I SA/Kr 407/25

I SA/Kr 407/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-07-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski /sprawozdawca/
Piotr Głowacki
Wiesław Kuśnierz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalonno skargi
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 240 par. 1 pkt 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 407/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lipca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2025 r., sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie - z dnia 2 kwietnia 2025 r. nr 1201-IOP-3.605.2.2025 - z dnia 2 kwietnia 2025 r. nr 1201-IOP-3.605.4.2025 - z dnia 1 kwietnia 2025 r. nr 1201-IOP-3.605.3.2025 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w zakresie zwrotu podatku akcyzowego za lata 2016 - 2018 skargi oddala.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta decyzją z 26 lutego 2018 r. znak 1209- SPA2.4105.25.2018.5 zarządził zwrot podatku akcyzowego w kwocie 5.284.934 zł, zapłaconego przez A. Sp. z o.o. w K. (dalej jako Spółka lub Skarżąca ) od energii elektrycznej wykorzystanej przez Spółkę w roku podatkowym 2016.
Natomiast decyzją z 18 lutego 2019 r. znak 1209- SPA2.4105.4.2019 zarządził zwrot podatku akcyzowego w kwocie 5.886.339 zł, zapłaconego od energii elektrycznej wykorzystanej przez Spółkę w roku podatkowym 2017.
Z kolei decyzją z 28 lutego 2020 r. znak 1209- SPA2.4105.2.2020 zarządził zwrot podatku akcyzowego w kwocie 5.736.276 zł, zapłaconego od energii elektrycznej wykorzystanej przez Spółkę w roku podatkowym 2018.
Działając przez pełnomocnika Spółka w dniu 27 sierpnia 2024 r. złożyła do Urzędu Skarbowego wnioski o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzjami ostatecznymi oraz o uchylenie ww. decyzji w całości i rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy co do istoty, a tym samym o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez Spółkę:
- w roku podatkowym 2016 w kwocie 5.510.625 zł. Z uwagi na fakt wydania ww. decyzji ostatecznej i dokonanego zwrotu w kwocie 5.284.934 zł, Spółka zażądała zwrotu w kwocie 225.691 zł.
- w roku podatkowym 2017 w kwocie 6.141.201 zł. Z uwagi na fakt wydania ww. decyzji ostatecznej i dokonanego zwrotu w kwocie 5.886.339 zł, Spółka zażądała zwrotu w kwocie 254.862 zł.
- w roku podatkowym 2018 w kwocie 5.981.604 zł. Z uwagi na fakt wydania ww. decyzji ostatecznej i dokonanego zwrotu w kwocie 5.736.276 zł, Spółka zażądała zwrotu w kwocie 245.328 zł.
W uzasadnieniu żądania Spółka powołała się na opublikowany 29 lipca 2024 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 czerwca 2024 r., w sprawie C-266/23. W wyroku tym TSUE orzekł m.in., że "art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że: rzeczywisty koszt nabytej energii w rozumieniu tego przepisu powinien obejmować dodatkowe należności, które nie mogą stanowić "podatków" w rozumieniu owego przepisu, takie jak związane z tą energią obowiązkowe opłaty dystrybucyjne ponoszone zgodnie z uregulowaniem krajowym przy jej nabyciu".
Postanowieniami z 27 września 2024 r., organ I instancji wznowił postępowania podatkowe w sprawie zakończonej ww. decyzjami ostatecznymi, a po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, decyzjami z 9 grudnia 2024 r. nr 1209-SPA-2.605.3.2024, nr 1209-SPA-2.605.5.2024, nr 1209-SPA-2.605.4.2024 :
-odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 26 lutego 2018 r. zarządzającej zwrot podatku akcyzowego od energii elektrycznej w roku podatkowym 2016.
- odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 18 lutego 2019 r. zarządzającej zwrot podatku akcyzowego od energii elektrycznej w roku podatkowym 2017.
- odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 28 lutego 2020 r. zarządzającej zwrot podatku akcyzowego od energii elektrycznej w roku podatkowym 2018.
