I SA/Kr 436/25

I SA/Kr 436/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-10-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Piotr Głowacki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 67a par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 436/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 października 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2025 r., sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2025 r. nr 1201-IEW-3[1].4263.2.2025.4 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług - skargę oddala -
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z 5 listopada 2024 r., nr 1217-SEW-1.4263.102.2023 odmówił R. M. (skarżącemu) udzielenia wnioskowanej ulgi - umorzenia w ramach pomocy de minimis zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: 1, 4 ,5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12/2007 r.; 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 11, 12/2008 r.; 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 11, 12/2009 r.; 1, 2, 3, 7, 8, 9, 11, 12/2010 r. w łącznej kwocie 185.293,80 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, których wysokość na dzień złożenia wniosku wynosiła 177.803,00 zł.
W treści uzasadnienia organ podatkowy wskazał m. in., że odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi, gdyż uznał, że w sprawie brak jest dostatecznych podstaw do wydania decyzji pozytywnej i umorzenia ww. zaległości podatkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał jednocześnie, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług:
• za miesiące: 1, 4 ,5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12/2007 r. nie uległy przedawnieniu z uwagi na zabezpieczenie hipoteką przymusową na nieruchomości objętej KW nr [...], jednakże od 21 września 2016 r. mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki stosownie do art. 70 § 8 O. p.,
• za miesiące: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 11, 12/2008 r. nie uległy przedawnieniu z uwagi na zabezpieczenie hipoteką przymusową na nieruchomości objętej KW nr [...], jednakże od 21 września 2017 r. mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki stosownie do art. 70 § 8 O. p.,
• za miesiące: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 11, 12/2009 r. nie uległy przedawnieniu z uwagi na zabezpieczenie hipoteką przymusową na nieruchomości objętej KW nr [...], jednakże od 21 września 2018 r. mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki stosownie do art. 70 § 8 O. p.,
• za miesiące: 1, 2, 3, 7, 8, 9, 11/2010 r. nie uległy przedawnieniu z uwagi na zabezpieczenie hipoteką przymusową na nieruchomości objętej KW nr [...], jednakże od 21 września 2019 r. mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki stosownie do art. 70 § 8 O. p.,
• za miesiąc: 12/2010 r. nie uległa przedawnieniu z uwagi na zabezpieczenie hipoteką przymusową na nieruchomości objętej KW nr [...], jednakże od 21 września 2020 r. może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki stosownie do art. 70 § 8 O. p.
Nadto, wypełniając zalecenia organu odwoławczego, uchylającego poprzednią decyzję, wskazał, iż przeanalizował zakres oddziaływania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 na mającą zastosowanie w niniejszej sprawie normę prawną zawartą w art. 70§ 8 O. p. i stwierdził m. in., że wyłączenie z obrotu prawnego, jako niekonstytucyjnego przepisu art. 70 § 8 O. p. może nastąpić wyłącznie w drodze orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co w obecnym stanie prawnym nie nastąpiło. Z kolei organ podatkowy pierwszej instancji nie jest uprawniony do oceny ważności przepisu na podstawie orzeczeń sadów administracyjnych w innych sprawach, na podstawie analogii wywodzonej z motywów uzasadnienia orzeczenia dotyczącego innego jednak przepisu prawa, choćby i w treści analogicznego do art.70 § 8 O. p.
Zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z uwagi na zabezpieczenie hipoteką, a także, iż prowadzone wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nadto brak jest dostatecznych podstaw do wydania decyzji pozytywnej i umorzenia ww. zaległości podatkowych.
W odwołaniu podniesiono, iż argumentacja organu podatkowego pierwszej instancji jest bardzo ogólna i dotyczy głównie źródła oraz wysokości uzyskiwanych świadczeń ze środków publicznych. Nie zawiera natomiast szczegółowej analizy ponoszonych w gospodarstwie domowym wydatków. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł miarodajnie ocenić, czy i w jakim zakresie skarżący ma realne szanse na zapłatę przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Poprzestano na ogólnym stwierdzeniu, że w sprawie nie występują okoliczności, które można byłoby ocenić jako ważny interes podatnika. Wobec powyższego naruszono przepisy postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O. p. i art. 191 O. p., ustalając w sposób niepełny stan faktyczny oraz dokonując jego dowolnej i pobieżnej oceny. W konsekwencji uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 67a § 1 O. p. jest co najmniej przedwczesne.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 24 kwietnia 2025 r., nr 1201-IEW-3[1].4263.2.2025.4 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, iż analiza przedstawionego materiału w zakresie wniosku o udzielenie pomocy de minimis pokazuje, iż skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w sektorze, który jest wyjęty spod unormowań uprawniających do skorzystania z pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis. Do wniosku dołączył oświadczenie z 22.10.2024 r., iż w ciągu minionych trzech lat uzyskał pomoc de minimis o wartości brutto 27.000,00 zł, co stanowi równowartość 6.051,78 EURO. Nadto w ciągu minionych trzech lat nie uzyskał pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Powyższe potwierdzają również raporty wygenerowane przez organ odwoławczy z systemu SHRiMP.v2. oraz z systemu SRPP. Tak więc limit dopuszczalnej pomocy wynoszący 300 000 EURO nie został przekroczony.
