I SA/Kr 426/25

I SA/Kr 426/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-08-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek /sprawozdawca/
Grzegorz Klimek
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 108 w zw. z art. 107 par. 1 i par. 2 pkt 2 i pkt 4, art. 116
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Borys Marasek (spr.) Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2025 r., nr 1201-IEW-1[1].4123.4.2025.12 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług. skargę oddala.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor, DIAS) decyzją z dnia 17 kwietnia 2025 nr 1201-IEW-1[1].4123.4.2025.12 w pkt. 1 uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 30.12.2024 r. nr [...], w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J. D. (dalej: Skarżący) jako byłego Prezesa Zarządu Spółki P. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka), solidarnie z ww. Spółką z tytułu odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. w kwocie 6.434,00 zł i w tym uchylonym zakresie orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu Spółki, solidarnie z ww. Spółką z tytułu odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. w kwocie 6.432,00 zł.
W pkt. 2 utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji z 30.12.2024 r. w pozostałym zakresie, tj. orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - jako byłego Prezesa Zarządu – całym majątkiem Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, solidarnie z ww. Spółką z tytułu:
1) podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2018 r. w wysokości 9.787,00 zł, marzec 2019 r. w wysokości 2.189,00 zł, kwiecień 2019 r. w wysokości 4.738,00 zł, maj 2019 r. w wysokości 6.104,00 zł, czerwiec 2019 r. w wysokości 12.468,00 zł, lipiec 2019 r. w wysokości 10.237,00 zł, sierpień 2019 r. w wysokości 11.006,00 zł, wrzesień 2019 r. w wysokości 8.087,00 zł, październik 2019 r. w wysokości 5.430,00 zł, listopad 2019 r. w wysokości 3.140,00 zł, grudzień 2019 r. w wysokości 4.888,00 zł, styczeń 2020 r. w wysokości 4.520,00 zł, luty 2020 r. w wysokości 4.515,00 zł, marzec 2020 r. w wysokości 1.276,00 zł, czerwiec 2020 r. w wysokości 1.067,00 zł, lipiec 2020 r. w wysokości 11.315,00 zł, sierpień 2020 r. w wysokości 10.546,00 zł, wrzesień 2020 r. w wysokości 8.259,00 zł, październik 2020 r. w wysokości 8.724,00 zł, listopad 2020 r. w wysokości 3.440,00 zł, grudzień 2020 r. w wysokości 4.414,00 zł, styczeń 2021 r. w wysokości 3.867,00 zł, luty 2021 r. w wysokości 4.389,00 zł, marzec 2021 r. w wysokości 911,00 zł, czerwiec 2021 r. w wysokości 217,00 zł, lipiec 2021 r. w wysokości 940,00 zł, sierpień 2021 r. w wysokości 580,00 zł, wrzesień 2021 r. w wysokości 278,00 zł, październik 2021 r. w wysokości 450,00 zł,
2) odsetek za zwłokę od wyżej wymienionych zaległości liczonych na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, tj. 30.12.2024 r., za: grudzień 2018 r. w kwocie 6.606,00 zł, marzec 2019 r. w kwocie 1.434,00 zł, kwiecień 2019 r. w kwocie 3.071,00 zł, maj 2019 r. w kwocie 3.918,00 zł, czerwiec 2019 r. w kwocie 7.921,00 zł, sierpień 2019 r. w kwocie 6.843,00 zł, wrzesień 2019. w kwocie 4.975,00 zł, październik 2019 r. w kwocie 3.303,00 zł, listopad 2019 r. w kwocie 1.888,00 zł, grudzień 2019 r. w kwocie 2.906,00 zł, za styczeń 2020 r. w kwocie 2.659,00 zł, luty 2020 r. w kwocie 2.627,00 zł, marzec 2020 r. w kwocie 733,00 zł, czerwiec 2020 r. w kwocie 592,00 zł, lipiec 2020 r. w kwocie 6.204,00 zł, sierpień 2020 r. w kwocie 5.711,00 zł, wrzesień 2020 r. w kwocie 4.416,00 zł, październik 2020 r. w kwocie 4.607,00 zł, listopad 2020 r. w kwocie 1.792,00 zł, grudzień 2020 r. w kwocie 2.272,00 zł, styczeń 2021 r. w kwocie 1.964,00 zł, luty 2021 r. w kwocie 2.203,00 zł, marzec 2021 r. w kwocie 451,00 zł, czerwiec 2021 r. w kwocie 103,00 zł, lipiec 2021 r. w kwocie 440,00 zł, sierpień 2021 r. w kwocie 267,00 zł, wrzesień 2021 r. w kwocie 126,00 zł, październik 2021 r. w kwocie 202,00 zł.
3) kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 833,80 zł, tj. na podstawie tytułów wykonawczych:
- z 19.06.2023 r.: nr [...] obejmujący zaległości podatkowe za grudzień 2018 r. oraz od marca 2019 r. do maja 2019 r., nr [...] obejmujący zaległości podatkowe za okres od czerwca 2019 r. do września 2019 r., nr [...] obejmujący zaległości podatkowe za okres od października 2019 r. do grudnia 2019 r., w łącznej kwocie 300 zł,
- z 21.06.2023 r.: nr [...] obejmujący zaległości podatkowe m.in. za styczeń 2021 r., nr [...] obejmujący zaległości podatkowe za miesiące styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec 2020 r., nr [...] obejmujący zaległości podatkowe za okres od sierpnia 2020 r. do grudnia 2020 r., nr [...] obejmujący zaległości podatkowe za miesiące luty, marzec, czerwiec, lipiec i sierpień 2021 r., nr [...] obejmujący zaległości podatkowe za miesiące od września 2021 r. do grudnia 2021 r., w łącznej wysokości 533,80 zł.
Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2018 r., od marca 2019 r. do grudnia 2019 r., od stycznia 2020 r. do marca 2020 r. i od czerwca 2020 r. do grudnia 2020 r. oraz od stycznia 2021 r. do marca 2021 r. i od czerwca 2021 r. do października 2021 r. wynikały z nieuregulowanego zobowiązania podatkowego wykazanego w korektach deklaracji VAT-7 za ww. miesiące.
Wobec braku zapłaty zobowiązań podatkowych wykazanych w ww. korektach deklaracji - Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wystawił dla ww. Spółki tytuły wykonawcze nr: [...]. Przeciwko Spółce wszczęte zostało administracyjne postępowanie egzekucyjne, które postanowieniem z 17.09.2024 r. nr [...] zostało umorzone na podstawie art. 59 § 2 w zw. z art. 59 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm., dalej jako u.p.e.a.) z uwagi na bezskuteczność egzekucji.
Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu Spółki za przedmiotowe zaległości podatkowe ww. Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Po przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik wydał zaskarżoną decyzję nr [...] z 30.12.2024 r.
Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie do organu II instancji, zarzucając naruszenie następujących przepisów:
1. art. 116 §1 o.p. w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. poprzez:
a) wydanie decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w oparciu o błędne stwierdzenie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, mimo że Organ nie ustalił terminu w jakim powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki;
b) błędne stwierdzenie, że Strona przerzuca ciężar udowodnienia okoliczności wyłączających odpowiedzialność na organ, w sytuacji gdy Strona w piśmie z dnia 29.10.2024 r. wykazała inicjatywę dowodową celem wykazania okoliczności wyłączających odpowiedzialność;
c) błędne stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające stwierdzenie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, mimo złożenia w tym zakresie wniosków dowodowych;
2. art. 11 ustawy z dnia z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, dalej p.u. w zw. z art. 15zzra ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, dalej "ustawa z dnia 2 marca 2020 r.", poprzez błędne ustalenie terminu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki P. sp. z o.o.;
3. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez pominięcie wniosków o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadka, przesłuchania Strony oraz dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy dowody te zmierzały do wykazania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia, w tym wykazania okoliczności wyłączających odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki;
4. art. 197 § 1 o.p. poprzez pominięcie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, mimo złożenia przez Stronę wniosku dowodowego z opinii celem wykazania terminu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co skutkowało wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki P. sp. z o.o., mimo braku ustalenia terminu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;
5. art. 122 o.p. i 187 o.p. poprzez:
a) zaniechanie podjęcia przez Organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co też skutkowało brakiem zebrania i rozpatrzenia przez Organ w całości materiału dowodowego podczas wydawania decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia terminu w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;
b) zaniechanie ustalenia faktu, że zaległości podatkowe w podatku VAT za 2018 r. i 2019 r. powstały na skutek złożenia korekty deklaracji podatkowych;
c) brak uwzględnienia terminów, w których złożono korekty deklaracji podatkowych w podatku VAT za 2018 i 2019 r.;
d) błędne stwierdzenie, że dobra kondycja finansowa spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu uzasadnia stwierdzenie, że nieuiszczenie podatku było działaniem celowym, w sytuacji gdy okoliczności te zostały powołane celem wykazania faktu: braku występowania podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w okresie pełnienia funkcji przez Stronę;
6. art. 200 § 1 o.p. w zw. art. 123 § 1 i § 2 o.p. poprzez naruszenie zasady zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu, poprzez brak poinformowania Strony o zamiarze wydania decyzji oraz brak wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po złożeniu przez Stronę obszernych wniosków dowodowych.
