I SA/Kr 431/25

I SA/Kr 431/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-09-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek /przewodniczący/
Grzegorz Karcz /sprawozdawca/
Inga Gołowska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 a,b, art. 11 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Borys Marasek Sędziowie SWSA Inga Gołowska SWSA Grzegorz Karcz (spr.) Protokolant Referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2025 r. sprawy ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2025 r. nr 0115-KDIT1.4011.871.2024.2.MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.
Uzasadnienie
J. B. (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany, Skarżący) wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
W ramach opisu zaistniałego stanu faktycznego Zainteresowany podał, że w 2010 r. założył Spółkę z.o.o. z trzema udziałowcami o kapitale zakładowym wynoszącym 74.000,00 zł, z równymi udziałami.
W 2014 roku kapitał zakładowy został podniesiony o kwotę 400.00,00 zł wkładem niepieniężnym poprzez wniesienie do Spółki nieruchomości o wartości 400.00,00 zł z podziałem na poszczególnych udziałowców (każdy z udziałowców wniósł odpowiednią działkę o odpowiedniej wysokości do spółki). W dniu 6 marca 2024 r. Zainteresowany warunkowo zbył część udziałów w Spółce.
W ramach tak dokonanego opisu stanu faktycznego Zainteresowany zadał następujące pytania:
1. Czy rozumienie przepisu dotyczącego opodatkowania od sprzedaży udziałów, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a )ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnika jest prawidłowe w sytuacji, gdy została wypłacona tylko część kwoty wynikającej z Umowy, a część terminu płatności nie nastąpiła? Innymi słowy, czy przedmiotem opodatkowania jest tylko część, która została wypłacona, czy całość kwoty wynikającej z Umowy?
2. Czy przedmiotem opodatkowania dotyczącej sprzedaży udziałów Spółki może być Umowa, która jest nieważna z mocy prawa (art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) poprzez sankcję nieważności wymienioną w art. 157 w zw. z art. 73 i art. 58 Kodeksu cywilnego? Innymi słowy, czy do powyższego stanu faktycznego ma zastosowanie przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Zainteresowanego co do zasady, zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującymi, za przychód należy uznać to, co wpłynęło na rachunek bankowy. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady podatek należy zapłacić od wysokości uzyskanego przychodu.
Zainteresowany stoi również na stanowisku, że jako przychód w takiej sytuacji nie należy traktować kwoty, która jest napisana na Umowie, skoro nie została ona uiszczona bowiem nie ma możliwości nawet złożyć pozwu do Sądu i kwota nie jest tym samym wymagalna. W konsekwencji w tej sprawie powinien zapłacić podatek od kwoty uiszczonej. Zainteresowany podał, że w Umowie zawarto zapis, w którym Strona zakupiła warunkowo udziały w nieruchomościach Spółki o wartości 400.000 zł. Zgodnie z art. 157 Kodeksu cywilnego nie można takiego zbycia pod warunkiem dokonać. Zgodnie zaś z art. 73 ww. ustawy taka Umowa jest nieważna. W umowie nie wyrażono zgody na warunkowe zbycie nieruchomości objętych udziałami Spółki (art. 157 par. 2 k.c.) oraz, że sankcją nieważności byłaby obarczona wyłącznie samodzielna umowa rozporządzająca (rzeczowa, w której zastrzeżono warunek lub termin). Natomiast jedynym skutkiem wywołanym przez umowę zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości w razie zastrzeżenia w niej warunku lub terminu byłby skutek zobowiązujący. Roszczenie o dokonanie czynności przenoszącej własność nieruchomości powstaje z chwilą spełnienia warunku lub nadejścia terminu zastrzeżonego w takiej umowie.
