I SA/Kr 417/25

I SA/Kr 417/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-07-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski
Paweł Dąbek
Piotr Głowacki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 122, art. 187, art. 191, art. 200 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 417/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lipca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: sekretarz sądowy Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2025 r. sprawy ze skarg C. S.A. w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 7 marca 2022 r.: • nr SKO.Pod./4140/466/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r., • nr SKO.Pod./4140/469/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r., • nr SKO.Pod./4140/470/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie na rzecz strony skarżącej kwotę 61 373,00 zł (słownie: sześćdziesiąt jeden tysięcy trzysta siedemdziesiąt trzy złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Burmistrz Brzeska:
- decyzją z dnia 21 października 2021 r., znak FK.3120.5.3.2020.MZ orzekł o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 4 882 601,00 zł oraz o odmowie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. od nieruchomości i obiektów budowlanych położonych na terenie Gminy B., wskazanej w złożonym przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 27 grudnia 2019 r.;
- decyzją z dnia 21 października 2021 r., znak FK.3120.5.5.2020.MZ orzekł o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 5 046 018,00 zł oraz o odmowie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. od nieruchomości i obiektów budowlanych położonych na terenie Gminy B., wskazanej w złożonym przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 27 grudnia 2019 r.;
- decyzją z dnia 21 października 2021 r., znak FK.3120.5.6.2020.MZ orzekł o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 5 282 091,00 zł oraz o odmowie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. od nieruchomości i obiektów budowlanych położonych na terenie Gminy B., wskazanej w złożonym przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 27 grudnia 2019 r.;
W dniu 7 marca 2022 r. decyzjami numer: SKO.Pod./4140/466/2021, SKO.Pod./4140/470/2021, SKO.Pod./4140/469/2021 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie rozstrzygnęło w przedmiocie podatku od nieruchomości odpowiednio za 2017, 2019 i 2020 rok, tj.
- za 2017r. uchyliło ww. decyzję Burmistrza Brzeska w części dotyczącej punktu 1 i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że postanowiło określić C. S. A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 4 881 226,00 zł i utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie;
- za 2019r. uchyliło ww. decyzję Burmistrza Brzeska w części dotyczącej punktu 1 i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że postanowiło określić C. S. A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 5 044 643,00 zł i utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. Decyzja została opatrzona podpisami elektronicznymi składu orzekającego Kolegium;
- za 2020r. uchyliło ww. decyzję Burmistrza Brzeska w całości i orzekło w ten sposób, że postanowiło określić C. S. A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 5 280 716,00 zł.
Organ odwoławczy wyjaśnił w swoich rozstrzygnięciach, iż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji zgromadzony został niezwykle obszerny materiał dowodowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie dokonało szczegółowej analizy tego materiału. W ocenie organu odwoławczego jest on wystarczający do dokonania niezbędnych ustaleń w sprawie i podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia.
Zasadniczy problem sprowadza się do odpowiedniego sklasyfikowania poszczególnych obiektów z punktu widzenia prawnopodatkowego. Stąd też na etapie postępowania odwoławczego, mimo iż Kolegium dokonało całościowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, nie zachodzi konieczność powielania dokonanych w sprawie ustaleń szczegółowo opisanych w obszernej decyzji organu pierwszej instancji. Kolegium, co do zasady podziela te ustalenia oraz dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę materiału dowodowego i przyjmuje je za własne.
Organ pierwszej instancji w toku postępowania pozyskał m.in. ekspertyzę techniczną dotyczącą charakterystyki technicznej elementów infrastruktury technicznej usytuowanych na terenie [...] w B. przy ul. [...] sporządzoną przez dr hab. inż. M. N. prof. nadzw. [...] - rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej bez ograniczeń. W sporządzonej ekspertyzie rzeczoznawca w pierwszym etapie przypisał poszczególne elementy do procesów technologicznych związanych z procesem produkcji piwa, oznaczono obiekty, które zostały zlikwidowane (rozebrane) oraz wskazano obiekty, których identyfikacja nie była możliwa podczas przeprowadzonych wizji lokalnych tzn. przedstawiciele podatnika nie potrafili wskazać usytuowania danego elementu. Ponadto wskazano elementy, które w pierwotnym zestawieniu były zdublowane (powielone). Rzeczoznawca w sporządzonej ekspertyzie opisał proces produkcji piwa. Następnie wyróżnił 64 typy obiektów budowlanych, urządzeń i instalacji, które szczegółowo opisał i przypisał im określoną klasyfikację na gruncie przepisów ustawy Prawo budowlane. Ustalenia biegłego zostały następnie podzielone przez organ pierwszej instancji. W ocenie Kolegium opinia ta jest spójna i logiczna, a powołany przez organ biegły co do zasady należycie opisał aspekty techniczne poszczególnych obiektów niezbędne do odpowiedniego sklasyfikowania z punktu widzenia prawnopodatkowego. Wbrew zarzutom nie można negować tego, że organ powielił niekiedy stwierdzenia zawarte w opinii za własne. Sama opinia zawiera bowiem wiadomości specjalne, jej autor posługuje się językiem technicznym i trudno oczekiwać od organu, aby używane przez biegłego sformułowania zastępował innymi określeniami, w szczególności zaczerpniętymi z języka potocznego, tylko po to aby nie narazić się na zarzut powielenia ustaleń dokonanych przez biegłego. Nie można również czynić w niniejszej sprawie zarzutu, że to w istocie biegły, a nie organ dokonał odpowiedniej kwalifikacji poszczególnych obiektów, urządzeń i instalacji. Treść opinii biegłego jednoznacznie wskazuje, że biegły dokonał tej kwalifikacji na gruncie przepisów Prawa budowlanego, a jak już wyżej wskazano, kwalifikacja ta nie jest przy tym tożsama z kwalifikacją na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W niniejszym przypadku to organ, a nie biegły dokonał kwalifikacji prawnopodatkowej poszczególnych obiektów budowlanych. Świadczy o tym treść uzasadnienia decyzji, gdzie organ szczegółowo opisuje poszczególne obiekty, instalacje i urządzenia przypisując im odpowiednią prawnopodatkową kwalifikację.
Podatnik kwestionuje sposób opodatkowania następujących obiektów:
1) Grupa 1 - Kadzie:
a) kadź zacierna wskazana w Typie 6 obiektów wyszczególnionych przez Organ podatkowy . Ze zgromadzonych akt sprawy, w tym w szczególności opinii biegłego powołanego przez organ wynika, że kadź zacierna jest zbiornikiem o kształcie walca zakończonego od góry ściętym stożkiem. Najważniejszym elementem kadzi jest mieszadło, które podczas zacierania dokładnie miesza cały zacier. W górnej części kadzi zaciernej znajduje się właz, przez który pobiera się próby dopomiarów lub wrzuca chmiel czy inne dodatki. Oprócz tego w kadzi znajdują się otwory przez któremożna zajrzeć do środka (wziernik) oraz zawory (klapowe), umożliwiające dodawanie dodatków bezpotrzeby otwierania włazu. W centralnej części pokrywy umiejscowiony jest również komin lubskraplacz, które służą do usuwania pary. W ocenie Kolegium, dokonanej w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, obiekt ten stanowi zbiornik, służący do wytwarzania zacieru poprzez zacieranie śruty. Kadź zacierna z uwagi na swoje cechy techniczne używana jest więc do zacierania słodu (tj. skiełkowanych i wysuszonych ziaren zbóż służących jako jeden z surowców do produkcji piwa). Wskazany obiekt jest konstrukcyjnie odrębny od budynku, w którym się znajduje (a zatem nie stanowi także części instalacji zlokalizowanych w budynku). Fakt, że opisywany obiekt nie jest "instalacją" bądź "częścią instalacji' zlokalizowanych w budynku potwierdza w ocenie organu również jego funkcja i przeznaczenie - służy on bowiem do wytwarzania zacieru dla potrzeb dalszej produkcji piwa, a zatem jako taki stanowi obiekt pełniący samodzielną funkcję, odmienną od instalacji zlokalizowanych w budynku (które są przeznaczone do przesyłania określonych mediów na terenie , w tym energii, gazu i innych składników do produkcji;
b) kadzie filtracyjne w typie 7.
Z akt sprawy wynika, że kadzie filtracyjne mają kształt walca zakończonego od góry ściętym stożkiem. W\górnej' części kadzi znajduje się właz, przez który można między innymi wypłukać pozostałości młota czy wejść do środka. Oprócz tego w kadzi znajdują się również otwory przez które obserwuje się wnętrze (wzierniki) lub na których montuje się oświetlenie wnętrza kadzi. W centralnej części kadzi znajduje się także mieszadło, które w trakcie transferu zacieru dokładnie go miesza. W ocenie Kolegium, dokonanej w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, obiekty te stanowią zbiorniki, w których filtrowany jest zacier, aż do momentu wytworzenia brzeczki przedniej. Sporządzanie klarownej brzeczki jest warunkiem koniecznym do realizacji dalszych etapów przetwórczych prowadzących do powstania gotowego wyrobu. Kadzie filtracyjne z uwagi na swoje cechy techniczne są zbiornikami, w których dochodzi do procesu filtrowania zacieru. Wskazane obiekty są konstrukcyjnie odrębne od budynków, w których się znajdują (a zatem nie stanowią także części instalacji zlokalizowanych w budynkach). Fakt, że opisywane obiekty nie są "instalacjami" bądź "częścią Instalacji" zlokalizowanych w budynkach potwierdza również ich funkcja i przeznaczenie -kadzie filtracyjne są bowiem przeznaczone do filtrowania zacieru, a zatem jako takie stanowią obiekty pełniące samodzielne funkcje, odmienne od instalacji zlokalizowanych w budynkach (które są przeznaczone do przesyłania określonych mediów na terenie , w tym m.ini energii, gazu, składników wykorzystywanych w produkcji piwa czy samego gotowego piwa);
c) kadzie wirowe wskazane w Typie 8.