7. art. 121 § 1 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażające się w:
a) zawiadomieniu Strony o wszczęciu postępowania z jednoczesnym przesłaniem informacji o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji;
b) braku poinformowania Strony o zgromadzeniu materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, celem umożliwienia Stronie wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego, w sytuacji gdy Strona po zawiadomieniu o wszczęciu postępowania złożyła szereg wniosków dowodowych zmierzających do wykazania przesłanek wyłączających odpowiedzialność;
c) braku wydania postanowienia w przedmiocie rozstrzygnięcia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 17 kwietnia 2025 r., o której mowa na wstępie.
W uzasadnieniu w pierwszej kolejności Organ wskazał na brak przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2018 r., od marca 2019 r. do listopada 2019 r. uległ:
- zawieszeniu z dniem 9.08.2022 r. w związku z wydaniem decyzji ratalnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nr [...] z 9.08.2022 r. Z dniem 25.05.2023 r. wygasła decyzja ratalna w związku z trzecią niezapłaconą ratą;
- przerwaniu w dniu 20.06.2023 r. w skutek zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z 20.06.2023 r. skierowanego do X. S.A. obejmującego m.in. tytuły wykonawcze nr: [...] (dot. ww. należności). Wobec powyższego Dyrektor wskazał iż, termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2018 r., od marca 2019 r. do listopada 2019 r. upłynie z końcem 21.06.2028 r.
Następnie Dyrektor zauważył, iż odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 Ordynacji podatkowej, natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110-117c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 Ordynacji podatkowej, gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; koszty postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 ww. ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Przepis art. 108 § 3 ww. ustawy stanowi, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
Organ podniósł, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Stosownie do przepisu art. 116 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 109 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 54, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60, art. 64-66 oraz art. 76-76b stosuje się odpowiednio.
Organ II instancji zaznaczył, iż konstrukcja przywołanych powyżej przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich podzielić można na pozytywne i negatywne. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast przesłankami negatywnymi są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej taką spółką. Z uwagi na fakt, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, ustawodawca dokładnie określił warunki, jakie poprzedzają wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 tej ustawy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3. Jak stanowi art. 108 § 3 ustawy Ordynacji podatkowej w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
Dyrektor zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w czerwcu 2023 r. wystawił dla Spółki 8 tytułów wykonawczych. Następnie postanowieniem z 15.10.2024 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. W związku z tym przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej została spełniona.
Dyrektor wskazał również, iż warunkiem koniecznym do przeniesienia przedmiotowej odpowiedzialności jest między innymi istnienie zaległości podatkowej. Z akt sprawy wynika, że do Urzędu Skarbowego K. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT- 7 za okresy: grudzień 2018 r., od marca 2019 r. do grudnia 2019 r., od stycznia 2020 r. do marca 2020 r. i od czerwca 2020 r. do grudnia 2020 r. oraz od stycznia 2021 r. do marca 2021 r. i od czerwca 2021 r. do października 2021 r.
Kwoty wykazane w korektach nie zostały uregulowane i stały się zaległościami podatkowymi. Termin płatności podatku z tytułu podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2018 r., od marca 2019 r. do grudnia 2019 r., od stycznia 2020 r. do marca 2020 r. i od czerwca 2020 r. do grudnia 2020 r. oraz od stycznia 2021 r. do marca 2021 r. i od czerwca 2021 r. do października 2021 r. upłynął, kolejno w dniu: 25.01.2019 r., 25.04.2019 r., 27.05.2019 r., 25.06.2019 r., 25.07.2019 r., 26.08.2019 r., 25.09.2019 r., 25.10.2019 r., 25.11.2019 r., 27.12.2019 r., 27.01.2020 r., 25.02.2020 r., 25.03.2020 r., 27.04.2020 r., 27.07.2020 r., 25.08.2020 r., 25.09.2020 r., 26.10.2020 r., 25.11.2020 r., 28.12.2020 r., 25.01.2021 r., 25.02.2021 r., 25.03.2021 r., 26.04.2021 r., 26.07.2021 r., 25.08.2021 r., 27.09.2021 r., 25.10.2021 r., 25.11.2021 r.
Orzeczono także o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej - za które Skarżący odpowiada na mocy art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. DIAS stwierdził, iż Organ I instancji, w zaskarżonej decyzji prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę od ww. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: grudzień 2018 r., od marca 2019 r. do czerwca 2019 r. i od sierpnia 2019 r. do grudnia 2019 r., od stycznia 2020 r. do marca 2020 r. i od czerwca 2020 r. do grudnia 2020 r. oraz od stycznia 2021 r. do marca 2021 r. i od czerwca 2021 r. do października 2021 r. (w myśl art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa) od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wydania przez siebie decyzji, tj. do 30.12.2024 r. Dyrektor zaznaczył, że sentencji zaskarżonej decyzji organ I instancji błędnie wskazał, że odsetki za zwłokę naliczone od zaległości (w kwocie 10.237,00 zł) z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. wynoszą 6.434,00 zł, bowiem ich prawidłowa kwota wynosi 6.432,00 zł tj. liczona od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku czyli od 27.08.2019 r. do dnia wydania decyzji przez organ I instancji czyli 30.12.2024 r. Ww. kwota wynika także z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy tj. listy zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 30.12.2024 r.
Kolejno DIAS podniósł, iż zgodnie z art. 107 § 2 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za koszty postępowania egzekucyjnego. Dyrektor potwierdził, że prawidłowo orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej z tytułu kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 833,80 zł, bowiem z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne, które nie zostały przez Spółkę uregulowane.
Jak zaznaczył Dyrektor, dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie przez Stronę istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności.
Przesłanką pozytywną jest dyspozycja zawarta we wskazanym wcześniej art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zawężająca możliwość orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy egzekucja z jej majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Konieczność ustalenia bezskuteczności egzekucji wynika z faktu, iż wydanie decyzji zostało przez ustawodawcę uzależnione od zaistnienia i stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej z majątku podatnika. Bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W pozostałych przypadkach stwierdzenie bezskuteczności egzekucji będzie związane z oceną zastosowanych środków egzekucyjnych.
W przedmiotowej sprawie, postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych nr: [...] zostało umorzone ww. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 17.09.2024 r.
Przepis art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, iż postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku, gdy dalsza egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne.
DIAS wrócił uwagę, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z treści ww. postanowienia z 17.09.2024 r. - pomimo podjętych czynności organ egzekucyjny nie ustalił żadnego majątku ruchomego, niespłaconych wierzytelności, praw majątkowych, rachunków bankowych czy środków finansowych, do których można by skierować i prowadzić skuteczną egzekucję administracyjną na podstawie m.in. ww. tytułów wykonawczych. Przy ustaleniu powyższego organ egzekucyjny uwzględnił informacje uzyskane z dostępnych baz danych w zakresie posiadanych rachunków bankowych, nabytego mienia w drodze umów cywilnoprawnych oraz źródeł przychodów zobowiązanej Spółki i możliwości ich zajęcia. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych dokonano następujących ustaleń: Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada żadnych składników majątkowych pod adresem [...] K., ul. [...] (biuro wirtualne); Spółka nie posiada pojazdów; Spółka nie posiada nieruchomości; Spółka nie posiada otwartych rachunków bankowych; Spółka nie składa żadnych deklaracji (ostatnio CIT za 2022 r., VAT-7 za maj 2023 r.), nie figuruje w Jednolitych Plikach Kontrolnych. Wszystkie opisane powyżej okoliczności świadczą, iż egzekucja zaległości podatkowych z majątku Spółki nie była możliwa. Organ egzekucyjny wyczerpał zatem możliwości wyegzekwowania zaległości Spółki i w konsekwencji wobec braku informacji o jakichkolwiek składnikach majątku Spółki mogących stanowić przedmiot skutecznej egzekucji, ww. postanowieniem z 17.09.2024 r. umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na jej bezskuteczność.