Działając przez pełnomocnika, pismem z 23 grudnia 2024 r. Spółka odwołała się od powyższych decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Zaskarżonym decyzjom zarzucono:
1) naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie przez organ I instancji, że przywołane we wniosku o wznowienie postępowania orzeczenie TSUE nie może mieć wpływu na zmianę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z 26 lutego 2018 r., znak: 1209-SPA2.4105.25.2018.5, gdyż w ramach postępowania podatkowego przy wyliczeniu kwoty częściowo zwracanej akcyzy za 2016 rok Skarżąca nie uwzględniła dodatkowych kosztów określonych w orzeczeniu TSUE z dnia z 13 czerwca 2024 r., w sprawie C-266/23, a treść przedmiotowego orzeczenia w sposób bezsprzeczny ma wpływ na treść wydanej dnia 26 lutego 2018 r. decyzji, wobec czego organ I instancji błędnie ustalił, że w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
2) naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11, wobec czego organ I instancji nie był uprawniony do odmowy uchylenia Decyzji;
3) naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy żaden ze wskazanych w przepisie terminów przedawnienia, przewidzianych odpowiednio w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p. (z zastrzeżeniem art. 70d O.p.) nie dotyczy częściowego zwrotu podatku akcyzowego;
4) naruszenie art. 80 K.p.a. poprzez przekroczenie przez organ I instancji granic swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, polegające na wyprowadzeniu z materiału dowodowego wniosków nie wynikających z materiału dowodowego, tj. ustaleniu, że pomimo wskazania przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że rzeczywisty koszt nabytej energii powinien obejmować dodatkowe należności, które nie mogą stanowić "podatków", takie jak związane z tą energią obowiązkowe opłaty dystrybucyjne ponoszone zgodnie z uregulowaniem krajowym przy jej nabyciu, treść orzeczenia TSUE w sprawie o sygn. C-266/23 nie może mieć wpływu na zmianę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z 26 lutego 2018 r., w sytuacji gdy orzeczenie TSUE wywiera bezpośredni wpływ na metodykę liczenia współczynnika energochłonności oraz kwoty przysługującego zwrotu — co stanowi istotę decyzji w przedmiocie częściowego zwrotu podatku akcyzowego;
5) naruszenie art. 6 i 7 K.p.a. poprzez naruszenie zasady praworządności i prawdy obiektywnej polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem przepisów O.p. oraz interesu Spółki, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie organ I instancji powinien stwierdzić istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt ll O.p. i zastosować określone w niniejszym odwołaniu przepisy O.p., a w konsekwencji uchylić decyzję z dnia 26 lutego 2018 r. i orzec co do istoty sprawy na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.
Końcowo wniesiono o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Nowa Huta z 9 grudnia 2024 r. nr 1209-SPA-2.605.3.2024, nr 1209-SPA-2.605.5.2024, nr 1209-SPA-2.605.4.2024 w całości i rozpoznanie spraw co do istoty zgodnie z wnioskiem, względnie o przekazanie spraw do ponownego rozpoznania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzjami z 2 kwietnia 2025r., nr 1201-IOP-3.605.2.2025 , 1201-IOP-3.605.3.2025 1201-IOP-3.605.4.2025 utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy podniósł, że podstawę prawną żądania z 26 sierpnia 2024r. stanowił art. 240 § 1 pkt 11 O.p., według którego, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.
Zdaniem Spółki, ww. żądanie uzasadniał wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-266/23, w świetle którego, decyzja nr 1209-SPA2.4105.25.2018.5 powinna uwzględniać również dodatkowe koszty w postaci opłat dystrybucyjnych.
Organ odwoławczy zauważył, że wniosek o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej przyjęty w całości przez organ w tej decyzji, oparty był na ówczesnej interpretacji art. 31d u.p.a., według której kwota przeznaczona do zwrotu akcyzy obliczana była na podstawie ponoszonych przez uprawniony podmiot kosztów energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, bez żadnych dodatkowych opłat, takich jak np. opłata dystrybucyjna.