Ponadto wskazał, że w jednym z wyroków NSA podniósł, iż o prawidłowym zakwalifikowaniu umowy cywilnoprawnej nie decyduje nazwa umowy czy jej stylistyka, lecz rzeczywisty przedmiot umowy, okoliczności jej zawarcia oraz sposób i okoliczności jej wykonywania, w tym realizowanie przez strony, nawet wbrew postanowieniom umowy, cechy charakterystyczne dla danego stosunku prawnego, które odróżniają zawartą i realizowaną umowę od innych umów cywilnoprawnych. Przy czym wola stron umowy nie może zmieniać ustawy, co wprost wynika z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Niezależnie od deklaracji stron co do nazwy zawieranej przez nie umowy, postanowienia umowy, jak i okoliczności związane z jej wykonywaniem pozwalają na ocenę, czy strony, zawierając danego rodzaju umowę, nie wykroczyły poza granice swobody kontraktowej wyznaczone w art. 353(1) Kodeksu cywilnego.
Zainteresowany wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do Umowy prawnie nieskutecznej.
W konsekwencji stoi on na stanowisku, że skoro nie można przenieść nieruchomości pod warunkiem to zawarta Umowa jest z mocy prawa nieważna i w powyższym stanie faktycznym może mieć zastosowanie przepis wynikający z art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ponieważ nie można zbyć udziałów w nieruchomości pod warunkiem, gdyż istnieje kodeksowy zakaz określony w art. 157 Kodeksu cywilnego.
Zainteresowany podniósł, że w umowie brak jest odpowiedniego zapisu pod tym względem. Ustawodawca w takim przypadku obarczył umowę sankcją nieważności. Wyżej wymieniony przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 analizowanej ustawy ma więc w tej sytuacji pełne zastosowanie. W ocenie Zainteresowanego nie może być przedmiotem opodatkowania czynność, która jest skutecznie nieważna. Skoro ustawodawca uznał, że nie można przenieść nieruchomości pod warunkiem to Umowa nie jest prawnie skuteczna nie tylko w świetle przepisów prawa cywilnego, ale również przepisów podatkowych i nie można do niej wobec tego zastosować ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Inna interpretacja tych przepisów zdaniem Zainteresowanego stanowiłaby naruszenie art. 30, art. 31 oraz 32 Konstytucji RP. Zainteresowany podkreślił, że przepis art. 32 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że każdy jest obowiązany szanować wolności i prawa innych. Nikogo nie wolno zmuszać do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje.
Podniósł, że w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zawarł ograniczenia przedmiotowe wyłączające zastosowanie ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych, a skoro tak to interpretacja tego przepisu a contrario pozwala uznać, iż nie można zastosować ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skoro Umowa cywilnoprawna obarczona jest sankcją nieważności (zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego).
Podsumowując Zainteresowany wskazał, iż stoi na stanowisku, że jako przychód w takiej sytuacji należy rozumieć kwotę uiszczoną przez Kupującego za udziały, a nie kwotę która dopiero w przyszłości będzie wymagalna. Skoro więc nie nabył uprawnień do zapłaty i tym samym nie może dokonać żadnych kroków prawnych w kierunku egzekwowania niezapłaconych kwot, to nie można mówić, iż nastąpił przychód ze strony podatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Jako przychód może potraktować jedynie kwotę wypłaconą przez Kupującego.
Z drugiej strony stoi jednak pod dylematem czy wobec zawiłego stanu faktycznego podatek należy uiścić w sytuacji, w której zawarta Umowa jest prawnie nieskuteczna, gdyż zawiera postanowienia Umowne, które są nieważne z mocy samego prawa. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim stanie faktycznym ustawa zawiera odpowiednie wyłączenia. Zainteresowany zawarł pełną argumentację wyżej dlaczego uważa, że zawarta Umowa jest prawnie nieważna i nie ma do niej zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadmienił jednak, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą być interpretowane odrębnie od innych przepisów obowiązujących. Zdaniem Zainteresowanego skoro Umowa obarczona jest sankcją nieważności z mocy prawa to nie można do takowej Umowy zastosować ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ byłoby to sprzeczne z przepisami prawa powszechnie obowiązującymi i wprowadzałoby nie tylko stan niepewności, ale również nadmiernie wnikało w prawa kontraktowe podatnika. Skoro kupujący przekroczył swobodę kontraktowania i w swojej Umowie zawarł zapisy nieważne to takie działanie czyni je prawnie bezskutecznymi. Umowa cywilnoprawna musi bowiem spełniać odpowiednie normy prawne, aby w następstwie jej wykonania można było zastosować przepisy wynikające z innych dziedzin prawa, w tym przepisów wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inna interpretacja powyższych przepisów w ocenie podatnika może wprowadzać niejednoznaczne interpretacje prawne, co zdaniem podatnika jest naruszeniem podstawowych wartości nie tylko przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym, ale również w Konstytucji RP. Skoro Umowa cywilnoprawna jest wadliwa to trudno na jej podstawie prawidłowo interpretować inne przepisy.