Jednak w ocenie organu nie doszło do wystąpienia ustawowych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.
Z akt sprawy wynika, iż w okresie od [...] 1991 r. do [...] 2015 r. prowadził podatnik działalność gospodarczą pod nazwą P. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej sklasyfikowanej pod nr [...] była sprzedaż [...]. Na wniosek Prokuratury Rejonowej w N. która prowadziła wobec niego postępowanie m. in. w sprawie podejrzenia o składanie fałszywych deklaracji VAT – 7, co do obrotów uzyskiwanych przez firmę "P.", czym działano na szkodę Państwa, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie na podstawie postanowienia nr [...] z 16 stycznia 2012 r. wszczął postępowanie kontrolne, w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r., w wyniku którego, decyzjami określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, organ odwoławczy utrzymał je w mocy a następnie sąd administracyjny oddalił skargi.
Co do terminów przedawnień zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania szczegółowo wskazano, iż:
1. za styczeń 2007 r. oraz od kwietnia do listopada 2007 r. upływał z końcem 2012 r.,
2. za grudzień 2007 r., od stycznia do września 2008 r. oraz za listopad 2008 r. upływał z końcem 2013 r.,
3. za grudzień 2008 r., od stycznia do sierpnia 2009 r. oraz za październik i listopad 2009 r. upływał z końcem 2014 r.,
4. za grudzień 2009 r., od stycznia do marca 2010 r. oraz od lipca listopada 2010 r. upływał z końcem 2015 r.,
5. za grudzień 2010 r. upływał z końcem 2016 r.
Z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O. p. (obowiązującego w 2012 r.) wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Treść art. 70 c O. p. stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Z dokumentów załączonych do akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, postanowieniem z 31 października 2012 r., nr [...] wszczął wobec skarżącego śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 78 § 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. (Dz. U. z 2024 r., poz. 628 w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., zwana dalej k. k. s.) oraz o wykroczenie skarbowe z art. 78 § 3 k. k. s.
W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, pismem z 6 listopada 2012 r., nr [...] (doręczonym 22 listopada 2012 r.) zawiadomił skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań m. in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. uległ zawieszeniu z dniem 31 października 2012 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O. p.
Z kolei, w związku z art. 70c dodanym ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – prawo celne (Dz. U z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie 15 października 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., pismem z 20 listopada 2013 r., nr [...] (doręczonym 4.12.2013 r.), działając na podstawie art. 70 c O. p. zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. uległ zawieszeniu z dniem 31 października 2012 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O. p., tj. wszczęciem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie śledztwa w sprawie o ww. przestępstwa skarbowe.
24 maja 2021 r. zapadła uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c ustawy O. p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przez kontrolę taką należy rozumieć nie tylko ocenę formalnoprawnych przesłanek zawartych w tych przepisach, ale organ podatkowy stosując unormowanie zawarte w treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O. p. winien przeprowadzić kontrolę wydanego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego mającego na celu ustalenie, czy postępowanie to nie zostało zapoczątkowane instrumentalnie w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem, zgodnie z treścią powyższej uchwały, organ podatkowy winien dokonać oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy stwierdził, iż w realiach niniejszej sprawy nie można uznać, że postępowanie karne - skarbowe, a co za tym idzie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O. p. miało charakter instrumentalny. Za tak postawioną tezą przemawiają następujące argumenty:
1. postępowanie kontrolne wobec firmy skarżącego zostało wszczęte 23 stycznia 2012 r. na wniosek Prokuratury Rejonowej w N. z 28 listopada 2011 r., która prowadziła wobec skarżącego postępowanie w sprawie uporczywego naruszania prawa, zatrudnionych pracowników z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń społecznych oraz poprzez zgłaszanie nieprawdziwych danych co do wysokości uzyskiwanego przez pracowników dochodu, a także podejrzenie o składanie fałszywych deklaracji VAT co do obrotów uzyskiwanych przez Pana firmę P., czym działano na szkodę Skarbu Państwa,
2. Urząd Kontroli Skarbowej w Krakowie Ośrodek Zamiejscowy w N. postanowieniem z 31 października 2012 r., nr [...] po zapoznaniu się z materiałami kontroli wszczął śledztwo wobec firmy skarżącego w sprawie o przestępstwa i wykroczenia skarbowe m. in. w podatku od towarów i usług, polegające na podaniu nieprawdy w krótkich odstępach, w miesięcznych deklaracjach VAT – 7 złożonych przez firmę P. za okres od 2 stycznia 2007 r. do 25 stycznia 2011 r. poprzez wykazywanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym. Zaniżenie podatku należnego we wszystkich miesiącach lat 2007 – 2010. Zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za kwiecień 2007 r. i zawyżenie tego podatku w lipcu 2008 r. oraz maju 2010 r. w oparciu o nierzetelnie prowadzoną ewidencję sprzedaży i kwot podatku naliczonego za lata 2007 – 2010, czym wprowadzono w błąd Urząd Skarbowy w N. i narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za lata 2007 – 2010, w łącznej kwocie 101.666,00 zł, w tym uszczuplono wymieniony podatek o kwotę 97.684,00 zł i spowodowano bezpodstawny zwrot należności publicznoprawnej w tym podatku w wysokości. 3.982,00 zł, tj o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k. k. s.·i z art.76§ 3 k. k. s. w zw. z art. 61 § 1 k. k. s. w zw. z art. 7§ 1 k. k. s. w zw. z art. 6§ 2 k. k. s.