Dyrektor zauważył, że w myśl uchwały w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. II FPS 6/08 stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej to sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016 r. sygn. II FSK 1291/16). Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. II FPS 6/08, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza zatem, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku Spółki. Dyrektor nadmienił, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Umorzenie postanowieniem postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji. Zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły bowiem do wyegzekwowania zaległości, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W związku z tym prawidłowo uznano, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna, przez co została spełniona przesłanka art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji.
Dyrektor wskazał na kolejną przesłankę pozytywną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią tj. pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Dyrektor stwierdził, iż celem normy art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Dyspozycja art. 116 § 2 ww. ustawy wskazuje, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.
Organ odwoławczy stwierdził, że w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Skarżący zasiadał w jednoosobowym zarządzie Spółki jako jej Prezes. Z dokumentów zebranych przez organ I instancji wynika, że na ww. stanowisko Skarżący został powołany z dniem 12.12.2012 r. - zgodnie z § 17 Umowy Spółki z Ograniczoną Odpowiedzialnością zawartej Aktem Notarialnym Repertorium numer [...]. Z kolei Uchwałą nr [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki P. sp. z o.o. z dnia 13.12.2021 r. odwołało Skarżącego z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu (Akt Notarialny Repertorium [...].). Fakt odwołania z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu i wykreślenia Skarżącego z KRS Spółki jako Prezesa Zarządu potwierdzają także załączone przez Skarżącego w piśmie z 29.10.2024 r. załączniki nr 16 i 17 tj. Repertorium [...] oraz postanowienie Sądu Rejonowego [...],KRS z [...] 2022 r. o sygn. akt [...] Zdaniem Dyrektora bezspornym jest fakt, że obowiązki członka zarządu ww. Spółki Skarżący pełnił od 12.12.2012 r. do 13.12.2021 r.
W związku z powyższym DIAS zwrócił uwagę, iż przesłanka art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa została spełniona. Wydając zaskarżoną decyzję Naczelnik ustalił bezsprzecznie pełny skład zarządu oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości podatkowe ww. Spółki. Zatem, postępowaniem objęto pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności. Organ II Instancji podkreślił, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność solidarną nie tylko z innymi członkami zarządu, lecz także ze Spółką, tj. z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej ciężary publicznoprawne. Mamy, bowiem tu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a po drugie pomiędzy tymi zobowiązanymi a podatnikiem. Zatem orzeczona decyzją organu podatkowego odpowiedzialność Skarżącego za zaległość ww. Spółki jest taką właśnie solidarną odpowiedzialnością.
Podsumowując Dyrektor zwrócił uwagę, iż wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu ww. Spółki za przedmiotowe należności ww. Spółki zostały spełnione, tj.:
- istnienie niezapłaconych, przedmiotowych zaległości podatkowych ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wynikających z korekt deklaracji VAT-7 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi,
- bezskuteczność egzekucji prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych,
- pełnienie przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu w terminie płatności ww. należności podatkowych.
Organ II instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna przesłanka negatywna wyłączająca możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków spółki za jej zaległości podatkowe tj. nie wykazano, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, nie wykazano, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, nie wskazano mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy.
Organ zauważył, iż w wyniku złożenia wniosku przez Spółkę o ogłoszenie upadłości - Sąd Rejonowy [...] postanowieniem z dnia 8.11.2023 r. sygn. akt [...] (prawomocnym) działając na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego – m.in. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości.
Dyrektor stwierdził, że zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o błędne stwierdzenie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, a w sprawie występuje przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, ponieważ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości - jest chybiony, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez Spółkę 14.09.2022 r. został oddalony, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, zgodnie z którym sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów.
Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że materiał dowodowy potwierdza, że ww. wniosek o ogłoszenie upadłości nie był złożony "we właściwym czasie", bowiem skoro właściwy sąd dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust.1 Prawa upadłościowego, tzn. z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania, to tym samym zgłoszony wniosek o upadłość należało uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej (WSA w Krakowie wyrok z 4.01.2013 r., sygn. I SA/Kr 1607/12). Zatem z prawidłowo przeprowadzonych ustaleń organu I instancji wynika, że ww. wniosek, został zgłoszony za późno (organ przywołał wyrok WSA w Krakowie, sygn. I SA/Kr 855/18, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. II FSK 257/16; z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 1318/17; z dnia 6 października 2016 r., sygn. II FSK 2724/14).
Dyrektor zauważył, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (tak wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r. sygn. II FSK 2684/17).
Wobec powyższego, DIAS stwierdził, że brak jest możliwości uwolnienia się Skarżącego jako członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji złożenia wniosku "we właściwym terminie" – a nie jak w niniejszej sprawie, gdy wniosek wprawdzie został złożony, jednak nie "we właściwym terminie". Fakt, że ww. wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie wynika z akt sprawy tj. z listy zaległości podatkowych Spółki, a także z treści uzasadnienia ww. Postanowienia z 8.11.2023 r., sygn. akt [...] w którym wskazano, że dłużnik nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.
Organ odwoławczy stwierdził zatem, że na dzień złożenia ww. wniosku zarówno stan majątkowy, jak i finansowy Spółki nie chronił interesów wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogliby liczyć na równomierne zaspokojenie. Wręcz przeciwnie, z powyższego wynika, że na dzień złożenia wniosku Spółka nie posiadała już środków finansowych, a majątek dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Wobec powyższego, Organ stwierdził, że brak jest możliwości uwolnienia się Skarżącego jako członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji złożenia wniosku "we właściwym terminie" – a nie jak w niniejszej sprawie, gdy wniosek wprawdzie został złożony, jednak nie "we właściwym terminie" i został oddalony.
Dyrektor zaznaczył, że wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki powinien zostać złożony zdecydowanie wcześniej, niż 14.09.2022 r. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.
Organ odwoławczy poinformował, iż wymienione w art. 11 ww. ustawy Prawo upadłościowe, przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. utrata zdolności do wykonywania zobowiązań pieniężnych zachodzi wtedy, gdy opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ww. ustawy prawo upadłościowe (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8.12.2009 r., sygn. I SA/Wr 973/09, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8.03.2022 r., sygn. III FSK 378/21).
W myśl cytowanego ww. art. 11 ust. 1 ww. ustawy Prawo upadłościowe, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12.07.2012 r., sygn. I SA/Kr 635/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I SA/Łd 161/11).
Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.
Dyrektor wskazał, że niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań – i z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszym stanie faktycznym.
Łączna kwota ww. zaległości Spółki na 30.12.2024 r. wynosiła 301.889,42 zł w tym należność główna w kwocie 188.553,42,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 113.336,00 zł. Organ II instancji zauważył, że wysokość przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług tj. za okres: grudzień 2018 r., od marca 2019 r. do grudnia 2019 r., od stycznia 2020 r. do marca 2020 r. i od czerwca 2020 r. do grudnia 2020 r. oraz od stycznia 2021 r. do marca 2021 r. i od czerwca 2021 r. do października 2021 r. wynika ze złożonych w dniach: 16.06.2022 r., 1.07.2022 r., 11.07.2022 r., 17.08.2022 r., 5.09.2022 r. korekt deklaracji VAT-7. W złożonym odwołaniu Skarżący zarzuca organowi I instancji naruszenie art. 122 o.p. i 187 o.p. poprzez: zaniechanie ustalenia faktu, że zaległości podatkowe w podatku VAT za 2018 r. i 2019 r. powstały na skutek złożenia korekty deklaracji podatkowych oraz brak uwzględnienia terminów, w których złożono korekty deklaracji podatkowych w podatku VAT za 2018 r. i 2019 r. Z powyższym organ II Instancji się nie zgodził. Wskazał, że z akt sprawy zgromadzonych przez organ I instancji tj. wydruków korekt deklaracji VAT-7 Spółki, a także z treści zaskarżonej decyzji wprost wynika, że zaległości podatkowe Spółki wynikają z korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, a także daty ich złożenia. Zatem nie jest prawdą, że powyższego faktu organ I instancji nie ustalił. Jednocześnie Dyrektor stwierdził, że fakt ten, że przedmiotowe zaległości Spółki wynikają z korekt deklaracji złożonych w roku 2022, a nie z pierwotnych deklaracji - nie ma znaczenia dla sprawy.
