I SA/Kr 420/25

I SA/Kr 420/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-07-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz /sprawozdawca/
Grzegorz Klimek
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 3 pkt 18, art. 14b par. 5b pkt 1, art 14h, art. 119a, art. 119c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie WSA Grzegorz Klimek WSA Grzegorz Karcz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi L. w [...]. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.656.2024.5.MK w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej skargę oddala.
Uzasadnienie
L. w [...]., (dalej: Fundacja) złożyła wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej. W opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że Fundacja została powołana do życia na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia [...] 2024 r. zgodnie z przepisami ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 326, z późn. zm.; zwana dalej jako: "u.f.r"). Fundacja została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w ustawowym terminie, tj. przed upływem 6 miesięcy od daty jej powstania i została wpisana do rejestru fundacji rodzinnych. Celem statutowym Fundacji jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na ich rzecz. Fundacja została założona celem koncentracji majątku oraz prowadzenia dalszych reinwestycji, co umożliwi pomnażanie majątku rodzinnego w interesie beneficjentów Fundacji oraz długoterminowo zabezpieczy kapitał rodziny. Fundacja może także prowadzić działalność w zakresie przystępowania do spółek handlowych.
Jedynym fundatorem Fundacji jest osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, będąca polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Fundator w dniu [...] 2024 r., dokonał darowizny w formie aktu notarialnego na rzecz Fundacji [...] udziałów w kapitale zakładowym spółki działającej pod firmą [...] Sp. z o.o. z siedzibą we [...] (dalej: "Spółka"). Jednocześnie z własnością udziałów na Fundację została przeniesiona wierzytelność dywidendowa tj. wierzytelność przysługująca Fundatorowi od Spółki w związku z podjętą uchwałą z dnia [...] 2024 roku o podziale zysku za rok 2023 r. Na mocy tej uchwały cały zysk za 2023 r. został przeznaczony na wypłatę dywidendy wspólnikom, przy czym dywidenda miała być wypłacana w transzach określanych przez Zarząd Spółki, z uwzględnieniem bieżących możliwości płynnościowych Spółki, jednak nie później niż do 18 grudnia 2024 roku. Fundacja wyjaśniła, że stała się udziałowcem Spółki i przysługuje jej [...] udziałów w kapitale zakładowym Spółki, co daje prawo do 25% udziału w zyskach Spółki. Jednocześnie Fundacja stała się podmiotem uprawnionym z wierzytelności dywidendowej dotyczącej 2023 r. w zakresie w jakim dywidenda za 2023 r. nie została wypłacona do dnia 3 czerwca 2024 r. Do dnia 3 czerwca 2024 r. Spółka wypłaciła na rzecz udziałowców pierwszą transzę dywidendy za 2023 r i w tym zakresie Spółka pobrała zaliczkę na podatek od dywidendy zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy CIT. Wcześniej (przed podjęciem Uchwały o podziale zysku) były wypłacane zaliczki na poczet dywidendy i od nich także Spółka pobierała zaliczkę na podatek. Druga transza dywidendy za 2023 r. została wypłacona już na rzecz Fundacji, po tym jak Fundacja przekazała Spółce informację o nabyciu udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz o nabyciu wierzytelności dywidendowej. Spółka ma wątpliwość, czy od drugiej i kolejnych transz wypłaconych na rzecz Fundacji, Spółka powinna pobierać zaliczkę na podatek. Zainteresowana wskazała, że na dzień złożenia wniosku Spółka ostrożnościowo pobrała i odprowadziła zaliczkę na podatek od drugiej, trzeciej, czwartej i piątej transzy wypłaconej na rzecz Fundacji, do końca 2024 r. pozostają do wypłaty jeszcze dwie transze z wierzytelności dywidendowej za 2023 r.).
