I SA/Kr 435/25

I SA/Kr 435/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-09-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek /sprawozdawca/
Grzegorz Klimek
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 23 ust. 1 pkt 38
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Borys Marasek (spr.) WSA Grzegorz Klimek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 września 2025 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2025 r. znak: 1201-IOP1-3.4102.5.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 7 417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 25 kwietnia 2025 r. znak 1201-IOP1-3.4102.5.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor, DIAS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik, NMUCS, Organ I instancji) nr [...] z 23 stycznia 2025 r. w sprawie określenia M. P. (dalej: Skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 104.763,00 zł.
Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Skarżący w dniu 28.04.2023 roku złożył do Urzędu Skarbowego K. zeznanie podatkowe PIT-38 za 2022 rok, w którym wykazał: przychody w kwocie 575.385,60 zł, koszty uzyskania innych przychodów w kwocie 697.174,56 zł
zł oraz stratę w wysokości 121.788,96 zł.
Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął wobec Skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2022 roku na zasadach określonych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163; dalej u.p.d.o.f.). Skarżący nie skorzystał z prawa do złożenia korekty deklaracji PIT-38 za 2022 rok w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia.
W toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że w 2022 roku z tytułu odpłatnego zbycia akcji X. S.A. (wcześniej Y. sp. z o.o.) Skarżący osiągnął dochód w wysokości 551.385,60 zł, który podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym wg stawki 19% na podstawie art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z niezłożeniem w terminie, korekty zeznania (PIT-38) za 2022 rok, zakończona kontrola została przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego odnośnie prawidłowości opodatkowania w 2022 roku dochodów na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie powołaną wyżej decyzją z 23.01.2025 roku określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 104.763,00 zł. Organ I instancji uznał, że stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Skarżącemu przysługuje prawo obniżenia uzyskanego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej o wydatki na nabycie udziałów w spółce przekształcanej. W związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji będzie koszt objęcia przez Skarżącego udziałów w przekształconej spółce z o.o., tj. kwota stanowiąca wkład pieniężny wniesiony przez Skarżącego na pokrycie tych udziałów.
Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie do organu II instancji, zarzucając naruszenie następujących przepisów:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce X. S.A. będzie kwota wkładu pieniężnego na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w spółkę akcyjną, czyli wydatki historyczne, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do uznania, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość bilansowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego;
2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 2a, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej o.p.) przez ich niezastosowanie, co doprowadziło do naruszenia zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czego wynikiem było niezasadne uznanie przez Organ, że zastosowanie zasady kosztów historycznych jest właściwe do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce X. S.A. powstałej w wyniku przekształcenia a w konsekwencji niezasadne określenie zaskarżoną decyzją wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 roku z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych.
W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że organ podatkowy w swoich ustaleniach nieprawidłowo przyjął, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji winna być kwota wkładu pieniężnego na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli wydatki historycznie poniesione przez Skarżącego, a nie wartość bilansowa spółki akcyjnej z momentu przekształcenia.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazaną na wstępie decyzją z 25 kwietnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są ustalenia organu podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku przekształcenia Y. sp. z o.o. w X. S.A.
Dyrektor ustalił, iż zgodnie z umową spółki z dnia [...] 2005 roku, akt notarialny Rep. A nr [...], kapitał zakładowy Y. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisaną w KRS pod nr [...], wynosił 150.000,00 zł i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów po 1.500,00 zł za każdy udział.
Na podstawie umowy darowizny z [...] 2010 roku, akt notarialny Rep. A nr [...] Skarżący otrzymał w darowiźnie od ojca 30 udziałów w Y. sp. z o.o.
Z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Y. sp. z o.o., akt notarialny Rep. A nr [...] wynika, że [...] .2017 roku podjęto uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki z dotychczasowego 150.000,00 zł do kwoty 405.000,00 zł. Skarżący z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego objął 51 udziałów o wartości nominalnej 1.500 zł i łącznej wartości nominalnej 76.500,00 zł pokrywając je wkładem pieniężnym. Zatem od [...] 2017 roku posiadał łącznie 81 udziałów w Y. sp. z o.o.
