I SA/Kr 434/23

I SA/Kr 434/23 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2023-08-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-05-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący/
Piotr Głowacki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 87 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 434/23. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 sierpnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi E. S.A. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 marca 2023 r. znak: 1201-IOP2-2.4033.1.2023.19, w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r.; oddala skargę.
Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Kr 434/23.
UZASADNIENIE
E. S.A. w O. złożyła 25 października 2021 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu deklarację VAT-7 za wrzesień 2021 r., w której spółka wykazała poniżej przedstawione rozliczenie:
Podstawa opodatkowania - 658 zł,
Podatek należny - 151 zł,
Nadwyżka z poprzedniej deklaracji - 53.256 zł,
Nabycie towarów i usług - 52.435 zł,
Podatek naliczony - 12.060 zł,
Razem podatek naliczony - 65.316 zł,
Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - 65.165 zł,
Nadwyżka podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni - 65.000 zł,
Nadwyżka podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 165 zł.
W dniu 25 stycznia 2022 r. spółka złożyła korektę ww. deklaracji, w której zmniejszyła wartość pozostałych nabyć o kwotę netto 16.709,76 zł, podatek VAT 3.843,24 zł. Wydatki te wykazała jako związane z nabyciem środków trwałych (sprzęt do transmisji na żywo, stream, live, etc. oraz szkoleń i warsztatów online). Korekta ta nie miała wpływu na kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
NUS w Oświęcimiu w celu ustalenia czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2021 r. odzwierciedlają stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości, 2 grudnia 2021 r. rozpoczął w spółce czynności sprawdzające. Natomiast 17 marca 2022 r. wszczął w spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2021 r. W dniu 15 czerwca 2022 r. kontrola ta została rozszerzona o poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2021 r. do kwietnia 2022 r.
Jednocześnie organ I instancji postanowieniami z:
- 22 grudnia 2021 r. nr 1220-SKA-1.4033 1.847.2021 przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do 24 marca 2022 r.; postanowienie to zostało doręczone 23 grudnia 2021 r.,
- 22 marca 2022 r. nr 1220-SKA-1.4033 1.847.2021 przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do 24 czerwca 2022 r.; postanowienie to zostało doręczone 22 marca 2022 r.,
- 21 czerwca 2022 r. nr 1220-SKA-1.4033 1.847.2021 przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do 24 września 2022 r.; postanowienie to zostało doręczone 22 czerwca 2022 r.,
- 22 września 2022 r. nr 1220-SKA-1.4033.2.313.2022 SZD, 1220-SKA-1.4033 1.847.2021 przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do 31 grudnia 2022 r.; postanowienie to zostało doręczone w dniu 23 września 2022 r.,
- 20 grudnia 2022 r. nr 1220-SKA-1.4033.2.313.2022, 1220-SKA-1.4033 1.847.2021 przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r. w kwocie 65 000 zł do 31 marca 2023 r.; postanowienie to zostało doręczone 20 grudnia 2022 r.
Na ww. postanowienie NUS z 20 grudnia 2022 r. spółka złożyła zażalenie z 22 grudnia 2022 r., w którym zarzuciła naruszenie:
1. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ przy doręczaniu zaskarżonego postanowienia ustanowionego przez spółkę pełnomocnika,
2. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez wskazania wątpliwości organu podatkowego, które wymagają dodatkowej weryfikacji, nie ze względu na skonkretyzowaną potrzebę weryfikacji rozliczenia, lecz w celu ustalenia, czy taka potrzeba w ogóle istniej, jedynie z powodu prowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz niezwłoczne dokonanie należnego spółce zwrotu VAT.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z 21 marca 2023 r. znak: 1201-IOP2-2.4033.1.2023.19, utrzymał ww. postanowienie I instancji w mocy.
W uzasadnieniu postanowienia DIAS stwierdził, że podstawą prawną działania organu I instancji jest art. 216 § 1 i 274 b w związku z art. 277 O.p., których treść przywołał.
Dalej wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny dwóch kwestii:
1) czy zaskarżone postanowienie zostało prawidłowo doręczone,
2) czy okoliczności sprawy uzasadniają przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2021 r.
DIAS wskazał, że postanowienie I instancji zostało doręczone bezpośrednio spółce w dniu 20 grudnia 2022 r. Postanowienie to zostało wydane w ramach czynności sprawdzających, w toku których spółka nie działała przez pełnomocnika.