Wskazując na to wszystko Fundacja zadała pytanie: Czy wypłaty dokonywane przez Spółkę do Fundacji w zakresie realizacji wierzytelności dywidendowej za 2023 rok, a także wypłaty dywidend do Fundacji w przyszłości na podstawie kolejnych Uchwał o podziale zysku za przyszłe lata, będą wiązać się z obowiązkiem potrącenia przez Spółkę jako płatnika - podatku dochodowego od dokonywanych wypłat?
Zdaniem Fundacji w przypadku wypłaty do fundacji rodzinnej pozostałych transz zysku wynikającego z wierzytelności dywidendowej za rok 2023 a także ewentualnych zysków za kolejne lata obrotowe przeznaczonych do wypłaty na rzecz wspólników na podstawie uchwał [...], Spółka nie będzie zobligowana do potrącania podatku dochodowego od dokonywanych wypłat jako płatnik podatku. Fundacja rodzinna winna zatem uzyskiwać należne jej kwoty w wartościach brutto. Równocześnie stoi na stanowisku, że skoro wypłata tych wartości następować będzie na rzecz Fundacji jako właściciela udziałów w kapitale zakładowym Spółki, to wszystkie te wypłaty będą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem CIT. Teza ta znajdować będzie zastosowanie także do pozostałych wypłat kwot z wierzytelności dywidendowej przeniesionej na rzecz Fundacji ponieważ w dacie dokonywania tych wypłat Fundacja będzie także właścicielem udziałów w kapitale zakładowym Spółki, z którymi powiązane są ww wypłaty. W konsekwencji, zarówno w zakresie przyszłych wypłat dywidendy z udziałów jak i wypłat z wierzytelności dywidendowej nabytej wraz z udziałami przez Fundację brak będzie podstaw do rozpoznania przez Spółkę obowiązków płatnika.
*
Po otrzymaniu wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ) wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o tzw. opinię klauzulową z uwagi na to, że kolejność podejmowanych działań opisanych we wniosku może mieć znamiona sztuczności, a ich celem może być chęć osiągnięcia korzyści podatkowej.
Wskazał, że Spółka mimo wypracowanego zysku sprzed darowania udziałów Fundacji [...], wypłaciła i będzie wypłacać kolejne transze dywidendy tuż po wniesieniu przez dotychczasowego wspólnika Spółki udziałów do Fundacji [...]. W ocenie organu interpretacyjnego, przedstawiony schemat działania pozwoli na osiągnięcie korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości. Zdaniem organu interpretacyjnego, zaplanowany sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności. Można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 oraz § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).
*
Szef KAS pismem z dnia 24 stycznia 2025 r. nr [...] po przeanalizowaniu okoliczności sprawy potwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w przekazanym do zaopiniowania wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane w nim elementy mogą stanowić czynności lub element czynności określonej w art. 119a §1 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Szefa KAS opisane we wniosku planowane działanie spełnia kryteria symptomu sztuczności, do których zalicza się angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Wskazał, że z wniosku nie wynika, aby otrzymane i przewidywane do otrzymania w przyszłości przez Fundację dywidendy miały być wykorzystywane w celu pomnażania majątku Fundacji. Zdaniem Szefa KAS, ogólnikowy sposób przedstawienia we wniosku celów statutowych Fundacji nie stanowi przekonującego wskazania, iż Fundacja rzeczywiście utworzona została w celu, dla realizacji którego służy ta instytucja. Podkreślił, że z wniosku nie wynika jaki inny poza dywidendami wypłacanymi przez Spółkę – majątek miałby być gromadzony i pomnażany w ramach Fundacji. We wniosku brak też informacji na temat potencjalnych beneficjentów Fundacji czy też opisu typowych zamiarów, które powinny – jak wynika z samego charakteru instytucji fundacji rodzinnej – przyświecać podmiotowi decydującemu się na utworzenie fundacji rodzinnej, jak przykładowo zamiar przeprowadzenia sukcesji pokoleniowej, czy wycofania się z aktywnego prowadzenia biznesu. W ocenie Szefa KAS można zatem przypuszczać, że utworzenie Fundacji może służyć jedynie korzystniejszemu opodatkowaniu przychodów z tytułu wypłat zysków Spółki. Trudno bowiem znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu działań podejmowanych przez Fundatora. Podsumowując, Szef KAS podzielił stanowisko organu Dyrektora, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, co do spełnienia przesłanek unikania opodatkowania, sformułowanych w art. 119a Ordynacji podatkowej.