Odnosząc się do kolejnych zarzutów, DIAS stwierdził, że data wydania upomnienia w żaden sposób nie wpływa na termin wymagalności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 7-12/2018 r., 3-12/2019 r. (objętych upomnieniem z 5.07.2022 r.). Zatem ww. upomnienie nie ma żadnego wpływu na ustalenie terminu niewypłacalności Spółki. Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądowo-administracyjnego "wymagalność" oraz "wykonalność" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV o.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego, wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania (DIAS wskazał wyrok: NSA z 20.03.2024 r., sygn. III FSK 4815/21, NSA z 16.07.2024 r., sygn. III FSK 1117/23). Dyrektor zwrócił uwagę, iż inna wykładnia art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego prowadziłaby do nieakceptowalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki, jeżeli byłby w stanie wykazać, że kondycja spółki była dostatecznie dobra w czasie trwania kadencji. W ten sposób eliminowane byłoby stosowanie art. 11 ust. 1 ww. ustawy. oraz brak byłoby przesłanek do stosowania art. 11 ust. 2 ww. ustawy. Innymi słowy, spółką posiadającą aktywa można by tak zarządzać, że nigdy nie odpowiadałoby się za zaległości podatkowe, od których zapłaty spółka się uchylała.
Dyrektor wskazał także, że wykładnia art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania – względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (wskazał wyrok NSA z 17.11.2022 r., sygn. III FSK 653/22, z 9.12.2022 r., sygn. III FSK 1033/21, sygn. III FSK 1097/21 czy z 19.10.2022 r., sygn. III FSK 956/21).
Reasumując DIAS stwierdził, iż na termin wymagalności zobowiązania podatkowego nie ma wpływu data złożenia korekty deklaracji VAT-7, tylko termin płatności tego zobowiązania wynikający z przepisów prawa podatkowego. Z przyjętego w ustawie terminu płatności należy wnioskować, że w tej dacie ciążące na podatniku zobowiązanie podatkowe było już ukształtowane i wymagalne, a podatek niezapłacony w tym terminie stawał się zaległością podatkową - art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl przepisów prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, natomiast staje się ono wymagalne w terminie płatności tego podatku.
Dyrektor stwierdził, że w kontekście art. 116 Ordynacji podatkowej przedmiotem zainteresowania organów podatkowych nie jest przyczyna złożenia korekty deklaracji VAT-7, ani Kto ponosi winę za powstanie zaległości podatkowych, a wobec twierdzeń Skarżącego w złożonym odwołaniu Dyrektor wskazał, że Skarżący jako Prezes Zarządu Spółki (okres pełnienia funkcji 12.12.2012 r. – 13.12.2021 r.) od co najmniej 2015 r. miał świadomość, a przynajmniej powinien ją mieć z racji zajmowanego stanowiska, że w deklaracjach VAT-7 składanych za przedmiotowe okresy stosował błędną stawkę opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych przez Spółkę usług, tj. w wysokości 8% zamiast 23%. Takie stanowisko DIAS wywiódł, m.in. po zapoznaniu się z dokumentami załączonymi przez Skarżącego do pisma z 29.10.2024 r.
Z ww. dokumentów wynika, że Skarżący jako Prezes Zarządu dokonał błędnej kwalifikacji wykonywanej usługi tj. kwalifikując ją do kategorii PKWiU pod nr 81.29.13.0 (stawka podatku VAT 8%), zamiast pod nr 96.09 (stawka podatku VAT 23%). Dyrektor zaznaczył, że przedstawiona przez Skarżącego Interpretacja Indywidualna wydana przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z 15.04.2015 r., rozstrzyga jedynie kwestię, że do usług kwalifikowanych do PKWiU 81.29.13.0 ma zastosowanie stawka 8%, natomiast nie potwierdza, że Skarżący jako Prezes Zarządu dokonał prawidłowej klasyfikacji świadczonych przez Spółkę usług.
DIAS zwrócił uwagę, iż prawidłowości twierdzeń Skarżącego nie potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9.12.2016 r., sygn. I SA/Kr 1083/16, gdyż uchylenie decyzji organu II i I instancji nastąpiło z przyczyn proceduralnych tj. naruszenia przepisu postępowania art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że z uzasadnienia ww. wyroku wynika inna istotna kwestia w kontekście odpowiedzi na ww. zarzut, tj. że "w dniu 10 grudnia 2014 r. czyli po zakończeniu kontroli podatkowej NUS wystąpił do jednostki organizacyjnej służby statystyki publicznej o wydanie opinii dotyczącej kwalifikacji do grupowania PKWiU usług świadczonych przez Skarżącą. W dniu 7 stycznia 2015 r. otrzymał opinię klasyfikacyjną z Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów nr (...) z dnia 31 grudnia 2014 r., z której wynikało, że usługi polegające na udostępnianiu toalety publicznej wraz z pobieraniem opłaty za korzystanie z niej mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi gdzie indziej niesklasyfikowane". Zatem w ocenie Dyrektora od co najmniej 2015 r. Skarżący miał wiedzę o błędnym klasyfikowaniu ww. usługi i stosowaniu nieprawidłowej stawki podatku VAT.
Odpowiadając zatem na twierdzenie Skarżącego, że w 2018 i 2019 r. nie było podstaw do korygowania przedmiotowych deklaracji, gdyż postępował on zgodnie z ww. Interpretacją Indywidualną z 15.04.2015 r., organ II instancji stwierdził, że Skarżący jako Prezes Zarządu Spółki powoływał się na ww. Interpretację, pomimo że na dzień złożenia wniosku o jej wydanie tj. 19.01.2015 r., znał już treść (co wynika z uzasadnienia ww. wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1081/16) ww. opinii klasyfikacyjnych jednostek organizacyjnych służby statystyki publicznej, w której stwierdzono, że usługi te mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi gdzie indziej niesklasyfikowane". Zatem przy należytym wykonywaniu swoich obowiązków, znając treść: opinii klasyfikacyjnej z Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 31 grudnia 2014 r., ww. wyroków WSA w Krakowie z dnia 9.12.2016 r. oraz wyroku NSA z dnia 18.07.2017 r., Skarżący miał wszelkie instrumenty do tego, aby deklaracje za przedmiotowe okresy były składane prawidłowo. Już wówczas Skarżący nie powinien mieć żadnych wątpliwości co do stosowania stawki 23 % zamiast 8% w zakresie usług wykonywanych przez Spółkę. Członek zarządu zobligowany jest do prowadzenia spraw spółki, dbania o jej interesy, monitorowania stanu finansowego na bieżąco, prowadzenia ostrożnej księgowości i nade wszystko do działania profesjonalnego. W tym miejscu DIAS również zauważył, że pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. W związku z tym osoba pełniąca funkcję członka zarządu winna liczyć się nie tylko z pozytywnymi aspektami sprawowania takiej funkcji, ale też z ewentualną odpowiedzialnością i ryzykiem.
Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań już pod koniec września 2018 r., bowiem w tym czasie nie zostało uregulowane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r., którego termin płatności przypadał na 25.09.2018 r. Zatem, mając na uwadze ww. art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego, Spółka stała się niewypłacalna od 26.12.2018 r. (trzymiesięczne opóźnienie w wykonywaniu ww. zobowiązania, z terminem płatności 25.09.2018 r.). W późniejszym terminie nastąpiło utrwalenie stanu niewypłacalności Spółki, bowiem jak wynika z akt sprawy oprócz ww. zaległości Spółka nie uregulowała także dalszych zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – zgodnie z ww. z listą zaległości Spółki stan na 30.12.2024 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, iż biorąc pod uwagę ww. zaległości "końcowym terminem" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, aby Skarżący mógł skorzystać z dobrodziejstwa przewidzianego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej - był 19.01.2019 r. (tj. 26.09.2018 r. + 3 miesiące + 30 dni), a obowiązek zgłoszenia wniosku spoczywał na Skarżącym jako członku zarządu. W ww. okresie Skarżący pełnił funkcję członka zarządu ww. Spółki.
