I SA/Kr 415/25

I SA/Kr 415/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-07-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz
Grzegorz Klimek /sprawozdawca/
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14c par. 1 i par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 163
art. 14 ust. 3 pkt 3a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 415/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 lipca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Grzegorz Klimek (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2025 r., sprawy ze skargi W.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2025 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.195.2025.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).
Uzasadnienie
1. W dniu 27 lutego 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Organ, DKIS) wpłynął wniosek W.J. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest współwłaścicielem firmy: F. Sp. jawna i zajmuje się wynajmem powierzchni handlowych we własnych budynkach. Zawierane przez Spółkę umowy najmu nakładają na najemców obowiązek uiszczania na konto spółki m.in. opłaty za media. Koszty zużycia mediów są przenoszone na poszczególnych najemców za pomocą refaktur na podstawie faktur otrzymanych od dostawców mediów.
W związku z powyższym Wnioskodawca skierował do Organu następujące pytanie:
Czy przychody z tytułu zużytych mediów i rozliczane przez wynajmującego w formie refaktur na podstawie faktur od dostawców mediów powinny być zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?
Wnioskodawca wskazał, że skoro jedynie przekazuje wpłaty otrzymane od najemców dostawcom mediów (bez naliczania jakiejkolwiek marży), to te kwoty nie stanowią dla Spółki przychodu podatkowego. Strona na poparcie swojego stanowisko, powołała się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 listopada 2024 r., I SA/Bk 312/24 r., w którym sąd wskazał, że nie można mówić o powstaniu przychodu, jeżeli kwota należna nie ma charakteru definitywnego przysporzenia. Zgodnie z tym orzeczeniem, istotą przychodu podatkowego jest realny, trwały i definitywny charakter przysporzenia majątkowego, a więc taki, w którym ostatecznie powiększone zostają aktywa podatnika. Wskazano przy tym, że o ile realnym, definitywnym i ostatecznym przysporzeniem jest czynsz z tytułu umów najmu, to nie można za takie przysporzenie uznać zwrotu Spółce przez najemców kwot wydatków, jakie ona poniosła za zużyte przez nich media. Sąd zauważył też, że skoro ustawodawca przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych i w formie ryczałtu przewidział zastosowanie art. 14 ustawy o PIT do określenia, co jest przychodem z działalności gospodarczej i co nie zalicza się do przychodu, to trudno przyjąć, by podatnik rozliczający się na zasadach ogólnych nie był zobowiązany do zaliczenia zwróconych wydatków do przychodów, a podatnik rozliczający się w formie ryczałtu był do tego zobowiązany.
2. W dniu 16 kwietnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację podatkową nr 0112-KDIL2-2.4011.195.2025.1.MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2024 r. poz. 776 z późn. zm.; dalej u.z.p.d.o.f.) ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f. użyte w niej określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.
W myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.f.) ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, lub polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Stosownie do art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności ponosi zlecający, są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego, a wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego.
Źródłem przychodów, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a u podatników VAT za przychód uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Organ podkreślił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f. osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
W myśl art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym.
Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2 u.z.p.d.o.f. podatek zryczałtowany pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zajmuje się wynajmem powierzchni handlowych we własnych budynkach, a zawierane umowy najmu nakładają na najemców obowiązek uiszczania opłat za media. Koszty zużycia mediów są przenoszone na poszczególnych najemców za pomocą refaktur. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy przychody z tytułu zużytych mediów, rozliczane przez Spółkę w formie refaktur, powinny być zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem.
Umowa najmu, zdefiniowana w art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązuje wynajmującego do oddania najemcy rzeczy do używania, a najemcę do płacenia umówionego czynszu, który, zgodnie z § 2, może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.
W ramach zobowiązania najemcy strony umowy mogą postanowić, że koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu będą rozliczane odrębnie. Świadczenia takie mogą być rozliczane na podstawie tzw. refaktur, not obciążeniowych bądź w inny umówiony sposób.
Zdaniem Organu, zarówno, gdy wydatki z tytułu opłat za media są uwzględnione w kwocie czynszu, jak również w przypadku ich refakturowania odrębnie od czynszu, uzyskany przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, a więc do przychodów z działalności gospodarczej.