Z akt sprawy wynika, te kadź wirowa jest cylindrycznym zbiornikiem pozbawionym wewnętrznej zabudowy, jako funkcji separatora. Niezbędnym elementem kadzi jest otwór wlotowy, którym wprowadzana jest klarowana brzeczka. Obiekty, stanowią zbiorniki na ciecze powstałe w trakcie produkcji piwa. Kadzie wirowe z uwagi na swoje cechy techniczne są zbiornikami, w których dochodzi do procesu oddzielania osadu gorącego i klarowania brzeczki. Sporządzanie klarownej brzeczki jest zaś warunkiem koniecznym, niezbędnym do realizacji dalszych etapów przetwórczych prowadzących do powstania gotowego wyrobu. Wskazane obiekty są konstrukcyjnie odrębne od budynków, w których się znajdują (a zatem nie stanowią także części instalacji zlokalizowanych w budynkach). Fakt, że opisywane obiekty nie są "instalacjami" bądź "częścią Instalacji" zlokalizowanych w budynkach potwierdza również ich funkcja i przeznaczenie - kadzie filtracyjne są bowiem przeznaczone do filtrowania zacieru, a zatem jako takie stanowią obiekty pełniące samodzielne funkcje, odmienne od instalacji zlokalizowanych w budynkach (które są przeznaczone do przesyłania określonych mediów na terenie , w tym m.in. energii, gazu, składników wykorzystywanych w produkcji piwa czy samego gotowego piwa).
5) Grupa 2 - Tanki:
a) tanki pośredniczące wskazane w Typie 12 obiektów wyszczególnionych przez Organ podatkowy Z akt sprawy wynika, że tanki pośredniczące to zbiorniki o kształcie cylindryczno-stożkowym, zorientowane w sposób wertykalny (pionowy), przykryte wyobloną pokrywą (kopułą). Zostały posadowione na pierścieniach nośnych. Mają kształt walca zakończonego od góry pokrywą, a od dołu stożkiem odwróconym podstawą do góry, przy czym nachylenie ściany stożka zawiera się pomiędzy 45° a 60°. Taka budowa tanku umożliwia drożdżom i innym osadom opadanie na sam dół zbiornika.
Tanki pośredniczące posiadane przez Spółkę mają zróżnicowaną pojemność - 1 571,84 hektolitrów, 600 hektolitrów, czy 445 hektolitrów.
Opisywane tanki zostały umieszczone w odpowiednich odległościach od siebie, co umożliwia indywidualne regulowanie temperatury w każdym zbiorniku z osobna oraz brak oddziaływania temperatury jednego tanku na drugi. Kontrolowanie temperatury zapewnia również płaszcz chłodzący wypełniony odpowiednim czynnikiem chłodzącym (zwykle glikolem), zlokalizowany w części cylindrycznej tanku.
Ponadto tanki zaopatrzone są w wyjścia służące do odprowadzania (drenowania) ich zawartości, do przetaczania czy mieszania piwa, wyjścia rurowe z zaworem służącym do manualnego odpuszczania lub dopuszczania CO2. Oprócz tego w pokrywie znajdują się zawory bezpieczeństwa do ochrony przed nadciśnieniem i podciśnieniem, zaś w centralnym punkcie pokrywy mieści się głowica natryskowa za pomocą, której wykonuje się mycie zbiornika przy użyciu roztworu alkalicznego i kwasowego. W dolnej części tanku umieszczona jest wprowadzona do wewnątrz rura, którą wypompowuje się piwo. Tanki cylindryczno-stożkowe są bowiem napełniane i opróżniane od dołu. Muszą więc być łączone rurociągami doprowadzającym i brzeczkę, odprowadzającymi drożdże oraz piwo, jak również doprowadzającymi i odprowadzającymi roztwory CIP. Wskazane obiekty są konstrukcyjnie odrębne od budynków, w których się znajdują (a zatem nie stanowią także części instalacji zlokalizowanych w budynkach). Fakt, że opisywane obiekty nie są "instalacjami" bądź "częścią instalacji" zlokalizowanych w budynkach potwierdza również ich funkcja i przeznaczenie -tanki są bowiem przeznaczone do przechowywania/magazynowania cieczy powstałych w procesie produkcji piwa, a zatem jako takie stanowią obiekty pełniące samodzielnie funkcje, odmienne od instalacji zlokalizowanych w budynkach (które są przeznaczone do przesyłania określonych mediów na terenie , w tym m.in. energii, gazu, składników wykorzystywanych w produkcji piwa czy samego gotowego piwa).
Organ pierwszej instancji przytoczył także fragment ekspertyzy przedłożonej przez spółkę, z której wynika, że przykładowy analizowany obiekt spoczywa za pośrednictwem własnych nóg na wewnętrznym żelbetowym fundamencie oddylatowanym od konstrukcji budynku (budynek ma stalową szkieletową konstrukcję nośną typu halowego z lekką obudową z płyt warstwowych oraz posadowieniem na żelbetowych fundamentach). W ocenie Kolegium stwierdzenie to dodatkowo potwierdza, że obiekt ten stanowi odrębny od budynku i jego instalacji obiekt budowlany. ankofermentatory wskazane w Typie 13 obiektów wyszczególnionych przez organ podatkowy Tankofermentatory stanowiące własność spółki to zbiorniki o kształcie cylindryczno-stożkowym, zorientowane w sposób wertykalny (pionowy), przykryte wyobloną pokrywą (kopułą). Mają kształt walca zakończonego od góry pokrywą, a od dołu stożkiem odwróconym podstawą do góry, przy czym nachylenie ściany stożka zawiera się pomiędzy 45° a 60°. Stożkowe dno jest najważniejszą cechą tych zbiorników, gdyż umożliwiają zachodzenie w nich procesów chemicznych, w tym m.in. umożliwia drożdżom i innym osadom opadanie na sam dół, co następnie zapewnia ich usunięcie bez opróżniania zbiornika. Opisany powyżej sposób budowy tankofermentatorów sprawia, że proces dojrzewania piwa przebiega w samym tankofermentatorze, przy udziale komórek drożdży pozostających jeszcze w odfermentowanej brzeczce.
Te tankofermentatory mogą być montowane jako wolnostojące (bez obudowy ściankami), zabudowane w części stożkowej (jak to ma miejsce również w przypadku Spółki) albo w całości mogą znajdować się w budynkach (nie będąc jednak ich konstrukcyjną częścią). Ze względu na swoją pojemność, posiadane przez Spółkę tankofermentatory, zostały posadowione na pierścieniach nośnych. W przedmiotowym stanie faktycznym w odniesieniu do tanków częściowo wchodzących do budynków część stożkowa tanku znajduje się wewnątrz obudowy o charakterze trwałym (obudowa ta posiada wszystkie cechy budynku), pełniącej funkcje ochronne. Zabudowanie dolnej - stożkowej -części tankofermentatorów związane jest z przede wszystkim z ich obsługą (m.in. pobieranie próbek) oraz względami izolacyjnymi (zapewnia lepszą izolację tankofermentatorów).Natomiast pozostałe części tankofermentatorów - główna część płaszcza, jak i kopuła zostały niezabudowane. Dolna część tankofermentatorów wchodzi do budynku przez otwory w przegrodzie poziomej stanowiącej jego dach. W ocenie Kolegium, dokonanej w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, pomimo posadowienia na obudowie o cechach budynku, tankofermentatory nie stanowią konstrukcyjnie elementu obudowy (a zatem nie stanowią także części instalacji zlokalizowanych w budynku, o czym dodatkowo świadczy ich funkcja i przeznaczenie). Fakt, że tankofermentatory nie są "instalacjami" bądź "częścią instalacji" zlokalizowanych w budynkach potwierdza również ich funkcja i przeznaczenie - są bowiem przeznaczone do procesu fermentacji, dojrzewania piwa, a także jego przechowywania, a zatem jako takie stanowią obiekty pełniące samodzielnie funkcje, odmienne od instalacji zlokalizowanych w budynkach (które są przeznaczone do przesyłania określonych mediów na terenie , w tym m.in. energii, gazu, składników wykorzystywanych w produkcji piwa czy samego gotowego piwa). Jak podkreślił organ pierwszej instancji Sposób konstrukcji tankofermentatorów umożliwia ich wymianę bez naruszania konstrukcji obudowy, np. w sytuacji rozszczelnienia zbiornika. Potwierdza to sama Spółka w piśmie z. dnia 19 października 2020 r. w którym stwierdza, że: "w przypadku awarii tankofermentatory mogą podlegać wymianie". W ocenie Kolegium jest to dodatkowy argument przemawiający za uznaniem, że stanowią one samodzielne obiekty i są konstrukcyjnie odrębne od budynków, w których się w części znajdują.