Organ odwoławczy podał, że jakkolwiek moment wszczęcia tego postępowania, tj. 31 października 2012 r. był bliski dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2007 r., nie oznacza to jednak, iż postępowanie miało charakter "pozorowany" i instrumentalny. Należy zwrócić uwagę na tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 531/23, w której Sąd wyraził pogląd, cyt. "O tym, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter pozorowany i instrumentalny, powinno się rozstrzygać na tle całokształtu okoliczności danej sprawy podatkowej. Nie można automatycznie przesądzać o tym wyłącznie w oparciu o relację momentu wszczęcia postępowania o czyn zabroniony o znamionach przestępstwa karnoskarbowego w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia powiązanego z nim zobowiązania podatkowego. Istotne jest to, czy w momencie podejmowania takiej decyzji istnieje uzasadnione podejrzenia popełnienie czynu zabronionego".
Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte wskutek podejrzenia popełniania przez skarżącego przestępstwa karnego skarbowego na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego i przeszło w fazę przeciwko niemu. Jak potwierdzają akta sprawy, Urząd Kontroli Skarbowej w Krakowie Ośrodek Zamiejscowy w N. postanowieniem z 21 listopada 2012 r., nr [...] ogłoszonym skarżącemu 7 stycznia 2013 r. przedstawił mu zarzuty. Nadto:
•postępowanie karne skarbowe wszczęte wobec skarżącego w formie śledztwa 31 października 2012 r., prowadzone również pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w N. zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w N., [...] Wydział Karny z dnia 12 lipca 2016, sygn. akt [...] r., od którego nie składano apelacji.
Na dzień złożenia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie należności w podatku od towarów i usług wynikających z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, tj na 28 kwietnia 2023 r. posiadał on zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i od kwietnia do grudnia 2007 r.; od stycznia do września oraz za listopad i grudzień 2008 r., od stycznia do sierpnia oraz od października do grudnia 2009 r.; od stycznia do marca, od lipca do września i od listopada do grudnia 2010 r., w łącznej kwocie należności głównej 185.293,80 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, których wysokość wynosiła 177.803,00 zł.
Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O. p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe nastąpiło 20 lipca 2016 r. na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w N. [...] Wydział Karny z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt [...], zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. będących przedmiotem niniejszego postępowania biegnie dalej od 21 lipca 2016 r.
Mając na uwadze powyższe, zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nastąpiło w okresie od 31 października 2012 r. do 20 lipca 2016 r., tj. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i wyniosło 1358 dni, co stanowi 3 lata, 8 miesięcy i 20 dni.
Okres zawieszenia dodaje się do 5-letniego terminu przedawnienia, oraz skutkuje tym, że staje się on dłuższy. Zatem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług:
1. za styczeń 2007 r. oraz od kwietnia do listopada 2007 r. przedłużył się do 20 września 2016 r.,
2. za grudzień 2007 r., od stycznia do września 2008 r. oraz za listopad 2008 r. przedłużył się do 20 września 2017 r.,
3. za grudzień 2008 r., od stycznia do sierpnia 2009 r. oraz za październik i listopad 2009 r. przedłużył się do 20 września 2018 r.,
4. za grudzień 2009 r., od stycznia do marca 2010 r. oraz od lipca listopada 2010 r. przedłużył się do 20 września 2019 r.,
5. za grudzień 2010 r. przedłużył się do 20 września 2020 r.
W okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a przed wydaniem ww. decyzji określających wysokość należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. 5 lutego 2013 r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia [...] (doręczone 11.02.2013 r.), którego podstawą była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 15 stycznia 2013 r., nr [...] o zabezpieczeniu na majątku skarżącego, i określił mu przybliżoną kwotę zaniżonego zobowiązania podatkowego m. in. z tytułu podatku od towarów i usług za 2007 – 2010 r. w łącznej kwocie 97.684,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 61.491,00 zł.