Przy tym według Spółki zaskarżone postanowienie powinno zostać doręczone ustanowionemu 31 października 2022 r. pełnomocnikowi szczególnemu uprawnionemu do jej reprezentowania w toku kontroli podatkowej. W ocenie spółki doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie, w sytuacji gdy działa za nią pełnomocnik, spowodowało naruszenie art. 145 § 2 O.p. i w konsekwencji nie wywołało żadnych skutków prawnych.
DIAS stwierdził, że aby ustalić, czy postanowienie I instancji zostało prawidłowo doręczone, należy ustalić w jakiej procedurze znajdował się organ I instancji dokonując przedłużenia terminu przewidzianego na zwrot podatku od towarów i usług.
Zagadnienie to było przedmiotem rozważania Naczelnego Sąd Administracyjnego, który w uchwale z 24 października 2016 r. sygn. akt IFPS 2/16 stwierdził, że z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług wynikają dwie kategorie działań jakie mogą podejmować organy podatkowe, tj.:
1) przedłużanie ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku,
2) weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana w ramach czterech procedur, tj.
- czynności sprawdzających, - kontroli podatkowej, - postępowania podatkowego, -postępowania kontrolnego (obecnie kontroli celno-skarbowej).
Zależność między tymi działaniami jest taka, że:
1) uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu,
2) czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany.
Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Natomiast okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia).
Strona podmiotowa obu tych kategorii działań (weryfikacji i wydłużenia terminu) nie zawsze jest tożsama. Przedłużenie terminu zarezerwowano wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wprost wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego typu rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych prawodawca wprost stanowi o sposobności ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym (obecnie postępowaniu celno-skarbowym). W ten sposób uwzględnia, że podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również dyrektor urzędu kontroli skarbowej (obecnie naczelnik urzędu celno-skarbowego), działający właśnie w procedurze postępowania kontrolnego (obecnie postępowania celno-skarbowego) na podstawie jemu właściwych przepisów.
W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe zarazem, aby naczelnik urzędu skarbowego sam przez się działał w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przecież na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (obecnie kontroli celno-skarbowej) przez zupełnie inny organ. Stanowiłoby to bowiem działanie bez podstawy prawnej. Okoliczność ta potwierdza słuszność przyjętej koncepcji o rozróżnieniu procedury przedłużenia terminu zwrotu od procedury weryfikacji rozliczenia podatnika.
NSA stwierdził, że nie powinno ulegać wątpliwości, iż wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7), wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty podatku odbywa się w czynnościach sprawdzających. Można więc przyjąć, że to co się tyczy samego wydłużania terminu zwrotu również ma miejsce w trakcie tak postrzeganych czynności sprawdzających, zaś weryfikacja rozliczenia podatnika, która czasowo może stać na przeszkodzie do zakończenia zwrotem czynności sprawdzających, realizowana jest w tych procedurach, które zostały dla niej wskazane jako możliwe.
Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r. dokonane postanowieniem I instancji nastąpiło w ramach czynności sprawdzających. W toku tej procedury spółka nie działała przez pełnomocnika. Natomiast równolegle toczyły się czynności weryfikacyjne rozliczenia podatnika w zakresie zasadności zwrotu od towarów i usług za wrzesień 2021 r. W momencie wydawania zaskarżonego postanowienia, weryfikacja ta była realizowana w procedurze kontroli podatkowej, w toku której spółka była reprezentowana przez pełnomocnika. Z pełnomocnictwa z 10 października 2022 r. wynika, że spółka ustanowiła pełnomocnika do działania w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS w Oświęcimiu wszczętej na podstawie upoważnienia nr 1220-SKP.500.6.2022, 1220-SKP.500.11.2022.1.SZD w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2021 r. w celu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku.
Tymczasem czynności sprawdzające, w ramach których wydano postanowienie I instancji, prowadzone były pod numerem 1220-SKA-1.4033.2.313.2022, 1220-SKA-1.4033 1.847.2021. Dla skuteczności ustanowienia pełnomocnika w czynnościach sprawdzających, koniecznym było załączenie do akt tej procedury podatkowej dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy taki dokument był złożony do akt kontroli podatkowej.