6) Grupa 3 - pozostałe urządzenia technologiczne:
a) Zbiorniki drożdży wskazane w Typie 14 obiektów wyszczególnionych przez Organ podatkowy – z wyjątkiem zbiornika na drożdże odpadowe (numer inwentarzowy [...]);
b) Zbiorniki ługu wskazane w Typie 15 obiektów wyszczególnionych przez Organ podatkowy – z wyjątkiem zbiornika ługu sodowego B3 (numer inwentarzowy [...]);
c) Zbiorniki kwasu wskazane w Typie 16 obiektów wyszczególnionych przez Organ podatkowy
d) Zbiorniki sody wskazane w Typie 17 obiektów wyszczególnionych przez Organ podatkowy
e) Zbiorniki kondensatu wskazane w Typie 18 obiektów wyszczególnionych przez Organ podatkowy
f) Zbiorniki amoniaku wskazane w Typie 19 obiektów wyszczególnionych przez Organ podatkowy),
tj. obiekty oznaczone numerami inwentarzowymi [...], [...] oraz [...];
g) Zbiorniki na środki myjące/dezynfekcyjne wskazane w Typie 20 obiektów wyszczególnionych przez Organ podatkowy
h) Zbiorniki wody wskazane w Typie 21 obiektów wyszczególnionych przez Organ z wyjątkiem obiektów oznaczonych numerami inwentarzowymi [...], [...], [...], [...], [...], [...];
i) Zbiorniki oleju wskazane w Typie 23 obiektów wyszczególnionych przez Organ podatkowy
j) Zbiorniki na produkty w formie stałej wykorzystywane do produkcji piwa wskazane w Typie 24 obiektów wyszczególnionych przez Organ podatkowy) - z wyjątkiem obiektów oznaczonych numerami inwentarzowymi [...], [...] oraz [...];
k) Zbiorniki na ciecze wykorzystywane do produkcji piwa wskazane w Typie 25 obiektów wyszczególnionych przez Organ podatkowy - z wyjątkiem zbiornika na syrop (numer inwentarzowy [...]);
l) Zbiorniki wyposażone w mieszadło wskazane w Typie 28 obiektów wyszczególnionych przez Organ podatkowy
m) Zbiorniki do przechowywania pozostałych substancji chemicznych wskazane w Typie 29 obiektów wyszczególnionych przez Organ podatkowy
n) Pozostałe zbiorniki stalowe wskazane w Typie 30 obiektów wyszczególnionych przez Organ podatkowy
o) Zbiorniki wykorzystywane w procesie oczyszczania ścieków wskazane w Typie 31 obiektów wyszczególnionych przez Organ podatkowy- z wyjątkiem obiektów oznaczonych numerami inwentarzowymi [...], [...], [...] oraz [...];
W odniesieniu do powyższych zbiorników biegły powołany przez organ pierwszej instancji szczegółowo przeanalizował ich konstrukcję i przeznaczenie. Wskazał przy tym, że obiekty te są konstrukcyjnie odrębne od budynków, w których się znajdują (a zatem nie stanowią także części instalacji zlokalizowanych w budynkach). Fakt, że opisywane obiekty nie są "instalacjami" bądź "częścią instalacji" zlokalizowanych w budynkach potwierdza również ich funkcja i przeznaczenie -zbiorniki te są bowiem przeznaczone do przechowywania/magazynowania cieczy powstałych w procesie produkcji piwa, a zatem jako takie stanowią obiekty pełniące samodzielnie funkcje, odmienne od instalacji zlokalizowanych w budynkach (które są przeznaczone do przesyłania określonych mediów na terenie , w tym m.in. energii, gazu, składników wykorzystywanych w produkcji piwa czy samego gotowego piwa). Za wyjątkiem obiektów, które w ocenie organu zostały prawidłowo sklasyfikowane przez Spółkę organ pierwszej instancji potraktował je jako zbiorniki, które zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Wskazane obiekty nie stanowią budynku ani obiektu małej architektury, w związku z czym należy je uznać za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obiekty te są również wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Kolegium w pełni podziela taką ocenę. Zgromadzone akta sprawy wskazują, że obiekty te są odrębnymi od budynków i znajdujących się w nich instalacji obiektami budowlanymi,
p) system sterowania rurociągiem wody [...] (nr inwentarzowy [...]), o którym mowa w Typie 62 obiektów wyszczególnionych przez organ.
Akta sprawy potwierdzają, że obiekt ten jest urządzeniem budowlanym umożliwiającym budynku stacji uzdatniania wody zgodnie z przeznaczeniem a fakt ten został przez biegłego w ekspertyzie.
7) Grupa 4 - inne obiekty - tj. wiata przy flotacji (nr inwentarzowy [...]) oraz ZADASZENIE ŁĄCZĄCE BUDYNEK TANKO FERM Z BUD GARAŻY (nr inwentarzowy [...]), o których mowa w Typie 54 obiektów wyszczególnionych przez organ podatkowy .
W ocenie organu pierwszej instancji organu obiekty te powinny zostać opodatkowane jako budowle ze względu m.in. na brak fundamentów, a przez to trwałego powiązania z gruntem oraz brak części budowlanych, które wydzielałyby obiekty z przestrzeni. Analizowane wiaty nie mogą stanowić budynku, czy też obiektów małej architektury. W ocenie organu obiekty te zostały wymienione wprost w art. 29 ust. 1 pkt 14c Prawa budowlanego jako budowle.
Pełnomocnik spółki zanegował także sposób zakwalifikowania obiektu o nazwie S.. W ocenie organu obiekt ten pełni funkcję przechowywania i magazynowania, zaś jego zasadniczym parametrem technicznym jest pojemność. Stąd też powinien zostać uznany za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i opodatkowany jako budowla.
W niniejszym przypadku nie można pominąć także, iż podatnik w toku postępowania brał aktywny udział w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie. W szczególności, po otrzymaniu zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, pismem z dnia 30 sierpnia 2021 r. przedłożył opracowaną na jego zlecenie opinię techniczną dotyczącą kwalifikacji na gruncie ustawy Prawo budowlane wybranych składników majątku C. S.A. wskazanych w załączniku 1 autorstwa dr hab. inż. K. F. prof. [...] oraz dr hab. R. O. prof. [...]. Dodatkowo pismem z dnia 17 stycznia 2022 r. stanowiącym odpowiedź na stanowisko Burmistrza Brzeska z dnia 2 grudnia 2021 r. pełnomocnik spółki przedstawił koreferat do ekspertyzy technicznej dotyczącej składników majątku C. S.A. usytuowanych na terenie [...] w B. wykonanej przez P. M. N. autorstwa dr hab. inż. K. F. prof. [...].
Dokumentacja przedstawiona przez podatnika w zakresie ustaleń dotyczących stanu faktycznego w istocie nie odbiega od ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w szczególności opartych o opinię sporządzoną przez dr hab. M. N.. Zarówno biegły powołany przez organ jak i autorzy opinii sporządzonej na zlecenie podatnika są w przeważającej mierze zgodni co do ustaleń w zakresie rozwiązań technologicznych oraz funkcji poszczególnych obiektów. Sporna jest jedynie ich klasyfikacja z punktu widzenia treści przepisów ustawy Prawo budowlane. Biegły powołany przez organ klasyfikuje poszczególne obiekty, w tym przede wszystkim kadzie, tankofermentatory i zbiorniki jako odrębne obiekty budowlane, podczas gdy autorzy opinii przedstawionej przez Spółkę klasyfikują je jako elementy zakładowej instalacji produkcji piwa, które pozwalają na korzystanie z poszczególnych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem.
Jak wyżej wskazano, jeżeli instalacja umieszczona jest w budynku, ale stanowi odrębny od niego obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, to może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy, stosując normy prawa podatkowego, obowiązany jest ustalić stan faktyczny sprawy. Elementem tego stanu faktycznego jest dokonanie odpowiedniej kwalifiakacji instalacji na gruncie regulacji prawa budowlanego, do czego jednak konieczna jest specjalistyczna wiedza. W związku z tym, o ile klasyfikacja instalacji nie jest możliwa na podstawie dokumentacji architektoniczno-budowlanej, organ podatkowy powinien w tym zakresie skorzystać z opinii biegłego (tak, R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 1(a), s. 81). W niniejszym przypadku organ postanowieniem z dnia 15 września 2020 r. powołał na biegłego w sprawie dr hab. M. N.. Przedstawiane przez pełnomocników spółki stanowiska w sprawie, w tym w szczególności przedkładane opinie specjalistyczne nie doprowadziły do skutecznego podważenia dokonanych ustaleń. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji szczegółowo wyjaśnił, z jakich względów stanowisko zaprezentowane w ekspertyzie sporządzonej na zlecenie podatnika autorstwa dr hab. inż. K. F. prof. [...] oraz dr hab. R. O. prof. [...] nie może zostać wzięte pod uwagę. Kolegium w całości te ustalenia podziela. W szczególności wskazać należy, że brak własnych fundamentów nie przesądza o tym, że dany obiekt będzie, bądź też nie, konstrukcyjnie związany z budynkiem i jego instalacjami. W przypadku zbiorników znajdujących się w posiadaniu spółki ich charakterystyka techniczna wskazuje zaś, że nie są one instalacją wewnątrzbudynkową, gdyż możliwe jest ich funkcjonowanie niezależnie od umieszczenia ich w budynku. Nawet jeżeli zbiorniki te zostałyby całkowicie zdemontowane to poszczególne budynki mogłyby nadal być wykorzystywane, choć z oczywistych względów dla celów innych niż produkcja piwa (np. celów magazynowych). Za dopuszczalnością opodatkowania budowli znajdujących się w budynku wyraźnie opowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2020 r. ll FSK 1064/20 w którym wskazał, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, to budowla ta stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r, SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17, z 28 września 2017 r., II FSK 2221/15, z 7 października 2016 r., II FSK 2532/14, czy też z 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11).