*
Po otrzymaniu wniosku organ wezwał Zainteresowanego o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego a Zainteresowany odpowiadając na pytania:
Czy nieważność umowy sprzedaży udziałów została stwierdzona przez sąd? Podał, że nie inicjował postępowania sądowego w sprawie stwierdzenia nieważności umowy i nie została nieważność stwierdzona przez Sąd.
Czy spółka, o której mowa we wniosku jest spółką, do której ma zastosowanie art. 3a ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 423) – tj. czy prawo pierwokupu udziałów tej spółki przysługuje Krajowemu Ośrodkowi Wsparcia Rolnictwa? Podał, że do udokumentowanych złóż nie ma zastosowania art. 3a ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 423), co nie zmienia faktu, że ustawa kodeks cywilny zakazuje sprzedaży warunkowej w takiej formie. Nieruchomości stanowią o kwocie udziałów.
Czy w warunkowej umowie sprzedaży udziałów zostały określone: przedmiot sprzedaży, cena sprzedaży, termin zawarcia umowy sprzedaży, a w szczególności termin po upływie którego doszło do wykonania umowy a jeśli tak to jak określono te elementy umowy? Podał, że przedmiotem sprzedaży są udziały w Spółce. Jeśli chodzi o wyszczególnienie nieruchomości to nie zostały one ujęte, termin zawarcia umowy znajduje się w zapisach umowy. Termin wykonania Umowy w zakresie zapłaty rat to dzień podpisania Umowy, natomiast termin wykonania Umowy w zakresie przeniesienia własności to 24 miesiące od dnia otrzymania prawomocnej koncesji.
Czy nastąpiło przeniesienie udziałów na nabywcę, a jeśli tak, to kiedy i w jaki sposób oraz czy umowa warunkowa sprzedaży udziałów, przenosiła własność udziałów bez konieczności zawierania drugiej umowy (rozporządzającej)? Wyjaśnił, że doszło do przeniesienia własności, choć przeniesienie własności nieruchomości objętych udziałami Spółki pod warunkiem jest niezgodne z kodeksem cywilnym. Niemniej jednak udziałowiec nabywający w ciągu ostatniego roku czasu nie dopłacił Zainteresowanemu części wynagrodzenia określonego w umowie, co powoduje, że należy zawrzeć aneks. Kwota może być inna niż wskazana w umowie z uwagi na niespełnienie się wszystkich warunków umowy, m.in. nieuzyskania koncesji w terminie dwóch lat od podpisania Umowy. Cenę udziałów oznaczono w Umowie, jednak jak wspomniano jest ona zmienna (uzależniona od wspomnianego warunku). Na mocy Umowy doszło do zapłaty tylko części ceny. Przeniesienie własności udziałów nastąpiło z dniem podpisania umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi.
Po spełnieniu jakiego warunku (jakich warunków) własność udziałów miała zostać przeniesiona na nabywcę? Zainteresowany podał, że w Umowie nie ma określonych warunków, po spełnieniu których własność udziałów miała zostać przeniesiona na nabywcę.
W jaki sposób umowa sprzedaży określa cenę sprzedaży udziałów? Podał, że Umowa określa cenę udziałów, jednak w odpowiednich warunkach może ona zostać zmniejszona, np. z uwagi na nieziszczenie się warunków uzyskania koncesji w terminie dwóch lat od dnia podpisania umowy. Umowa przewiduje warunkowe ustalenie ceny.