DIAS stwierdził, że załączenie przez spółkę pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w czynnościach sprawdzających, w ramach których wydano zaskarżone postanowienie. Jak wynika bowiem z przywołanej uchwały NSA z 24 października 2016 r., są to dwie różne, odrębnie unormowane procedury, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Zatem przedłożone pełnomocnictwo z 31 października 2022 r. umocowywało wyłącznie do działania w toku kontroli podatkowej. Tym samym zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo skierował zaskarżone postanowienie do spółki, a nie do ustanowionego do kontroli pełnomocnika szczególnego. Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w wyroku NSA z 19 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 658/20 w który stwierdzono, że przepis art. 138e O.p. mówiący o złożeniu pełnomocnictwa szczególnego do "akt sprawy" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o sprawę w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej.
Wobec powyższego zdaniem DIAS zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. jest bezpodstawny.
DIAS wskazał, że ustalono, iż spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 21 lipca 2021 r. Przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet. Pismem z 14 grudnia 2021 r. spółka wyjaśniła, że jest w pełni automatyczną platformą ecommerce w technologii full dropshipping, z siecią sklepów partnerskich, która umożliwia otwarcie w pełni zautomatyzowanego sklepu internetowego, którego właściciel zajmuje się jedynie marketingiem.
Prezesem zarządu Spółki jest G.C., natomiast wiceprezesem zarządu Spółki jest T.S. Każdy z członków zarządu jest uprawniony do samodzielnego reprezentowania spółki.
Wykazany przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2021 r. zwrot podatku od towarów i usług wynika częściowo z przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która powstała w sierpniu 2021 r. Ustalono, że w sierpniu i wrześniu 2021 r. Spółka dokonała nabyć m.in. od:
1. B. sp. z o.o. Przedmiotem transakcji miał być m.in. zakup licencji na oprogramowanie, adaptacja oprogramowania wraz ze szkoleniem użytkowników oraz pomocy technicznej (f-ry nr [...] na kwotę netto 12 000 zł, podatek VAT 2 760zł, [...] na kwotę netto 50 000 zł, podatek VAT 11 500 zł, [...] na kwotę netto 100 000 zł, podatek VAT 23 000 zł, [...] na kwotę netto 14 715,45 zł, podatek VAT 3 384,55 zł). Spółka wyjaśniła, że oprogramowanie jest zainstalowane na serwerach zewnętrznych w serwerowni O.2 we Francji i K. w K. Szkolenia odbywały się w siedzibie firmy, przeprowadzała je osoba wdrażająca oprogramowanie, odbiorcami byli pracownicy spółki. Szkolenie odbyło się 8 października 2021 r., lista obecności nie była prowadzona. Faktura została wystawiona 24 sierpnia 2021 r. Natomiast pomoc techniczna obejmuje pracę na systemie, wsparcie techniczne operatorów wewnętrznych, jak i zewnętrznych oraz klientów końcowych.
2. W. sp. z o.o. sp. jawna. Przedmiotem transakcji miało być pośrednictwo marketingowe (f-ra nr [...] na kwotę netto 28 739,84 zł, podatek VAT 6 610,16 zł). Spółka wyjaśniła, że wraz z uruchomieniem możliwości zakupu jej akcji, poinformowała "różne osoby o możliwości promowania, a w związku z tym możliwością zarabiania prowizji z poleconych inwestorów". W. sp. z o.o. sp. jawna "wykonała największą prac pod względem promocji sprzedaży akcji",
3. O.3 sp. z o.o. Faktury zostały wystawione za "tygodniowe rozliczenie prowizji za doradztwo" (f-ra nr [...] na kwotę netto 16 730 zł, 3 847,90 zł, f-ra nr [...] na kwotę netto 20 205 zł, podatek VAT 4 647,15 zł). Spółka wyjaśniła, że O.3 sp. z o.o. świadczyła usługę doradztwa w zakresie pozyskiwania kapitału. Organizowane był wspólne webinary, na których znajdowali się potencjalni inwestorzy.
DIAS stwierdził, że wyżej opisane transakcje, mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług Spółki za wrzesień 2021 r., wzbudzają wątpliwości co do ich rzetelności. Wątpliwości te wynikają m.in. z następujących okoliczności:
- w badanym okresie spółka dokonała nabyć od B. sp. z o.o. o łącznej wartości netto 188 658,54 zł, podatek VAT 43 391,46 zł. Prezesem zarządu obu tych podmiotów jest G.C.. Zatem podmioty te są ze sobą powiązane osobowo,
- B. sp. z o.o. wg okazanych faktur dokonała dostawy oprogramowania oraz świadczyła usługi o charakterze niematerialno-prawnym. Natomiast wg danych KRS przedmiotem działalności tej spółki są m.in. tynkowanie, zakładanie stolarki budowlanej, wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych, transport drogowy towarów, działalność agencji reklamowych,
- W. sp. z o.o. sp. jawna była reprezentowana przez T.S., który jest jednocześnie wiceprezesem zarządu spółki skarżącej, uprawnionym do jej reprezentowania. Zatem podmioty te są ze sobą powiązane osobowo,
- spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że usługi (marketingowe, doradztwo, pomoc techniczna) zostały zrealizowane.