W dniu [...] 2018 roku Skarżący objął 77 472 nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...], wpisaną w KRS pod nr [...] (akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] 2018 r. oraz umowa przeniesienia udziałów z [...] 2018 r.) i pokrył je m.in. wkładem niepieniężnym w postaci 51 udziałów w Y. Sp. z o.o. Zatem od [...].2018 roku Skarżący posiadał 30 udziałów w Y. sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 45.000,00 zł.
W dniu [...].2019 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Y. sp. z o.o. podjęło uchwałę nr [...] o przekształceniu Y. sp. z o.o. w spółkę akcyjną pod firmą X Spółka Akcyjna. Z przyjętego w tym dniu statutu spółki X S.A. (akt notarialny Rep. A Nr [...]) wynika, że kapitał zakładowy spółki wynosił 405.000,00 zł i dzielił się na 4.050 akcji serii [...] po 100 zł każda, z przeznaczeniem dla wspólników przekształcanej Y. sp. z o.o. Dotychczasowi wspólnicy spółki przekształcanej Y. sp. z o.o. złożyli oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej X. S.A. i objęli za każdy 1 udział spółki przekształcanej 15 akcji spółki przekształconej.
Zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego X. S.A. wpisana została do KRS pod nr [...] z dniem [...] 2019 roku. Dnia [...] 2020 roku wpisana została w KRS zmiana nazwy firmy, pod którą działa spółka, na Z. S.A. Na dzień przekształcenia cały kapitał zakładowy Y. sp. z o.o. składał się z 270 udziałów o łącznej wartości 405.000,00 zł, z czego Skarżący posiadał 30 udziałów o łącznej wartości 45.000,00 zł, wobec czego objął w X. S.A. 450 akcji serii [...] o numerach od [...] do [...] o wartości nominalnej 100 zł każda o łącznej wartości 45.000,00 zł.
Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki pod firmą Z. S.A. [...].2022 roku, podjęło uchwałę nr [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]), na mocy której wyraziło zgodę na nabycie w celu umorzenia akcji własnych, zwykłych imiennych wyemitowanych przez Spółkę, stanowiących akcje serii [...] oraz udzieliło upoważnienia Zarządowi do nabycia od uprawnionych akcjonariuszy akcji w celu ich umorzenia i następnie obniżenia kapitału zakładowego Spółki zgodnie z art. 359 i art. 360 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18; dalej k.s.h.).
Dnia [...] 2022 roku Z. S.A. zawarła ze Skarżącym Umowę nabycia (sprzedaży) akcji w celu umorzenia, na mocy której sprzedał Skarżący Spółce 240 akcji o numerach od [...] do [...] wraz ze wszystkimi prawami z nimi wynikającymi za cenę 2.397,44 zł za jedną akcję, tj. za łączną cenę 575.385,60 zł za wszystkie akcje, a Spółka kupiła akcje w celu ich umorzenia i obniżenia kapitału zakładowego.
Z chwilą zawarcia umowy własność akcji przeszła na Z. S.A. i jednocześnie Spółka zobowiązana była do zapłaty ceny. Strony złożyły wzajemne oświadczenie o potrąceniu całej wierzytelności Skarżącego z tytułu ceny za akcje w kwocie 575.385,60 zł z posiadaną przez Spółkę wobec Skarżącego wierzytelnością wynikającą z umowy pożyczki.
Organ wskazał, iż przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce akcyjnej jest zatem ich wartość wyrażona w cenie. Przychód ten powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży na rzecz kupującego tych udziałów. Przychody te podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dyrektor ustalił, że z tytułu odpłatnego zbycia 240 akcji na rzecz spółki Z. S.A., Skarżący uzyskał przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., w wysokości 575.385,60 zł.
DIAS wskazał, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z powyższego wynika, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo skutkowego między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem.