Instytucja wznowienia postępowania uregulowana w 240 § 1 pkt 11 o.p., na podstawie której oparty został wniosek Spółki jest odstępstwem od zasady stabilności decyzji ostatecznych, którą określa art. 128 Ordynacji podatkowej.
Wznowienie postępowania podatkowego stosuje się w celu usunięcia kwalifikowanych wad postępowania podatkowego, które zostały ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. W postępowaniu tym organ rozstrzyga kwestię istnienia przesłanki wznowienia postępowania, oraz ponownie merytorycznie rozpatruje sprawę będącą przedmiotem postępowania uznanego teraz za wadliwe. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1011/19: "Wznowienie jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikacje ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną".
"Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.). Pozwala bowiem ograniczać sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpatrywana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 o.p." (wyrok NSA z 14 marca 2014 r., sygn. akt IFSK 1397/15).
Podkreślono też, że postępowanie prowadzone w takim trybie może rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.
W rozpatrywanych sprawach, w pierwotnie złożonych wnioskach za lata l 2016-2018 Skarżąca żądała zwrotu odpowiednio 5 284 934,00 zł, 5 886 339,00 zł, i 5 736 204,00 zł.
Zaakcentowano, że organ związany był w tym przypadku treścią wniosku i prowadził postępowanie, której przedmiotem była kwota zwrotu podatku określona przez Spółkę. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 16 listopada 2021 r. sygn. akt II SA/Wa 1399/21: "W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji wszczęcia postępowania na żądanie strony, treść zgłoszonego żądania określa rodzaj sprawy będącej przedmiotem postępowania, a także wyznacza właściwą normę prawa materialnego lub procesowego, która będzie relewantna dla ustalenia zakresu podmiotowego i przedmiotowego postępowania. Organ administracji jest tym żądaniem związany, gdyż tylko i wyłącznie strona składająca podanie określa przedmiot swojego żądania i nim rozporządza. Tak więc żądanie (wniosek) strony wyznacza granice sprawy administracyjnej podlegającej załatwieniu w danym postępowaniu administracyjnym. W postanowieniu z 4 marca 2014 r. sygn. akt II OW 157/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku wszczęcia postępowania na wniosek strony, tylko i wyłącznie ta strona określa przedmiot swego żądania, przy czym w razie wątpliwości, co do zakresu, czy przedmiotu żądania, jego uszczegółowienie należy do strony, nie zaś do sfery ocennej organu administracji".
W efekcie przedmiotowego postępowania, organ mógł określić zwrot w mniejszej kwocie, natomiast nie mógł orzec o wyższej kwocie zwrotu podatku, która przekraczałaby zakres żądania Spółki.
W kolejnym wniosku złożonym we wskazanym nadzwyczajnym trybie, Spółka motywowana ww. orzeczeniem TSUE zażądała wznowienia postępowania w sprawie decyzji oznaczonych nr 1209-SPA2.4105.25.2018.5, nr 1209- SPA2.4105.4.2019 , nr 1209- SPA2.4105.2.2020 i zwrotu akcyzy za 2016 r., 2017r. i 2018 r. w kwotach wyższych odpowiednio o 225.691 zł., 254.862 zł., 245.328 zł. od kwot orzeczonych na jej wcześniejszy wniosek w tych decyzjach.
W takich okolicznościach, przedmiotem nadzwyczajnego postępowania organu była by konieczność oceny nowego - rozszerzonego wniosku Spółki, co w ocenie organu jest niedopuszczalne. Odnosząc się do postępowania w omawianym trybie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt. I SA/Wa 325/19 wyraźnie stwierdził, że w takim przypadku "niedopuszczalne jest (...) prowadzenie całego postępowania od początku - a jedynie zweryfikowanie dotychczasowych ustaleń w oparciu o nowe dowody".
Podobnie orzekł WSA w Gliwicach w wyroku z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt i SA/GI 1298/23 podkreślając wyraźnie, że "(..,) w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem przede wszystkim, czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie".