W powyższym wyroku NSA podkreślił także, iż na akceptację zasługuje ponadto wyrażane w tej materii stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, w którym eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l.
Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (zobacz szerzej: K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41).
W niniejszym przypadku organ podatkowy w zasadniczej mierze klasyfikuje sporne obiekty jako zbiorniki. W zakresie opodatkowania zbiorników w obecnym stanie prawnym kluczowe znaczenie ma treść przywołanej wyżej uchwały z dnia 29 września 2021 r. III FPS 1/21, w której wskazano m.in. że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. NSA podkreślił bowiem, że TK w wyroku P 33/09 nakazuje - przy identyfikowaniu budowli dla celów podatkowych - stosowanie art. 3 pkt 3 u.P.b., innych przepisów tej ustawy i załącznika do niej, lecz w "zmodyfikowanej" (zamkniętej) formule. Jak już wyżej wskazano, do kategorii budowli, objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako przedmiot opodatkowania, mogą zostać zaliczone tylko te obiekty, które zostały wyszczególnione w ustawie, w tym przede wszystkim w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Przepis ten wskazuje, że jako budowlę należy traktować m.in. zbiorniki. Definicja zbiornika nie została jednak w niniejszym przypadku wskazana. NSA odwołał się do załącznika do ustawy Prawo budowlane, gdzie jako kategoria XIX obiektów budowlanych traktowane są zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Zdaniem NSA ustawodawca w kategorii XIX do ustawy Prawo budowlane konkretyzuje w sposób ogólny pojęcie zbiorników, jakim posłużył się w art. 3 pkt 3 tej ustawy. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy rozciągnięty został natomiast na budowle (a więc również zbiorniki) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3). Zbiornik związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.L, to pojęcie szersze niż "zbiornik przemysłowy", o którym mowa w kategorii XIX do u.P.b. Tym nie mniej skład orzekający jest zdania, że załącznik wskazuje na pewne cechy charakterystyczne "zbiornika", jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., wyłączając z tego zakresu pewne kategorie, które w języku potocznym mogą być również postrzegane jako zbiornik (np. beczka na wodę deszczową, zbiornik retencyjny, sztuczne jezioro itp.). Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organicznie) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony realizacji innych celów.
Wszystkie zbiorniki, których klasyfikacja podatkowa została zakwestionowana przez pełnomocnika Spółki spełniają powyższe uwarunkowania. Są one bowiem przeznaczone do gromadzenia materiałów w postaci ciekłej na różnych etapach produkcji piwa, są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, a nadto nie są one przeznaczone do realizacji innych celów. Tym samym spełniają one wszystkie warunki do potraktowania ich za zbiorniki w przytoczonym powyżej rozumieniu. Takiego rozwiązania nie wyklucza również sam fakt, iż w poszczególnych zbiornikach zachodzą określone procesy produkcyjne. Specyfika konkretnego rodzaju działalności gospodarczej może wymagać, aby poszczególne obiekty spełniały ściśle określone cechy z punktu widzenia technologicznego. Nie wyklucza to jednak ich podstawowej roli jaką jest gromadzenie określonych materiałów, ani też nie niweczy tego, że ich podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa. Jak wskazano natomiast w przytoczonej wyżej uchwale NSA, okoliczność ta może determinować ich traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Wobec powyższego na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja zawarta w wielokrotnie przywoływanym przez pełnomocnika spółki wyroku WSA w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2021 r. l SA/Ol 843/20. Zasadniczym powodem uwzględnienia skargi w tej jednostkowej sprawie był fakt, iż SKO nie ustaliło stanu faktycznego, gdyż nie rozpatrzyło materiału dowodowego. Tamtejsze Kolegium nie wykazało, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej przyjęło, że elementy sieci technologicznej zlokalizowane wewnątrz budynku, są częścią budowli, podlegającą odrębnemu opodatkowaniu. Co więcej, wskazanym wyżej wyrokiem WSA w Olsztynie uchyliło jedynie decyzję organu II instancji, co wskazuje, że wytknięte przez Sąd wady dotyczyły w istocie jedynie postępowania odwoławczego. Co prawda WSA w Olsztynie podzielił konkluzje wynikające z opinii budowlanej przedstawionej w toku postępowania zgodnie z którymi:
1) unitanki, nawet "wyrastające" poza bryłę budynku, stanowią elementy budynku , nie zaś odrębne budowle;
2) stacja uzdatniania wody stanowi budynek wraz z wszelkimi urządzeniami wewnątrz;
3) żadne urządzenia i instalacje wewnątrz budynku lub umieszczone na budynku nie mogą być kwalifikowane jako budowle. Tak samo nie mogą być kwalifikowane jako budowle urządzenia takie jak unitanki.
Niemniej jednak były to konkluzje oparte o materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania dowodowego przeprowadzonego w tej konkretnej sprawie, tj. przede wszystkim o opinie techniczne przedstawione przez podatnika. Z treści uzasadnienia wyroku nie wynika, aby w aktach sprawy znajdowały się dowody przeczące wskazanym wyżej konkluzjom, jak ma to miejsce w niniejszym przypadku. Co więcej, zaprezentowane przez WSA w Olsztynie stanowisko zapadło jeszcze przed podjęciem przez NSA wskazanej powyżej uchwały, która z pewnością wywoła istotny wpływ na orzecznictwo sądowo-administracyjne w odniesieniu do opodatkowania zbiorników. Warto w tym
miejscu zaznaczyć, że w wyroku z dnia 7 kwietnia 2021 r. lll FSK 2947/21 NSA przyjął, że przyporządkowanie nazwy danego obiektu budowlanego w postaci zbiorników w definicji budowli zawartej w Prawie budowlanym, a także określenie ich charakterystycznych cech konstrukcyjnych przez biegłego, pozwala na uznanie zbiorników fermentatora oraz zbiorników magazynowania końcowego za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Podatnik zakwestionował ponadto sposób zakwalifikowania takich obiektów jak:
1.system sterowania rurociągiem wody [...] (nr inwentarzowy [...]), o którym mowa w Typie 62 obiektów wyszczególnionych przez organ podatkowy.
W treści odwołania pełnomocnik spółki wskazał, że system sterowania rurociągiem wody nie jest urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, o którym mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Tym samym nie może on zostać uznany za urządzenie budowlane. Przeczy temu jednak stwierdzenie zawarte w opinii biegłego, zgodnie z którym system sterowania rurociągiem wody zapewnia kontrolę parametrów fizykochemicznych wody wprowadzanej do rurociągu. Tym samym obiekt ten należy zakwalifikować jako urządzenie budowlane stanowiące część stacji uzdatniania wody, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W ocenie Kolegium stanowisko biegłego potwierdza, że pomiędzy wskazanym systemem sterowania rurociągiem a stacją uzdatniania wody jako budowlą wskazaną wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane zachodzi zarówno funkcjonalny jak i techniczny związek. Z punktu widzenia technicznego nie istnieje bowiem możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych składników majątkowych bez wpływu na możliwości eksploatacyjne stacji uzdatniania wody. Tym samym składnik ten powinien zostać opodatkowany jako część budowli w postaci stacji uzdatniania wody.
2. S.
Powołany przez organ biegły w opinii wskazał, że obiekt ten jest położony wewnątrz budynku na terenie [...], niemniej jednak jest konstrukcyjnie odrębny od budynku, w którym się znajduje (a zatem nie stanowi także część i instalacji zlokalizowanych w budynku). Zbiornik ten znajduje się w grupie obiektów, które jak wskazał biegły, służą do przechowywania/magazynowania różnego rodzaju produktów znajdujących swoje zastosowanie podczas produkcji piwa. Odrębność konstrukcyjna tego obiektu oznacza, że stanowi on samodzielny obiekt i jest technicznie wyłączony z konstrukcji budynku, w którym został posadowiony. Tym samym w ocenie Kolegium nie mogą znajdować uzasadnienia zawarte w opinii twierdzenia, jakoby obiekt ten spełniał wszelkie warunki pozwalające na potraktowanie go jako budynek. W tym zakresie aktualne będą przedstawione we wcześniejszej części decyzji rozważania Kolegium dotyczące opodatkowania zbiorników. Analogiczna argumentacja dotyczy także braku zasadności zarzutu dotyczącego niewłaściwego opodatkowania obiektów takich jak Zbiornik termosyfonowy (nr inwentarzowy [...]) oraz Zbiornik na syrop z oprzyrządowaniem - Warzelnia 1 (nr inwentarzowy [...]).
3. wiata przy flotacji,(nr inwentarzowy [...])