W związku z powyższym, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, za wydatki na nabycie/objęcie akcji w spółce akcyjnej Dyrektor uznał wydatki faktycznie poniesione przez Stronę (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tych akcji. W przypadku, gdy udziały/akcje w spółce nabywane są w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na ich nabycie jest kwota faktycznie zapłacona za te udziały/akcje.
Zdaniem Dyrektora w przypadku przekształcenia Y. sp. z.o.o. w X. S.A. mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienił formę prawną prowadzenia działalności, to przy określaniu kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia akcji objętych w ten sposób, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodów będą więc jedynie wydatki poniesione przez Skarżącego na wkład w Y. sp. z o.o., która została następnie przekształcona w X. S.A., jest to tzw. koszt "historyczny", czyli wartość wydatków faktycznie poniesionych na wkład w Y. sp. z o.o., przekształconej następnie w X. S.A. i przypadających na akcje, które Skarżący zbył.
Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w zamian za 30 udziałów spółki przekształconej Y. sp. z o.o. o wartości 45.000,00 zł Skarżący objął 450 akcji imiennych w X. S.A. o wartości nominalnej po 100 zł każdy i łącznej wartości 45.000,00 zł. Zatem do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji X. S.A. zdaniem DIAS należy zaliczyć faktyczne wydatki poniesione przez Skarżącego na objęcie lub nabycie 30 udziałów w Y. sp. z o.o., które podlegały zamianie na 450 akcji w X. S.A.
Organ II instancji wskazał, że w 2010 roku Skarżący otrzymał w drodze darowizny 30 udziałów spółki Y. sp. z o.o., a w 2017 roku objął kolejne 51 udziałów w tej spółce, które pokrył wkładem pieniężnym w kwocie 76.500 zł. Następnie w 2018 roku w zamian za 51 (z 81 posiadanych) udziałów spółki Y. sp. z o.o. Skarżący objął udziały w spółce G. sp. z o.o. Przyjmując, że do spółki G. Skarżący wniósł 30 udziałów otrzymanych w formie darowizny i 21 udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny (z zastosowaniem zasady FIFO), na dzień przekształcenia Y. sp. z o.o. w X. S.A. posiadał Skarżący 30 udziałów objętych w 2017 roku w zamian za wkład pieniężny w kwocie 45.000,00 zł (30 x 1.500 zł). Zatem kwota 45.000,00 zł była faktycznie poniesionym przez Skarżącego wydatkiem związanym z nabyciem udziałów w Y. sp. z o.o., w zamian za które Skarżący objął następnie akcje w X. S.A. Z uwagi na to, że Skarżący sprzedał 240 z 450 akcji X. S.A., to do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć kwotę 24.000,00 zł (45.000 zł x 240/450).
Dyrektor zaznaczył, że z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika m.in., że wydatki na objęcie (nabycie) udziałów w spółce mającej osobowość prawną stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Ustawodawca nie zdefiniował jednak pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2329/09).
Dyrektor zauważył, że regulacja przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie stanowi odejścia od ogólnej zasady wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z nią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. W regulacji tej ustawodawca posłużył się normą ogólną, która ma jednak istotną wagę na gruncie tej ustawy podatkowej. Pozwala ona bowiem podatnikowi pomniejszać podstawę opodatkowania o wszelkie prawnie dopuszczalne koszty (niepodlegające wyłączeniu z zakresu kosztów podatkowych), które poniesione zostały celem uzyskania przychodów, a także celem zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem łączne spełnienie następujących warunków: poniesienie wydatku, poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz brak danego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art. 23.
DIAS podkreślił, że w przypadku wydatków na nabycie lub objęcie udziałów poniesionych w pieniądzu brak jest jakichkolwiek innych reguł poza tymi wyznaczonymi we wspomnianym przepisie art. 22 ust. 1. Przepis ten posługuje się zwrotem ustawowym "koszt poniesiony", który wskazuje na czas dokonany, co oznacza, że chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem realnym, a więc na faktycznym poniesieniu wydatku. W niniejszej sprawie istotną kwestią jest zdefiniowanie, co należy rozumieć pod pojęciem "wydatków na nabycie lub objęcie udziału (akcji) w spółce".
