I SA/Kr 398/24

I SA/Kr 398/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-09-29
Data wpływu
2024-05-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek /przewodniczący/
Wiesław Kuśnierz
Paweł Dąbek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 21 ust. 1 pkt 131
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 398/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 września 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2025 roku, sprawy ze skargi J. R., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 6 marca 2024 roku nr 1201-IOP1-3.4102.54.2023, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.076 zł (cztery tysiące siedemdziesiąt sześć złotych).
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) decyzją z 6 marca 2024 r. znak: 1201-IEE.7113.1.164.2024.4.LJM utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik) nr [...] z 18 września 2023 r. określającą J. R. (dalej: Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2017 rok w kwocie 15 839,00 zł.
Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Skarżąca 19 kwietnia 2018 r. złożyła zeznanie podatkowe PIT-39 za rok 2017, w którym wykazała przychód/dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 1.750.000 zł, dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) oraz podatek należny w kwocie 0,00 zł. Decyzją z 18 września 2023 r. Naczelnik określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2017 rok.
Dyrektor decyzją z 6 marca 2024 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Na wstępie wskazał, że w niniejszej sprawie zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany 23 listopada 2023 r., tj. z dniem zajęcia przez Naczelnika rachunku bankowego Skarżącej o czym została ona zawiadomiona.
Sprzedawaną nieruchomość Skarżąca nabyła 28 października 2015 r., zaś jej zbycie nastąpiło 20 kwietnia 2017 r., a więc przed upływem 5 lat licząc od daty nabycia.
Przekazanie pieniędzy ze sprzedaży nieruchomości, z rachunków bankowych nabywcy z łącznej kwoty 1.750.000,00 zł nastąpiło na rachunek bankowy ojca Skarżącej, który działał jako jej pełnomocnik. Przekazanie Skarżącej kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości miało miejsce w okresie od 18 lipca 2016r. do 30 listopada 2018 r. w dziewiętnastu ratach. Rozliczenie z otrzymanych środków nastąpiło poprzez m.in. ich wypłatę w łącznej wysokości 1.400.000,00 zł, a następnie przekazanie do rąk Skarżącej. Pozostała część ceny miała zostać rozliczona ze Skarżącą w ten sposób, że 7 sierpnia 2017 r. celem wykonania zawartej przez Skarżącą umowy deweloperskiej z 2 sierpnia 2017 r. ojciec Skarżącej zrealizował na rzecz podmiotu X. S.A. z siedzibą w [...]. przelew kwoty 94.800,00 zł. Z uwagi jednak na fakt, że umowa deweloperska została rozwiązana aktem notarialnym z [...] 2018 r. spółka ta zwróciła Skarżącej część zaliczki w wysokości 89.820,00 zł. Kwota tytułem zwrotu części zaliczki została przekazana przez dewelopera bezpośrednio na konto bankowe Skarżącej.
Ponadto w dniu 15 maja 2017 r. pełnomocnik wypłacił z konta bankowego, na którym znajdowały się środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości kwotę 200.000,00 zł, a następnie 16 maja 2017 r. przekazał ją w całości Skarżącej. Wskutek powyższego Skarżąca wpłaciła otrzymane od pełnomocnika środki na swoje konto bankowe, a następnie zrealizowała przelewy środków na rzecz Y. S.A. celem zamknięcia kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego położonego w [...]. Łączna kwota przekazana celem zamknięcia kredytu hipotecznego to 175 639,18 zł. Ojciec Skarżącej aby rozliczyć się ze Skarżącą z całości ceny otrzymanej z tytułu sprzedaży nieruchomości miał 30 listopada 2018 r. przekazać Skarżącej środki finansowe w kwocie 60.180 zł.
W celu udokumentowania zasadności zwolnienia z podatku dochodowego Skarżąca okazała akt notarialny z [...] 2019 r., z którego wynika, że rodzice Skarżącej sprzedali jej nieruchomość położoną w miejscowości [...] składającą się z działki nr [...] o pow. [...] ha. Częścią składową przedmiotowej nieruchomości są dwa murowane budynki mieszkalne. Skarżąca jako kupująca zobowiązała się zapłacić sprzedającym całą cenę w kwocie 1.750.000,00 zł w terminie do 30 grudnia 2019 r.