Dlatego też stwierdzono, że opłaty za media w przypadku ich refakturowania przy najmie składników majątku związanych z działalnością gospodarczą – stanowią przychód z działalności gospodarczej i Wnioskodawca winien odprowadzić od tego przychodu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
Podsumowując, Organ stwierdził, że przychody z tytułu zużytych mediów rozliczane przez Wnioskodawcę w formie refaktur na podstawie faktur od dostawców mediów powinny być zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
3. Pismem z dnia 20 maja 2025 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
1. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
1) art. 6 u.z.p.d.o.f. w związku z art. 11 ust. 2-2b; art. 14 ust. 1; art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. przez dowolną i błędną interpretację wyżej wymienionych przepisów, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym podstawą opodatkowania podatkiem zryczałtowanym jest zarówno czynsz najmu jak i kwota zwracana Wnioskodawcy przez najemców z tytułu obciążenia ich refakturą za media (prąd, woda, ścieki, gaz) podczas gdy refakturowane koszty mediów nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie mają charakteru definitywnego przysporzenia majątkowego i stanowią jedynie zwrot poniesionych przez wynajmującego kosztów, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
2) art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców poprzez odstąpienie od utrwalonej praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów administracyjnych bez wskazania uzasadnionej przyczyny, podczas gdy przepis ten nakłada na organy obowiązek spójnego i przewidywalnego działania w analogicznych stanach faktycznych.
2. Naruszenie przepisów postępowania tj.:
1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej O.p.) i wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych oraz art. 120 § 1 O.p. i wyrażonej w niej zasadzie legalizmu, polegającego na braku przeprowadzenia przez tut. organ wnikliwej analizy przedstawionego stanu faktycznego oraz pominięcie argumentów Skarżącego, a w konsekwencji działania organu w sposób nierzetelny i jednostronny, kierując się wyłącznie fiskalnym interesem państwa;
2) art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania poprzez brak dostatecznego uzasadnienia swojej decyzji oraz pominięcie argumentacji przedstawionej przez stronę w odniesieniu do przepisów prawa i istniejącego orzecznictwa;
3) art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji bez pełnego i wyczerpującego uzasadnienia oraz nieuwzględnienie argumentów i orzecznictwa przedstawionych przez Wnioskodawcę, podczas gdy organ ma obowiązek w sposób szczegółowy odnieść się do istotnych twierdzeń strony oraz orzeczeń sądów administracyjnych.
W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił uzasadnienie zarzutów skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się również w celu jego poparcia na orzecznictwo sądów administracyjnych.
3.2. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi. Dodatkowo, w stopniu znacznie szerszym niż w zaskarżonej interpretacji, uzasadnił swoje stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
4.3. Na podstawie art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Zgodnie z brzmieniem art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Zatem z ww. przepisów jasno wynika, ze wniosek o wydanie interpretacji powinien składać się z co najmniej dwóch części, tj.:
1) przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (wraz z pytaniem do Organu) oraz
2) przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Również interpretacja powinna składać się z co najmniej (abstrahując od innych wymogów) dwóch części, tj.:
1) wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie),
2) w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Interpretacja powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co wynika z art. 14c § 1 O.p. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (wyrok NSA z dnia 30 marca 2021 r., II FSK 3248/18; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jedocześnie obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku (wyrok NSA z dnia 9 marca 2021 r., II FSK 3506/18). Szczególnego podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
W orzecznictwie wielokrotnie już wskazano, że nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 O.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (por. np. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2021 r., II FSK 638/20).
(podkreślenia Sądu).
Naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest nie tylko brak konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 11 marca 2025 r., I FSK 2218/21).
Jednocześnie Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie neguje orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów strony zawartych w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji (wyroki NSA: z dnia 24 lutego 2022 r., II FSK 149/19; z dnia 18 marca 2016 r., II FSK 167/14; z dnia 14 czerwca 2022 r., II FSK 2652/19).
W szczególności – zdaniem Sądu – gdy wnioskodawca przytacza na poparcie swojego stanowiska kilka lub kilkanaście różnych argumentów, nie odniesienie się przez organ do jednego czy dwóch argumentów, mających poślednie, "trzeciorzędne" znaczenie, z pewnością nie może dyskwalifikować takiej interpretacji i powodować jej uchylenie na podstawie art. 14c § 1 i 2 O.p.