Dyrektor nie zgodził się z zarzutami Skarżącego podniesionymi w odwołaniu. Zaznaczył, że podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów - z sprzedaży udziałów (akcji) - zalicza się wydatki zarówno pieniężne, jak i niepieniężne, bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. wydatki, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże udziałów (akcji) nie byłoby możliwe.
Organ II instancji zauważył, ze w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, wspólnicy spółki nie wnoszą do spółki przekształconej żadnego aportu, mamy bowiem do czynienia z tymi samymi podmiotami, które zmieniły jedynie formę prawną działalności, a nie z odrębnymi podmiotami. Zwrócił uwagę, iż wbrew stanowisku zawartym w odwołaniu – wartość bilansowa majątku spółki z o.o. ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości wydatków na objęcie udziałów (akcji). Zdaniem Organu odwoławczego prawidłowym sposobem wyliczenia kosztów uzyskania przychodu w niniejszej sprawie jest sposób wyliczenia "metodą historyczną", a nie "metodą bilansową". A zatem w przypadku zbycia udziałów/akcji spółki, która powstała w wyniku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego, kosztem uzyskania przychodu jest koszt historyczny, tzn. faktycznie poniesiony wydatek na nabycie udziałów/akcji spółki przekształcanej.
Zdaniem organu odwoławczego, jeśli przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną jest przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.
Dyrektor wskazał, że wspólnik spółki przekształcanej staje się – z dniem przekształcenia – wspólnikiem spółki przekształconej, a działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego. Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Zauważył, iż przekształcenie jednej spółki w drugą jest operacją neutralną podatkowo zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym. Neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika zarówno w zakresie przysporzeń, jak i uszczupleń majątkowych. Prawo wspólnika do udziału w spółce przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest zatem formą realizacji zysków wspólnika ze spółki. W szczególności na chwilę przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu, gdy obejmował to prawo.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że na dzień przekształcenia Y. sp. z o.o. w X. S.A. Skarżący posiadał 30 udziałów objętych w 2017 r. w zamian za wkład pieniężny w kwocie 45.000,00 zł (30 x 1.500 zł). Zatem kwota 45.000,00 zł była faktycznie poniesionym przez Skarżącego wydatkiem związanym z nabyciem udziałów w Y. sp. z o.o., w zamian za które objął następnie akcje w X. S.A. Z uwagi na to, że Skarżący sprzedał 240 z 450 akcji X. S.A., to do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć kwotę 24.000,00 zł (45.000 zł x 240/450) – koszt historyczny.
Po uwzględnieniu opisanych powyżej ustaleń, Dyrektor przedstawił prawidłowe jego zdaniem ustalenie wysokości uzyskanego przez Skarżącego w 2022 roku dochodu z odpłatnego zbycia akcji w X. S.A oraz należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od tego dochodu tj. przychody 575.385,60 zł, koszty uzyskania innych przychodów 24.000,00 zł, dochód 551.385,60 zł, podstawa obliczenia podatku 551.385,60 zł, stawka podatku 19% - należy podatek 104.763,00 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, zauważył także, że fakt posiadania akcji spółki akcyjnej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z o.o., jest skutkiem poniesienia przez Skarżącego pierwotnych wydatków w celu stania się wspólnikiem spółki z o.o. Moment przystąpienia do spółki z o.o. był momentem objęcia przez Skarżącego ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki. Zaistniała zmiana spowodowała zmianę "formy prawnej" przy czym została zachowana ciągłość bycia wspólnikiem kolejnych spółek. Czynność przekształcenia spółki nie wiązała się z rzeczywistym ponoszeniem przez Skarżącego nowych wydatków i nakładów. Majątek jaki uzyskała spółka akcyjna na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki z o.o. i w wyniku dokonanego przekształcenia stał się majątkiem spółki akcyjnej. W konsekwencji powyższa okoliczność wiązała się z operacjami na majątku spółki, natomiast nie była związana z transferem jakichkolwiek składników majątku przez Skarżącego na rzecz spółki. Sytuacja taka nie mieści się w hipotezie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która zawiera klauzulę generalną dotyczącą znaczenia pojęcia kosztów uzyskania przychodów.