Reasumując Dyrektor stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty: naruszenia art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 o.p., a organ I instancji wskazał, że w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ I instancji za przyczynę niewypłacalności Spółki przyjął brak wykonywania przez Spółkę jej wymagalnych zobowiązań. Wskazał także, że skoro Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2018 r., od marca do grudnia 2019 r., od stycznia do marca 2020 r., od czerwca do grudnia 2020 r., od stycznia do marca 2021 r. i od czerwca do października 2021 r. to przyjmuje się domniemanie z art. 11 ust.1 i 1a Prawa upadłościowego, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co oznacza że stała się niewypłacalna i tym samy wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Dalej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji, powołując się na art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać złożony dużo wcześniej niż 14.09.2022 r., bowiem zobowiązania podatkowe Spółki nie były regulowane przynajmniej od sierpnia 2018 r. i to przez dłuższy czas.
W tym miejscu Dyrektor zauważył, że żaden przepis prawa, w tym art. 116 Ordynacji podatkowej, nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego. Na poparcie powyższego przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.12.2012 r. sygn. I FSK 110/12.
DIAS stwierdził, że zarówno organ I jak i II instancji wykazał, że w czasie gdy Skarżący pełnił funkcje Prezesa Zarządu Spółki stała się ona niewypłacalna. Organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji nieregulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych, Skarżący był obowiązany do złożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił "we właściwym czasie", pozbawiając się tym samym możliwości uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe reprezentowanej i zarządzanej przez niego Spółki.
W związku z powyższym DIAS stwierdził, że Skarżący miał prawo i obowiązek zabezpieczyć prawa wierzycieli na odzyskanie swoich należności i to już w momencie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1, ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe, zgodnie z którymi dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dyrektor zaznaczył, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych
Odnosząc się do dowodów przedstawionych przez Skarżącego w złożonym odwołaniu organ II instancji stwierdził, że dokumenty załączone do pisma z 29.10.2024 r. dotyczące sytuacji finansowej Spółki przed i po wystąpieniu epidemii COVID-19 nie mają bezpośredniego wpływu na przedmiotowe postępowanie.
Dyrektor zwrócił uwagę, iż nawet dobra sytuacja finansowa Spółki w latach 2018-2019, na którą się Skarżący powoływał w odwołaniu, rozumiana przez niego jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, nie zwalniała Skarżącego od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli Spółka od września 2018 r. nie regulowała wymagalnych zobowiązań.
Dyrektor za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 11 ustawy Prawo upadłościowe w zw. z art. 15zzra ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, dalej "COVID-19", poprzez błędne ustalenie terminu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.
Organ stwierdził, że ww. art. 15zzra COVID-19 nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Zauważył, że faktem jest, że z powodu pandemii ustawodawca zdecydował się przesunąć w czasie obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości [...] (wynikający z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego), gdy stan niewypłacalności powstał z powodu COVID-19. Zauważyć przy tym należy, że dla skorzystania z przepisu konieczne jest spełnienie przez dłużnika obu przesłanek wynikających z art. 15zzra ustawy COVID-19 - kumulatywnie. Natomiast, jak wykazano w powyższej części decyzji w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka stała się niewypłacalna końcem 2018 r., a stan zagrożenia epidemicznego na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 wywołującym chorobę COVID-19 został ogłoszony z dniem 14.03.2020 r. Następnie z dniem 20.03.2020 r. stan zagrożenia epidemicznego został odwołany, a w jego miejsce został ogłoszony stan epidemii. Z dniem 16.05.2022 r. stan epidemii został odwołany, a ogłoszony ponownie stan zagrożenia epidemicznego, który ostatecznie został odwołany z dniem 1.07.2023 r. Zatem ww. art. 15zzra ustawy COVID nie ma zastosowania, bowiem jak ustaliły organy podatkowe, podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki powstała dużo wcześniej niż ogłoszono stan zagrożenia epidemicznego (14.03.2020 r.), bo już końcem 2018 r. Spółka stała się niewypłacalna. Dodatkowo DIAS zauważył, że stan zagrożenia epidemicznego oraz stan epidemii (łączny okres od 14.03.2020 r. do 30.06.2023 r.) nie wyłączał uprawnienia do złożenia wniosku o upadłość (uchylony został jedynie obowiązek) - członek zarządu mógł w tym czasie złożyć stosowny wniosek.
Odnośnie wniosków Skarżącego o przeprowadzenie dowodów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mają obowiązku powoływania biegłego. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 o.p. i są zobowiązane ustalić jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1235/10 (LEX nr 1107577) organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 o.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ odwoławczy stwierdził, że powyższy pogląd jest dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych (wskazał wyrok: NSA z 12.12.2008 r., sygn. FSK 1406/07, NSA z 17.12.2014 r., sygn. II FSK 2991/12, NSA z 12.06.2015 r., sygn. I FSK 527/14; NSA z 11.03.2020 r., sygn. II FSK 952/18).
W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie naruszył art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem DIAS Naczelnik Urzędu Skarbowego K. nie dopuścił się także naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadka, przesłuchania Strony, opinii biegłego.
Dyrektor odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w celu ustalenia: przyczyn trudności finansowych spółki P. sp. z o.o. (dowód z zeznań Świadka i przesłuchania Strony); przyczyn złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki P. sp. z o.o. w 2022 r. (dowód z zeznań Świadka); braku winy Prezesa Zarządu – tj. Skarżącego w powstaniu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług (dowód z przesłuchania Strony); z uwagi na to, że ustalenia poczynione w tym zakresie nie mają znaczenia dla sprawy. Dyrektor zaznaczył kolejny raz, iż nieistotnym jest kto ponosi winę w powstaniu zaległości Spółki oraz jakie były przyczyny trudności finansowych Spółki, a także z jakiego powodu zdecydowano się na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ stwierdził, że ustalenia w ww. zakresie nie mają żadnego wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Zauważył, iż solidarna odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, uregulowana przepisami Ordynacja podatkowa nie jest uzależniona od zawinienia tych osób. Osoba trzecia zarządzająca Spółką nie odpowiada za złą kondycję finansową Spółki uniemożliwiającą spłatę długów, lecz za własne zaniechanie skierowane na pokrzywdzenie wierzycieli, w tym przypadku Skarbu Państwa (wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2020 r. sygn. III AUa 109/20). W tym kontekście dla odpowiedzialności członka zarządu nie ma także znaczenia, czy zaległości podatkowe powstały z przyczyn od niego zawinionych, czy też niezawinionych.
W dalszej części uzasadnienia DIAS omówił kolejną przesłankę negatywną wyłączającą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe tj. wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Dyrektor zaznaczył, że ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności może być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości.
Dyrektor stwierdził także, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga zaistnienia obiektywnych przeszkód uniemożliwiających dopełnienie obowiązku, gdyż chodzi o takie okoliczności, które całkowicie wyłączają możliwość skutecznego działania (np. obłożna choroba), a nie o każdą chorobę czy inną okoliczność wpływającą na faktyczne zajmowanie się sprawami spółki. Jak wskazał także organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie sposób zatem powołanych przez Skarżącego w odwołaniu okoliczności (zwolnienie lekarskie) rozpatrywać jako umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Jeśli bowiem Skarżący nie mógł zajmować się sprawami spółki, to nie powinien był piastować funkcji jej organu. Brak rezygnacji z zajmowanego stanowiska nie może stanowić o niezawinionej postawie Skarżącego, przy czym, co istotne, pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Osoba, która wyraziła zgodę na pełnienie funkcji członka zarządu spółki, ponosi ryzyko z tym związane, w tym m.in. ryzyko ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Dyrektor podkreślił, że czym innym jest piastowanie funkcji członka zarządu, czym innym zaś wypełnianie obowiązków pracowniczych. Określając prawa i obowiązki członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kodeks spółek handlowych nie przewiduje "przerw" w pełnieniu tej funkcji - w tym w okolicznościach, w których pracownik z przerw takich może korzystać i w konsekwencji zwolniony jest z obowiązku świadczenia pracy. Obowiązki członka zarządu wykonywane są od momentu powołania do wygaśnięcia tej funkcji. Bez względu na powyższe, Organ stwierdził, że jeżeli w subiektywnej ocenie Skarżącego brak było konieczności złożenia wniosku o upadłość w 2019 r., bowiem wg niego Spółka nie kwalifikowała się do ogłoszenia upadłości, a czas ten wystąpił wg niego dopiero w czasie epidemii COVID-19 – to niemożliwym jest uwolnienie się przez Skarżącego od tej odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.
Dyrektor podsumował, że w przedmiotowej sprawie brak jest zatem możliwości uwolnienia Skarżącego jako członka zarządu od odpowiedzialności na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a taka sytuacja tutaj nie ma miejsca. Podkreślił, że przepisy uwalniające są uprawnieniem strony, a nie kolejną przesłanką pozytywną, której to organ ma dowieść. Mając powyższe na uwadze, Organ odwoławczy stwierdził, że za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. poprzez błędne stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające stwierdzenie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, mimo złożenia w tym zakresie wniosków dowodowych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie zaistniała także kolejna przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z akt przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, że Skarżący nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części - czym uniemożliwił uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mienia takiego Skarżący jednak nie wskazał ani przed organem I instancji ani przed organem II instancji.
DIAS zwrócił uwagę, iż samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.
Kolejno Dyrektor stwierdził, że zarzut naruszenia art. 121 o.p. powinien być powiązany ze wskazaniem przepisu, którego wykładnia bądź zastosowanie miałoby prowadzić do rezultatu polegającego na naruszeniu zasady zaufania. W odwołaniu Skarżący wskazał, że naruszenia te zostały szczegółowo uzasadnione w odwołaniu do poszczególnych podniesionych w uzasadnieniu zarzutów. Organ stwierdził, że jak wynika z treści niniejszej decyzji oraz podjętego rozstrzygnięcia, zarzuty podniesione w odwołaniu, tut. Organ uznał za bezzasadne.
Organ II instancji wskazał, że fakt jednoczesnego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz ww. wezwania i ww. zawiadomienia nie powoduje, że te drugie czynności tj. wezwanie i zawiadomienie są nieskuteczne. W tym zakresie decydujące znaczenie ma bowiem fakt ich równoczesnego doręczenia. Zauważył także, że zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 200 tej ustawy, nie stanowi automatycznej przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. W każdym przypadku zarzutu naruszenia ww. przepisów, organ odwoławczy zobowiązany jest ustalić, czy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. FPS 6/04, naruszenie przez organ art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Dyrektora Skarżący nie wykazał, a także Organ takiego uchybienia nie stwierdził.
Zdaniem DIAS Organ I instancji nie dopuścił się także naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem od momentu doręczenia Skarżącemu wezwania i zawiadomienia do momentu wydania zaskarżonej decyzji minęło ponad 2 miesiące i mógł on w tym czasie korzystać z przysługujących mu uprawnień, w tym także przedstawienia własnych argumentów, składania wyjaśnień i wniosków, a także wglądu w akta sprawy. Skarżący miał zapewnioną faktyczną możliwość wykazania okoliczności umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Miał realną możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, a także przedstawienia kontrargumentów. Rozstrzygnięcie organu I instancji zostało podjęte z uwzględnieniem przedstawionych przez Skarżącego dokumentów, które jak uznał – w większości nie miały znaczenia dla sprawy (co także potwierdził Organ Ii instancji w niniejszej decyzji) lub potwierdzały ustalenia organu.
Za bezzasadny Dyrektor uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez brak "wydania postanowienia w przedmiocie rozstrzygnięcia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę". Organ stwierdził, że organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji zauważył, że nie widzi konieczności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, skoro Spółka nie płaciła swoich wymagalnych zobowiązań i fakt ten uznał jako kluczowy dla przedmiotowego postępowania. Organ podatkowy nie był obowiązany do kontynuowania postępowania dowodowego, gdyż wnioski dowodowe składane przez Skarżącego dotyczyły okoliczności pozbawionych istotnego wpływu na wynik sprawy. Zatem brak wydania formalnego postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów (z zeznań świadka, przesłuchania Strony, sporządzenie opinii przez biegłego) nie mógł mieć, w ocenie Dyrektora, w tym wypadku istotnego wpływu na wynik sprawy.
Podsumowując, DIAS stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 o.p. oraz art. 200 § 1 o.p. w zw. art. 123 § 1 i § 2 o.p., gdyż organ zawiadomieniem z 15.10.2024 r. wyznaczył Skarżącemu 7 dniowy termin do wypowiedzenia się ws. zebranego materiału dowodowego. Ponadto, w złożonym odwołaniu Skarżący nie wykazał, że naruszenie ww. przepisów postępowania procesowego mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Reasumując Dyrektor stwierdził, że w sprawie w stosunku do przedmiotowych zaległości - wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności podatkowej, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić go od tej odpowiedzialności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zapewniły Skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu, podejmowały wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego, a także zgromadziły kompletny materiał dowodowy. Podniesione przez Skarżącego zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w środku odwoławczym odmienności ocen w zakresie interpretacji przepisów prawa.
W skardze wniesionej przez Skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to:
1. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. poprzez:
a. utrzymanie w mocy decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w oparciu obłędne stwierdzenie przez Organ, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, wynikające ze stwierdzenia przez Organ, że Sąd Rejonowy [...] postanowieniem z dnia 8.11.2023 r. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, mimo, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki P. złożono w dniu 14.09.2022 r., a wcześniej w dniu 9.08.2022 r. Organ wydał decyzję w której rozłożył na raty zaległość podatkową obejmującą podatek od towarów i usług za między innymi za okres grudzień 2018 oraz marzec-listopad 2019;
b. błędne ustalenie przez Organ II instancji terminu, w którym powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w sytuacji gdy w 2018 r. i 2019 r. nie było Jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że występują przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki., co mogło skutkować naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania;
c. utrzymanie w mocy decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w oparciu obłędne stwierdzenie przez Organ, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, w sytuacji gdy przyczyną trudności finansowych była pandemia COVID-19, co też potwierdziła opinia biegłego sporządzona w sprawie cywilnej.
d. utrzymanie w mocy decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki mimo że Organ I nie ustalił terminu w Jakim powinien został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki;
e. utrzymanie w mocy decyzji, mimo że Organ I instancji błędnie stwierdził, że Strona przerzuca ciężar udowodnienia okoliczności wyłączających odpowiedzialność na organ, w sytuacji gdy Strona wykazała inicjatywę dowodową celem wykazania okoliczności wyłączających odpowiedzialność;
f. błędne stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające stwierdzenie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, mimo złożenia w tym zakresie wniosków dowodowych;
2. art. 11 ustawy z dnia z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe w zw. z art. 15zzra ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID'19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, dalej "ustawa z dnia 2 marca 2020 r.", poprzez błędne ustalenie terminu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;
3. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. oraz art. 197 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, mimo, że Organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, obejmującego dowody z zeznań świadków, przesłuchania strony oraz opinii biegłego;
4. art. 180 § 1 o.p. w zw. żart. 188 o.p. poprzez pominięcie wniosków o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadka, przesłuchania strony oraz dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy dowody te zmierzały do wykazania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia, w tym wykazania okoliczności wyłączających odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki,
5. art. 197 § 1 o.p. poprzez pominięcie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, mimo złożenia przez Stronę wniosku dowodowego z opinii, celem wykazania terminu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co skutkowało wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki mimo braku ustalenia terminu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;
6. art. 122 o.p. i 187 o.p. poprzez:
a. zaniechanie podjęcia przez Organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co też skutkowało brakiem zebrania i rozpatrzenia przez Organ w całości materiału dowodowego podczas wydawania decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia terminu w którym wystąpiła podstawa o złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;
b. zaniechanie ustalenia faktu, że zaległości podatkowe w podatku VAT za 2018 r. i 2019 r. powstały na skutek złożenia korekty deklaracji podatkowych w 2022 r.;
c. brak uwzględnienia terminów, w których złożono korekty deklaracji podatkowych w podatku VAT za 2018 i 2019 r.;
d. błędne stwierdzenie, że dobra kondycja finansowa spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu uzasadnia stwierdzenie, że nieuiszczenie podatku było działaniem celowym, w sytuacji gdy okoliczności te zostały powołane celem wykazania faktu: braku występowania podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w okresie pełnienia funkcji przez stronę;
7. art. 118 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że dopuszczalne jest wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności z tytułu zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 oraz za okres od marca do listopada 2019 roku, w sytuacji gdy na chwilę wydania decyzji przez Organ II instancji od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat.
W świetle powyższych zarzutów Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów wymienionych w skardze oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego K., a także o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wniósł o jej oddalenie z uwagi na brak podstaw do jej uwzględnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy zostały spełnione przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, za zaległości podatkowe spółki.
Brak jest podstaw do uznania, że w sprawie Skarżącego nastąpiło przedawnienie prawa do wydania przez organ decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Najstarszą zaległością podatkową objętą zaskarżoną decyzją jest zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2018 r. Termin płatności podatku VAT za miesiąc grudzień 2018 r. przypadał na dzień 25 stycznia 2019 r. W sytuacji, gdy zaległość podatkowa za miesiąc grudzień 2018 r. powstała w styczniu 2019 r., to termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z art. 118 § 1 o.p. upływał z dniem 31 grudnia 2024 r. Decyzja Organu pierwszej instancji w sprawie Skarżącego została wydana 30 grudnia 2024 r. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że ustawodawca podatkowy jednoznacznie wiąże skutki określone w art. 118 § 1 o.p. z wydaniem decyzji, a nie jej wysłaniem, czy też doręczeniem oraz, że regulacja zawarta w art. 118 § 1 o.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia (wyrok NSA z dnia 15 marca 2023 r., sygn. III FSK 1784/21, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wobec powyższego za nieuzasadniony należało uznać zarzut Skarżącego, że wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej było niedopuszczalne, skoro Organ odwoławczy wydał decyzję po upływie wskazanego pięcioletniego terminu.
W kontrolowanej przez Sąd sprawie spornym jest, w jakich datach powstały zaległości podatkowe w podatku VAT. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 51 § 1 o.p. zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. DIAS wskazał terminy płatności podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2018, 2019, 2020 oraz 2021 (str. 14 decyzji). Jako pierwszy termin płatności podatku został wskazany dzień 25 stycznia 2019 r. a jako ostatni dzień 25 listopada 2021 r. Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem DIAS zarzucił, że zaległości podatkowe w podatku VAT za 2018 i 2019 r. powstały na skutek złożenia korekty deklaracji podatkowych w 2022 r. Z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zasada ta odnosi się m.in. do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Błędne jest stanowisko Skarżącego, że daty powstania zobowiązania w podatku VAT i zaległości podatkowej są powiązane z datami złożenia deklaracji lub korektami deklaracji. Występowanie na gruncie podatku VAT mechanizmu samoobliczenia zobowiązania nie ma wpływu na fakt, że zobowiązanie powstaje z mocy prawa. Poprzez złożenie korekt deklaracji, spółka w sposób formalny wyraziła wielkość zobowiązania podatkowego. Deklaracje oraz korekty deklaracji nie tworzą zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. III FSK 1529/22, opubl. w CBOSA). Skarżący nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków z faktu, że spółka w pierwotnie złożonych deklaracjach wadliwie zadeklarowała podatek do zapłaty. Złożenie korekt deklaracji wywołało jedynie ten skutek, że spółka w sposób prawidłowy rozliczyła podatek VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Złożenie korekty deklaracji podatkowej ma moc wsteczną, a to oznacza, że data powstania zobowiązania jest niezmienna i wynika wyłącznie z ustawowej przesłanki, to jest daty zaistnienia zdarzenia, z którą ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (wyrok NSA z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. III FSK 1529/22, opubl. w CBOSA). Słuszne jest zatem stanowisko DIAS, który daty powstania zaległości podatkowych spółki wiąże z datami, w których upływał termin płatności podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zaległości podatkowe spółki powstały w dniach następnych po dniach, w których podatek winien zostać zapłacony. Zaległości podatkowe powstały z mocy prawa. Wobec tego nie znajduje także uzasadnienia zarzut Skarżącego, że Organ odwoławczy nie uwzględnił terminów, w których złożono korekty deklaracji podatkowych w podatku VAT za 2018 i 2019 r. DIAS ustalił, że spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 w dniach 16 czerwca 2022 r., 1 lipca 2022 r., 11 lipca 2022 r., 17 sierpnia 2022 r., 5 września 2022 r., jednakże słusznie uznał, że okoliczność ta nie może skutkować ustaleniem daty powstania zaległości podatkowych dopiero w 2022 r., a tym samym mieć wpływ na ocenę dochowania terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Kolejny zarzut skargi dotyczy nieuwzględnienia przez DIAS faktu wydania przez NUS decyzji ratalnej, wydanej w 2022 r., która odnosiła się do zobowiązań podatkowych spółki. Sąd w związku z wnioskiem Skarżącego zawartym w skardze przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód z dokumentu, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 9 sierpnia 2022 r. Wskazać należy, że DIAS dokonał ustaleń w zakresie faktu wydania tej decyzji i przedstawił stanowisko, z którego wynika, że istnienie przedmiotowej decyzji w obrocie prawnym nie miało znaczenia dla ustalenia terminu, w którym powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W literaturze wskazano, że rozłożenie zaległości podatkowej na raty lub odroczenie jej płatności i ustanowienie nowych terminów płatności, nie zmieniają faktu, iż zaległość podatkowa istnieje w dalszym ciągu (S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, komentarz do art. 51, opubl. w LEX). Jak już wskazano, zaległości podatkowe powstały w dniu następnym po dniu płatności podatku. Na ocenę, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, nie ma wpływu fakt wydania decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty. W realiach sprawy Skarżącego istotnym jest, iż powstały zaległości podatkowe, które nie zostały przez spółkę zapłacone.
Skarżący zarzucił, że w 2018 i 2019 r. nie było podstaw do korygowania deklaracji JPK VAT z uwagi na przeprowadzoną wcześniej kontrolę podatkową oraz stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, które potwierdzały prawidłowość zastosowanej stawki podatku od towarów i usług. Skarżący powołał się także na informacje wynikające z kontroli podatkowej przeprowadzonej względem spółki. Wskazano, że dopiero wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) uzasadniało korektę deklaracji podatkowych, co doprowadziło do wystąpienia zaległości podatkowych. Przyjmuje się, że zaległość podatkowa ma charakter obiektywny. Jej powstanie jest związane z niezapłaceniem podatku w terminie płatności. Jest niezależna od woli, zamiaru bądź winy po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta (S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, komentarz do art. 51, opubl. w LEX). Należy uznać, że Skarżący powołał się na wyrok tut. Sądu z dnia 9 grudnia 2026 r., sygn. akt I SA/Kr 1083/16, którym uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Wymienione decyzje zostały wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Jednakże z faktu uchylenia wymienionych decyzji przez WSA w Krakowie w żadnym razie nie można wnioskować, że nie powstało po stronie spółki zobowiązanie w podatku VAT za okresy rozliczeniowe objęte decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej, a następnie zaległość podatkowa, jak oczekiwałby tego Skarżący. Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1083/16 jednoznacznie wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia stanowiło naruszenie przez organy podatkowe art. 165b o.p. Wobec tego brak jest podstaw do uznania, że Sąd potwierdził prawidłowość stanowiska spółki odnośnie tego jaką stawkę w podatku VAT powinna stosować tj. stawkę 8% czy stawkę 23%. W omawianym zakresie tut. Sąd wskazał, że "gdyby nie przyczyna uchylenia wskazana powyżej zarzuty nie odniosłyby zamierzonego skutku, czemu Sąd dał wyraz w sprawach Skarżącej o sygnaturach akt: I SA/Kr 1080/16, I SA/Kr 1081/16, I SA/Kr 1082/16 oddalając skargi wyrokami z dnia 9 grudnia 2016 r. Należy zaznaczyć że zarzuty i argumentacja skarg była tożsama jak w niniejszej sprawie. Przywołane sprawy dotyczyły określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług odpowiednio za maj, czerwiec i lipiec 2014 r. Sprawy te z rozpatrywaną sprawą różnił tylko jeden element stanu faktycznego, mianowicie że za wskazane miesiące organ podatkowy nie przeprowadzał kontroli podatkowej, stąd też w sprawach tych nie miał zastosowania przepis art. 165b O.p., którego naruszenie Sąd z urzędu stwierdził w niniejszej sprawie. W tej sytuacji Sąd uznał za zbędne szczegółowe odnoszenie się do zarzutów skargi". Skargi kasacyjne wniesione od wyroków wydanych w sprawach sygn. akt I SA/Kr 1080/16, I SA/Kr 1081/16, I SA/Kr 1082/16 zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 9 grudnia 2016 r. i 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 531/17, I FSK 875/17, I FSK 876/17. NSA uznał, że organy prawidłowo zakwalifikowały usługi świadczone przez spółkę do grupowania 96.09.19.0 PKWiU, a tym samym, że usługi te nie są "Pozostałymi usługami sanitarnymi", mieszczącymi się w grupowaniu 81.29.13.0 PKWiU.
Z kolei w sprawie I SA/Kr 1080/16 tut. Sąd odniósł się do zarzutów spółki, że uzyskała ona ochronę wynikającą z uzyskanej interpretacji indywidualnej oraz, że w wyniku kontroli podatkowej potwierdzono słuszność stanowiska spółki co do stawki podatku, która powinna być zastosowana. W zakresie wydanej interpretacji Sąd wskazał, że "Skarżąca podnosi też, że przy przyjęciu określonej stawki podatkowej kierowała się treścią indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego "z dnia 19 stycznia 2015 r.", wydanej dla niej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usługi związanej z obsługą toalety publicznej dodając, że w interpretacji tej, organ ją wydający uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, że w/w usługi winny być opodatkowane stawką 8%. Odnosząc się do tego zarzutu należy podnieść, że Skarżąca składając wniosek w dniu 19 stycznia 2015 r., który uzupełniła pismem z dnia 26 marca 2015 r. wskazała, że świadczone prze nią usługi związane z obsługą toalet publicznych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne" (pomimo, że już znała treść opinii klasyfikacyjnych jednostek organizacyjnych służby statystyki publicznej, w których stwierdzono, że usługi te mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi gdzie indziej niesklasyfikowane"), wobec powyższego organ interpretacyjny zastrzegając, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez wnioskodawcę zaklasyfikowania świadczonych przez niego usług według PKWiU, stwierdził, że usługi świadczone przez Skarżącą należy opodatkować preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. W związku z powyższym powyższa interpretacja nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i w żadnym wypadku nie można przyjąć, że nie uwzględniając tej interpretacji organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych". Z kolei w zakresie kontroli podatkowej Sąd stwierdził, że "Skarżąca twierdzi, że w sprawie naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p) kwestionując zastosowaną przez Skarżącą stawkę podatku, w sytuacji, gdy podczas wcześniej przeprowadzonej kontroli (za sierpień 2014 r.) nie zakwestionowano stosowania przez Skarżącą preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 8%. W państwie praworządnym pożądane jest, aby organy w takich samych stanach faktycznych i prawnych wydawały identyczne rozstrzygnięcia. Naganne jest dokonywanie przez organ podatkowy różnych ocen tego samego stanu faktycznego i prawnego, czemu dał wyraz Sąd w sprawie Skarżącej sygn. akt I SA/Kr 1083/16 dotyczącej sierpnia 2014 r., wskazując w uzasadnieniu tego wyroku, między innymi na naruszenie zasady zaufania w związku ze wszczęciem postępowania za sierpień 2014 r. oraz prawdy obiektywnej w trakcie kontroli podatkowej. Jednak w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd nie dostrzegł naruszenia zasady zaufania. To że organ za inny okres podatkowy stwierdził w protokole kontroli podatkowej, że rozliczenie podatnika jest prawidłowe, a następnie w postępowaniu podatkowym, w identycznym stanie faktycznym i prawnym, za inny okres podatkowy zmienił stanowisko, nie oznacza automatycznego naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 O.p. Jest to uzależnione od okoliczności sprawy. Zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznaczają bowiem, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym i prawnym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 O.p.), która zobowiązuje organy podatkowe do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Zdaniem Sądu, nie można żądać od organów, by po zajęciu wadliwego stanowiska powtarzały dalej ten sam błąd, dlatego wspomnianej zasady nie można rozumieć jako bezwzględnego obowiązku wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających popełnione wcześniej błędy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 723/05, wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1557/15)". Błędne jest stanowisko Skarżącego, że w 2018 r. i 2019 r. nie było podstaw do korygowania deklaracji VAT a także, że z tej przyczyny nie wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W pierwszej kolejności należy wskazać, że spółka powinna złożyć prawidłowe deklaracje za okresy objęte decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej. W sytuacji gdy tego nie uczyniła powinna złożyć korekty tych deklaracji, co zresztą ostatecznie miało miejsce, aczkolwiek dopiero w 2022 r. Skarżący nie wykazał w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej, że wystąpiły okoliczności skutkujące brakiem powstania po stronie spółki zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy lat 2018, 2019, 2020 i 2021, a następnie zaległości podatkowych, czy też że znajdowała w odniesieniu do spółki zasada nieszkodzenia w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej (art. 14k o.p.). Stwierdzić przy tym należy, że podstawowe znaczenie w sprawie Skarżącego ma fakt złożenia przez spółkę deklaracji i korekt deklaracji VAT, co było bezsporne, które to deklaracje korygujące są wiążące i jak już wskazano wywołują skutek wstecz. W związku ze złożeniem deklaracji i ich korekt, nie było wymagane przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej uprzednie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 3 o.p.).
W odniesieniu do zarzutów Skarżącego dotyczących złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie, to jak wskazał Naczelny Sąd Admjinistracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2024 r., sygn. III FSK 1117/23 (opubl. w CBOSA) w judykaturze podkreśla się, że przepis art. 11 p.u. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek (ustęp 1), utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (ustęp 2), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie. Wymagalność zobowiązań, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u. nie jest uwarunkowana istnieniem w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u. prowadziłaby do nieracjonalnego wniosku, że zarząd spółki, który nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania, nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki (wyrok NSA z dnia 20 marca 2024 r., sygn. III FSK 4815/21, opubl. w CBOSA). Nadto, przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć, nie antycypując, czy zgłoszenie takiego wniosku doprowadzi w konsekwencji do ogłoszenia upadłości. Oczywiście nie można pozbawić członka zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeżeli w jego ocenie możliwe jest jeszcze opanowanie sytuacji finansowej spółki. Jeżeli jednak członek zarządu zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to z pełną świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności. W odniesieniu do przepisu art. 11 ust. 1a p.u. wskazać należy na trzymiesięczne opóźnienie w wykonaniu zobowiązań, w związku z czym termin należy liczyć od drugiego kolejnego zobowiązania, albowiem przepis ten mówi o "zobowiązaniach", a nie "zobowiązaniu". Trzymiesięczny termin należy zatem liczyć od nieuregulowanego zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. Jak bowiem wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 9 sierpnia 2022 r. (k. 101 i n.) pierwszym nieuregulowanym zobowiązaniem spółki było zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. z terminem płatności do 27 sierpnia 2018 r. natomiast drugim zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. z terminem płatności do 25 września 2018 r. Termin zgłoszenia wniosku upływał zatem w dniu 24 stycznia 2019 r., a nie jak wskazał organ 19 stycznia 2019 r., uchybienie to jednak nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został przez Spółkę dopiero w dniu 14.09.2022 r., a zatem ponad 43 miesiące później.
Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r. sygn. II FSK 798/14, z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. I FSK 1864/14 i z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. III FSK 3637/21). Innymi słowy, skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 656/13 i z dnia 15 maja 2019 r., sygn. II FSK 1427/17; wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2023 r. sygn. I SA/Gl 731/23, w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Gd 864/20, opubl. w CBOSA oraz wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. I ACa 24/13). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, tj. z zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 853/13 i z dnia 25 października 2016 r., sygn. II FSK 2557/14, opubl. w CBOSA). Z tego względu zasadnie organy odmówiły skarżącemu przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, jako niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest zobowiązany stosownie do art. 21 ust. 1 tej ustawy, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2023 r. sygn. I SA/Gl 731/23, opubl. w CBOSA).
Wobec tego organ prawidłowo stwierdził, że art. 15zzra ustawy COVID-19 nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Faktem jest, że z powodu pandemii ustawodawca zdecydował się przesunąć w czasie obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości gdy stan niewypłacalności powstał z powodu COVID-19. Dla skorzystania z przepisu konieczne jest zatem spełnienie przez dłużnika obu przesłanek wynikających z art. 15zzra ustawy COVID-19 - kumulatywnie. Natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka stała się niewypłacalna w grudniu 2018 r., a stan zagrożenia epidemicznego na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 wywołującym chorobę COVID-19 został ogłoszony z dniem 14 marca 2020 r. Następnie z dniem 20 marca 2020 r. stan zagrożenia epidemicznego został odwołany, a w jego miejsce został ogłoszony stan epidemii. Z dniem 16 maja 2022 r. stan epidemii został odwołany, a ogłoszony ponownie stan zagrożenia epidemicznego, który został odwołany z dniem 1 lipca 2023 r. Zatem ww. art. 15zzra ustawy COVID-19 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki powstała dużo wcześniej niż ogłoszono stan zagrożenia epidemicznego, bo już w grudniu 2018 r. Spółka stała się niewypłacalna.
Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.