Inaczej jednak przedstawia się sytuacja gdy organ nie odnosi się do argumentów istotnych (podkreślenie Sądu), mających pierwszorzędne znaczenie dla sprawy i oceny stanowiska wnioskodawcy lub wręcz – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – Organ nie odnosi się w ogóle do argumentacji Strony (podkreślenie Sądu).
4.4. W niniejszej sprawie bowiem interpretacja indywidualna (pomijając pouczenia i inne informacje) mieści się na niecałych czterech stronach. Z tego niecałe dwie (str. 1-2) zawierają nagłówki oraz opis stanu faktycznego z wniosku Strony wraz z zadanym pytaniem i stanowiskiem Wnioskodawcy, natomiast kolejne dwie (str. 2-4) stanowisko Organu.
Samo zaś stanowisko Dyrektora składa się z zacytowania licznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Następnie Organ krótko referuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz przytacza brzmienie art. 659 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, dotyczącego umowy najmu. Następnie Dyrektor zauważa, że w ramach zobowiązania najemcy strony umowy mogą postanowić, że koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu będą rozliczane odrębnie. Świadczenia takie mogą być rozliczane na podstawie tzw. refaktur, not obciążeniowych bądź w inny umówiony sposób
Po czym następuje właściwe stanowisko Dyrektora, które wraz z podsumowaniem zawarte jest w trzech akapitach, które brzmią:
"Zarówno, gdy wydatki z tytułu opłat za media są uwzględnione w kwocie czynszu, jak również w przypadku ich refakturowania odrębnie od czynszu, uzyskany przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, a więc do przychodów z działalności gospodarczej.
Dlatego też stwierdzam, że opłaty za media w przypadku ich refakturowania przy najmie składników majątku związanych z działalnością gospodarczą – stanowią przychód z działalności gospodarczej i winien Pan odprowadzić od tego przychodu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
Podsumowanie: przychody z tytułu zużytych mediów rozliczane przez Pana w formie refaktur na podstawie faktur od dostawców mediów powinny być zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych".
To jest całość stanowiska Dyrektora zawartego w interpretacji.
Stanowisko Dyrektora jest zatem bardzo lakoniczne, co oczywiście samo w sobie nie jest błędem, gdyby zawierało ono wszystkie niezbędne elementy wymagane przez przepisy prawa. Tak jednak nie jest.
W niniejszej sprawie Wnioskodawca swoje stanowisko w sprawie opiera na stanowisku zawartym w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 20 listopada 2024 r., I SA/Bk 312/24. Wnioskodawca wskazał, że skoro jedynie przekazuje wpłaty otrzymane od najemców dostawcom mediów (bez naliczania jakiejkolwiek marży), to te kwoty nie stanowią dla Spółki przychodu podatkowego. Nie można bowiem mówić o powstaniu przychodu, jeżeli kwota należna nie ma charakteru definitywnego przysporzenia. Istotą przychodu podatkowego jest realny, trwały i definitywny charakter przysporzenia majątkowego, a więc taki, w którym ostatecznie powiększone zostają aktywa podatnika. O ile realnym, definitywnym i ostatecznym przysporzeniem jest czynsz z tytułu umów najmu, to nie można za takie przysporzenie uznać zwrotu Spółce przez najemców kwot wydatków, jakie ona poniosła za zużyte przez nich media. Skoro ustawodawca przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych i w formie ryczałtu przewidział zastosowanie art. 14 ustawy o PIT do określenia, co jest przychodem działalności gospodarczej i co nie zalicza się do przychodu, to trudno przyjąć, by podatnik rozliczający się na zasadach ogólnych nie był zobowiązany do zaliczenia zwróconych wydatków do przychodów, a podatnik rozliczający się w formie ryczałtu był do tego zobowiązany.
Tymczasem Organ w ogóle nie odnosi się do tych kwestii zawartych w stanowisku Strony, w szczególności do braku trwałego charakteru (wymaganego dla przychodów podatkowych) wpływów z wpłat za media (podkreślenie Sądu), którą tak akcentuje Skarżący, zatem interpretacja w sposób oczywisty narusza art. 14c § 1 O.p., zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym.