Dyrektor zauważył, iż jak już wcześniej zaznaczono jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich faktyczne poniesienie przez podatnika - czyli możliwość przypisania tego faktu do konkretnej osoby. Kosztem uzyskania przychodów mogą być zatem wyłącznie koszty obciążające samego podatnika, tj. wartość ciężarów ponoszonych przez niego w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest, co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. Za tak prezentowanym stanowiskiem przemawiają argumenty z wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności prawa lub rzeczy nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu, ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych w zamian za te rzeczy lub prawa – tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła kosztu historycznego.
W przedmiotowej sprawie w celu ustalenia faktycznie poniesionych przez Skarżącego wydatków na nabycie akcji spółki akcyjnej, zdaniem Organu II instancji, należy cofnąć się do momentu wniesienia przez Skarżącego wkładu pieniężnego do spółki z o.o. Tym samym koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej (nabytych w dacie przekształcenia) należy określić w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez Skarżącego na udziały w spółce z o.o., które nie zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, tj. w kwocie 24.000,00 zł. Jest to jedyne rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie poniósł Skarżący na rzecz spółki.
Reasumując, Dyrektor wskazał, że nie można zatem uznać zasadności postawionego w odwołaniu zarzutu błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie któregokolwiek ze wskazanych w tym odwołaniu argumentów.
Odnosząc się do powołanego w odwołaniu orzecznictwa sądowego, które wskazuje na ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do wartości bilansowej majątku spółki, Organ odwoławczy zauważył, że moc wiążąca wyroków ograniczona jest do konkretnej sprawy osądzonej w określonym stanie faktycznym. Wynika to z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy badając dany stan faktyczny i biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy może zająć stanowisko odmienne od poglądów wyrażonych na gruncie innych spraw. Wynika to z faktu, iż każdą sprawę zobowiązany jest traktować indywidualnie, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. DIAS zwrócił także uwagę, iż w orzecznictwie sądowym w spornej kwestii będącej przedmiotem odwołania wpisują się dwa zarysowane, przeciwstawne nurty. Dyrektor wskazał na przykłady orzeczeń, w których wyraźnie zaakcentowano, że brak jest jakichkolwiek normatywnych podstaw do przyjmowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty wartości bilansowej spółki przekształcanej z dnia przeniesienia jej majątku na majątek spółki przekształconej. Zaznaczył, że nie podziela poglądu zawartego we wskazanych przez Skarżącego orzeczeniach, gdyż prowadziłby on do całkowitego oderwania kwestii rzeczywiście poniesionego przez podatnika wydatku kosztowego z jego dochodów opodatkowanych.
Zdaniem Dyrektora, organ podatkowy prowadząc postępowanie podejmował niezbędne działania w celu załatwienia sprawy i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 o.p., art. 121 o.p.). Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie potwierdza zasadność dokonanych ustaleń, a z akt sprawy wynika, że postępowanie dowodowe było wyczerpujące, zgodne z normami regulującymi ten etap postępowania i uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące niniejszej sprawy (art. 122 o.p.).
Podsumowując Organ odwoławczy podniósł, że fakt, że oceniając zgromadzone dowody nie przychylono się do twierdzeń Skarżącego nie oznacza, że nie wzięto pod uwagę zgromadzonych dowodów, czy też nie dokonano ich oceny. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez Skarżącego nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna. Jak wskazano powyżej w niniejszej sprawie posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, wspartej poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, tym samym brak podstaw do zastosowania przepisu art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał i że organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia podatnika (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1651/16).
Ostatecznie Dyrektor wskazał, że Organ I instancji dokonał w przedmiotowej sprawie słusznych ustaleń i nie naruszył przepisów prawa procesowego i materialnego, co w pełni daje uzasadnioną podstawę do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 23.01.2025 r.