*
W wydanej w dniu 27 marca 2025 r. interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT1.4011.871.2024.2.MN Dyrektor stwierdził, że stanowisko Zainteresowanego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Powołując art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz.U.2024.226 ze zm dalej "u.p.d.o.f." wskazał, że zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem tych enumeratywnie wymienionych w ustawie lub od których zaniechano poboru podatku.
Wyjaśnił, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Podał, że stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 tejże ustawy, przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności tych udziałów. Jednocześnie wskazał, że na mocy art. 17 ust. 2 przy ustalaniu wartości przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 u.p.d.o.f., co oznacza, że przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy. Datą powstania tego rodzaju przychodu określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. i jest to moment przeniesienia własności udziałów na nabywcę. Przychody te podlegają opodatkowaniu w trybie określonym w art. 30b ustawy, gdzie podatek wynosi 19% uzyskanego dochodu, który stanowi różnicę między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania.
Dyrektor zwrócił również uwagę, że stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 i art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania w terminie od 15 lutego do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym i w tym samym terminie wpłacić należny podatek.
Podkreślając, że wątpliwości Zainteresowanego dotyczą rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce, gdzie z opisu okoliczności faktycznych wynika, że w dniu 6 marca 2024 r. Zainteresowany dokonał odpłatnego zbycia udziałów, że do przeniesienia własności doszło z chwilą podpisania umowy i że cena udziałów została określona w tej umowie Dyrektor ocenił, że w sytuacji Zainteresowanego nie ma znaczenia okoliczność rozłożenia płatności ceny odpłatnego zbycia udziałów na części. Ustawodawca nie uzależnił bowiem momentu powstania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy od sposobu regulowania płatności wynikających z umowy zbycia udziałów. Powiązał go natomiast z momentem przeniesienia własności udziałów (akcji) przez zbywającego na nabywcę, a więc z momentem realizacji świadczenia, z tytułu którego przysługuje zbywcy świadczenie wzajemne w postaci zapłaty ceny (niezależnie kiedy ta cena ma być zapłacona). Stosownie do art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy przychodem Zainteresowanego z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego własność udziałów została przeniesiona na kupującego w dniu podpisania umowy. Momentem powstania omawianego rodzaju przychodu – jak wynika wprost z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy – jest moment przeniesienia własności udziałów na nabywcę. Omawiana ustawa nie uzależnia wartości ani momentu rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów od wymagalności ceny zbycia tych udziałów. W szczególności, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., ustawodawca nie posługuje się w treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy pojęciem "przychodu należnego z odpłatnego zbycia udziałów". Innymi słowy, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okoliczność ustalenia przez Zainteresowanego i nabywcę udziałów, że określona w umowie cena zbycia udziałów będzie płatna w częściach, nie ma znaczenia dla momentu rozpoznania przez Zainteresowanego przychodów z tej transakcji.
W odniesieniu natomiast do drugiego pytania Dyrektor stwierdził, że art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma w tym przypadku zastosowania, bowiem czynność przeniesienia udziałów jest czynnością prawnie dozwoloną. Podniósł, że od czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy jednak odróżnić czynność wynikającą z umów nieważnych na gruncie prawa cywilnego – czyli czynność prawnie dozwoloną, ale wykonaną bez zachowania określonych odrębnymi przepisami prawa warunków. Poza zakresem interpretacji pozostaje jednak ocena skutków takiej czynności, bowiem – jak wskazano w opisie – nieważność tej umowy nie została stwierdzona przez właściwy sąd.
*
Zainteresowany wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na przedmiotową interpretację indywidualną prawa podatkowego zarzucając organowi:
1. Naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – przez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że doszło do odpłatnego zbycia praw majątkowych, w sytuacji, gdy zbycie to opierało się na wadliwej umowie.