DIAS wskazał, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania, tym bardziej w przypadku, gdy do transakcji takich dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Jak stwierdził NSA w wyroku z 15 maja 2018 r. sygn. akt. I FSK 1175/16 "wykazanie usługi marketingowej nie ogranicza się do przedstawienia umowy z kontrahentem, faktury potwierdzającej jej wykonanie, czy nawet przedstawienia dokonanych przelewów za jej wykonanie. O faktycznym wykonaniu usługi marketingowej przesądza namacalny dowód jej wykonania."
Mając powyższe na uwadze, wobec nieprzedłożenia przez spółkę stosownych dowodów, zdaniem DIAS w pełni uzasadnione są wątpliwości organu I instancji co do rzetelności ww. transakcji. Wobec tych wątpliwości organ I instancji podjął decyzję o konieczności dalszej weryfikacji dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług. Początkowo w toku czynności sprawdzających, a następnie w ramach kontroli podatkowej, którą poszerzył o kolejne okresy rozliczeniowe.
W trakcie kontroli podatkowej kilkakrotnie zwracano się do spółki oraz jej kontrahentów o złożenie wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów na potwierdzenie rzetelności wspomnianych transakcji. Jednakże wyjaśnienia te były bardzo ogólne, spółka nie odpowiadała całościowo na zadawane pytania.
Odnośnie usług świadczonych przez O.3 sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. sp. jawna i sposobu wyliczenia za nie wynagrodzenia spółka wyjaśniła jedynie, że prowizja wynosiła 7% i była naliczana od wartości zbiórki, natomiast nie wskazała, jakich konkretnie akcjonariuszy pozyskano w ten sposób. Spółka O.3 natomiast nie odpowiedziała na wezwanie wysłane 13 kwietnia 2022 r.
Z kolei spółka W. sp. z o.o. sp.j. pomimo, że odpowiedziała na wezwania, to także nie wskazała jakich akcjonariuszy pozyskała w ramach świadczonych na rzecz spółki skarżącej usług. Wyjaśniła, że pośrednictwo marketingowe polegało na wyszukiwaniu i pozyskiwaniu inwestorów, którzy nawiążą współpracę ze spółką w celu zakupu jej akcji. Działania te wykonywane były przez prezesa spółki W. sp. z o.o. sp.j. - T.S..
DIAS zauważył, że T.S. w kontrolowanym okresie był jednocześnie wiceprezesem zarządu spółki, uprawnionym do jej reprezentowania. W związku z tym organ I instancji pismem z 27 października 2022 r. wezwał spółkę o przedłożenie zakresu obowiązków pełnionych przez G.C., jako prezesa oraz T.S., jako członka zarządu. W odpowiedzi z 9 listopada 2022 r. spółka wskazała jedynie, ze członkowie zarządu pełnią zadania nałożone na nich przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych, a do głównych obowiązków członka zarządu należy opracowanie strategii rozwoju spółki razem z prezesem, podejmowanie kluczowych decyzji o działalności spółki, zarządzanie budżetem, prowadzenie spotkań biznesowych.
Na fakturze nr [...] z 8.09.2021 wystawionej przez B. sp. z o.o. na kwotę netto 5 691,06 zł, podatek VAT 1 308,94 na usługę oprogramowania zamieszczone zostały dodatkowe zapisy związane ze sklepem ekskluzywnaposciel.pl, w związku z tym organ I instancji poprosił o wskazanie, kto prowadzi ten sklep. W odpowiedzi z 22 czerwca 2022 r. spółka poinformowała jedynie, że usługa ta dotyczyła przygotowania oprogramowania służącego do obsługi integracji kont [...] i Spółka "nie zwróciła uwagi na opis "[...]" na fakturze (...) w związku z tym nie dokonano żadnych zmian po stronie zakupu". Ponadto w piśmie tym wskazała, że uczestnikiem szkolenia nabytego na podstawie faktury nr [...] z 24 sierpnia 2021 r. wystawionej przez B. sp. z o.o. był P.L. We wcześniejszych wyjaśnieniach spółka wskazywała natomiast, że uczestnikami szkolenia byli jej pracownicy.
Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym plików JPKVAT (część ewidencyjna), historii rachunków bankowych i wyjaśnień Spółki, wskazuje na zaniżenie podatku należnego poprzez niewykazywanie w całości sprzedaży.
Za pismem z 20 kwietnia 2022 r. spółka przesłała zestawienie sprzedaży konkretnych towarów dokonanej za pośrednictwem obsługiwanych przez spółkę sklepów internetowych. W regulaminach niektórych z tych sklepów jako sprzedający wskazana została spółka. Wartość brutto sprzedaży w tych sklepach wyniosła w sierpniu 11 185 zł, a we wrześniu 14 069 zł. Jednakże sprzedaż ta nie została wykazana w deklaracjach za sierpień i wrzesień 2021 r.
Ponadto ustalono, że spółka rozliczała podatek naliczony z tytułu nabycia towarów handlowych od hurtowni, jednakże nie wykazywała sprzedaży związanej z tymi nabyciami. Istnieje podejrzenie, że spółka nie ewidencjonowała sprzedaży, która dokonywana była za pośrednictwem portalu [...] , poprzez konta należące do B. sp. z o.o. Wskazują na to m.in. przelewy otrzymane przez spółkę od B. sp. z o.o.
DIAS wskazał, że celem zgromadzenia materiału dowodowego, który pozwoli na pełne odtworzenie stanu faktycznego, zwrócono się m.in. do:
1) spółki - pismem z 8 grudnia 2022 r. z prośbą o przedłożenie m.in. wydruku zestawienia sprzedaży dokonanej w okresie od sierpnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. za pośrednictwem sklepów internetowych, wskazania danych personalnych operatorów sklepów internetowych, przedłożenie zestawienia sprzedaży dokonanej w okresie od października 2021 r. do kwietnia 2022 r. za pośrednictwem sklepu znajdzczesci2, przedłożenie umów współpracy pomiędzy A.. S.A. a spółką oraz pomiędzy B. sp. z o.o. a spółką,
2) Portalu [...] - pismem z 16 grudnia 2022 r. o udostępnienie listy transakcji dokonanych przez spółkę za jego pośrednictwem,
3) kontrahentów spółki o wyjaśnienia oraz przesłanie dokumentów.
Z uwagi na fakt, że:
- nie uzyskano od spółki pełnych odpowiedzi na dotychczas zadane pytania oraz nie otrzymano dokumentów, o których mowa w wezwaniu z 8 grudnia 2022 r.,
- na moment wydawania zaskarżonego postanowienia brak było odpowiedzi od Portalu [...] (postanowienie wydano 20 grudnia 2022 r., w tym samym dniu wpłynęła odpowiedź),
- część kontrahentów nie udzieliła jeszcze odpowiedzi,
DIAS stwierdził, że niezbędne jest dalsze prowadzenie czynności kontrolnych. Wobec tego koniecznym jest dalsze przedłużenie terminu do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r.
Organ II instancji wskazał, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z potrzebą weryfikacji zasadności tego zwrotu w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, została wprost wyrażona w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nie uzależnia przy tym możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania przez organ, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu, nie zawiera natomiast konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Innymi słowy nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyroki NSA z: 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1583/13, 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14).
Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu, której organ dał wyraz w niniejszej sprawie rozszerzając 15 czerwca 2022 r. o kolejne miesiące (październik 2021 r. - kwiecień 2022 r.) zakres kontroli podatkowej wszczętej w dniu 17 marca 2022 r. za sierpień i wrzesień 2021 r., aby organ był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług.
W przedmiotowej sprawie wątpliwości odnoszą się do rzetelności nabyć spółki oraz rzetelności ewidencjonowania przez spółkę transakcji sprzedaży, co zostało wskazane w postanowieniu I instancji.
Zatem zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług DIAS uznał za bezzasadny.