W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję DIAS w Krakowie Skarżący zarzucił:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce Z. S.A. będzie kwota wkładu pieniężnego na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w spółkę akcyjną, czyli wydatki historycznie poniesione przez Skarżącego, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do uznania, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość bilansowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego;
2. naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 191 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez dowolną i zarazem wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego uznania przez Organ, że w niniejszej sprawie istnieją podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 104.763,00 zł,
3. naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, podczas gdy argumentacja przedstawiona przez Skarżącego w odwołaniu przemawiała za uchyleniem decyzji Organu I instancji i umorzeniem postępowania.
W związku z ww. naruszeniami, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS w Krakowie i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W kontrolowanej przez Sąd sprawie spornym jest, w jaki sposób należało ustalić Skarżącemu koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji, w sytuacji gdy spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ odwoławczy uznał, że kosztem uzyskania przychodów będą jedynie wydatki poniesione przez Skarżącego na wkład w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tzw. koszt "historyczny". Z kolei Skarżący zarzucił, że kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość bilansowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego. W swej argumentacji zarówno DIAS, jak i skarżący powoływali się na treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W tym sporze rację należy przyznać Skarżącemu.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się jednolita linia orzecznicza z której wynika, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia tego bytu; nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt (por. wyroki NSA z: 3 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1349/22, 13 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1128/22; 5 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 625/22; 5 września 2024 r., sygn. akt II FSK 623/24 i II FSK 624/24; 10 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 2101/23 i II FSK 2117/23; 13 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 217/22; 31 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 178/22 i II FSK 564/21; 1 września 2023 r., sygn. akt II FSK 1526/22; 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 912/19 i II FSK 1004/19; 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2221/18; 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 149/18; 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14; 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3570/13; 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1682/13, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu są dostępne w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację zaprezentowane w tych wyrokach.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2024 r., sygn. akt II FSK 624/24 stwierdził, iż "dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof za istotną przesłankę uznać należy regulację zawartą w zdaniu drugim tego przepisu, zgodnie z którą wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia. Podkreślenia wymaga przy tym, że ustawodawca nie łączy tych wydatków z tzw. okresem historycznym. Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof należy pamiętać, że mocą tego przepisu ustawodawca czasowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Istotny zatem jest punkt w czasie związany z uzyskaniem przychodu, do którego ustawodawca jednoznacznie przyporządkował wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tychże udziałów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcja art. 23 ust. 1 pkt 38 updof ogranicza możliwość odkodowywania normy prawnej z niego wynikającej na podstawie pojęć użytych w części pierwszej, z pominięciem ich kontekstu normatywnego przewidzianego w części drugiej (po średniku). Skoro ustawodawca zadecydował mocą art. 23 ust. 1 pkt 38 updof o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów i nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej tych wydatków, tj. "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy (prawotwórczy), niekorzystny dla podatnika. Tym samym konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu, korzystając pomocniczo z efektów wykładni systemowej i celowościowej".
Wskazać należy, że dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów k.s.h. i o.p. Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 o.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.) (wyrok NSA z 12 maja 2021, sygn. akt II FSK 913/19).
W realiach sprawy Skarżącego w dacie sprzedaży akcji spółki akcyjnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością już nie istniała, jak również dotyczące tej spółki wkłady. Nabycie akcji w spółce akcyjnej przez Skarżącego nastąpiło za udział, jaki przysługiwał Skarżącemu w udziałach w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Wartość wydatków, jakie poniósł Skarżący na wkłady w spółce z o.o. już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki z o.o. w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę akcyjną (por. wyrok WSA w Gliwicach z 4 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 791/18).
W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (tak wyroki NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14).
Mając na uwadze powyższe Sąd uwzględnił skargę i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. Podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był natomiast art. 135 p.p.s.a, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Rozpoznając sprawę ponownie organy stosownie do dyspozycji art. 153 p.p.s.a. winny uwzględnić przedstawioną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną sądu.
O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego od DIAS kwotę 7 417 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi (2 000 zł), wynagrodzenia pełnomocnika (5 400 zł) oraz opłaty skarbowej za przedłożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).