Organ odwoławczy stanął zatem na stanowisku, że żądanie Spółki nie dotyczy w efekcie sprawy tożsamej pod względem przedmiotowym, co sprawa zakończona już ww. decyzją ostateczną, a to oznacza, że wnioski z 26 sierpnia 2024 r. wykracza poza jej zakres.
W doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania może być prowadzone wyłącznie w zakresie sprawy tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu wymiarowym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania podstawowego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i jak wpływają na wynik postępowania (por.: Brolik Jacek i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Lex 2013, art. 240; wyrok NSA sygn. akt I FSK 888/21 z 18 grudnia 2024 r., wyroki WSA: sygn. akt. I SA/Łd 468/24 z 10 września 2024 r., sygn. akt I SA/GI 546/23 z 9 stycznia 2024 r. i in.). Tożsamość podmiotowa niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, sporna jest natomiast jej tożsamość przedmiotowa.
(...) Dla ustalenia tożsamości przedmiotu sprawy decydujące znaczenie ma treść praw i obowiązków.
O istnieniu tej tożsamości będzie zatem można mówić wówczas, gdy zostanie zachowana identyczność skonkretyzowanych praw i obowiązków (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 805/21 z 17 listopada 2021 r.).
W ocenie organu odwoławczego domaganie się w postępowaniu wznowieniowym nowych praw, w stosunku do pierwotnie zgłoszonego żądania, stanowi rozszerzenie zakresu sprawy i w konsekwencji powoduje, że sprawa nie jest tożsama przedmiotowo.
Skoro zatem prowadząc postępowanie wznowieniowe można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną to niedopuszczalne jest "rozszerzenie" przedmiotu sprawy o koszty dodatkowe, czego domaga się Spółka, gdyż koszty dodatkowe nie były przedmiotem pierwotnego wniosku kierowanego, przez Spółkę, do organu pierwszej instancji.
Rozszerzenie przedmiotowego wniosku o poniesione dodatkowo koszty było możliwe wyłącznie z zachowaniem materialnego terminu, określonego w art. 31d ust.9 u.p.a
Należy też za organem pierwszej instancji zwrócić uwagę, że wyrok TSUE, sygn. C-266/23 zapadł w odmiennym stanie faktycznym, bowiem w sprawie, w której orzekał Trybunał, organ podatkowy nie uwzględnił wniosku strony, w części wykazanych przez nią kosztów związanych z opłatami dystrybucyjnymi i nabyciem świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Tymczasem, w niniejszej sprawie Spółka w pierwotnym wniosku kosztów tych nie uwzględniła.
Niewątpliwie, gdyby pierwotny wniosek Spółki, opiewał na kwotę 5.510.625 zł i uwzględniał poniesione koszty związane z opłatami dystrybucyjnymi, organ zobowiązany był do jego rozpatrzenia z uwzględnieniem stanowiska TSUE, zawartego w wyroku C-266/23. Potwierdza to m.in. WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/GI 1298/23, gdzie Sąd ten stwierdził, że: "nie ulega jednak wątpliwości, że dla wznowienia czy to decyzji organu podatkowego koniecznym jest, by wyrok TSUE miał charakter precedensowy, a pomiędzy stanem faktycznym i prawnym orzeczenia prejudycjalnego i sprawy, w której postępowanie ma zostać wznowione zachodziła tożsamość stanu faktycznego i prawnego. Wykładnia prawa unijnego przedstawiona w orzeczeniu prejudycjalnym wiąże bowiem organ w każdej sprawie w analogicznym stanie faktycznym i prawnym".
Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy uznał, że podnoszona przez Spółkę przesłanka wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją organu pierwszej instancji nr 1209- SPA2.4105.25.2018.5, tj. orzeczenie TSUE C-266/23 nie ma uzasadnionych podstaw prawnych. Tym samym zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. uznano za chybione.
Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się Skarżąca składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
1) art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.) (zwanej dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie przez organ II instancji, że przywołane we wniosku o wznowienie postępowania orzeczenie TSUE nie może mieć wpływu na zmianę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z 26 lutego 2018 roku, znak: 1209- SPA2.4105.25.2018.5, z uwagi na to, że wobec "rozszerzenia zakresu sprawy" sprawa, której dotyczy postępowanie wznowieniowe nie jest tożsama przedmiotowo ze sprawą zakończoną decyzją z 26 lutego 2018 r., wobec czego organ II instancji błędnie ustalił, że w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.;
2) art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy przez organ II instancji wadliwej decyzji organu I instancji, podczas gdy w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11, wobec czego organ I instancji nie był uprawniony do odmowy uchylenia Decyzji;
3) art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572) (dalej: "K.p.a.") w zw. z art. art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 31d ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 126 z późn. zm.) (dalej: "u.p.a.") poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy przez organ II instancji decyzji organu I instancji, mimo że została ona wydana z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy - polegających na tym, że organ I instancji, kierując się błędnym rozumieniem przepisów prawa materialnego (co zostało wykazane w późniejszym wyroku TSUE), przyjął, że określone koszty - w szczególności obowiązkowe opłaty dystrybucyjne oraz koszty świadectw pochodzenia i efektywności energetycznej - nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu wartości współczynnika "K", a Skarżąca, działając w warunkach błędnego rozumienia przyjmowanego wówczas przez organy podatkowe, nie miała realnej możliwości przedstawienia alternatywnej metodologii obliczeń. Gdyby organ prawidłowo zinterpretował przepisy - zgodnie z późniejszym orzeczeniem TSUE - byłby zobowiązany do podjęcia czynności wyjaśniających, w szczególności do wezwania Skarżącej do uzupełnienia stanowiska, co doprowadziłoby do wydania decyzji o innej treści;
4) naruszenie art. 80 K.p.a. poprzez przekroczenie przez organ II instancji granic swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, polegające na wyprowadzeniu z materiału dowodowego wniosków nie wynikających z materiału dowodowego, tj. ustaleniu, że pomimo wskazania przez TSUE, że rzeczywisty koszt nabytej energii powinien obejmować dodatkowe należności, które nie mogą stanowić "podatków", takie jak związane z tą energią obowiązkowe opłaty dystrybucyjne ponoszone zgodnie z uregulowaniem krajowym przy jej nabyciu, treść orzeczenia TSUE w sprawie o sygn. C-266/23 nie może mieć wpływu na zmianę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z 26 lutego 2018 roku, w sytuacji gdy orzeczenie TSUE wywiera bezpośredni wpływ na metodykę liczenia współczynnika energochłonności oraz kwoty przysługującego zwrotu - co stanowi istotę decyzji w przedmiocie częściowego zwrotu podatku akcyzowego;
5) naruszenie art. 6 K.p.a. poprzez naruszenie zasady praworządności polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem przepisów O.p. oraz interesu Skarżącej, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie organ II instancji powinien stwierdzić istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i zastosować określone w niniejszym odwołaniu przepisy O.p., a w konsekwencji uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem Skarżącej.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wniosek Skarżącej w przedmiocie wznowienia postępowania był motywowany opublikowaniem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej: "TSUE"). Wyrok TSUE został wydany na wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego w Polsce w sprawie A. S.A. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy. Publikacja widnieje pod numerem C/2024/4566. Wskazane orzeczenie dotyczy interpretacji przepisów Dyrektywy 2003/96/WE w kontekście podatku akcyzowego od energii elektrycznej. TSUE orzekł, że art. 17 ust. 1 lit. a) ww. dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż rzeczywisty koszt nabytej energii powinien uwzględniać również obowiązkowe opłaty dystrybucyjne związane z energia elektryczna, które nie są "podatkami" w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji dotychczasowa praktyka organów podatkowych w zakresie wyliczania kosztów energii elektrycznej ulega zmianie. Wyrok wskazuje bowiem na konieczność uwzględniania takich opłat w obliczeniach, co ma niebagatelne znaczenie m.in. dla zakładów energochłonnych korzystających z ulg podatkowych.
Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania przedłożyła dokumentację potwierdzającą udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej wraz ze zaktualizowaną metodologią wyliczeń wysokości zwrotu akcyzy uwzględniającą stanowiska TSUE w zakresie wyliczania współczynnika "K", o którym mowa w art. 31d ust 3 u.p.a.
Skarżąca, jak i inni podatnicy podatku akcyzowego, działali w oparciu o przyjętą przez organy podatkowe błędną interpretację art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. W świetle tej interpretacji, przy kalkulacji współczynnika "K" nie uwzględniano m.in. kosztów nabycia świadectw pochodzenia, opłat zastępczych, kosztów świadectw efektywności energetycznej ani kosztów usług dystrybucyjnych i opłat naliczanych przez operatora systemu dystrybucyjnego.
W ocenie Skarżącej twierdzenia organów są całkowicie pozbawione podstaw prawnych i skutkują wypaczeniem istoty przesłanki wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Trudno oczekiwać od strony, aby przewidziała konieczność żądania wyższej kwoty zwrotu, skoro organy podatkowe od początku funkcjonowania w obrocie prawnym instytucji zwrotu akcyzy, w sposób nieprawidłowy interpretowały pojęcie rzeczywistego kosztu nabycia energii.
W odpowiedzi na skargi organ wniósł o jej oddalenie.
Na rozprawie 24 lipca 2025 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024. 935 ze zm.) dalej "ustawa p.p.s.a.", postanowił m.in. połączyć do wspólnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Kr 407/25, I SA/Kr 408/25, I SA/Kr 409/25 /19 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 407/25.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2025r. poz. 935), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie, organy obu instancji nie dopuściły się bowiem naruszenia prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonych aktów.
Przedmiotem skarg jest legalność decyzji organu podatkowego wydanych w wyniku postępowania toczącego się w trybie nadzwyczajnym, a mianowicie postępowania zainicjowanego wnioskiem Skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego wcześniej decyzjami ostatecznymi określającymi Skarżącej zwrot podatku akcyzowego zapłaconego od energii elektrycznej zgodnie z żądaniem wnioskodawcy ( Skarżącej ). Nie można zgodzić się jednakże z prezentowanym przez Skarżącą we wnioskach o wznowienie postępowania i skargach twierdzenia, że zaistniały w sprawie podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 11 Op. z uwagi na to, że wniosek o wznowienie nie może obejmować okoliczności, które nie były przedmiotem rozstrzygnięcia ostatecznych merytorycznych decyzji.
Podkreślić należy, że postępowanie prowadzone w takim trybie może rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.
Zwrócić bowiem należy uwagę , że Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta wnioski z [...] 2017 r. , [...] 2018 r. i [...] 2019 r. o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej przez wnioskodawcę latach 2016-2018. Skarżąca żądała zwrotu odpowiednio 5 284 934,00 zł, 5 886 339,00 zł, i 5 736 204,00 zł.
Zgodnie bowiem z art. 31d ust 5 z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2017.43 t.j. z póź zm.) dalej jako u.p.a. zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy dokonywany jest na wniosek zakładu, o którym mowa w ust. 1, za okres roku podatkowego. O zwrocie tym orzeka, w drodze decyzji, właściwy naczelnik urzędu skarbowego.
Z kolei w myśl art. 31d ust 9 u.p.a. wniosek, o którym mowa w ust. 5, jest składany za okres roku podatkowego, w terminie do dnia 31 grudnia roku następującego po roku, w którym zakończył się rok podatkowy.
Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta decyzjami z 26 lutego 2018 r. znak 1209-SPA2.4105.25.2018.5, z 18 lutego 2019 r. znak 1209- SPA2.4105.4.2019 i z 28 lutego 2020 r. znak 1209-SPA2.4105.2.2020 zarządził zwrot podatku akcyzowego w wysokości odpowiadającej żądaniu Skarżącej .
Skarżąca w trybie postępowania wznowieniowego, żąda de facto rozszerzenia wniosku o zwrot akcyzy , o zwrot kwot które nie były zarówno przedmiotem pierwotnych wniosków jak i przedmiotem rozstrzygnięcia pierwotnych decyzji, których wzruszenia domaga się Skarżąca.