Celem prowadzonej kontroli podatkowej jest m.in. weryfikacja zasadności przedmiotowego zwrotu, dopiero po jej zakończeniu, w świetle powziętych w jej toku ustaleń, organ I instancji może ocenić, czy zwrot wykazany w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2021 r. jest zasadny. W związku z powyższym z uwagi na konieczność analizy ustaleń powziętych w toku kontroli podatkowej, przedłużenie terminu zwrotu przez NUS do 31 marca 2023 r. było zdaniem organu II instancji zasadne.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe postanowienie spółka zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:
- art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 w zw. z art 145 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwie doręczonego postanowienia NUS z 20 grudnia 2022 r., nr 1220-SKA-1.4033.2.313.2022,1220-SKA-1.4033 1.847.2012;
- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez wskazania wątpliwości organu podatkowego, które wymagają dodatkowej weryfikacji:
- a więc przedłużenie terminu zwrotu VAT nie ze względu na skonkretyzowaną potrzebę weryfikacji rozliczenia, lecz w celu ustalenia, czy taka potrzeba w ogóle istnieje co przejaśnia się w użytym w uzasadnieniu skarżonego postanowienia twierdzeniu o istnieniu konieczności "dalszej weryfikacji rozliczeń Spółki";
- a jedynie z powodu prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej;
- art. 210 §, art. 217, art. 219 O.p. w zw. z art. 87 ust 2 ustawy o VAT poprzez przekroczenie uznania administracyjnego, a także brak wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;
- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z art. 212 i art. 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy ww. postanowienia NUS, tj. postanowienia, które skutecznie nie przedłuża terminu zwrotu podatku VAT z uwagi na pominięcie pełnomocnika przy jego doręczaniu.
Z uwagi na powyższe naruszenie prawa skarżąca wniosła o:
- uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia NUS,
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.
Skarga nie jest uzasadniona.
Oceniając najdalej idący zarzut skargi, tj. naruszenie przez organ art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z art. 212 i art. 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy ww. postanowienia NUS, tj. postanowienia, które skutecznie nie przedłuża terminu zwrotu podatku VAT z uwagi na pominięcie pełnomocnika przy jego doręczaniu stwierdzić należy jego całkowitą bezzasadność. Sąd podziela stanowisko prawne organu w przedmiocie skutecznego doręczenia rzeczonego postanowienia, poparte uchwałą Naczelnego Sąd Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt IFPS 2/16 i przyjmuje je za własne. Skonstatować zatem należy, że przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r. dokonane postanowieniem organu I instancji nastąpiło w ramach czynności sprawdzających. W toku tej procedury spółka nie działała przez pełnomocnika. Natomiast równolegle toczyły się czynności weryfikacyjne rozliczenia podatnika w zakresie zasadności zwrotu od towarów i usług za wrzesień 2021 r. W momencie wydawania zaskarżonego postanowienia, weryfikacja ta była realizowana w procedurze kontroli podatkowej, w toku której spółka była reprezentowana przez pełnomocnika. Z pełnomocnictwa z 10 października 2022 r. wynika, że spółka ustanowiła pełnomocnika do działania w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS w Oświęcimiu wszczętej na podstawie upoważnienia nr 1220-SKP.500.6.2022, 1220-SKP.500.11.2022.1.SZD w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2021 r. w celu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku.
Tymczasem czynności sprawdzające, w ramach których wydano postanowienie I instancji, prowadzone były pod numerem 1220-SKA-1.4033.2.313.2022, 1220-SKA-1.4033 1.847.2021. Dla skuteczności ustanowienia pełnomocnika w czynnościach sprawdzających, koniecznym było załączenie do akt tej procedury podatkowej dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy taki dokument był złożony do akt kontroli podatkowej.
Zatem istotnie załączenie przez spółkę pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w czynnościach sprawdzających, w ramach których wydano zaskarżone postanowienie. Jak wynika bowiem z przywołanej uchwały NSA z 24 października 2016 r., są to dwie różne, odrębnie unormowane procedury, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego.
Odrzucić należy także pozostałe zarzuty skargi, zwłaszcza ukierunkowane na obrazę art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez wskazania wątpliwości organu podatkowego, które wymagają dodatkowej weryfikacji.
Okolicznością bezsporną jest fakt, że zaskarżone w sprawie postanowienie poprzedzały wydane wcześniej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a każde było doręczane przed upłynięciem odpowiednio ustawowego i przedłużanego terminu zwrotu podatku.
Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.
Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określony ustawowo 60 dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który rozpoczyna swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego.
Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się zatem do oceny, czy podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego oraz przepisów u.p.t.u.
Z tej perspektywy istotne było, iż opisane przez organy transakcje, mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług spółki za wrzesień 2021 r., wzbudzają wątpliwości co do ich rzetelności. Wątpliwości te wynikają ze wskazanych przez organy okoliczności.
