrastrukturze powstałej po zakończeniu Inwestycji", która [następnie] zostanie odpłatnie udostępniona na rzecz "Spółki" (w tym miejscu znów mamy do czynienia z omyłką, gdyż udostępnienie ma miejsca na rzecz Z.).
Przede wszystkim błędna jest jednak kolejność czynności. W niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia z wybudowaniem (czy też modernizacją) infrastruktury, która dopiero później zostanie oddana w odpłatne użytkowanie, co pozwoli Gminie na odliczenie podatku naliczonego z faktur obejmujących to wybudowanie (modernizację) infrastruktury. W niniejszej sprawie – jak już wspomniano – najpierw miało miejsce zawarcie umowy użytkowania na 25 lat, a dopiero w czasie jej trwania (po 7 latach) podjęto się modernizacji spornej nieruchomości.
Ten błąd w kolejności miał oczywisty wpływ na wynik sprawy, skoro w treści postanowienia I instancji stwierdzono, że: "celem umowy odpłatnego użytkowania jest uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego z tytułu oddania nieruchomości w odpłatne użytkowanie".
Takie twierdzenie byłoby uprawnione, gdyby miała miejsce kolejność lansowana przez organ, tzn. najpierw wybudowanie (modernizacja) spornej infrastruktury, a następnie oddanie jej w odpłatne użytkowanie (w domyśle – w celu odliczenia znacznych kwot podatku naliczonego). Tymczasem w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z uprzednim zawarciem długoletniej umowy użyczenia, a w czasie jej trwania (dopiero po 7 latach) podjęto się modernizacji spornej nieruchomości. Jak twierdzi Gmina w skardze, w 2009 r. nie planowała jeszcze nawet realizacji takiej inwestycji.
Trudno z tym twierdzeniem polemizować, ale w uzasadnieniu wydanych postanowień nie ma kontrargumentów do tego twierdzenia, między innymi z powodu przyjęcia w nich błędnego stanu faktycznego (niezgodnego z wnioskiem), błędnej kolejności podejmowanych czynności faktycznych i prawnych.
9.7. Ponadto stwierdzić należy, że Organ naruszył art. 153 p.p.s.a.. Zgodnie z jego brzmieniem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
W poprzednio wydanym wyroku Sąd zwrócił uwagę na występujące różnice pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a stanem faktycznym wynikającym z poprzednio zastosowanej opinii Szefa KAS, które dotyczyły kluczowego dla sprawy sposobu i wysokości ustalonego czynszu.
W szczególności chodzi tutaj o to, że z wniosku o interpretację (oraz jego uzupełnienia) wynika wprost, że:
- wysokość stawek czynszu dzierżawnego w niniejszej sprawie jest uzależniona od postanowień aktu prawa miejscowego, jakim jest uchwała Rady Miasta K. oraz przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami;
- w okolicznościach faktycznych przedmiotowego wniosku stroną umowy z Miastem jest stowarzyszenie prowadzące działalność oświatową, kulturalną i wychowawczą, w stosunku do której przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami narzucają wysokość stawki opłaty rocznej z tytułu użytkowania, gdy tymczasem w stanie faktycznym będącym przedmiotem oceny, na którą powołał się organ takie okoliczności nie występowały, a stroną umowy z Gminą była spółka, działająca jako spółka prawa handlowego, prowadząca działalność gospodarczą.
W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Organ w dalszym ciągu nie wziął pod uwagę tych specyficznych elementów stanu faktycznego niniejszej sprawy, a przynajmniej z treści uzasadnienia wydanych rozstrzygnięć w ogóle to nie wynika. Organ de facto powtórzył swoje stanowisko, nie uzasadniając przy tym dlaczego te specyficzne, wskazywane w wyrokach wydanych w niniejszej sprawie, elementy stanu faktycznego mającego miejsce w niniejszej sprawie nie miały żadnego wpływu na podjęte rozstrzygniecie, które niczym nie różni się od poprzedniego.
W szczególności należy znów zwrócić uwagę na powoływane już zdanie z postanowienia I instancji: "W przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja, w której podatnik – Gmina – odpłatnie udostępni infrastrukturę powstałą po zakończeniu Inwestycji na rzecz Spółki."
Powyższe wyrażenie również można by uznać za "oczywistą omyłkę" (przejęzyczenie), gdyby nie fakt, że ta właśnie okoliczność była jednym z powodów uchylenia poprzednio wydanego postanowienia, gdyż będąca jego podstawą opinia Szefa KAS dotyczyła właśnie wniosku gdy stroną umowy z Gminą była spółka, a w niniejszej sprawie stroną umowy jest stowarzyszenie prowadzące działalność oświatową , kulturalną i wychowawczą (Z.).
Organ nie ograniczył się tylko do tego błędu w terminologii, ale w całym swoim stanowisku traktował stan faktyczny, tak jak mielibyśmy do czynienia z umową zawartą pomiędzy dwoma podmiotami handlowymi, a przynajmniej pomiędzy Gminą a spółką handlową, tzn. w szczególności akcentował brak ekonomicznego sensu transakcji (asymetrię pomiędzy poniesionymi kosztami na inwestycję a opłatami za użytkowanie)
Uszło jednak uwadze Organu, że Gmina jest specyficznym podmiotem, którego – w przeciwieństwie do Spółki handlowej – zysk nie jest jedynym celem istnienia.
Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Następnie ustawa wymienia przykładowe zadania szczegółowe mieszczące siew tym zakresie, wśród których można wymienić m.in. utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15); a także zadania obejmujące sprawy edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki itd.
W konsekwencji za niezasadne należy uznać akcentowanie braku ekonomicznego sensu transakcji (asymetria pomiędzy wysokością wynagrodzenia z tytułu umowy oddania w użytkowanie a poniesionymi nakładami na przedmiot inwestycji), tak jak mielibyśmy do czynienia z transakcją pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi, a przynajmniej pomiędzy Gminą a spółką handlową, skoro w tym przypadku – co akcentował Sąd w poprzednio wydanym wyroku – mamy do czynienia z transakcją pomiędzy Gminą a stowarzyszeniem.
Również – i przede wszystkim – kontrahent gminy jest specyficznym podmiotem (nie – spółka handlową), tj. stowarzyszeniem prowadzącym działalność oświatową, kulturalną i wychowawczą.
Jak również wskazał Sąd w poprzednio wydanym wyroku, w poprzednio wydanym postanowieniu organ pominął, że wnioskodawca wskazał, że "ustalając wartość opłat z tytułu odpłatnego użytkowania Gmina związana jest postanowieniami aktu prawa miejscowego, jakim jest uchwała Rady Miasta K. oraz przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami (...) Mając zatem na uwadze powyższe przepisy, Gmina ustaliła wynagrodzenie za użytkowanie nieruchomości przez Z. w wysokości 0,3% wartości nieruchomości rocznie. W okolicznościach faktycznych przedmiotowego wniosku stroną umowy z Gminą jest stowarzyszenie prowadzące działalność oświatową , kulturalną i wychowawczą , w stosunku do której przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami narzucają wysokość stawki opłaty rocznej z tytułu użytkowania".
W ponownie wydanych postanowieniach, Organ ponownie pominął tę kwestię, w ogóle się do niej nie odniesiono w uzasadnieniach wydanych postanowień.
Jeśli zdaniem Sądu różnice w stanie faktycznym opisanym w opinii KAS użytej w poprzednio przeprowadzonym postępowaniu, a stanem faktycznym opisanym we wniosku w niniejszej sprawie mogły mieć wpływ na wynik sprawy, to prawidłowe wykonanie zaleceń wynikających z art. 153 p.p.s.a. powinno zmusić organ do szczegółowego wyjaśnienia w uzasadnieniu wydanego postanowienia dlaczego te specyficzne okoliczności wskazywane przez Sąd w wyroku poprzednio wydanym w niniejszej sprawie nie miały wpływu na zmianę rozstrzygnięcia w ponownie wydanym postanowieniu, mimo istotnej zmiany stanu faktycznego (w poprzedniej opinii Szefa KAS mieliśmy do czynienia z transakcją Gmina-spółka, a w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z transakcja Gmina-Z.), a organ nadal podtrzymuje swoje stanowisko o przypuszczeniu, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa.
Organ w ponownie wydanych postanowieniach, po ich uchyleniu przez Sąd, nie może ponownie (podkreślenie Sądu) pomijać tych specyficznych elementów stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, w ogóle się do nich nie odnosząc w uzasadnieniach wydanych postanowień.
Taki sposób postępowania Organu stanowi oczywiste naruszenie art. 153 p.p.s.a.
9.8. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ wyda interpretację (lub postanowienie), uwzględniające stan faktyczny opisany we wniosku. Bez dokonywania w nim jakichkolwiek modyfikacji.
To znaczy w szczególności uwzględni, że już w 2009 r. Gmina zawarła ze Z. umowę użytkowania nieruchomości, na okres 25 lat (czyli do 2034 r.), w celu prowadzenia działalności statutowej przez Z. W trakcie jej trwania, to jest w latach 2016-2017, zrealizowała inwestycję w postaci modernizacji spornej nieruchomości. Umowa użytkowania jest nadal kontynuowana, zgodnie z zawartą umów, a planowany jej koniec nastąpi w roku 2034.
Ponadto szczegółowo odniesie się do wszystkich specyficznych okoliczności niniejszej sprawy wskazanych w poprzednio wydanym w niniejszej sprawie wyroku, który jest wiążący w niniejszej sprawie na podstawie art. 153 p.p.s.a. W tym zakresie – jeśli te specyficzne okoliczności nie będą miały wpływu na zmianę stanowiska zajętego w poprzednio wydanych postanowieniach (wydanych na podstawie opinii Szefa KAS dotyczącej transakcji pomiędzy Gminą a spółką) – organ szczegółowo uzasadni dlaczego każda konkretna specyficzna okoliczność (różniąca się od stanu faktycznego wynikającego z poprzednio zastosowanej opinii Szefa KAS) nie ma wpływu na zmianę stanowiska Organu.
9.9. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., sygn. akt II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).
Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia z dnia 9 lutego 2023 r., zasadne stało się uchylenie obydwu postanowień.
9.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 580 zł.