Interpretacja indywidualna Organu nie może zupełnie pomijać stanowiska Wnioskodawcy. Widoczna jest tu racjonalność ustawodawcy. Gdyby stanowisko Wnioskodawcy było nieistotne, ustawodawca poprzestałby na nałożeniu na niego jedynie obowiązku sformułowania opisu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (wraz z pytaniem do Organu), natomiast interpretację ograniczono by do odpowiedzi na zadane pytanie, do zajęcia stanowiska organu w sprawie opisanego we wniosku stanu faktycznego.
Tymczasem ustawodawca nakazuje Wnioskodawcy również sformułowanie własnego stanowiska w sprawie (art. 14 b § 3 O.p.). I właśnie ta ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (podkreślenie Sądu) stanowi punkt wyjścia interpretacji indywidualnej (zgodnie z brzmieniem art. 14c § 1 O.p.). Dopiero w kolejnym paragrafie (art. 14c § 2 O.p.) ustawa stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (podkreślenie Sądu).
Jednak w niniejszej sprawie Organ nie tylko w ogóle nie dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.), ale również nie dokonał prawidłowego uzasadnienia swojego stanowiska (podkreślenie Sądu) w sprawie, czym naruszył (art. 14c § 2 O.p.).
Jak bowiem zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 26 maja 2021r., II FSK 3351/18) nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 O.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy.
Jak również zauważono w wyroku wyrok NSA z 15 czerwca 2021r., sygn. akt I FSK 236/20, LEX nr 3218234, uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego.
Tymczasem tak właśnie postąpił Organ w niniejszej interpretacji, tj. najpierw szeroko zacytował przepisy prawa, po czym w dwóch akapitach (i jednym akapicie podsumowania) zawarł swoje stanowisko. W tym stanowisku nie wyjaśnił jednak znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez Stronę stanu faktycznego, nie wykazał dlaczego w świetle określonych (i konkretnie wskazanych) przepisów prawa stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Nie wykazał również dlaczego w świetle określonych (i konkretnie wskazanych) przepisów prawa stanowisko Organu jest prawidłowe.
Przy czym – co należy podkreślić – Sąd nie narzuca tu formy, ani techniki sporządzania uzasadnienia. Może ono być sporządzone poprzez przeplatanie opisu stanu faktycznego, stanowiska Organu oraz jego uzasadnienia prawnego. Może być również sporządzone, tak jak uczyniono w zaskarżonej interpretacji, tzn. najpierw zacytowano szereg przepisów, potem zreferowano stan faktyczny przedstawiony we wniosku. A dopiero na końcu przedstawienie stanowiska Organu (w tym również ocenę stanowiska Wnioskodawcy). Przy czym to stanowisko Organu (i ocena stanowiska Wnioskodawcy) powinno odsyłać do konkretnych przepisów prawa (zacytowanych wyżej).
Jak już wspomniano, również lakoniczność interpretacji nie jest błędem. To stanowisko można zawrzeć nawet w dwóch akapitach, byleby tylko zawierały wymagane przez prawo elementy. Przykładowo, po tym zacytowaniu szeregu przepisów i zreferowaniu stan faktycznego przedstawionego we wniosku można wskazać, że:
"Stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, ponieważ z przepisu art. x § 2 wynika (...), natomiast z przepisu art. y § 1 wynika (...). Prawidłowe jest natomiast stanowisko, że (...), ponieważ z przepisu art. z § 1 wynika (...), a z przepisu art. z § 3 wynika (...)".
Podsumowując, nieistotny jest sposób (technika) sporządzania uzasadnienia, nieistotna jest jego obszerność (lakoniczność), natomiast ważne jest – co wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie – aby zawierało ono wszystkie wymagane przez prawo elementy (w szczególności prawidłowe uzasadnienie prawne) i aby z jego lektury wynikał tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego.
Tych warunków nie spełnia uzasadnienie zaskarżonej interpretacji.
4.5. Szersze stanowisko Dyrektora wraz z bardziej rozbudowanym uzasadnieniem prawnym znalazło się dopiero w odpowiedzi na skargę, natomiast rozważań tych zabrakło w treści interpretacji. W szczególności dopiero w odpowiedzi organ powołał się na art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy u.p.d.o.f., wyrażając w tym zakresie swoje stanowisko i szeroko je uzasadniając.
Jednakże zarówno odpowiedź na skargę (jak i skarga kasacyjna do NSA) nie mogą zastąpić interpretacji organu (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2025 r., I FSK 2218/21).