Skarżąca dokonała nabyć od B. sp. z o.o. o łącznej wartości netto 188 658,54 zł, podatek VAT 43 391,46 zł. Prezesem zarządu obu tych podmiotów jest G.C.. Zatem podmioty te są ze sobą powiązane osobowo. B. sp. z o.o. wg okazanych faktur dokonała dostawy oprogramowania oraz świadczyła usługi o charakterze niematerialno-prawnym. Natomiast wg danych KRS przedmiotem działalności tej spółki są m.in. tynkowanie, zakładanie stolarki budowlanej, wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych, transport drogowy towarów, działalność agencji reklamowych. Z kolei W. sp. z o.o. sp. jawna była reprezentowana przez T.S., który jest jednocześnie wiceprezesem zarządu spółki skarżącej, uprawnionym do jej reprezentowania. Zatem podmioty te są ze sobą powiązane osobowo; spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że usługi (marketingowe, doradztwo, pomoc techniczna) zostały zrealizowane. W trakcie kontroli podatkowej kilkakrotnie zwracano się do spółki oraz jej kontrahentów o złożenie wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów na potwierdzenie rzetelności wspomnianych transakcji. Jednakże wyjaśnienia te były bardzo ogólne, spółka nie odpowiadała całościowo na zadawane pytania.
Odnośnie usług świadczonych przez O.3 sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. sp. jawna i sposobu wyliczenia za nie wynagrodzenia spółka wyjaśniła jedynie, że prowizja wynosiła 7% i była naliczana od wartości zbiórki, natomiast nie wskazała, jakich konkretnie akcjonariuszy pozyskano w ten sposób. Spółka O.3 natomiast nie odpowiedziała na wezwanie wysłane 13 kwietnia 2022 r.
Z kolei spółka W. sp. z o.o. sp.j. pomimo, że odpowiedziała na wezwania, to także nie wskazała jakich akcjonariuszy pozyskała w ramach świadczonych na rzecz spółki skarżącej usług. Wyjaśniła, że pośrednictwo marketingowe polegało na wyszukiwaniu i pozyskiwaniu inwestorów, którzy nawiążą współpracę ze spółką w celu zakupu jej akcji. Działania te wykonywane były przez prezesa spółki W. sp. z o.o. sp.j. - T.S..
T.S. w kontrolowanym okresie był jednocześnie wiceprezesem zarządu spółki, uprawnionym do jej reprezentowania. W związku z tym organ I instancji pismem z 27 października 2022 r. wezwał spółkę o przedłożenie zakresu obowiązków pełnionych przez G.C., jako prezesa oraz T.S., jako członka zarządu. W odpowiedzi z 9 listopada 2022 r. spółka wskazała jedynie, ze członkowie zarządu pełnią zadania nałożone na nich przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych, a do głównych obowiązków członka zarządu należy opracowanie strategii rozwoju spółki razem z prezesem, podejmowanie kluczowych decyzji o działalności spółki, zarządzanie budżetem, prowadzenie spotkań biznesowych.
Na fakturze nr [...] z 8.09.2021 wystawionej przez B. sp. z o.o. na kwotę netto 5 691,06 zł, podatek VAT 1 308,94 na usługę oprogramowania zamieszczone zostały dodatkowe zapisy związane ze sklepem ekskluzywnaposciel.pl, w związku z tym organ I instancji poprosił o wskazanie, kto prowadzi ten sklep. W odpowiedzi z 22 czerwca 2022 r. spółka poinformowała jedynie, że usługa ta dotyczyła przygotowania oprogramowania służącego do obsługi integracji kont [...] i Spółka "nie zwróciła uwagi na opis "[...]" na fakturze (...) w związku z tym nie dokonano żadnych zmian po stronie zakupu". Ponadto w piśmie tym wskazała, że uczestnikiem szkolenia nabytego na podstawie faktury nr [...] z 24 sierpnia 2021 r. wystawionej przez B. sp. z o.o. był P.L. We wcześniejszych wyjaśnieniach spółka wskazywała natomiast, że uczestnikami szkolenia byli jej pracownicy.
Za pismem z 20 kwietnia 2022 r. spółka przesłała zestawienie sprzedaży konkretnych towarów dokonanej za pośrednictwem obsługiwanych przez spółkę sklepów internetowych. W regulaminach niektórych z tych sklepów jako sprzedający wskazana została spółka. Wartość brutto sprzedaży w tych sklepach wyniosła w sierpniu 11 185 zł, a we wrześniu 14 069 zł. Jednakże sprzedaż ta nie została wykazana w deklaracjach za sierpień i wrzesień 2021 r.