Rodzice Skarżącej pisemnym oświadczeniem z 27 grudnia 2019 r. potwierdzili odbiór kwoty w wysokości 1.580.000,00 zł tytułem sprzedaży ww. nieruchomości. W ostateczności cena do terminu zapłaty została uregulowana w kwocie mniejszej, co wynika z oświadczenia stron.
Skarżąca wydatkowała bowiem część kwoty otrzymanej ze sprzedaży nieruchomości na poczet spłaty kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania. Skarżąca posiadała kredyt na cele mieszkaniowe. Według zaświadczenia banku kwota udzielonego kredytu wynosiła 180.000,00 zł. Jak wynika z tego zaświadczenia, Skarżąca 17 maja 2017 r. dokonała nadpłaty kapitału ww. kredytu; kwota nadpłaty wynosiła 89.000,00 zł. Wcześniejsza całkowita spłata kredytu, która została przez Dyrektora uwzględniona, została dokonana 19 maja 2017 r. w wysokości 86.639,18zł.
Dyrektor wskazał, że wydatek w kwocie 94.800,00 zł, poniesiony na rzecz firmy deweloperskiej X., nie może zostać zaliczony do wydatków powodujących zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego przez Skarżącą ze sprzedaży nieruchomości 20 kwietnia 2017 r., ponieważ: (-) nie jest to wydatek poniesiony przez Skarżącą na własne cele mieszkaniowe; (-) wydatek został poniesiony przez ojca Skarżącej 7 sierpnia 2017 r. Przelew powyższej kwoty nastąpił z rachunku bankowego ojca Skarżącej na rachunek bankowy Spółki X., z którą zawarł on - wraz z małżonką (matką Skarżącej) - umowę deweloperską na nabycie lokalu mieszkalnego w wybudowanym przez X. budynku. Umowa deweloperska została zawarta 2 sierpnia 2017 r., a następnie zmieniona aneksem z 18 grudnia 2017 r. W aneksie tym nie zmieniono prawa własności do lokalu mieszkalnego. Wpłata została dokonana z tytułu [...] (taki numer lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem nabycia rodziców Skarżącej wskazano w akcie notarialnym). Umowa cesji przedmiotowego lokalu mieszkalnego na rzecz Skarżącej nastąpiła dopiero 19 czerwca 2018 r. Z potwierdzenia przelewu i aktu notarialnego wynika bezspornie, że w dniu dokonania przelewu przedmiotowej kwoty na rzecz dewelopera Spółki X. to rodzice Skarżącej byli współwłaścicielami lokalu mieszkalnego w budowie, a dokonana wpłata potwierdza realizację celów mieszkaniowych rodziców Skarżącej.
Skarżąca wyjaśniła, że nieruchomość zakupiona od rodziców, w której zamieszkuje razem z nimi kupiła od nich na cele mieszkaniowe. Również takie cele spełnia lokal mieszkalny w [...]. Zarówno z jednej nieruchomości, jak i z drugiej korzysta z synem stale na cele mieszkaniowe, a ich centrum życiowe dzielone jest na dwa ośrodki, tj. mieszkanie w [...] oraz dom, który kupiła od rodziców.
Odnosząc się do złożonych w odwołaniu wniosków o uzupełnienie postępowania dowodowego, Dyrektor stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza stanowisko, iż przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia, nie został wydatkowany w całości na cele mieszkaniowe. Tym samym Dyrektor biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy oraz dokonane ustalenia w sprawie, stwierdził brak konieczności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, czyli przesłuchania rodziców Skarżącej oraz zwrócenia się do Banku o potwierdzenie, w jakiej rzeczywistej wysokości dokonano spłaty kredytu mieszkaniowego Skarżącej.