W odpowiedzi na skargę organ nie może uzupełniać zaskarżonej decyzji (interpretacji). Odpowiedź na skargę nie może, jako pismo procesowe, być traktowana jako "aneks" do decyzji (interpretacji). W odpowiedzi na skargę organ orzekający powinien jedynie odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych lub ocen prawnych, które powinny znaleźć się w decyzji (interpretacji). Przedmiotem kontroli Sądu nie są wywody zawarte w odpowiedzi na skargę, lecz prawidłowość wydanej przez organ decyzji (interpretacji). Powyższe nie budzi wątpliwości w orzecznictwie (por. wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 20 listopada 2024 r., I SA/Sz 389/24; WSA w Lublinie z dnia 6 lutego 2020 r., III SA/Lu 366/9; WSA w Gliwicach z dnia 24 lipca 2018 r., I SA/Gl 452/18; WSA w Bydgoszczy z dnia 13 października 2020 r., I SA/Bd 458/20 oraz powołane tamże orzecznictwo).
Należy również zwrócić uwagę na szczególna rolę interpretacji indywidualnych oraz jej funkcje, w tym tzw. funkcję ochronną. Funkcję tą spełnia jednak tylko interpretacja indywidualna – jako szczególny akt wydawany na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast roli tej nie spełnia odpowiedź na skargę – jako pismo procesowe uregulowane przepisami p.p.s.a.
4.6. W tym stanie rzeczy interpretacja – co do zasady – powinna podlegać uchyleniu jedynie ze względów procesowych (art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), bez odnoszenia się przez Sąd do zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Mając jednak na uwadze (znane Sądowi z urzędu) ugruntowane w tej kwestii stanowisko Organu, fakt jego rozbudowania w odpowiedzi na skargę oraz ekonomikę postępowania, Sąd rozpatrzy również zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.
W tej kwestii zauważyć należy, że w tym zakresie jak już wspomniano istnieje ugruntowane stanowisko Organu (jeden organ w skali kraju), a sprawy o zbliżonym lub tożsamym stanie faktycznym były już przedmiotem orzekania przez Sądy administracyjne (wyroki WSA w Krakowie z dnia: 27 października 2022 r., I SA/Kr 875/22; 11 października 2022 r., I SA/Kr 757/22; WSA w Warszawie z dnia: 10 maja 2023r., III SA/Wa 2966/22; 20 czerwca 2023 r., III SA/Wa 533/23; WSA w Gliwicach z dnia 15 października 2024 r., I SA/Gl 182/24; WSA w Białymstoku z dnia 20 listopada 2024 r., I SA/Bk 312/24).
Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w powyższych orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną.
4.7. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 u.z.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 1e i ust. 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.
Z przytoczonych przepisów wynika, że za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nakazują rozumieć przychody, o których mowa w art. 7a ust 4 oraz 14 u.p.d.o.f., przy czym należy zauważyć, że przepis art. 7a ust. 4. u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy przychodu przedsiębiorstwa w spadku. Również wskazane w tym przepisie zastrzeżenie dotyczące art. 14 ust. 1e i ust. 1f nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Natomiast z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że odesłanie zawarte w przepis art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. do art. 14 u.p.d.o.f. dotyczy całego przepisu, składającego się z wielu jednostek redakcyjnych, choć z uwagi na specyfikę ryczałtu, co jest oczywiste niektóre regulacje z art. 14 nie znajdą zastosowania do podatników objętych ryczałtem (podkreślenie Sądu). Nie będzie miał zastosowania np. art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., gdyż opodatkowaniu ryczałtem podlegają tylko przychody i one są dzielone dla celów podatkowych między wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku (art. 12 ust. 5 u.z.p.d.f.); nie występuje w związku z tym nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.
W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Kolejno należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Dokonując wykładni przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście rozpatrywanej sprawy Sąd wskazuje, że nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeżeli kwota należna nie ma charakteru definitywnego przysporzenia (podkreślenie Sądu). Inaczej rzecz ujmując istotą przychodu podatkowego jest realny, trwały i definitywny charakter przysporzenia majątkowego, tj. taki, w którym ostatecznie powiększone zostają aktywa podatnika.
Kolejno Sąd wskazuje, że umowa najmu została uregulowana w przepisach art. 659-692 K.c. Zgodnie z art. 659 § 1 K.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z kolei § 2 przedmiotowego artykułu wskazuje, że czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.