W treści odwołania podatnik wskazał jakoby ww. wiata spełniała wszystkie cechy budynków w tym również posiadała fundament. Okoliczność ta nie znajduje jednak potwierdzenia w opinii sporządzonej w toku postępowania. Biegły na str. 135 opinii wskazał, że wiaty położone [...] są obiektami budowlanymi wolnostojącymi, nieposiadającymi fundament6v główny element konstrukcyjny stanowi konstrukcja nośna murowana oraz metalowo-drewniana™ wiążąca budowlę z gruntem, na której oparty jest dach. Wiaty nie zostały obudowane ze wszystkich stron - nie posiadają więc one wszystkich przegród zewnętrznych, które byłyby wystarczająco trwałe i stabilne, aby całkowicie zabezpieczyć ich wewnętrzną przestrzeń przed czynnikami zewnętrznymi. Jak się wskazuje w doktrynie, jeżeli wiata jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a nie jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.L, to - na podstawie definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 - jest budowlą. Każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych lub obiektem małej architektury (prawo budowlane) jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tak R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 1(a)). Co więcej, zarówno organ jak i biegły w swojej opinii wskazali, że wiata jest obiektem budowlanym wymienionym wprost w art. 29 ust. 1 pkt 14 lit. c ustawy Prawo budowlane. Tym samym w niniejszej sprawie powinna ona podlegać opodatkowaniu jako budowla.
4. ZADASZENIE ŁĄCZĄCE BUDYNEK TANKO FERM Z BUD GARAŻY (nr inwentarzowy [...]), o których mowa w Typie 54 obiektów wyszczególnionych przez organ podatkowy.
W tym zakresie zarzuty zawarte w odwołaniu są zasadne. Z twierdzeń podatnika oraz zgromadzonej w aktach sprawy dokumentacji wynika, że obiekt ten stanowi zadaszenie przytwierdzone do elewacji dwóch budynków, które stanowią dla niego punkty podparcia (zadaszenie nie posiada własnego oparcia), wobec czego powinno zostać uznane za konstrukcyjną część tych budynków (która ze względu na brak ścian nie posiada powierzchni użytkowej). Jak wskazał NSA w wielokrotnie przywoływanej w treści niniejszej decyzji uchwale z dnia 29 września 2021 r. lll FPS 1/21, nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 kodeksu cywilnego). Biorąc pod uwagę konstrukcję wskazanego wyżej obiektu należy stwierdzić, że stanowi on część składową budynków, do których jest przytwierdzony i jako taki nie podlega odrębnemu od nich opodatkowaniu. W tym zakresie Kolegium postanowiło więc zreformować rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z zawartej w decyzji organu pierwszej instancji tabeli wynika, że obiekt ten został wymieniony w tabeli na str. 299 decyzji pod póz. 582. Wartość tego obiektu została ustalona na 68 769,37 zł, natomiast ustalony podatek na 1 375,39 zł. O tę kwotę została zatem zmniejszona wysokość określonego w sentencji zobowiązania podatkowego.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Podkreślenia wymaga, że samo postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w bardzo dokładny, niemal drobiazgowy sposób. Uzasadnienie wydanej przez organ decyzji administracyjnej w sposób pełny obrazuje przebieg postępowania oraz w jednoznaczny sposób wyjaśnia stronie motywy podjętego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik podatnika na każdym etapie miał możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, a przed wydaniem decyzji miał możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Podatnik z tego skorzystał, niemniej jednak ani przedstawiane w toku postępowania stanowiska, ani też materiał dowodowy nie sprowadzał się do zanegowania dokonanych przez organ ustaleń faktycznych w sprawie, w szczególności dotyczących aspektów technicznych, odnoszących się do konstrukcji poszczególnych obiektów budowlanych, czy też aspektów związanych z przebiegiem określonych procesów technologicznych. Odmienne stanowisko dotyczy w istocie jedynie kwalifikacji poszczególnych obiektów, niemniej jednak ustalenia w tym zakresie zostały w sposób spójny i całościowy przedstawione przez organ pierwszej instancji. Organ szczegółowo odniósł się także do stanowiska przedstawionego w ekspertyzie opracowanej na zlecenie podatnika i wskazał, z jakich przyczyn nie może ona zostać wzięta pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie.
Nie zasługują także na uwzględnienie zawarte w odwołaniu wnioski dotyczące uchylenia postanowienia z dnia 19 października 2021 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego dr hab. inż. M. N. oraz uchylenie postanowienia z dnia 19 października 2021 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku spółki o wyłączenie z akt postępowania dowodów w postaci publikacji wymienionych w tym postanowieniu. Pierwszy z tych wniosków nie jest zasadny, gdyż podatnik brał aktywny udział w toku całego postępowania. Przedstawiciele podatnika brali także udział w przeprowadzonych oględzinach. W trakcie oględzin mieli oni możliwość zadawania biegłemu stosownych pytań. Co więcej, podatnik miał możliwość zapoznania się z treścią opracowanej przez biegłego opinii oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, co też zostało przez niego uczynione. W szczególności w toku postępowania odwoławczego przedstawiony został sporządzony na zlecenie podatnika koreferat do ekspertyzy technicznej dotyczącej składników majątku C. S.A. usytuowanych na terenie [...] w B. wykonanej przez P. M. N. autorstwa dr hab. inż. K. F. prof. [...]. Opracowanie to nie podważa jednak zasadniczych ustaleń dotyczących stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z tego też względu nie mogło ono mieć wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia. Co więcej, gdyby przyjąć tezy zawarte w opracowaniach przedkładanych przez spółkę to w istocie żaden zbiornik, a w szczególności żaden nowoczesny zbiornik przemysłowy znajdujący się w budynku nie podlegałby odrębnemu opodatkowaniu jako budowla. Każdy tego typu zbiornik wykorzystywany w celach produkcyjnych połączony jest bowiem z różnego rodzaju instalacjami, chociażby służącymi do jego napełniania i opróżniania, czyszczenia, monitorowania zachodzących w nim procesów, czy stanu jego napełnienia. Tezie tej przeczy jednak stanowisko siedmiu sędziów NSA w wyroku z dnia 29 września 2021 III FSP 1/21, z którego jednoznacznie wynika, że w obecnym stanie prawnym istnieją jednoznaczne podstawy do sklasyfikowania tego typu obiektów z punkty widzenia prawnopodatkowego jako budowle. W niniejszej sprawie złożony przez podatnika wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego dr hab. inż. M. N. w istocie miał na celu jedynie przedłużenie postępowania, a efekcie dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego za kolejne lata. W trakcie takiego przesłuchania nie zostałyby bowiem ustalone żadne nowe okoliczności, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, poza tymi które już wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie zasługuje na uwzględnienie także wniosek o wyłączenie z akta sprawy powołanych przez organ publikacji. Materiały te same w sobie nie stanowią bowiem dowodu w postępowaniu administracyjnym. W ramach niniejszej sprawy stanowiły one jednak istotny materiał, dzięki któremu możliwa była odpowiednia klasyfikacja poszczególnych obiektów. Nie można zatem czynić zarzutu organowi podatkowemu, że dążąc do wydania rozstrzygnięcia w sprawie korzysta i odwołuje się do literatury fachowej związanej z przedmiotem rozstrzygnięcia. Co więcej, podatnik w toku postępowania nie wykazał, z jakich względów tezy zawarte w tych publikacjach nie mogą odnosić się do obiektów zlokalizowanych na terenie zakładu w B., ani też na czym miałaby polegać ich konstrukcyjna i technologiczna odmienność.
Nie jest zasadny także zarzut spółki zawarty w piśmie z dnia 17 stycznia 2022 r. jakoby opinia biegłego powołanego w sprawie była opinią co do prawa i że to w istocie biegły, a nie organ dokonał kwalifikacji poszczególnych obiektów z punktu widzenia prawa podatkowego. Jak bowiem wskazuje się orzecznictwie, w opinii z zakresu budownictwa nie sposób abstrahować od przepisów Prawa budowlanego. Szereg pojęć funkcjonujących w tej dziedzinie ma bowiem swoje źródło właśnie w przepisach tej ustawy. Podkreślić należy również, że choć biegły odwołuje się w swojej opinii do przepisów prawa budowlanego, to jednak przede wszystkim jego ekspertyza zawiera analizy o charakterze technicznym (wyrok NSA z dnia 17 września 2020 r.II FSK 450/20). To właśnie treść o charakterze technicznym przesądza, że jest to opinia biegłego, a nie jak błędnie przyjął pełnomocnik Spółki, analiza prawna. Ponadto klasyfikacja podatkowa obiektów została ostatecznie dokonana przez organ w decyzji podatkowej.
Na uwzględnienie nie zasługuje również wskazany w piśmie podatnika z dnia 17 stycznia 2022 r. dodatkowy zarzut dotyczący nieuzasadnionego zawyżenia wartości początkowej obiektu o nazwie SIEC CIEPLNA OD WYMIENNIKOWNI DO BUD. ADMINISTRACY (nr inw. [...]). Organ ustalił bowiem wartość początkową tego środka trwałego na kwotę 157 116,40 zł, a następnie ustalił, jaka część tego środka znajduje się poza budynkami. Jak wskazano na str. 191 decyzji, w przypadku tego środka trwałego jego 95% znajdowało się poza budynkiem, natomiast wewnątrz budynku znajdowało się wyłącznie 5% tej sieci. W odniesieniu do powołanego w piśmie środka trwałego nr inw. [...] sytuacja ta przedstawiała się zgoła odmiennie. W jego przypadku aż 84% instalacji znajdowało się wewnątrz budynku a jedynie 16% znajdowało się poza budynkiem. Również tu podstawą ustalenia opodatkowania była pełna wartość początkowa obiektu budowlanego wynosząca 85447,61 zł. W związku z tym dokonane obliczenia w powyższym zakresie są spójne i organ dokonał ich w sposób prawidłowy.
Niezależnie od powyższego w ocenie Kolegium organ pierwszej instancji w zakresie 2017 i 2019r. dokonał niewłaściwej wykładni przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. póz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie natomiast z treścią przepisu zakwestionowanego w tym orzeczeniu, pojęcie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej -grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, zgodnie z którym do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:
1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;
2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;
3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. póz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;
4) gruntów:
a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. póz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. póz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego Iszi telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej
b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,
c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach
- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.
W doktrynie podkreśla się, że nieruchomości niewykorzystywane i niemogące być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej występują więc u podmiotów, które prowadzą nie tylko działalność gospodarczą, lecz także działalność o innym charakterze, np. charytatywną. W odniesieniu do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej prowadzących działalność gospodarczą o wyższej stawce podatku od nieruchomości wcale nie musi decydować faktyczne wykorzystywanie majątku do prowadzenia tej działalności. Gdyby tak było, to sformułowanie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" nie różniłoby się niczym od określenia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", którym też posługuje się ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyraźnie akcentuje się zakaz wykładni synonimicznej, w świetle której różnokształtnym zwrotom nie należy przypisywać tego samego znaczenia. Przedmiot opodatkowania zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zatem zawsze będzie związany z prowadzeniem tej działalności, natomiast taki przedmiot związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Sformułowanie "zajęcie na działalność gospodarczą" oznacza silniejsze powiązanie przedmiotu opodatkowania niż "związanie z tą działalnością", dlatego np. do uznania gruntu rolnego lub lasu za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie wystarcza samo tylko posiadanie go przez przedsiębiorcę (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 12.04.2017 r., l SA/Go 101/17).
Również zatem nieruchomości w ogóle w danym momencie niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, byleby stanowiły majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (tak B. Pahl, M. Radziłowicz, Opodatkowanie... op cit.).
O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądzają ujęcie jej w prowadzonej ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków jej dotyczących. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny być bowiem również zaliczone te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane w prowadzonej przez przedsiębiorcę lub inny podmiot działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być wykorzystywane na ten cel. 'Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona do celów niegospodarczych (np. charytatywnych) (tak B. Pahl, M. Radziłowicz, Opodatkowanie... op cit).
W kontekście powyższych wywodów warto również zwrócić uwagę, na wyrok NSA z dnia 8 lipca 2021 r. III FSK 3638/21, w którym Sąd podkreślił, że grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Co więcej, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. póz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
W ocenie Kolegium sam fakt, iż wymienione w decyzji środki trwałe są niezwykle stare, a spółka nie posiada informacji o źródłach finansowania, a wszystkie obiekty nie są w żaden sposób wykorzystywane przez spółkę, ponieważ są fizycznie odcięte, nie przesądza o tym, że obiekty te nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika. Przede wszystkim zgromadzona w sprawie dokumentacja potwierdza, że aktywa te znajdują się w wykazie środków trwałych podatnika oraz położone są na terenie jego zakładu. Podatnik nie wykazał również, aby prowadził z wykorzystaniem tych składników działalność inną niż działalność gospodarcza. Sam fakt, iż obecnie składniki te nie są w żaden sposób wykorzystywane, nie oznacza, że nie będą mogły one być wykorzystane w przyszłości.
Wyżej powołane decyzje te zostały podpisane przez skład orzekający Kolegium w formie tradycyjnej, to jest poprzez złożenie odręcznych podpisów na wydruku decyzji, a następnie skan decyzji został przesłany pełnomocnikowi Odwołującej za pośrednictwem ePUAP.
Na decyzje te skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła wnioskująca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2022 roku sygn. akt I SA/Kr 570/22, I SA/Kr 572/22 i I SA/Kr 573/22 odrzucił skargi wskazując, że poinformowanie pełnomocnika podatnika o treści ww. decyzji poprzez doręczenie mu jej kserokopii za pośrednictwem ePUAP stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie nie weszła do obrotu. Skargi kasacyjne na te postanowienia zostały oddalone postanowieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 863/23, III FSK 865/23 i III FSK 866/23.
Po rozpoznaniu odwołań spółki od decyzji organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie
- decyzją z dnia 27 października 2022 r., sygn. akt SKO.Pod./4140/472/2022 uchyliło ww. decyzję Burmistrza Brzeska w części dotyczącej punktu 1 i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że postanowiło określić C. S. A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 4 881 226,00 zł i utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie; Decyzja została opatrzona podpisami elektronicznymi składu orzekającego Kolegium;
- decyzją z dnia 27 października 2022 r., sygn. akt SKO.Pod./4140/475/2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie uchyliło ww. decyzję Burmistrza Brzeska w części dotyczącej punktu 1 i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że postanowiło określić C. S. A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 5 044 643,00 zł i utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. Decyzja została opatrzona podpisami elektronicznymi składu orzekającego Kolegium;
- decyzją z dnia 27 października 2022 r., sygn. akt SKO.Pod./4140/474/2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie uchyliło ww. decyzję Burmistrza Brzeska w części dotyczącej punktu 1 i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że postanowiło określić C. S. A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 5 280 716,00 zł i utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. Decyzja została opatrzona podpisami elektronicznymi składu orzekającego Kolegium.
Na skutek skarg spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokami z 5 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 761/24, z 19 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 763/24 oraz wyrokiem z 22 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 764/24, uchylił w/w decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z 27 października 2022 r. W uzasadnieniu WSA w Krakowie wskazał, że "z faktu, iż decyzja Kolegium z 7 marca 2022 r. pozostaje cały czas niedoręczona nie można było wywieść w sposób uprawniony wniosku, że decyzja ta nie istnieje w sensie prawnym i że w związku z tym możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania w sprawie oraz wydanie kolejnej decyzji". W dalszej części uzasadnienia WSA w Krakowie wskazał, iż "podejmując próbę doręczenia decyzji z 7 marca 2022 r. Kolegium uważało, że zakończyło postępowanie podatkowe i rozstrzygnęło sprawę co do istoty. Można zatem stwierdzić, że "zaistniała" ona w obrocie prawnym, już choćby przez sam fakt podjęcia próby jej doręczenia, choć faktycznie nie powinna wywoływać skutków prawnych, gdyż nie została prawidłowo doręczona. Skoro zatem Kolegium zakończyło co do istoty postępowanie podatkowe decyzją z 7 marca 2022 r., gdyż podjęło próbę jej doręczenia spółce i następnie pozyskało wiedzę, że próba ta była bezskuteczna, powinno było ponowić doręczenie tej decyzji, nie zaś wydawać nową decyzję, rozstrzygającą sprawę w tym samym przedmiocie". WSA w Krakowie podkreślił przy tym, że "postępując prawidłowo, Kolegium uzyskując informację o prawomocnym zakończeniu postępowania sądowo-administracyjnego odnoszącego się do wydanej 7 marca 2022 r. decyzji, powinno ponowić próbę doręczenia tej decyzji. Końcową czynnością postępowania podatkowego po wydaniu decyzji, jest bowiem jej prawidłowe doręczenie, czego Kolegium nie dokonało."
W sformułowanych wytycznych WSA w Krakowie wskazał, iż "w ponownie prowadzonym postępowaniu, Kolegium prawidłowo doręczy decyzję z 7 marca 2022 r. z pominięciem dyspozycji art. 144 § 5 O.p. W przypadku ustalenia, że Poczta Polska jako operator wyznaczony nie świadczy usług związanych z doręczeniem hybrydowym o którym mowa w art. 144 § 1b O.p., Kolegium doręczy decyzję w sposób określony w § 1c tego przepisu."
Realizując wytyczne WSA w Krakowie sformułowane w w/w prawomocnych wyrokach, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie w dniu 14 kwietnia 2025 r. doręczyło pełnomocnikowi strony decyzje z 7 marca 2022r. w wersji papierowej.
Następnie wpłynęły do sądu administracyjnego skargi na decyzje z 7 marca 2022r. w których zarzucono organowi odwoławczemu:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) za 2017 r. 2019r. - art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 79 § 3 w zw. z art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie postępowania w zakresie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. 2019r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem odpowiednio 31 grudnia 2022 r. i 31 grudnia 2024 r. a w konsekwencji organ uprawniony był jedynie do wydania rozstrzygnięcia w zakresie złożonego przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty,
2) za 2017 r. 2019r. art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 79 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej poprzez brak określenia w sentencji decyzji kwoty stwierdzonej przez organ nadpłaty pomimo podzielenia zasadności złożonego przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty - co nastąpiło wskutek błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą zdaniem organu powstanie zaległości podatkowej jest równoznaczne z brakiem powstania nadpłaty, podczas gdy zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata wraz z należnym oprocentowaniem zaliczana jest na poczet zaległości podatkowej,
a ponadto w przypadku uwzględnienia ww. zarzutu nr 1, ze względu na negatywne rozstrzygnięcie organu w stosunku do 4 obiektów budowlanych (tj. wiaty przy flotacji – nr inw. [...], silosów na słód – nr inw. [...], zbiornika na syrop z oprzyrządowaniem nr inw. [...], zbiornika termosyfonowego – nr inw. [...]) będących przedmiotem wniosku spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z 27 grudnia 2019 r. spółka podnosi poniższe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynika sprawy wyłącznie w odniesieniu do ww. 4 obiektów, natomiast w przypadku nieuwzględnienia zarzutu nr 1 Spółka podnosi poniższe zarzuty w odniesieniu do wszystkich obiektów objętych postępowaniem zakończonym zaskarżoną decyzją, tj.:
3) art. 197 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy na skutek:
a. oparcia ustaleń wyłącznie na ekspertyzie biegłego dr. hab. inż. M. N. pomimo tego, iż biegły pobieżnie zapoznał się z poszczególnymi rodzajami środków trwałych oraz przekroczył swoje uprawnienia dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej analizowanych obiektów,
b. braku samodzielnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym zapoznania się z charakterystyką i rolą spornych obiektów w procesie produkcji piwa, w szczególności w sytuacji, w której organy podatkowe podważają dokonaną przez spółkę kwalifikację podatkową danego obiektu, a ustalenia faktyczne prezentowane w przedkładanych przez spółkę w toku postępowania podatkowego opiniach sporządzonych przez dwa niezależne od siebie podmioty będące autorytetami w dziedzinie analiz konstrukcyjno-budowalnych, są odmienne od poczynionych w ekspertyzie biegłego,
c. pominięcia i braku ustosunkowania się przez organ do szeregu zastrzeżeń oraz dowodów zgłaszanych przez spółkę, w tym w szczególności do decyzji i stanowiska Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. oraz przedłożonych przez spółkę opinii technicznych, które dowodzą zarówno błędnych (odmiennych) ustaleń stanu faktycznego w odniesieniu do spornych obiektów, jak i odmiennej ich kwalifikacji prawnopodatkowej,
d. pozbawienia spółki możliwości wniesienia zastrzeżeń do protokołu z oględzin z dnia 7 i 8 października 2020 r.,
e. oparcia ustaleń na protokole oględzin, który nie zawiera w sobie jakichkolwiek ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy,
4) art. 127 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy, dokonania ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz własnej oceny prawnej poszczególnych obiektów pod kątem przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,
4a) w zakresie 2019r. i 2020r. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się przez organ w uzasadnieniu decyzji do (i) zarzutów spółki zawartych w odwołaniu w zakresie kwalifikacji podatkowej obiektów Ujęcie wody (nr inwentarzowy [...]), Zastawki z czujnikami 3 szt. (nr inwentarzowy [...]) oraz Klapa Jazu (nr inwentarzowy [...]), jak również (ii) zastrzeżeń formułowanych przez spółkę odnośnie do przeprowadzonych w dniach 7 i 8 października 2020 r. oględzin oraz zasadniczych braków sporządzonego protokołu oględzin,
5) art. 237 w zw. z art. 229 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie postanowienia organu I instancji z 19 października 2021 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego dr. hab. inż. M. N. w sytuacji, w której spółka zgłaszała szereg wątpliwości i zastrzeżeń do ekspertyzy biegłego,
6) art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie wniosku dowodowego spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego dr. hab. inż. M. N. zgłoszonego w piśmie spółki z 17 stycznia 2022 r.,
7) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie przez organ spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji z 7 marca 2022 r.;
II. naruszenie prawa materialnego, tj.:
w przypadku uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. zarzutu naruszenia prawa procesowego nr 1) rozpoznaniu podlegają wyłącznie zarzuty nr 1-3 (odnoszące się wyłącznie do obiektów/urządzeń technicznych, w stosunku do których Organ odmówił stwierdzenia nadpłaty, tj. wiaty przy flotacji – nr inw. [...], silosów na słód – nr inw. [...], zbiornika na syrop z oprzyrządowaniem nr inw. [...], zbiornika termosyfonowego – nr inw. [...], gdyż wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia,
1) za 2017r. 2019r. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów Wiata przy flotacji (nr inw. [...]) oraz silosy na slod 5 komor. wraz z konstr. nosna pod s (nr inw. [...]) a także części obiektu Zbiornik na syrop z oprzyrządowaniem – Warzelnia 1 (nr inwentarzowy [...]), które spełniają wszystkie ustawowe cechy budynku i w konsekwencji powinny być opodatkowane jako budynki (wiata przy flotacji) bądź stanowią instalację znajdującą się wewnątrz budynku, zapewniającą możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem (silosy na słód, część zbiornika na syrop z oprzyrządowaniem),
1a) za 2020r. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów (wymienionych szczegółowo w Grupach 1, 2 i 3 lit. a) – o) w przypisach nr 8-10 do części I uzasadnienia skargi, które w rzeczywistości stanowią instalację znajdującą się wewnątrz budynku, zapewniającą możliwość użytkowania budynków produkcyjnych Spółki zgodnie z ich przeznaczeniem,
2) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że elementem koniecznym uznania obiektu budowlanego za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest posiadanie wszystkich przegród zewnętrznych, które byłyby wystarczająco trwałe i stabilne, aby całkowicie zabezpieczyć ich wewnętrzną przestrzeń przed czynnikami zewnętrznymi podczas gdy taki warunek nie wynika z definicji budynku na gruncie u.p.o.l., a w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowlę Wiatę przy flotacji (nr inw. [...]), która spełnia wszystkie ustawowe cechy budynku i powinna być opodatkowana jako budynek,
3) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowlę obiektu Zbiornik termosyfonowy (nr inw. [...]) oraz jego pełnej wartości początkowej podczas gdy opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie części budowlane tego obiektu znajdujące się poza budynkiem,
w przypadku nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. zarzutu naruszenia prawa procesowego nr 1) rozpoznaniu podlegają zarzuty nr 4-7 (tj. odnoszące się do wszystkich obiektów objętych postepowaniem zakończonym zaskarżoną decyzją):
3a) za 2020r. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów Zbiornik termosyfonowy (nr inwentarzowy [...]) Zbiornik na syrop z oprzyrządowaniem – Warzelnia 1 (nr inwentarzowy [...]) oraz SIEC CIEPLNA OD WYMIENNIKOWNI DO BUD. ADMINISTRACY (nr inwentarzowy [...]) od ich pełnych wartości początkowych, podczas gdy opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie części budowlane tych obiektów znajdujące się poza budynkami,
4) za 2017r. 2019r. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów, które w rzeczywistości stanowią instalacje zapewniające użytkowanie budynków produkcyjnych Spółki zgodnie z ich przeznaczeniem,
5) art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów Zbiornik termosyfonowy (nr inwentarzowy [...]) Zbiornik na syrop z oprzyrządowaniem – Warzelnia 1 (nr inwentarzowy [...]) oraz SIEC CIEPLNA OD WYMIENNIKOWNI DO BUD. ADMINISTRACY (nr inwentarzowy [...]) od ich pełnych wartości początkowych, podczas gdy opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie części budowlane tych obiektów znajdujące się poza budynkami,
6) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane poprzez uznanie za urządzenie budowlane i konsekwentne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowlę obiektu system sterowania rurociągiem wody [...] (nr inwentarzowy [...]) stanowiącego instalację zapewniającą użytkowanie budynku produkcyjnego Spółki zgodnie z jego przeznaczeniem,
7) art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że elementem koniecznym uznania obiektu budowlanego za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest posiadanie wszystkich przegród zewnętrznych, które byłyby wystarczająco trwałe i stabilne, aby całkowicie zabezpieczyć ich wewnętrzną przestrzeń przed czynnikami zewnętrznymi podczas gdy taki warunek nie wynika z definicji budynku na gruncie u.p.o.l., a w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowlę Wiaty przy flotacji (nr inw [...]), która spełnia wszystkie ustawowe cechy budynku i powinna być opodatkowana jako budynek.
Podnosząc powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzających ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Dodatkowo wniosła o przeprowadzenie dowodów zgłoszonych w skardze.
W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko prezentowane w uzasadnieniach decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skargi są uzasadnione, choć nie wszystkie podniesione w nich zarzuty determinują treść wydanego przez sąd orzeczenia.
Nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 79 § 3 w zw. z art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie postępowania w zakresie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. i 2019r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe zdaniem skarżącej uległo przedawnieniu z dniem odpowiednio 31 grudnia 2022 r. i 31 grudnia 2024 r., a w konsekwencji organ uprawniony był jedynie do wydania rozstrzygnięcia w zakresie złożonego przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W zakresie podatku od nieruchomości za lata 2017 i 2019 doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podzielić należy stanowisko, że każde wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania bez względu na dalsze losy skargi. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa poczynając od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego do dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpił w realiach niniejszej sprawy co najmniej w dn. 2.12.2022 r. w związku z wniesieniem skarg do sadu na decyzje z 27.10.2022 r. Wobec doręczenia decyzji podatkowych w dn. 14. 04. 2025 r zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych należy odrzucić.