2. Naruszenie art. 17 ust. 1ab u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, poprzez że przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstał w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów, w sytuacji gdy podatnik nie miał możliwości dysponowania środkami pochodzącymi ze zbycia przedmiotowych udziałów. Zarzut dotyczy uznania za źródło przychodu odpłatnego zbycia praw majątkowych w sytuacji, gdy do tego faktycznego zbycia nie doszło w wyniku wadliwości umowy, jak również nie pozostawiono środków do dyspozycji podatnika.
3. Naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że przychodem są środki pieniężne, które faktycznie nie zostały postawione do dyspozycji podatnika.
4. Pominięcie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm.; dalej jako O.p.), który powinien zostać zastosowany w przedmiotowej sprawie, ponieważ nakazuje on organowi podatkowemu wystąpienie do sądu powszechnego w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a organ nie jest w stanie samodzielnie usunąć wątpliwości w tym zakresie.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
*
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.1267 dalej: p.u.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu zainteresowanego, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez zainteresowanego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega w tym przypadku na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez zainteresowanego we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W sprawie niniejszej istota problemu sprowadzała się do tego czy przedmiotem opodatkowania jest tylko część, która została wypłacona Skarżącemu, czy też całość kwoty wynikającej z Umowy.
Zdaniem Skarżącego za przychód należy uznać tylko to, co wpłynęło na jego rachunek bankowy z tytułu zawartej umowy sprzedaży. Innymi słowy jako przychód w jego sytuacji nie należy traktować kwoty, która jest zapisana na Umowie. Tym bardziej, że nie została ona uiszczona a Skarżący sądzi, że nie ma nawet możliwości złożyć pozwu do Sądu o zapłatę tej kwoty. Poza tym zdaniem Skarżącego skoro w umowie zawarto zapis, w którym Strona zakupiła warunkowo udziały w Spółce (a tym samym jego zdaniem w nieruchomościach) o wartości 400.000 zł, to w świetle prawa cywilnego jest ona nieważna, ponieważ nie można zbyć udziałów w nieruchomości pod warunkiem.
Natomiast zdaniem Organu w sytuacji Skarżącego nie ma znaczenia okoliczność rozłożenia płatności ceny odpłatnego zbycia udziałów na części. Ustawodawca nie uzależnił bowiem momentu powstania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. od sposobu regulowania płatności wynikających z umowy zbycia udziałów ale ustawodawca powiązał moment powstania tego przychodu z momentem przeniesienia własności udziałów (akcji) przez zbywającego na nabywcę, a więc z momentem realizacji świadczenia, z tytułu którego przysługuje zbywcy świadczenie wzajemne w postaci zapłaty ceny (niezależnie kiedy ta cena ma być zapłacona). Skoro zaś własność udziałów w spółce została przeniesiona przez sprzedającego (skarżącego) na kupującego w dniu podpisania umowy, to ta chwila jest dla Skarżącego momentem powstania przychodu, bo wynika to wprost z art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f.. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia bowiem wartości ani momentu rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce od wymagalności ceny zbycia tych udziałów. Innymi słowy, na gruncie obowiązujących przepisów u.p.d.o.f. okoliczność ustalenia przez Skarżącego i nabywcę udziałów, że określona w umowie cena zbycia udziałów będzie płatna w częściach, nie ma znaczenia dla momentu rozpoznania przez skarżącego przychodów z tej transakcji.
Przechodząc do ram prawnych tak nakreślonego problemu zacząć należy od wskazania, że katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Wśród nich ustawodawca wskazał w pkt 7, że źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast ogólne wyjaśnienie pojęcia "przychodów" zawarto w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu: Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Jak wynika z treści powołanego przepisu, pojęcie przychodu wiąże się co do zasady z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Przychodami są co do zasady pieniądze i wartości pieniężne oraz świadczenia o charakterze niepieniężnym (świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia), które zostały "otrzymane" przez podatnika, czyli rzeczywiście przez niego uzyskane, objęte w posiadanie przez podatnika jako właściciela/uprawnionego do uzyskania świadczeń bądź "postawione do dyspozycji" podatnika, czyli udostępnione do objęcia/wykorzystania przez podatnika jako właściciela/uprawnionego do uzyskania świadczeń; takie, którymi podatnik może dysponować, rozporządzać jak właściciel/uprawniony do uzyskania świadczeń.