Na podstawie tego zarządzenia - 12 kwietnia 2013 r., dokonano wpisu hipoteki przymusowej na łączną kwotę 264.029,00 zł, obejmującą m. in. należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2007 – 2010 r. - w dziale IV księgi wieczystej nr [...], prowadzonej dla nieruchomości będącej współwłasnością skarżącego, stanowiącej działkę budowlaną nr [...], położoną w miejscowości C.. Z kolei 29 stycznia 2016 r. – również przed upływem terminu przedawnienia - na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] wystawionych 2 i 15 stycznia 2014 r. w ww. księdze wieczystej dokonano wpisu hipoteki przymusowej na łączną kwotę 62.206,22 zł, obejmującą należności z tytułu podatku od towarów i usług za: kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2007 r., styczeń i luty 2008 r., marzec, kwiecień i październik 2009 r. oraz wrzesień i listopad 2010 r. – wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi oraz kosztami upomnienia.
Stosownie do art. 154 § 4 pkt 1 u. p. e. a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W rozpoznawanej sprawie, decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 12 listopada 2013 r., nr: [...] utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., nr: [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług ww. zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w latach 2007 – 2010 doręczono skarżącemu 14 listopada 2013 r. natomiast tytuły wykonawcze nr:
• [...] - obejmujące zaległości podatkowe wynikające z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., nr [...] utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 12 listopada 2013 r., nr [...] za styczeń oraz od kwietnia do grudnia 2007 r.,
• [...] - obejmujące zaległości podatkowe wynikające z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., nr [...] utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 12 listopada 2013 r., nr [...] za okres od stycznia do września oraz od listopada do grudnia 2008 r.,
• [...] - obejmujące zaległości podatkowe wynikające z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., nr [...] utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 12 listopada 2013 r., nr [...] za okres od stycznia do sierpnia oraz od października do grudnia 2009 r.,
• [...] - obejmujące zaległości podatkowe wynikające z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., nr [...] utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 12 listopada 2013 r., nr [...] za okres od stycznia do grudnia 2010 r. wystawiono 2 stycznia 2014 r., a więc przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia decyzji ostatecznych.
W toku trwającego postępowania egzekucyjnego zastosowano środki egzekucyjne, o których został skarżący zawiadomiony, tj.:
1. zawiadomieniem z 17 stycznia 2014 r., nr [...] (doręczone 5.02.2014 r.), organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w B. S. A., B.1 S. A. oraz B.2 S. A.,
2. zawiadomieniem z 6 listopada 2014 r., nr [...] (doręczone 19.11.2014 r.), organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie w Spółce X. Sp. z o. o.,
3. zawiadomieniem z 4 stycznia 2016 r., nr [...] doręczone 26.01.2016 r.), organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego B.3 S. A.
Niemniej jednak wdrożone środki egzekucyjne nie skutkowały przerwaniem biegu terminu przedawnienia ponieważ zostały zastosowane w okresie zawieszenia.
Z uwagi na upływ terminów przedawnienia ww. zaległości podatkowych z tytułu podatku pod towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2007 – 2010 r., zaległości te mogą być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki, która została ustanowiona. Zgodnie z dyspozycją art. 70 § 8 O. p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.
Organ podkreślił także, że art. 70 § 8 O. p. nadal nie został usunięty z obowiązującego porządku prawnego, zaś organy podatkowe nie są uprawnione do niestosowania obowiązującej regulacji ustawowej. Zatem jest dla nich wiążąca. Oznacza to, że ustanowienie opisanej wcześniej hipoteki zabezpieczającej przedmiotowe należności podatkowe nadal wywołuje skutki prawne w zakresie przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.
Co do ustaleń faktycznych w zakresie przesłanek umorzenia wskazano szczegółowo, że do wniosku dołączono:
•oświadczenia o stanie majątkowym, rodzinnym i finansowym z 28.04.2023 r., 3.01.2024 r. oraz 22.10.2024 r.,
• kserokopię umowy o pracę na czas nieokreślony, zawartą [...] 2013 r. ze spółką X. Sp. z o. o. wraz z listą płac za kwiecień 2023 r.,
• kserokopię zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 20 kwietnia 2023 r. stwierdzającego stan zaległości podatkowych,
• formularze informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis,
• oświadczenie o otrzymanej pomocy de minimis oraz pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie,
• kserokopię umowy nr [...] o dofinansowanie ze środków Funduszu pracy na podjęcie działalności gospodarczej zawartej 6 listopada 2023 r. z Powiatem N.,
• kserokopię faktury VAT nr [...] z 8.12.2023 r. wystawioną przez Spółkę D. Sp. z o. o. dokumentującą zakup [...]
Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z 5 listopada 2024 r., nr 1217-SEW-1.4263.102.2023 włączył do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie i scany dokumentów z przeprowadzonych czynności sprawdzających na okoliczność weryfikacji dokumentów złożonych do wniosku o zwrot kosztów na zakup kasy fiskalnej, tj.:
1. analizę z 20.08.2024 r. wraz z raportami fiskalnymi (dobowym i okresowym),
2. wydruki miesięcznych przychodów za okres od stycznia do czerwca 2024 r.,
3. wydruki zapisów w buforze za 2023 r. oraz od stycznia do czerwca 2024 r.
Jak opisano wcześniej, wg wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z 13 lutego 2025 r., począwszy od [...] 2023 r. prowadzi podatnik działalność gospodarczą pod nazwą M.
Przeważająca działalność gospodarcza została sklasyfikowana pod nr [...], który obejmuje działalność usługową związaną z [...].
Z rocznych obliczeń podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika PIT - 40 za 2015 i 2016 r. oraz z zeznań rocznych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT -37 i PIT – 36 za 2014 r. a także od 2017 - 2023 r. wynika, że:
1. za 2014 r. uzyskał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w łącznej kwocie 18.825,00 zł (co średniomiesięcznie stanowiło kwotę ok. 1.568,75 zł),
2. za 2015 r. uzyskał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w łącznej kwocie 19.665,00 zł (co średniomiesięcznie stanowiło kwotę ok. 1.638,75 zł),
3. za 2016 r. uzyskał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w łącznej kwocie 20.865,00 zł (co średniomiesięcznie stanowiło kwotę ok. 1.738,75 zł),
4. za 2017 r. uzyskał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z innych źródeł w łącznej kwocie 22.740,00 zł (co średniomiesięcznie stanowiło kwotę ok. 1.895,005 zł),
5. za 2018 r. uzyskał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w łącznej kwocie 23.865,00 zł (co średniomiesięcznie stanowiło kwotę ok. 1.988,75 zł),
6. za 2019 r. uzyskał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z innych źródeł w łącznej kwocie 24.435,81 zł (co średniomiesięcznie stanowiło kwotę ok. 2.036,32 zł),
7. za 2020 r. uzyskał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z innych źródeł w łącznej kwocie 26.740 zł (co średniomiesięcznie stanowiło kwotę ok. 2.228,33 zł),
8. za 2021 r. uzyskał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z innych źródeł w łącznej kwocie 30.200,00 zł (co średniomiesięcznie stanowiło kwotę ok. 2.516,67 zł),
9. za 2022 r. uzyskał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w łącznej kwocie 32.520,00 zł (co średniomiesięcznie stanowiło kwotę ok. 2.710,00 zł),
10. za 2023 r. uzyskał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z innych źródeł w łącznej kwocie 30.335,20 zł (co średniomiesięcznie stanowiło kwotę ok. 2.527,93 zł). Natomiast z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wygenerował stratę w kwocie 3.238,44 zł,
11. Wg wydruku zapisów w buforze z 31.07.2024 r. za okres od stycznia do czerwca 2024 r. uzyskał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 17.000,00 zł (co średniomiesięcznie stanowiło kwotę ok. 2.833,33 zł).
W treści oświadczenia o sytuacji finansowej i materialnej z 22 października 2024 r. skarżący wskazał, że zamieszkuje w N. przy ul. [...]. Właścicielami zajmowanego lokalu mieszkalnego są rodzice (ojciec – T. M. lat [...]; matka – G. M lat [...]), utrzymujący się ze świadczeń emerytalnych i pozostają ze skarżącym we wspólnym gospodarstwie domowym.
Ujawnił, że jest współwłaścicielem:
1. lokalu mieszkalnego w K. przy ul. [...] o powierzchni 45 m. kw. (nie określono wartości szacunkowej), który wg ustaleń organu odwoławczego objęty jest księgą wieczystą nr [...], i zabezpieczoną poprzez wpis hipotek umownych łącznych na kwotę 384.750,00 zł na rzecz Y. S. A z tytułu spłaty udzielonego kredytu wraz z odsetkami za zwłokę, co do którego się skarżący nie wypowiedział,
2. domu położonego w C. przy ul [...] o pow. użytkowej ok. 120 m. kw., którego wartość rynkową określił na kwotę ok. 400.000,00 zł oraz
3. działki budowlanej o powierzchni 8 arów, zabudowanej ww. nieruchomością położoną w C.
Nadto jest właścicielem samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2010 o wartości szacunkowej ok. 35.000,00 zł, zakupionego ze środków finansowych pochodzących z darowizny od matki. Posiada oszczędności w kwocie ok. 200,00 zł. Nie ujawnił innego majątku nieruchomego, ruchomego, papierów wartościowych, lokat bankowych, oszczędności i praw majątkowych.