Istota rzeczy w poddanej sadowej kontroli sprawie dotyczy podatkowej kwalifikacji obiektów biorących udział w procesie produkcji piwa znajdujących się w budynku [...] w B.. W zaskarżonych decyzjach sporne obiekty zostały zakwalifikowane i opodatkowane, niezależnie od budynku, w którym się znajdują, jako budowle, od ich pełnych wartości początkowych. Zdaniem skarżącej sporne obiekty nie mogą podlegać osobnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Obiekty te stanowią instalacje umożliwiające użytkowanie budynków produkcyjnych zgodnie z ich przeznaczeniem, a opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie te budynki.
Z perspektywy tak zarysowanych stanowisk organu i skarżącej uzasadnione okazały się zarzuty dotyczące wad postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustaleń organów w relacji do zgromadzonego materiału.
Stosownie do treści art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej organ powinien ustalić stan faktyczny, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
W ocenie sądu organ odwoławczy zaniechał w istocie poczynienia własnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło w konsekwencji do braku możliwości weryfikacji opinii biegłego powołanego w sprawie..
W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności, wyrażona w art. 127 O.p. Oznacza ona przede wszystkim, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jego rola nie ogranicza się jedynie do skontrolowania poprawności rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego powinno jednoznacznie wynikać, że zasada ta została zrealizowania w postępowaniu wywołanym wniesieniem odwołania. Lektura takiego uzasadnienia powinna jednoznacznie wskazywać między innymi, że dokonano kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Z art. 207 § 4 O.p. wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji ma zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W pierwszej zatem kolejności w uzasadnieniu powinny być wskazane fakty, które zostały udowodnione, czyli w rozpatrywanej sprawie przede wszystkim wskazanie, dlaczego sporne obiekty zostały zakwalifikowane i opodatkowane, niezależnie od budynku, w którym się znajdują, jako budowle, od ich pełnych wartości początkowych.
Dla pełnej przejrzystości uzasadnienia, organ podatkowy powinien także podać, jakie przeprowadzone dowody nie przyczyniły się do ustalenia stanu faktycznego. Wówczas będzie dopiero z całą pewnością wiadomym, czy materiał dowodowy został prawidłowo oceniony i każdy z przeprowadzonych dowodów został poddany analizie. W kontrolowanych sprawach naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania na skutek braku ponownej merytorycznej oceny materiału dowodowego oraz dodatkowych dowodów, które złożyła spółka. Wspomniana zasada nakłada na organ odwoławczy obowiązek ponownego ustalenia stanu faktycznego i przeprowadzenia w miarę potrzeby dalszego postępowania wyjaśniającego. Wskazać należy, że organ drugiej instancji dokonując rozstrzygnięcia w całości tej samej sprawy, nie może ograniczyć się jedynie do oceny prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji.
Mając na uwadze powyższe wywody natury ogólnej skonstatować należy przede wszystkim, że skarżąca konsekwentnie artykułowała w toku postępowania zastrzeżenia dotyczące postępowania dowodowego, zwłaszcza kontestując opinię biegłego M. N., zarzucając iż biegły pobieżnie jedynie zapoznał się z poszczególnymi rodzajami środków trwałych oraz przekroczył swoje uprawnienia dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej analizowanych obiektów.
Składała także szereg wniosków dowodowych, zwłaszcza w przedmiocie przesłuchania biegłego oraz przedkładała ekspertyzy sporządzone na jej zlecenie, tudzież inne dokumenty, których wymowa, w przeciwieństwie do oceny organów, nie potwierdzała stanowiska biegłego. Tymczasem organy, bądź oddalały wnioski dowodowe skarżącej (przesłuchanie biegłego), bądź w istocie rzeczy marginalizowały je (decyzja i stanowisko Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. oraz ekspertyzy techniczne), jedynie pobieżnie odnosząc się do zastrzeżeń skarżącej.
Zauważyć przy tym należy, ze organ pierwszej instancji pominął opinię techniczną K. F. i R. O. z dnia 30 czerwca 2021 r. podkreślając, że nie ma bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie, albowiem nie dotyczy środków trwałych, objętych przedmiotem wniosku. Jednocześnie organ wyjaśnił, że co do zasady nie posiada wiedzy specjalistycznej, mogącej służyć za podstawę do rozstrzygnięcia charakteru technicznego poszczególnych obiektów, dlatego też stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadnie powołano biegłego w celu sporządzenia ekspertyzy technicznej, jednocześnie nie umożliwiono stronie przedłożenia ekspertyzy uzupełniającej dotyczącej przedmiotu sporu, jeżeli wcześniejsza miała w tym zakresie istotne braki i fakt ten był sygnalizowany przez organ pierwszej instancji, tym bardziej, że ekspertyza była odpowiedzią na stanowisko organu. Wbrew stanowisku organu, wyłączając zbiorniki na syrop, autorzy ekspertyzy dokonali odmiennych, niż organ ustaleń faktycznych. Szczególnie dotyczy to wiaty, gdzie wprost wykazano, że obiekt ten jest posadowiony na betonowym fundamencie, a wewnątrz obiektu jest betonowa posadzka. Z wcześniejszych opinii wynika natomiast, że wiata jest posadowiona na istniejącej nawierzchni drogowej.
W żadnej jednak opinii nie ma konkretnych ustaleń dotyczących charakteru podłoża, na którym posadowiona jest sporna wiata. Ustalenia w tym zakresie we wszystkich opiniach są bardzo lakoniczne. Nie wykazano bowiem cech konstrukcyjnych ww. podłoża takich jak chociażby głębokość posadowienia i szerokość (fundamentu bądź nawierzchni drogowej). Zaakcentować należy, że obowiązkiem biegłego przy sporządzaniu opinii jest ograniczenie się do okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa.
Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe są zobowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wymóg z art. 200 § 1 Ordynacji obliguje organ do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy zaniechał przed wydaniem decyzji wezwania strony do ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego. Uchybienie to jest tym bardziej znamienne, że z uwagi na obszerność materiału dowodowego, poważne rozbieżności pomiędzy opinią biegłego i przedstawionymi przez skarżącą ekspertyzami i dokumentami, a także znaczną aktywność procesową skarżącej zachodziła konieczność zapewnienia spółce możliwości zweryfikowania kompletności akt postępowania jak również, zareagowania na szereg negatywnych dla niej poczynań procesowych organów, w tym na nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego i przedstawienia determinowanych stanem akt wniosków dowodowych. Powyższe uchybienie mogło więc mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rzeczą organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie przeanalizowanie stanu budowlanego, konstrukcji i charakteru podłoża na którym posadowiona jest wiata, oraz zagadnień jego połączenia ze ścianami obiektu budowlanego - w szczególności: czy ściany stanowią techniczną – budowlaną kontynuację ławy fundamentowej, czy są w inny sposób złączone z ławą fundamentową, a jeżeli tak, to w jaki dokładnie techniczny sposób, w tym – za pomocą jakich środków i techniki łączenia, oraz dokonanie oceny czy wymienionym zakresie potrzebne jest skorzystanie z opinii biegłego czy też szczegółowych oględzin organu podatkowego. Przypomnieć należy, że w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 września 2021 r., III FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W uzasadnieniu przywołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że: pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego , stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek. W efekcie nie jest budynkiem tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 u.P.b.), który nie jest trwale związany z gruntem albo jest przewidziany do przeniesienia. Może być budynkiem tymczasowy obiekt budowlany przeznaczony do rozbiórki, do czasu tej czynności.
Z kolei określenie "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" zawiera dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegrodę budowlaną. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że co do zasady możliwe byłoby opisanie, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą, choć ściana (jako element budowlany) jest przegrodą budowlaną. Element wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych należy ujmować funkcjonalnie, przy czym trzeba także uwzględnić skutki tego funkcjonalnego ujęcia, biorąc pod uwagę społeczno-gospodarcze rozumienie przepisów. Nie można zatem ujmować w kategoriach wydzielania z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych takich przypadków, gdy to wydzielenie jest iluzoryczne.
Niezależnie od powyższych wywodów sąd zwraca uwagę na wnioskowane w charakterze dowodów, już na etapie sądowym, opinię techniczną (opinię uzupełniającą [...]) K. F. i R. O. z 28.06.2024 r., jak również ekspertyzę techniczną wydaną przez Ośrodek Rzeczoznawstwa i Techniki Budowlanej Oddziału Warszawskiego Związku Inżynierów i Techniki Budownictwa z lipca 2022 r., które zostały sporządzone w toku analogicznych postępowań wobec spółki za lata wcześniejsze. Ekspertyzy te w ocenie skarżącej są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Winny być zatem przedmiotem stosownego postępowania organów przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.
Kolegium powinno uzasadnić swoje stanowisko w sposób odpowiadający przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z przepisami art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Wobec konieczności uzupełnienia materiału dowodowego przez organ i dokonania na nowo oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, sąd za przedwczesne i zbędne uznaje odnoszenie się do zawartych w skardze pozostałych zarzutów, w tym naruszenia prawa materialnego.
Orzeczono zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. uchylając zaskarżone decyzje.
O zwrocie kosztów postępowania sąd orzekł w pkt II wyroku, działając na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a., a zważywszy na jednorodność materii prawnej połączonych spraw i tożsamość skarg, a zwłaszcza zarzutów, których uwzględnienie legło u podstaw rozstrzygnięcia, stosując miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika i przyjmując jedno wynagrodzenie od sprawy z najwyższą wartością przedmiotu sporu. (art. 206 p.p.s.a.)