Jest to jednak zasada, od której ustawodawca wprowadził liczne wyjątki, o czym świadczy zawarte w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "z zastrzeżeniem". W tych wyjątkowych przypadkach jako przychód są rozpoznawane wartości, które nie zostały otrzymane przez podatnika, ani nie zostały postawione podatnikowi do dyspozycji. Wyjątki te obejmują sytuacje m.in. wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. odpłatne zbycie udziałów (akcji).
Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
Na mocy art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wartości tych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.
W konsekwencji, stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Z opisu okoliczności faktycznych sprawy uzupełnionego dodatkowymi wyjaśnieniami Skarżącego wynika, że w dniu 6 marca 2024 r. Skarżący dokonał odpłatnego zbycia udziałów w spółce. Do przeniesienia własności udziałów doszło z chwilą podpisania umowy. Cena udziałów została określona w umowie.
Odnosząc zatem ww. przepisy prawa do przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia okoliczność rozłożenia płatności ceny odpłatnego zbycia udziałów na części (raty), jak również fakt uiszczenia lub braku uiszczenia poszczególnych rat. Ustawodawca nie uzależnił bowiem momentu powstania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f od sposobu regulowania płatności wynikających z umowy zbycia udziałów. Powiązał go natomiast z momentem przeniesienia własności udziałów przez zbywającego na nabywcę, a więc z momentem realizacji świadczenia, z tytułu którego przysługuje zbywcy świadczenie wzajemne w postaci zapłaty ceny oraz niezależnie kiedy ta cena ma być zapłacona.
Stosownie do art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jak również wskazano w opisie stanu faktycznego we wniosku, własność udziałów została przeniesiona na kupującego w dniu podpisania umowy.
Momentem powstania omawianego rodzaju przychodu – jak wynika wprost z art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f – jest moment przeniesienia własności udziałów na nabywcę. Omawiana ustawa nie uzależnia wartości ani momentu rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów od wymagalności ceny zbycia tych udziałów. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., ustawodawca nie posługuje się bowiem w treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f pojęciem "przychodu należnego z odpłatnego zbycia udziałów". Innymi słowy, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okoliczność ustalenia przez strony umowy zbycia udziałów (nabywcę i zbywcę), że określona w umowie cena zbycia udziałów będzie płatna w częściach (ratach), nie ma znaczenia dla momentu rozpoznania przez przychodów z tej transakcji. W przypadku zbycia udziałów przychód powstaje w momencie przeniesienia własności udziałów przez zbywającego na nabywcę, a podstawa opodatkowania będzie (cała) wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a nie kwota poszczególnych rat. Również moment wymagalności poszczególnej raty nie będzie momentem rozpoznania przychodu z każdej konkretnej raty.
Wobec powyższego sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za niezasadne. W szczególności Skarżący powołując się na rzekome naruszenie przez Organ art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie dostrzega, że przepis ten przewiduje jedynie ogólną zasadę, od której to zasady ustawodawca wprowadził liczne wyjątki, o czym świadczy zawarte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem". Jednym z tych wyjątków jest art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., który nakazuje uznać za przychody środki pieniężne przysługujące zbywcy udziałów bez względu na to, czy zostały otrzymane, czy też będą otrzymane w przyszłości. Przepis ten nie wskazuje też na wymagalność wierzytelności jako warunek zakwalifikowania ich jako przychodu należnego ze zbycia udziałów po stronie zbywcy, bez znaczenia jest więc moment, w którym zbywca udziałów może domagać się za nie zapłaty (por. wyrok NSA z 8 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1608/20)
Odnosząc się z natomiast do argumentacji Skarżącego przedstawionej w uzasadnieniu skargi, że interpretacja wydana przez Dyrektora jest nieprawidłowa gdyż organ interpretacyjny nie może uznać, iż wadliwość umowy (zawartej przez Skarżącego – przyp. Sądu) pozostaje bez znaczenia dla oceny skutków podatkowych zbycia tych udziałów wskazać należy, że ponieważ w zarzutach skargi nie sformułowano zarzutu naruszania przez organ interpretacyjny przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. więc Sąd związany jest w tym przypadku treścią art. 57a p.p.s.a. Związanie granicami skargi sprawia, że sąd administracyjny nie może uczynić związku funkcjonalnego pomiędzy przepisami prawa przedmiotem swojej oceny, kiedy przepis pozostający w związku nie został powołany w sformułowanych zarzutach (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2022 r., II FSK 991/20). Nawet jeśli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu. Jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu czego wymaga znowelizowany z dniem 15 sierpnia 2015 r. przepis art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) to z uwagi na wynikające z art. 57a ograniczenie kognicji sądu pierwszej instancji, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r., I FSK 1346/17).