Oświadczył, że źródłem jego utrzymania jest dochód uzyskiwany z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jak opisano wyżej od stycznia do czerwca 2024 r. uzyskał z tego tytułu przychód w kwocie netto 17.000,00 zł, co w przeliczaniu na jeden miesiąc w tym okresie stanowiło kwotę ok. 2.833,33 zł. Podał, iż w wymiarze miesięcznym ponosi wydatki na wyżywienie, odzież, art. gospodarstwa domowego ok. 1.000,00 zł, na koszty leczenia ok. 50,00 zł oraz eksploatację samochodu ok. 300,00 zł. Wyjaśnił, że nie jest właścicielem nieruchomości, w której zamieszkuje i nie posiada wiedzy na temat kosztów utrzymania mieszkania (w tym opłaty za dostawę energii elektrycznej, gazu, wody, ogrzewania itp.). Z kolei w oświadczeniu z 28 kwietnia 2023 r. podał, że koszty w tym zakresie ponosi jego siostra oraz rodzice. Zatem jego miesięczne wydatki łącznie wynoszą ok. 1.350,00 zł, a ich suma nie przekracza wykazanego przychodu.
Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego do udzielenia pomocy w postaci umorzenia ww. zaległości podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, nie bez znaczenia w sprawie jest fakt, iż ww. zaległości podatkowe nie powstały z przyczyn pozostających poza wpływem skarżącego i działaniem lecz w następstwie jego postępowania w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, które spowodowało niekorzystną dla sytuację, skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 2007 – 2010 r.
Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie postępowanie kontrolne w firmie, m. in. w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 do 2010 r. wykazało, że prowadząc działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej towarów w sklepach, rzeczywistą ich sprzedaż ewidencjonował w ręcznie prowadzonych raportach kasowych. W kasie fiskalnej ujmował natomiast tylko część sprzedaży towarów oraz tzw. fikcyjne promocje. Rejestry sprzedaży za okres od 2007 - 2010 r. jednoznacznie wskazały, że nie odzwierciedlały jej rzeczywistych rozmiarów, co dało podstawę do stwierdzenia ich nierzetelności.
Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organu podatkowego zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, dotyczących określenia Panu opisanych zobowiązań podatkowych za okres od 2007 – 2010 r. oraz było przedmiotem odrębnego postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, które zostało prawomocnie zakończone wydaniem wyroku z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 53/14, oddalającego skargi.
Udzielenie w tych okolicznościach ulgi w postaci umorzenia przedmiotowych należności podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę naruszałoby zasadę równego traktowania podatników, w stosunku do których organy podatkowe również wydały decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych i są zobowiązani do ich uregulowania, a nie domagają się pomocy Skarbu Państwa. Tym samym nie obciążają całego społeczeństwa kosztami udzielonej pomocy w spłacie zobowiązań publicznoprawnych.
Interes publiczny przejawia się w jednolitym dla wszystkich i terminowym pobieraniu podatków. Z dochodów podatkowych na rzecz Skarbu Państwa zaspokajane są potrzeby materialne i niematerialne ogółu społeczeństwa, w tym na: obronę i bezpieczeństwo narodowe zewnętrzne i wewnętrzne (np. utrzymanie wojska, Policji, Straży Pożarnej), przestrzeganie prawa (Sądy, Prokuratura, Administracja), opiekę zdrowotną, socjalną, edukację, komunikację publiczną, a także ochronę środowiska, rozwój nauki, itp., z czego również podatnik korzysta. Obowiązek przestrzegania prawa i płacenia podatków wynika z art. 83 i 84 Konstytucji RP. Udzielenie wnioskowanej ulgi spowodowałoby uszczuplenie budżetu, a zatem odbyłoby się kosztem Państwa.
Mając na uwadze interes publiczny, ulga ta winna być stosowana w sytuacjach nadzwyczajnych, gdy z materiału dowodowego wynika, że podatnik nie ma realnej możliwości zarówno w dacie orzekania, jak i w przyszłości spłacić powstałej zaległości. Natomiast w przypadku skarżącego nie można wykluczyć, że w przyszłości zwiększy on swoje miesięczne dochody, z których chociażby w części spłaci ww. należności podatkowe. W grudniu 2023 r. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej, na podjęcie której dostał dofinansowanie ze środków Funduszu pracy. Jak opisano wcześniej, na podstawie umowy nr [...] zawartej 6 listopada 2023 r. z Powiatem N. przyznano mu środki finansowe w kwocie 27.000,00 zł na sfinansowanie urządzenia do [...].
Fakt, iż kwota przedmiotowych należności podatkowych jest znaczna i przekracza aktualnie jego możliwości finansowe, nie może stanowić okoliczności decydującej o udzieleniu wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w formie umorzenia. Co do zasady sam brak możliwości finansowych nie stanowi podstawy do zastosowania ulgi w postaci umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej. Nie dowodzi również zaistnienia przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Nadto, kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2007 – 2010 r. była prowadzona od stycznia 2012 r. do kwietnia 2013 r., tak więc należało się liczyć z ewentualnością, iż mogą zostać nałożone zobowiązania podatkowe do zapłaty, które będą podlegały wykonaniu, tym bardziej, że uczestniczył on w postępowaniu. W jego gestii było poszukiwanie rozwiązań życiowych, celem uniknięcia negatywnych konsekwencji w postaci narastania odsetek i kosztów egzekucyjnych.