Odpowiadając na zarzuty dotyczące naruszenia przez Naczelnika przepisów art. 169 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.) związane z "Pismem pełnomocnika" z 15 września 2023 r. Dyrektor wyjaśnił, że siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie upłynął 16 września 2023 r. Decyzja Naczelnika została wydana 18 września 2023 r., tj. po upływie ww. terminu. W związku z tym podniesiony zarzut jest bezzasadny. Równocześnie Dyrektor zauważył, że pełnomocnik, mimo wskazanego w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego, nie skorzystał z niego – tylko z tradycyjnej poczty, co wydłużyło proces doręczenia pisma. Ww. pismo, nadane 15 września 2023 r., wpłynęło do Naczelnika 20 września 2023 r., a więc po wydaniu decyzji. W tym kontekście zarzut naruszenia przepisu art. 169 § 1 O.p., w kwestii uzupełnienia podpisu czy treści pisma składającego się z czterech kartek A4 (z czego trzy są puste), należy uznać za nieuzasadniony, gdyż Naczelnik zakończył prowadzenie postępowania podatkowego.
Skarżąca w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora naruszenie przepisów, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:
1/ art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów, w następstwie dokonania oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy z pominięciem okoliczności mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy oraz braku zebrania pełnego materiału dowodowego, w następstwie czego przyjęte przez Dyrektora ustalenia są błędne i niezgodne z prawdą materialną do uzyskania której Dyrektor był zobowiązany dążyć;
2/ art. 155 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przez Dyrektora podjęcia wszystkich niezbędnych działań do ustalenia prawdy materialnej na skutek m.in.: braku uzupełniającego przesłuchania rodziców Skarżącej celem ustalenia kwoty, którą finalnie otrzymali z tytułu sprzedaży nieruchomości, w której wspólnie z nimi zamieszkuje; brak zwrócenia się przez Dyrektora do banku celem ustalenia kwoty, która finalnie została wydatkowana przez Skarżącą na spłatę kredytu na zakup lokalu mieszkalnego położonego w [...];
3/ art. 169 1, art. 200 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych przez brak starannego działania Naczelnika polegającego na: wydaniu zaskarżonej decyzji w 18 września 2023 r., tj. przed upływem wyznaczonego stronie siedmiodniowego terminu na to, by się wypowiedzieć w sprawie - w sytuacji kiedy nie wpłynęło jeszcze do Naczelnika pismo pełnomocnika z 15 września 2023 r. zawierające stanowisko końcowe Skarżącej wraz z wnioskami dowodowymi; nieusunięciu braków formalnych pisma pełnomocnika z 15 września 2023 r. (20 września 2023 r. - data wpływu pisma do Naczelnika), w którym Skarżaca wypowiedziała się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym wraz z wnioskami dowodowymi (informacja uzyskana w rozmowie telefonicznej z 12 października 2023 r. z pracownikiem Urzędu Skarbowego w [...] spowodowana ustaleniem, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odnosi się do stanowiska końcowego Skarżącej, w tym do zgłoszonych wniosków dowodowych); nieuwzględnienie istotnych dla sprawy wniosków dowodowych w celu wykazania ważnych dla sprawy okoliczności; poprzez działanie Organu wbrew zasadzie in dubio pro tributario w postaci kierowania się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, co w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę Organu zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej już tezy o niewydatkowaniu przez podatnika w całości środków pieniężnych na własne cele mieszkaniowe, które zostały uzyskane ze sprzedaży nieruchomości;
4/ art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., polegające na: błędnym przyjęciu, że Skarżąca nie wykazała w jaki konkretnie sposób realizuje własne potrzeby mieszkaniowe w nieruchomości zakupionej 19 grudnia 2019 r. od rodziców, zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi; błędnym przyjęciu, że Skarżąca nie wydatkowała w całości na własne cele mieszkaniowe kwoty 1.750.000 zł uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości; błędnym przyjęciu, że ojciec Skarżącej, nie przekazał Skarżącej całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji kiedy Dyrektor nie uzupełnił zgodnie z wnioskami Skarżącej postępowania dowodowego; nie podjął w tym zakresie inicjatywy dowodowej z urzędu; nie uwzględnił rozliczenia w kwocie 94.800 zł polegającego na wpłacie tej kwoty przez pełnomocnika – ojca Skarżącej deweloperowi X.., która finalnie wpłynęła na rachunek bankowy Skarżącej, co stanowiło formę rozliczenia się pełnomocnika ze stroną oraz pisemnego oświadczenia strony na kwotę 60.180 zł z 30 listopada 2018 r., z którego wynika, że Skarżąca przyjęła w ramach rozliczenia również tę kwotę.
Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektoa oraz uchylenie decyzji Naczelnika oraz zasądzenie od Dyrektora kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wskazując, że treść zarzutów w skardze praktycznie w całości pokrywa się z zarzutami zawartymi w odwołaniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Spornym w sprawie były, czy Skarżącej przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Z regulacji tej (w brzmieniu mającym zastosowanie w realiach niniejszej sprawy) wynika, że wolne od podatku dochodowego są między innymi dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Dochód może zostać uznany za wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, jeżeli zostaną one poniesione między innymi na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, jak również na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na wyżej wskazane cele.
Skarżąca zbyła przedmiotową nieruchomość za kwotę 1.750.000 zł, zaś Dyrektor uznał, że przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe kwotę 1.666.639,18zł, w tym 86.639,18 zł na spłatę kredytu oraz 1.580.000 zł na nabycie nieruchomości do rodziców.
W ocenie Sądu rację należy przyznać Dyrektorowi w zakresie w jakim ustalił on wysokość kwoty przekazanej przez Skarżącą swoim rodzicom. Wynika to bezpośrednio z potwierdzenia odbioru tej kwoty, który przedłożyła sama Skarżąca. Dopiero na późniejszym etapie domagała się ona przesłuchania rodziców co do faktycznej kwoty jaka została przekazana. Nastąpiło to już jednak po tym, jak dowiedziała się, że część wydatków na "własne cele mieszkaniowe" została przez Naczelnika zakwestionowana i zamierzała dowieść, że w rzeczywistości przekazana rodzicom kwota w okresie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia, była wyższa. Wniosek Skarżącej o przeprowadzenie tego dowodu, złożony na etapie postępowania odwoławczego, nie mógłby zmienić dotychczasowych ustaleń. Z przedłożonego przez nią dokumentu prywatnego, wyraźnie bowiem wynika, jaką kwotę przekazała swoim rodzicom 27 grudnia 2019 r. Na potwierdzeniu odbioru widnieją podpisy jej rodziców. Nie jest w związku z tym prawdopodobne, aby zeznawali sprzecznie z tym co sami pokwitowali na tym potwierdzeniu. Ponadto sam wniosek o przeprowadzeniu dowodu został sformułowany w taki sposób, że nie wiadomo dokładnie, czy rodzice Skarżącej mieliby zeznać, że otrzymali od niej jakieś dodatkowe kwoty, poza tymi widniejącymi na przedłożonym potwierdzeniu, czy też otrzymali jakieś kwoty w terminie w którym miałoby to znaczenie dla uznania, że spełniły się przesłanki zwolnienia, czyli kwoty zostały przekazane do końca 2019 r. Już zatem sama treść wniosku dowodowego, nie uzasadniała przesłuchania rodziców Skarżącej, gdyż okoliczność jaka kwota została im przekazana do końca 2019 r., wynika bezpośrednio z przedłożonego przez Skarżącą dokumentu.
Nie sposób w tym kontekście pominąć, że pismem z 15 lutego 2022 r. (k: 105 akt podatkowych Naczelnika) pełnomocnik Skarżącej potwierdził, że zgodnie z informacją otrzymaną od Skarżącej, przekazała ona rodzicom do końca 2019 r. kwotę wynikającą z oświadczenia z 27 grudnia 2019 r. Z pisma tego wynika, że zapłata całości kwoty w tym terminie nie mogła nastąpić, gdyż część kwoty otrzymanej ze sprzedaży nieruchomości Skarżąca przeznaczyła na poczet spłaty kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania.
W ocenie Sądu Dyrektor naruszył jednak zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. i uszczegółowioną w art. 187 § 1 O.p., w zakresie w jakim przyjął kwoty wydatkowane przez Skarżącą na spłatę kredytu mieszkaniowego po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.
Jak wynika z zaświadczenia Banku Y. (k: 83 akt podatkowych Naczelnika), Skarżąca posiadała kredyt na cele mieszkaniowe udzielony 7 stycznia 2016 r. Kwota udzielonego kredytu wynosiła 180.000 zł. W dniu 17 maja 2017 r. została dokonana nadpłata tego kredytu w kwocie 89.900 zł, zaś 19 maja 2017 r. została dokonana wcześniejsza całkowita spłata kredytu. Kwota całkowitej spłaty wyniosła 86.639,18 zł, w tym kapitał: 85.780 zł oraz prowizja 856,19zł.