Wskazując na powyższe Sąd jedynie na marginesie przy tym zauważa, że czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy to takie, które w ogóle nie mogą być przedmiotem skutecznej umowy, nie zaś takie które mają w sobie wadę prawną skutkującą np. nieważnością umowy (por. wyrok NSA z 16 lipca 2015 r. sygn. II FSK 1585/13 Lex 1771471). Do takich czynności należą m.in. prostytucja czy handel narkotykami. To po pierwsze. A po drugie jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz dodatkowych wyjaśnień Skarżącego przedmiotem umowy była sprzedaż udziałów w spółce z o.o. (a nie zbycie udziałów w nieruchomości – przyp. Sądu) a przeniesienie własności udziałów nastąpiło z dniem podpisania umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi. Zatem zbycie tych udziałów w spółce zostało dokonane tak jak przewiduje to art. 180 §1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.Dz.U.2024.18 ze zm.) w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.
Odnosząc się na koniec do sformułowanego w skardze zarzutu pominięcia art. 199a §3 O.p.), który zdaniem Skarżącego powinien zostać zastosowany w przedmiotowej sprawie, ponieważ nakazuje on organowi podatkowemu wystąpienie do sądu powszechnego w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a organ nie jest w stanie samodzielnie usunąć wątpliwości w tym zakresie zauważyć trzeba, że specyfika postępowania interpretacyjnego wynika w szczególności z brzmienia art. 14h O.p., który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.
Jak widać wśród ww. przepisów brak jest art. 199a § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.
Skoro zatem przepisu tego nie zawarto w ww. art. 14h O.p. to Dyrektor nie mógł go zastosować w tym specyficznym postępowaniu gdzie organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego mu przez podatnika. Przy czym w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2024 r., III FSK 410/23; z dnia 15 marca 2022 r., II FSK 1767/20 http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nie budzi również wątpliwości, że podany we wniosku stan faktyczny jest wiążący dla organu interpretującego a jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan sprawy jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu właśnie w trybie art. 169 § 1 O.p. Nota bene właśnie z uwagi na powyższe Dyrektor przed wydaniem zaskarżonej interpretacji (na podstawie art. 169 § 1 O.p.) wezwał Skarżącego do wskazania jako niezbędnego elementu stanu faktycznego czy nieważność umowy sprzedaży udziałów została stwierdzona przez sąd, przy czym z odpowiedzi udzielonej przez Skarżącego wynika, że nie inicjował on postępowania sądowego w sprawie stwierdzenia nieważności umowy i nie została nieważność stwierdzona przez Sąd.
W konsekwencji zarzut pominięcia przepisu art. 199a § 3 O.p., który zdaniem Skarżącego powinien zostać zastosowany w przedmiotowej sprawie, należy uznać za oczywiście nieuzasadniony z tego prostego względu, że Dyrektor po prostu nie mógł zastosować tego przepisu.
Mając to wszystko na uwadze sąd nie znalazł w skardze racji, które przemawiałby za jej uwzględnieniem i w związku z tym działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku o oddaleniu skargi.