Sąd zauważa, że - wbrew wywodom skargi sformułowanym przez profesjonalnego pełnomocnika - "instytucja wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Ich uchylenie lub zmiana decyzji, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (...) rolą postępowania wznowieniowego nie jest dokonanie kolejnej, całościowej kontroli prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Taka kontrola może mieć miejsce tylko i wyłącznie w ramach zwykłego postępowania instancyjnego, tj. w wyniku badania odwołania, a potem skargi. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej". Naturalną tego konsekwencją zaś jest stwierdzenie, że postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej". Zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w trybie wznowieniowym istotnie różni się więc od zakresu postępowania toczącego się w trybie zwykłym. Kognicja organów, a za nimi sądów administracyjnych w ramach postępowania o wznowienie postępowania jest dużo węższa i ogranicza się do sprawdzenia, czy powołane przez skarżącego okoliczności mieszczą się (w tym przypadku, tj. w realiach rozpoznawanej sprawy) w przesłankach, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Organ podatkowy jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240 – art. 246 o.p. A zatem postępowanie wznowieniowe nie polega na kolejnym prowadzeniu postępowania w taki sposób, w jaki było ono prowadzone w trybie zwykłym. W trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów. Zróżnicowanie tych trybów postępowania istotnie wpływa na zakres skutecznie podnoszonych zarzutów w ewentualnej skardze do sądu administracyjnego. Tymczasem w tej sprawie Skarżąca dąży do ponownego zbadania sprawy merytorycznie, pomijając, że postępowanie w sprawie zwrotu akcyzy było postępowaniem prowadzonym na wniosek strony. Słusznie zatem organ podnosi, że był związany zakresem wniosku i mógł jedynie określić zwrot w żądanej lub mniejszej kwocie, natomiast nie mógł orzec o wyższej kwocie zwrotu podatku, która przekraczałaby zakres żądania Spółki.
Jednocześnie żądanie (wniosek) strony wyznaczył granice sprawy administracyjnej podlegającej załatwieniu w danym postępowaniu administracyjnym.
W pełni zatem należy podzielić argumentacje organu, że aktualne żądania Spółki nie dotyczą w efekcie spraw tożsamych pod względem przedmiotowym, ze sprawami zakończonymi już ww. decyzjami ostatecznymi, gdyż wnioski o wykraczają poza ich zakres. Decyzje o zwrocie podatku akcyzowego, których zmiany domaga się Skarżąca nie obejmowały bowiem żądania zwrotu odpowiednio 5.510.625 zł., 6.141.201 zł., 5.981.604 zł. chociażby dlatego, że inny był zakres wniosków Skarżącej o zwrot.
To, że Skarżąca żądając zwrotu akcyzy w określonych kwotach działała niejako w zaufaniu do aktualnej interpretacji organów podatkowych art. 31d ust 3 u.p.a. nie zmienia charakteru decyzji zarządzających zwrot podatku akcyzowego. Wręcz przeciwnie składając żądanie o zwrot podatku akcyzowego w określonych kwotach godziła się z taką interpretacja i jednocześnie sama zakreśliła zakres spraw o zwrocie akcyzy.
Gdyby natomiast Skarżąca zakwestionowała przyjętą linię interpretacyjną i żądała zwrotu w wyższych, obecnie żądanych kwotach, to przy negatywnych rozstrzygnięciach organu miała by możliwość wzruszenia tych decyzji po ukazaniu się wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 czerwca 2024 r., w sprawie C-266/23. w trybie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego uznać należy, że jest on bezzasadny albowiem przepisy te w niniejszej sprawie nie miały zastosowania . Na podstawie art. 6 ustawy o podatku akcyzowym, w sprawach wynikających z przepisów o akcyzie stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
W tym stanie rzeczy prawidłowa była ocena organów, że nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W konsekwencji jako nieuzasadnione należało uznać zarzuty jego naruszenia.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.