Zdaniem Sądu dane z tego zaświadczenia odczytać należy w ten sposób, że po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Skarżąca dokonała dwóch wpłat na poczet kredytu mieszkaniowego. Pierwsza kwota w wysokości 89.900 zł stanowiła nadpłatę kapitału kredytu, co należy rozumieć jako zapłatę kwoty przewyższającej aktualnie wymagalną ratę kredytu. W powszechnym rozumieniu sformułowanie "nadpłacić" oznacza "zapłacić więcej niż trzeba lub ponad umowę". Prowadzi to jednoznacznego wniosku, że Skarżąca na poczet kredytu mieszkaniowego dokonała po sprzedaży nieruchomości dwóch wpłat, nie zaś jednej jak przyjął to Dyrektor. Nie jest przy tym przekonywujące stanowisko Dyrektora, wyrażone w piśmie procesowym z 13 sierpnia 2025 r., że "... dokonana 17 maja 2017 roku nadpłata kapitału ww. kredytu w kwocie 89.000 zł jest – jak wskazuje opis – nadpłatą, która nie stanowi spłaty kredytu i nie została uznana za wydatki na własne cele mieszkaniowe". Bez względu bowiem na to, w jaki sposób opisana zostanie konkretna wpłata, czy to jako "spłata kredytu w większej wysokości od wymagalnej", czy też jako "nadpłata kredytu", wpłata określonej kwoty zmniejsza wysokość udzielonego kredytu i tym samym stanowi jego spłatę.
W przypadku jednak wątpliwości co do rozumienia sformułowania "nadpłata kredytu", Dyrektor powinien był wystąpić do Banku z wnioskiem o precyzyjne wyjaśnienie, jakie dokładnie kwoty na poczet udzielonego kredytu zapłaciła Skarżąca po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, które zostały zaliczone na poczet spłaty jej kredytu. Ewentualnie Dyrektor mógł zwrócić się do Banku o dokładne wyjaśnienie, co oznaczało sformułowanie o "nadpłacie kapitału". Bez wyjaśnienia tej kwestii, nie jest możliwe dokonanie prawidłowych ustaleń związanych z kwotami, które zostały wydatkowane przez Skarżącą na własne cele mieszkaniowe.
Dokładne ustalenie jakie kwoty zostały wydatkowane przez Skarżącą na spłatę kredytu mieszkaniowego ma istotne znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przyjęcie bowiem, że Skarżąca dokonała spłaty kredytu w wysokości 176.539,18 zł (89.900 + 86.639,18) to sumując tę kwotę z kwotą przekazaną rodzicom z tytułu nabycia od nich nieruchomości - 1.580.000 zł – otrzymujemy kwotę 1.756.539,18 zł, czyli przewyższającą kwotę, jaką Skarżąca otrzymała z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Prowadziłoby to z kolei do wniosku, że brak było podstaw do określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego.
Bez wyjaśnienia tej okoliczności, nie jest możliwym odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Sąd podziela natomiast w pozostałym zakresie stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W szczególności odnieść to należy do kwoty 94.800 zł, przekazanej na konto firmy deweloperskiej X. Rację ma Dyrektor, że wydatek ten został poniesiony przez ojca Skarżącej 7 sierpnia 2017 r. Przelew powyższej kwoty nastąpił z rachunku bankowego ojca Skarżącej na rachunek bankowy spółki X., celem wykonania przez niego umowy deweloperskiej zawartej wraz małżonką (matką Skarżącej). Rodzice Skarżącej na podstawie tej umowy mieli nabyć lokal mieszkalny w wybudowanym przez X. budynku. Wpłata została dokonana z tytułu [...] (taki numer lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem nabycia rodziców Skarżącej wskazano w kacie notarialnym). Umowa cesji przedmiotowego lokalu mieszkalnego na rzecz Skarżącej nastąpiła dopiero 19 czerwca 2018 r. Z potwierdzenia przelewu i aktu notarialnego wynika bezspornie, że w dniu dokonania przelewu przedmiotowej kwoty na rzecz dewelopera spółki X. to rodzice Skarżącej byli współwłaścicielami lokalu mieszkalnego w budowie, a dokonana wpłata potwierdza realizację celów mieszkaniowych rodziców Skarżącej. Nie można zatem przyjąć, że była to kwota wydatkowana przez Skarżącą, bądź też w jej imieniu lub na jej rzecz.
Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 169 § 1, art. 200 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p., którego Skarżąca upatrywała w prowadzeniu postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych przez brak starannego działania Naczelnika polegającego na: "wydaniu zaskarżonej decyzji w dniu 18.09.2023 r. tj. przed upływem wyznaczonego stronie siedmiodniowego terminu na to, by się wypowiedzieć w sprawie ...".
W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem kontroli w przedmiotowym postępowaniu jest decyzja Dyrektora, nie zaś Naczelnika. Ewentualne uchybienia popełnione w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji mogłyby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyby uchybienia te mogły wpłynąć na treść decyzji Dyrektora i to w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy.
Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów przez Naczelnika. Co więcej, to właśnie działanie pełnomocnika Skarżącej cechowało się rażącą niestarannością. Faktem jest, że Naczelnik wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów i następnie po upływie dwóch dni po upływie wyznaczonego terminu wydał decyzję. Koperta nadana przez pełnomocnika Skarżącej, zawierająca jedną zapisaną stronę (bez jakiegokolwiek merytorycznego stanowiska i wniosków dowodowych) oraz cztery puste kartki, wpłynęła do Naczelnika dwa dni później. Nie sposób zatem uznać, że do wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów doszło. Trudno nie zauważyć, że wkłada się do koperty puste kartki. W ocenie Sądu można zaryzykować twierdzenie, że jedynym celem pełnomocnika Skarżącej było przedłużenie postępowania podatkowego, gdyż jak sam twierdzi, powinien zostać wezwany do uzupełnienia braków formalnych pisma, nie zaś próba merytorycznego zajęcia stanowiska. Nie sposób przy tym nałożyć na organ podatkowy obowiązku wzywania strony, bądź jej pełnomocnika do nadesłania kompletnego pisma, czyli wypełnionego treścią zamiast pustych kartek. To od strony zależy, czy wyśle pismo, czy też "pustą kopertę".
Dodatkowo Sąd pragnie wskazać, że Naczelnik pismem z 12 lipca 2023 r. wezwał Skarżącą do przedłożenia dowodów (wezwanie przesłane drogą elektroniczną – odebrane 27 lipca 2025 r.). W odpowiedzi na to wezwanie, pełnomocnik Skarżącej dwukrotnie wnosił o przedłużenie terminu. Jedyną zaś odpowiedzią pełnomocnika Skarżącej, było nadanie 18 września 2023 r. koperty z jedną zapisaną stroną i trzema pustymi kartkami. W istocie pełnomocnik Skarżącej miał czas od 27 lipca 2025 r., aby zgłosić stosowne wnioski dowodowe i zająć merytoryczne stanowisko w sprawie. Pozostawał w tym okresie bezczynnym i w ocenie Sądu swojego zaniechania nie może wykorzystać do formułowania zarzutów wobec działania Naczelnika.
Biorąc jednak pod uwagę naruszenie przez Dyrektora wskazanych wcześniej przepisów postępowania, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor zobowiązany będzie do usunięcia spostrzeżonych uchybień i jednoznacznego ustalenia, w jakiej wysokości Skarżąca dokonała spłaty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego. W razie wątpliwości koniecznym będzie zwrócenie się do Banku o wyjaśnienie, jakie dokładnie kwoty zostały wpłacone przez Skarżącą na poczet udzielonego kredytu mieszkaniowego po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i kwoty te powinny zostać uwzględnione w wysokości wydatków poniesionych przez Skarżącą na realizację własnych celów mieszkaniowych. W ocenie Sądu przeprowadzenie postępowania w tej części nie przekracza zakresu uzupełniającego postępowania dowodowego o którym mowa w art. 229 O.p., dlatego też uchyleniu podlegała jedynie decyzja Dyrektora.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis w kwocie 476 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (3 600 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).