O zdolnościach płatniczych świadczą nie tylko bieżące przychody, lecz także posiadany majątek. Jak opisano wyżej jest on współwłaścicielem nieruchomości położonej w C., z której Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. działając jednocześnie jako organ egzekucyjny wszczął egzekucję z udziału na podstawie zajęcia nieruchomości nr [...] z 9 sierpnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w tezie wyroku z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 671/23 stwierdził, że dopóki podatnik posiada majątek, z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji należności publicznoprawnych, dopóty umorzenie zaległości jest przedwczesne.
Nadto, nawet spełnienie określonej w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O. p. przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia.
W ocenie organu odwoławczego odmowa umorzenia ww. zaległości podatkowych w żaden sposób nie wpłynie na pogorszenie obecnej sytuacji finansowej, nie pozbawi skarżącego środków do życia i nie spowoduje zagrożenia egzystencji albowiem obecnie prowadzi wspólne gospodarstwo z rodzicami i ma zaspokojone podstawowe potrzeby bytowe. Nie wskazał, aby korzystał z pomocy MOPS, co może świadczyć o tym, że sytuacja finansowa takiej pomocy nie wymaga. Dodatkowo odmowa udzielenia ulgi w spłacie poprzez umorzenie ww. zaległości podatkowych nie może zachwiać podstawami jego egzystencji, skoro według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji, nie był skarżący w stanie spłacać swojego zadłużenia względem Skarbu Państwa.
Wnioskodawca złożył skargę do sądu administracyjnego, zarzucając, że organy podatkowe nienależycie odniosły się do kwestii przedawnienia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz pojęć "postępowanie egzekucyjne" oraz "egzekucja administracyjna", czym naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych.
Skarżący odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, gdzie Trybunał stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O. p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. (co należy także odnieść do art. 70 § 8 0. p.), w myśl którego nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W kwestii art. 70 § 8 O. p. wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, który uznał, że przepis ten należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (w tym wyrok NSA z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 562/15). Zatem ustanowienie hipoteki przymusowej nie wykluczyło przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych, zaś argumentacja organów zarówno pierwszej jak i drugiej instancji jest błędna.
Skarżący wskazał jednocześnie na treść art. 59 § 1 pkt 9 O. p. w myśl którego zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei zgodnie z art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2025 n, poz. 341) - wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że z danego stosunku prawnego mogą powstać w przyszłości kolejne wierzytelności podlegające zabezpieczeniu.
Nadto, zdaniem skarżącego argumentacja organu podatkowego pierwszej instancji jest bardzo ogólna i dotyczy głównie źródła oraz wysokości uzyskiwanych przez niego świadczeń ze środków publicznych. Nie zawiera natomiast szczegółowej analizy ponoszonych w gospodarstwie domowym skarżącego wydatków, zatem organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł miarodajnie ocenić, czy i w jakim zakresie skarżący ma realne szanse na zapłatę przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Poprzestano na ogólnym stwierdzeniu, że w sprawie nie występują okoliczności, które można byłoby ocenić jako ważny interes podatnika.
Wobec powyższego zarzucono naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 O. p. i art. 191 O. p., ustalając w sposób niepełny stan faktyczny oraz dokonując jego dowolnej i pobieżnej oceny. W konsekwencji uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 67a § 1 O. p. jest co najmniej przedwczesne.
Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i wnosił o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 2019, poz. 2325 - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.
Skarga jest nieuzasadniona.
Przedmiotem niniejszego postępowania była ocena prawidłowości rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, czy też odsetek za zwłokę, jest postępowaniem samodzielnym, którego przedmiotem jest rozstrzygnięcie o dalszym losie prawnym zobowiązań podatkowych powstałych we właściwym dla nich trybie i na podstawie obowiązujących dla tych podatków przepisów prawa.
Co do kwestii przedawnienia, wbrew argumentacji przedstawionej w skardze, organy wnikliwie odniosły się do zarzutów i dokonały trafnej oceny wszystkich okoliczności związanych z biegiem terminu przedawnienia, w szczególności wskazując na brak instrumentalności wszczęcia postępowania karnego i prawidłowo oceniając, iż zobowiązanie nie przedawniło się, gdyż może być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu ustanowionej hipoteki.. Zgodnie z dyspozycją art. 70 § 8 O. p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8.10.2013 r., SK 40/12 orzekł, iż art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2002r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Z uzasadnienia wskazanego wyroku wynika, że choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej) nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych, z uwagi na utratę mocy obowiązującej (od 1.01.2003r.) zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastawy skarbowe) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zwrócono także uwagę, że przepis ten nie był przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku, co uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O. p. Niemniej jednak art. 70 § 8 O. p. nadal nie został usunięty z obowiązującego porządku prawnego, zaś organy podatkowe nie są uprawnione do niestosowania obowiązującej regulacji ustawowej. Zatem jest ona dla nich wiążąca. Oznacza to, że ustanowienie hipoteki zabezpieczającej przedmiotowe należności podatkowe nadal wywołuje skutki prawne w zakresie możliwości stwierdzenia przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.
W zakresie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, należy mieć na uwadze, że umorzenie jest instytucją nadzwyczajną, a zatem za jej zastosowaniem przemawiać mogą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu.
W realiach poddanej sądowej kontroli sprawy okoliczności związanych z powstaniem zaległości, nie można uznać za nadzwyczajne, gdyż wynikły z niewywiązywania się przez wnioskodawcę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2007 – 2010 r. Prowadząc działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej towarów w sklepach, rzeczywistą ich sprzedaż podatnik ewidencjonował w ręcznie prowadzonych raportach kasowych, a w kasie fiskalnej ujmował tylko część sprzedaży towarów oraz tzw. fikcyjne promocje. Rejestry sprzedaży za okres od 2007 - 2010 r. jednoznacznie wskazały, że nie odzwierciedlały jej rzeczywistych rozmiarów, co dało podstawę do stwierdzenia ich nierzetelności, a co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organu podatkowego oraz prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 53/14, oddalającego skargi podatnika.
Zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53 a Ordynacji, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Ustawodawca używając zwrotu "może" przesądził, że decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ ten przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. W takim przypadku sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy.
W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści tzw. kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy.
Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. W utrwalającej się linii orzeczniczej NSA podkreśla się, iż nie jest on organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opubl. w: LEX nr 33 404).
W ocenie sądu organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i prawidłowo rozstrzygnęły sprawę. Decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowych została podjęta w ramach prawidłowo przeprowadzonego i uzasadnionego uznania administracyjnego i po przeprowadzeniu postępowania, w którym sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień.
Wydając decyzje organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Organy z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną strony, a ponadto poddały ocenie wszystkie racje, na które powoływała się ona. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności; opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego. W szczególności oparto się na rzetelnym zbadaniu sytuacji materialnej skarżącego, w tym podkreślając, że skarżący w przyszłości może zwiększyć swoje miesięczne dochody, z których chociażby w części spłaci należności podatkowe – wszak nadal prowadzi działalność gospodarczą, na podjęcie której dostał dofinansowanie ze środków Funduszu pracy, w tym m.in. przyznano mu środki finansowe w kwocie 27.000,00 zł na sfinansowanie urządzenia do [...]. Nadto istotna jest kwestia posiadanego majątku - jest on współwłaścicielem nieruchomości położonej w C., z której Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. działając jednocześnie jako organ egzekucyjny wszczął egzekucję z udziału na podstawie zajęcia nieruchomości, zatem podatnik posiada majątek, z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji należności publicznoprawnych. Zasadna jest więc ocena organów, iż umorzenie zaległości jest przedwczesne. Brak było zatem w ocenie sądu wątpliwości mogących być rozstrzygane odmiennie, tj. na korzyść skarżącego. Uprawniona była ocena organów, że skarżący obecnie prowadzi wspólne gospodarstwo z rodzicami i ma zaspokojone podstawowe potrzeby bytowe, osiąga przy tym niewielkie dochody. Stąd odmowa udzielenia ulgi w spłacie poprzez umorzenie ww. zaległości podatkowych nie może zachwiać podstawami jego egzystencji, skoro według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji, nie był on i tak w stanie spłacać swojego zadłużenia względem Skarbu Państwa - odmowa umorzenia ww. zaległości podatkowych w żaden sposób nie wpłynie na pogorszenie obecnej sytuacji finansowej, nie pozbawi skarżącego środków do życia.
W tej sytuacji zaakceptować trzeba konstatację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż sytuacja rodzinna i materialna skarżącego nie wypełnia przesłanki ani ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego. Ocenie podlegały bowiem oprócz zaległości w zadłużeniu, również pozostałe dane świadczące o całości wiedzy, co do sytuacji majątkowej i finansowych możliwościach płatniczych skarżącego, w tym w szczególności możliwości zarobkowe.
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji, wbrew argumentacji skargi, rozważały argumenty skarżącego, a ocena tych argumentów pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowe znalazła swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Przesądzenie powyższych okoliczności stanowi granicę, w ramach której sąd administracyjny może kontrolować decyzje wydane w ramach uznania administracyjnego. Z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i dogłębny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło więc do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania.
Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej.
Reasumując powyższe:
1) sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy;
2) sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.
Wobec powyższego sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.