*
Po otrzymaniu tej opinii Dyrektor postanowieniem z dnia 11 lutego 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.656.2024.4.DK odmówił Fundacji wydania interpretacji indywidulanej przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 13 § 2a, art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c, art. 14b § 5e oraz art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej: "O.p."
Uzasadniając odmowę organ podał, że w interpretacji indywidualnej można ocenić wyłącznie "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Nie można natomiast oceniać skutków tych czynności w kontekście art. 119a Ordynacji podatkowej.
Wskazując na art. 14b §5b pkt. 1 O.p. podniósł, że interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność o którą pyta wnioskodawca nie ma charakteru sztucznego i czy nie została/zostanie podjęta przede wszystkim w celu unikania opodatkowania. Organ zaznaczył, że dla wydania postanowienia odmownego wymagana jest opinia Szefa KAS, którą w sprawie pozyskano a ponieważ w ocenie Szefa KAS w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieją obiektywne podstawy domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania należało więc odmówić wnioskowi.
*
Nie zgadzając się z tym postanowieniem Fundacja złożyła zażalenie, którego jednak Dyrektor nie uwzględnił i postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.656.2024.5.MK orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia.
Dyrektor wskazał, że podstawą prawną takiego rozstrzygnięcia jest art. 13 §2a, art. 221, art. 233 §1 pkt. 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p.
Uzasadniając postanowienie przytoczył treść przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie i powtórzył, że w interpretacji indywidualnej organ może ocenić wyłącznie "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Nie może natomiast oceniać skutków tych czynności w kontekście art. 119a O.p. w tym przesądzić, czy w odniesieniu do rzeczywiście dokonanych czynności odpowiadających tym opisanym we wniosku właściwy organ zastosuje art. 119a Ordynacji podatkowej.
Wyjaśnił, że przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa wymierzone są przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte – wyłącznie lub przede wszystkim – po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Innymi słowy zastosowanie komentowanych przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które – gdyby nie podatki – w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób.
W ocenie organu II instancji przedstawione we wniosku działania dają podstawę, by stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Podzielił wcześniejsze stanowisko, że planowane czynności mogą mieć charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. oraz mogą mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej. Bowiem Spółka mimo wypracowanego zysku sprzed darowania udziałów Fundacji [...], wypłaciła i będzie wypłacać kolejne transze dywidendy tuż po wniesieniu przez dotychczasowego wspólnika Spółki udziałów do Fundacji [...]. Gdyby wypłata zysku miała miejsce bez funkcjonowania Fundacji [...], to po stronie fundatora, powstałyby określone skutki podatkowe, związane z rozliczeniem podatku PIT z tytułu wypracowanych zysków.
Zaznaczył, że co prawda uczestnictwo fundacji rodzinnej w spółce nie stanowi niedozwolonej działalności gospodarczej, a dochody z tego tytułu zostały wymienione wprost w ww. przepisie, co może uzasadniać prawo do ich zwolnienia przez fundację rodzinną, ale jednocześnie trudno jest znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu działań podejmowanych przez Fundatora. Planowany schemat działania można więc uznać za sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy o fundacji rodzinnej oraz art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Nie sposób zatem w ocenie Dyrektora było zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 3 pkt 18 lit. a), art. 119c oraz 119d O.p., a ponadto stanowisko organu I instancji potwierdziła opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
Dyrektor wskazał również, że utworzenie Fundacji [...] może służyć jedynie korzystniejszemu opodatkowaniu przychodów z tytułu wypłat zysków Spółki. Trudno jest znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu działań podejmowanych przez Fundatora. Wątpliwości budzi zatem, czy taki sposób ukształtowania opisanych czynności zostałby wybrany przez rozsądnie działający podmiot, kierujący się w dominującej mierze przesłankami ekonomicznymi. Trafne jest zatem jego zdaniem twierdzenie organu I instancji, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. Następnie podkreślił, że w I instancji dokonał szczegółowej analizy planowanych czynności, przytoczył wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte w wyniku opisanego we wniosku wspólnym działania.
Nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów art. 14b § 1, art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., albowiem organ i instancji wyjaśnił szczegółowo przesłanki będące podstawą wydania postanowienia, jak również wskazał, dlaczego uważa, że w niniejszej sprawie należało wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji, a ponadto uzasadnił okoliczności wydania przedmiotowego postanowienia. Wyraził się przy tym w sposób konkretny i precyzyjny, podkreślając argumenty, którymi kierował się w trakcie wydawania postanowienia.
Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Do takiego działania obliguje go bowiem treść art. 14b § 5b pkt 1 Op., a określona w tym przepisie przesłanka została potwierdzona w wydanej opinii Szefa KAS. Podkreślił przy tym, że organ nie musi mieć pewności co do spełnienia przesłanek, do odmowy wydania interpretacji indywidualnej wystarczy bowiem istnienie "uzasadnionego przypuszczenia".
W ocenie organu II instancji nie został naruszony także art. 121 § 1 O.p., albowiem organ wnikliwie zbadał sprawę w następstwie czego powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej. Skorzystał w tym zakresie z uprawnień wynikających z art. 14b § 5c O.p. i przyjął stanowisko Szefa KAS zawarte w opinii.
Odnosząc się do z kolei do zarzutu, że organ w tożsamych zdarzeniach faktycznych i przyszłych wydawał interpretacje indywidualne, organ odwoławczy wskazał, że każda sprawa przedstawiana do oceny organowi przez wnioskodawcę jest sprawą jednostkową i indywidualną. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych lub podobnych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Zainteresowanej, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.
Końcowo Dyrektor zaznaczył, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Stanowisko organu, zostało poparte właściwymi przepisami i prawidłową ich wykładnią przy zachowaniu ustawowych zasad postępowania. Organ I instancji szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą wydanego rozstrzygnięcia.
*
Fundacja zaskarżyła to postanowienie w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.
a) art. 14b § 5b pkt 1) O.p. w zw. z art. 119a § 1 op i art. 119c § 1 i 2 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia z z dnia 11 lutego 2025 r., podczas gdy żaden z elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku nie cechował się właściwościami wynikającymi z art. 119a w zw. z 119c § 1 i 2 O.p. i nie uzasadniał przypuszczenia, że może stanowić element czynności, o których mowa w art. 119a § 1 O.p.
b) art. 14b § 5b pkt 1) O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. i art. 119c § 1 i 2 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 11 lutego 2025 r. stanowiło dokonaną przez organ rozpoznający zażalenie akceptację uchybienia organu I instancji, który wbrew treści art. 14b § 5b pkt 1) O.p. nie stwierdził, które konkretne elementy opisu stanu faktycznego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
c) art. 14b § 5b pkt 1) O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. i art. 119c § 1 i 2 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 11 lutego 2025 r., w którym zaaprobowano wadliwe twierdzenie Szefa KAS cyt.: "[...] z Wniosku nie wynika, aby otrzymane i przewidywane do otrzymania w przyszłości przez Fundację [...] dywidendy miały być wykorzystywane w celu pomnażania majątku Fundacji [...].", podczas, gdy w treści wniosku wskazano zgodne z prawem i celem ustawy o fundacji rodzinnej przeznaczenie środków uzyskiwanych w przyszłości przez fundację rodzinną, co wskazuje na brak występowania elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
d) art. 14b § 5b pkt 1) O.p. w zw. z art. 14h, 169 § 1 i art. 119a § 1 O.p. i art. 119c § 1 i 2 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 11 lutego 2025 r., w którym zaaprobowano niedopuszczalne twierdzenie Szefa KAS cyt.: "Z treści wniosku nie wynika przy tym jaki inny - poza dywidendami wypłacanymi przez Spółkę - majątek miałby być gromadzony i pomnażany w ramach Fundacji [..]., podczas, gdy w razie dostrzeżenia braków w opisie stanu faktycznego organ powinien był wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia tych braków, gdyż podstawą zastosowania art. 14b § 5b pkt 1) O.p. mogą być opisane we wniosku elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub elementy czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. lecz podstawą do zastosowania art. 14b § 5b pkt 1) O.p. nie mogą być elementy stanu faktycznego, których we wniosku o wydanie interpretacji nie zawarto,
e) art. 14b § 5b pkt 1) O.p. w zw. z art. 14h, 169 § 1 i art. 119a § 1 op i art. 119c § 1 i 2 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 11 lutego 2025 r., w którym zaaprobowano wadliwe twierdzenie Szefa KAS cyt.: "We Wniosku brak też informacji na temat potencjalnych beneficjentów Fundacji [...], czy też opisu typowych zamiarów, które powinny - jak wynika z samego charakteru instytucji fundacji rodzinnej - przyświecać podmiotowi decydującemu się na utworzenie fundacji rodzinnej, jak przykładowo zamiar przeprowadzenia sukcesji pokoleniowej, czy wycofania się z aktywnego prowadzenia biznesu.", podczas, gdy w razie dostrzeżenia braków w opisie stanu faktycznego organ powinien był wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia tych braków, gdyż podstawą zastosowania art. 14b § 5b pkt 1) O.p. mogą być opisane we wniosku elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie że mogą stanowić czynność lub elementy czynności określonej w art. 119a § 1 op, lecz podstawą do zastosowania art. 14b § 5b pkt 1) O.p. nie mogą być elementy stanu faktycznego, których we wniosku o wydanie interpretacji nie zawarto.
W oparciu o sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 11 lutego 2025 r. jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadnienie skargi stanowi uszczegółowienie jej zarzutów.
*
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zacząć należy od tego, że Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
Równocześnie wskazać należy, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
W sprawie niniejszej, zaistniały więc warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym przy czym sąd poruszając się w wyżej zakreślonych ramach kontroli nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi.
Istota problemu w sprawie niniejszej sprowadzała się do odpowiedzi na pytania czy przedstawiony przez Fundację we wniosku stan rzeczy stanowił wystarczającą podstawę do tego by Dyrektor występował do Szefa KAS o wydanie opinii klauzulowej i czy ta opinia była dla Dyrektora wiążąca?
Przechodząc do analizy tak nakreślonego problemu zacząć wypada od wskazania, że zgodnie z art. 14b §5b pkt 1 O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis, stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności (por: Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp pod adresem: http://sjp.pwn.pl). W konsekwencji przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając to na uwadze należy więc stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1884/12; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zgodnie z art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie dołącza się do akt sprawy.
Wskazując na powyższe uwypuklić należy dwie kwestie. Po pierwsze w art. 14b § 5b O.p. ustawodawca posłużył się sformułowaniem "odmawia się wydania interpretacji indywidualnej", co jest równoznaczne z ustawowym zakazem wydania interpretacji indywidualnej. Po drugie, dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. konieczne jest wyczerpanie trybu z art. 14b § 5c O.p., a więc zwrócenie się przez organ interpretacyjny do Szefa KAS o opinię, czy i ewentualnie w jakim zakresie okoliczności objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mogą wchodzić w sferę działania klauzuli ustanowionej na potrzeby eliminowania unikania opodatkowania, o ile stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.
Wprowadzenie do porządku prawnego art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, opisane w nim okoliczności, w pierwszej kolejności organ interpretacyjny ma obowiązek przeanalizować z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w rozumieniu przesłanek zawartych w art. 119a § 1 O.p.
Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie zaś z art. 119a § 2 O.p., w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zrachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość, są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (por: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 – 431). Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).
Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 O.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny (por. B. Dauter, Art. 119(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019). Należy jednak jeszcze raz zastrzec, że zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., nie jest uzależnione od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego.
W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów, a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
W ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor odmówił wydania interpretacji powołując się na postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Organ, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wykazał wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia możliwości zastosowania względem elementów zdarzenia przyszłego postanowień art. 119a O.p. W przekonującym wywodzie Organ wskazał na przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku może być osiągnięcie korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów. Wskazał również na przypuszczenie, że sposób działania Skarżącego jest sztuczny.
W kontekście powyższych twierdzeń należy wskazać, że pojęcie korzyści podatkowej zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 18 O.p. Zgodnie z lit. a) tego przepisu jednym z rodzajów korzyści podatkowej jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 119c § 1 O.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Jak stanowi art. 119c § 2 O.p., na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Analiza postanowień art. 119c § 1 i 2 O.p. prowadzi do wniosku, że działanie sztuczne to działanie, które nie miałoby miejsca, gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej.
Sąd podziela zapatrywanie organu co do istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy nakreślonego przez zainteresowaną zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p. Zdaniem Sądu organ trafnie dostrzegł, że przedstawiony we wniosku sposób działania fundatora obrazował, że jednym z głównych celów powołania przezeń do życia fundacji rodzinnej a następnie obdarowania jej udziałami w kapitale zakładowym spółki i przeniesienia na rzecz fundacji wierzytelności dywidendowej było osiągnięcie korzyści majątkowej w rozumieniu art. 3 pkt. 18 o.p. tzn. niepowstanie zobowiązania podatkowego (po stronie fundatora) i odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego (po stronie fundacji rodzinnej). A po drugie, cechowała go sztuczność. Zgodzić należy się bowiem z argumentacją, że gdyby wypłata zysku miała miejsce bez funkcjonowania fundacji rodzinnej, to po stronie fundatora powstałby określone skutki podatkowe związane z rozliczeniem podatku PIT z tytułu wypracowanych zysków (art. 10 ust. 1 pkt. 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. - kapitały pieniężne i prawa majątkowe), gdyż wypłata dywidendy z wypracowanego przez spółkę zysku podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.f. (19%) Opodatkowanie to jednak nie wystąpi gdy wypłata zysku nastąpi na rzecz fundacji rodzinnej która korzysta ze zwolnienia podmiotowego (art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.). Takie działania wypełnią znamiona korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt. 18 O.p.i uzasadnia zapatrywanie organu co do istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy nakreślonego zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przy tym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyrokach z dnia 16 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 1983/19, z dnia 20 października 2020 r., sygn. II FSK 2924/18, z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. II FSK 893/18, z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. II FSK 3544/18, czy z dnia 12 października 2018 r., sygn. II FSK 83/18, że jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Skoro zaś w sprawie niniejszej Szef KAS potwierdził uzasadnione przypuszczenie Dyrektora, to taka opinia klauzulowa była dla Dyrektora wiążąca.
Kończąc powtórzyć należy, że odmiennie od postępowania podatkowego czy postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych, organ interpretacyjny nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Organ w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie ma uprawnień do weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego. Istotą bowiem interpretacji indywidualnej jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście określonego stanu faktycznego nie zaś interpretowanie przedstawionego stanu faktycznego. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania (uzupełniania) ekonomicznych i gospodarczych czy osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Innymi słowy w sytuacji, gdy przedstawiony przez Fundację opis stanu rzeczy zawierał potrzebne informacje to nie było podstaw do wzywania Fundacji uzupełnienie wniosku bo postępowanie interpretacyjne nie jest postępowaniem podatkowym (wymiarowym).
Podsumowując. Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Prawidłowo bowiem Dyrektor uznał, że elementy nakreślonego przez zainteresowaną zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p. Wystąpienie zaś tego rodzaju przypuszczenia nakładało na organ powinność utrzymania w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidulanej.
Mając to na uwadze Sąd nie uwzględnił skargi i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.