Ponadto ustalono, że spółka rozliczała podatek naliczony z tytułu nabycia towarów handlowych od hurtowni, jednakże nie wykazywała sprzedaży związanej z tymi nabyciami. Istnieje podejrzenie, że spółka nie ewidencjonowała sprzedaży, która dokonywana była za pośrednictwem portalu [...] , poprzez konta należące do B. sp. z o.o. Wskazują na to m.in. przelewy otrzymane przez spółkę od B. sp. z o.o.
DIAS wskazał, że celem zgromadzenia materiału dowodowego, który pozwoli na pełne odtworzenie stanu faktycznego, zwrócono się m.in. do:
1) spółki - pismem z 8 grudnia 2022 r. z prośbą o przedłożenie m.in. wydruku zestawienia sprzedaży dokonanej w okresie od sierpnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. za pośrednictwem sklepów internetowych, wskazania danych personalnych operatorów sklepów internetowych, przedłożenie zestawienia sprzedaży dokonanej w okresie od października 2021 r. do kwietnia 2022 r. za pośrednictwem sklepu znajdzczesci2, przedłożenie umów współpracy pomiędzy A. S.A. a spółką oraz pomiędzy B. sp. z o.o. a spółką,
2) Portalu [...] - pismem z 16 grudnia 2022 r. o udostępnienie listy transakcji dokonanych przez spółkę za jego pośrednictwem,
3) kontrahentów spółki o wyjaśnienia oraz przesłanie dokumentów.
Niewątpliwie zatem z przedstawionych przez organy okoliczności wynika, że zwrot wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie był oczywisty, w tym również odnośnie transakcji z podmiotami wymienionymi w skardze. Istniejące zastrzeżenia nie zostały usunięte, co w konsekwencji dawało podstawę do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług. Stąd brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT.
Niezasadne są zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, gdyż skarżąca otrzymała w zaskarżonych postanowieniach jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu podatku. W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organy podatkowe nie rozstrzygają o zasadności zwrotu nadwyżki podatku, ponieważ taka merytoryczna ocena będzie miała miejsce dopiero po zakończeniu weryfikacji rozliczenia w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy, czyli po zakończeniu prowadzonych kontroli celno-skarbowych w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Organy prawidłowo wyjaśniły, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ podatkowy decyduje wyłącznie o potrzebie dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, a nie o samej zasadności zwrotu, czy też jej braku. Zatem od organów podatkowych nie można oczekiwać, aby już w momencie wydania takiego postanowienia wykazały się konkretnymi ustaleniami, co do faktów podważających zasadność wnioskowanego zwrotu podatku. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, że zwrot jest bezzasadny. W przepisie tym został zabezpieczony interes Skarbu Państwa, jeśli zwrot byłby bezzasadny, a także interes podatnika, w postaci przysługującej mu rekompensaty w postaci odsetek według opłaty prolongacyjnej, jeśli zwrot był zasadny. Wobec tego słuszne były działania zmierzające do zweryfikowania, czy dane przedstawione w deklaracji podatkowej VAT-7 są rzetelne i uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości, a wydane przez prowadzący je organ postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Ponadto podatnik, który chce uzyskać zwrot podatku wykazany w deklaracji mimo wątpliwości, co do zasadności tego zwrotu, może go uzyskać w terminie wynikającym z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli złoży zabezpieczenie majątkowe w wysokości odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku, jak o tym stanowi art. 87 ust. 2a u.p.t.u. Jeżeli zaś w wyniku badania okazałoby się, że zwrot podatku był zasadny, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie). Podatnik może zatem, oferując zabezpieczenie majątkowe, uzyskać w terminie zwrot podatku, co spowoduje, że nie będzie zachwiana jego płynność płatnicza lub otrzymując odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej może uzyskać zwrot kosztów skorzystania z alternatywnego w stosunku do zwrotu podatku źródła finansowania działalności gospodarczej. Przytoczone regulacje ograniczają w dużym stopniu negatywne dla podatnika skutki przedłużenia terminu zwrotu podatku i wobec tego można przyjąć, że to przedłużenie jest proporcjonalnym środkiem, który umożliwia skuteczne przeciwdziałanie naruszeniom prawa do zwrotu podatku.
Mając na uwadze zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, wobec czego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.