Okolicznością bezsporną pozostaje, że czynsz z tytułu umowy najmu stanowi dla przedsiębiorcy przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma najmniejszej wątpliwości, że czynsz jest przysporzeniem realnym, definitywnym i ostatecznym.
Natomiast za przysporzenie o charakterze realnym i ostatecznym w żadnym wypadku nie można uznać zwrotu Skarżącemu przez najemców kwot z tytułu poniesionych przez Skarżącego wydatków za zużyte przez najemców media. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika, że koszty zużycia mediów są przenoszone na poszczególnych najemców za pomocą refaktur na podstawie faktur otrzymanych od dostawców mediów (Wnioskodawca jedynie przekazuje wpłaty otrzymane od najemców dostawcom mediów, bez naliczania jakiejkolwiek marży). Zatem Skarżący nie uzyskuje żądnego przysporzenia definitywnego, które stanowiłoby przychód podatkowy (podkreślenie Sądu).
Powyższą wykładnię dokonaną przez Sąd w pełni potwierdza również przywołany przez Skarżącego w skardze, a całkowicie pominięty przez organ w interpretacji, przepis art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., który z racji odesłania przez przepis art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. do całego art. 14 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.
Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem ustawodawca wprost dostrzegł, że nie można zaliczać do przychodu z działalności gospodarczej zwróconych wydatków, co tylko potwierdza przedstawione rozumienie przychodu podatkowego, jako kwot należnych, które podatnikowi przysługują realnie, definitywnie i trwale.
Oczywiście racjonalnym i koniecznym w kontekście rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, gdzie podstawą opodatkowania jest dochód, było zawarcie przez ustawodawcę w drugiej części zdania warunku, że mają to być wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy zryczałtowanym podatku dochodowym, gdzie podstawą opodatkowania jest przychód i z oczywistych względów brak jest możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 2 u.z.p.d.o.f. - podatek zryczałtowany, o którym mowa w ust. 1, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania), zatem warunek ten nie ma znaczenia w niniejszej sprawie.
Tym samym w ocenie Sądu w pojęciu "innych wydatków", o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., mieszczą się także zwrócone Skarżącemu przez najemców wydatki jakie poniósł na rzecz gestorów mediów.
Stanowisko zajęte w interpretacji de facto różnicuje – w sposób absolutnie nie uzasadniony – sytuację prawną podatników, którzy osiągają przychody z najmu związanego z działalnością gospodarczą, w zależności od wybranej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Skoro ustawodawca przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych i formie ryczałtu przewidział zastosowanie przy obydwóch formach opodatkowania art. 14 u.p.d.o.f. (w przypadku ryczałtu poprzez odesłanie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f.), do określenia co jest przychodem z działalności gospodarczej i co nie zalicza się do przychodu, to trudno przyjąć, że podatnik rozliczający się na zasadach ogólnych nie jest zobowiązany zaliczyć zwróconych wydatków do przychodów, a podatnik rozliczający się w formie ryczałtu będzie zobowiązany zaliczyć zwrot wydatków do przychodu. Inaczej rzecz ujmując, przepis art. 14 u.p.d.o.f. nie może być inaczej interpretowany w stosunku do podatników, którzy wybrali zryczałtowaną formę rozliczenia, a inaczej do podatników rozliczających się na zasadach ogólnych.
W konsekwencji Sąd uznał również za zasadne zarzuty naruszenia art. 6 u.z.p.d.o.f. w związku z art. 11 ust. 2-2b; art. 14 ust. 1; art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. przez dowolną i błędną interpretację wyżej wymienionych przepisów, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym podstawą opodatkowania podatkiem zryczałtowanym jest zarówno czynsz najmu jak i kwota zwracana Wnioskodawcy przez najemców z tytułu obciążenia ich refakturą za media (prąd, woda, ścieki, gaz) podczas gdy refakturowane koszty mediów nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie mają charakteru definitywnego przysporzenia majątkowego i stanowią jedynie zwrot poniesionych przez wynajmującego kosztów, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
4.8. W toku ponowionego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. dokona prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego, a także sporządzi interpretację, która będzie spełniała wymogi określone . art. 14c § 1 i § 2 O.p.
4.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł.