I SA/Kr 397/21

I SA/Kr 397/21 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2021-09-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Bogusław Wolas /przewodniczący sprawozdawca/
Stanisław Grzeszek
Urszula Zięba
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
II FSK 973/22 - Wyrok NSA z 2025-04-16
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
art. 16 ust. 1 pkt 22
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 września 2021 r. sprawy ze skargi M. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2021 r. nr: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2021 r Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy M. S A w K. (dalej jako Strona Skarżąca lub Wnioskodawca) przedstawione we wniosku dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy kwota uregulowana przez wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na podstawie ugody mediacyjnej zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
We wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającymnieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.Prowadzi działalnośćgospodarczą związaną z branżą budowlaną. Świadczy głównie usługi budowlanena rzecz podmiotów publicznych (tj. jako Generalny Wykonawca realizuje zamówieniapubliczne udzielone w wyniku postępowań o udzielenie zamówienia publicznego).W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca (jako Generalny Wykonawca) w Iatach2014-2018 realizował zadanie zlecone przez podmiot publiczny (dalej: "Zamawiający"), którepolegało m.in. na wykonaniu budowli wałowych (przeciwpowodziowych), przebudowiewskazanych odcinków wałów, robotach ubezpieczeniowych, rozbiórce i budowie 3 mostów,robotach nawierzchniowych i drogowych, przebudowie infrastruktury, wykonaniu oznakowani pionowych. Umowa (dalej również jako: "Kontrakt") zawarta w 2014 r. pomiędzy Wnioskodawcąa Zamawiającym obok powyższego zakresu prac i wynagrodzenia z tytułu ich wykonania,określała również termin zakończenia prac budowlanych.W wyniku szeregu okoliczności, powstałych w toku wykonywania robót budowlanych,ostateczny termin zakończenia prac nastąpił z opóźnieniem wynoszącym 648 dni. W znacznejczęści wskazane opóźnienie powstało z przyczyn, za które Wnioskodawca nie ponosiodpowiedzialność (jako główną przyczynę należy wskazać brak dostępu do terenu budowy orazniekorzystne warunki atmosferyczne, a także konieczność wykonania dodatkowych prac naobiekcie).
Zgodnie z postanowieniami Kontraktu - Subklauzula 2.1 [Prawo dostępu do Terenu Budowy]Warunków Kontraktu oraz Dane Kontraktowe Zamawiający był zobowiązany doudostępnienia Wykonawcy Terenu Budowy w terminie nie późniejszym niż 45 dni od DatyRozpoczęcia, tj. w terminie do dnia 12 lutego 2015 r. (29 grudzień 2014 r. + 45 dni). Zamawiający nie dotrzymał terminu wynikającego z umowy przekazując Wykonawcy TerenBudowy w niepełnym zakresie, tym samym Wykonawca (tj. Wnioskodawca) w terminieprzewidzianym w Kontrakcie nie otrzymał prawa dostępu do wszystkich działek określonychw sporządzonej przez Zamawiającego i przekazanej Wykonawcy Dokumentacji Projektoweji w Pozwoleniu na budowę. Okoliczność ta miała bezpośredni wpływ na nie leżące po stronieWykonawcy opóźnienie w Robotach, równocześnie stanowiąc podstawę Kontraktową doprzedłużenia Czasu na Ukończenie.Równocześnie zgodnie treścią art, 647 k.c. przekazanie Terenu Budowy należy do podstawowychobowiązków Inwestora. W poglądach doktryny i orzecznictwa, dotyczących kwestii związanychz procesem budowlanym wskazuje się iż: "wśród czynności związanych z przygotowaniemrobót podstawowe znaczenie ma przekazanie wykonawcy terenu budowy" natomiast,zaniechanie wydania wykonawcy terenu, na którym ma być realizowany obiekt budowlany, taksamo jak dostarczenie mu przez zamawiającego dokumentacji projektowej dotkniętej takąwadliwością, która nie pozwala na osiągnięcie umówionego celu umowy w ogóle lubw uzgodnionym czasie, stanowi o naruszeniu obowiązków, jakie w ramach umowy o robotybudowlane przyjmuje na siebie inwestor. Tego rodzaju naruszenia obowiązków umownychprzez zamawiającego mogą być źródłem szkody po stronie wykonawcy, zwłaszcza wtedy, gdyw oparciu o dostarczoną dokumentację projektową i przewidywany czas realizacji inwestycjidokonywał on ekonomicznej kalkulacji zobowiązań, jakie może zaciągnąć" - wyrok SąduNajwyższego z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I CSK 306/15.
W chwili ustania tej okoliczności tj. w związku z opóźnieniem w przekazaniu przez Zamawiającego dostępu do Terenu Budowy w zakresie kluczowych działek Wykonawca działając na podstawie Subklazuli 20.1 lit c) [Roszczenie Wykonawcy], na mocy Subklazuli 8.4lit. b) i lit. e) [Przedłużenie Czasu na Ukończenie], w związku z Subklazulą 2.1 (Prawo dostępu do terenu Budowy] przedłożył roszczenie ostateczne. Następnie wobec braku uznania roszczeniaostatecznego przez Inżyniera Kontraktu, Wykonawca zgodnie z procedurą wskazanąw Kontrakcie w zakresie rozstrzygania sporów złożył wniosek do powołanej przez StronyKomisji Rozjemstwa w Sporach wnosząc o uznanie prawa Wykonawcy do wydłużenia Czasu naUkończenie na podstawie okoliczności niezależnej od Wykonawcy i wpływającej na realizacjęzobowiązań Wykonawcy, jaką jest brak pełnego dostępu do Terenu Budowy z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego.
Decyzją Komisji Rozjemstwa w Sporach z dnia 26 lipca 2017 r. Komisja uznała prawoWykonawcy do wydłużenia Czasu na Ukończenie w związku z brakiem pełnego dostępu doTerenu budowy zgodnie z zapisami Kontraktu, Komisja wskazała również iż bezspornym jest, iżzgodnie z postanowieniami Kontraktu subklauzula 2.1 [Prawo dostępu do Terenu Budowy] orazDane Kontraktowe - Zamawiający był zobowiązany do udostępnienia Wykonawcy TerenuBudowy w terminie nie późniejszym niż 45 dni od Daty Rozpoczęcia, oraz że termin ten niezostał w całości przez Zamawiającego dochowany.
Niezależnie od powyższego pod koniec 2019 r. z uwagi na powstałe opóźnieniaZamawiający wezwał Wnioskodawcę (jako Generalnego Wykonawcę) do zapłaty karyumownej za zwłokę w ukończeniu robót, natomiast Wnioskodawca wystosował do Zamawiającego szereg roszczeń odszkodowawczychzwiązanych z realizacją umowy (m.in. związanych ze szkodą jaką doznał w związkurealizacją Kontraktu w przedłużonym z winy Zamawiającego o kresie). Wykonawca i Zamawiający pozostawali zatem w sporze, co do przyczyn przekroczenia terminuzakończenie prac, a także w zakresie uprawnień do wzajemnych roszczeń z tym faktemzwiązanych.Po przeprowadzeniu rozmów, Strony zdecydowały o podjęciu postępowania mediacyjnegow trybie art. 1831 § 2 k.p.c.. Celem podjęcia mediacji byłom.in. uchylenie ryzyk procesowych związanych z wzajemnymi roszczeniami.Decyzję o podjęciu postępowania mediacyjnego uzasadniała również analiza dokonana napodstawie art. 54a ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym jednostka sektora finansów publicznych może zawrzećugodę w sprawie spornej należności cywilnoprawnej w przypadku dokonania oceny, że skutkiugody są dla tej jednostki lub odpowiednio Skarbu Państwa albo budżetu jednostki samorząduterytorialnego korzystniejsze niż prawdopodobny wynik postępowania sądowego alboarbitrażowego. W myśl ust. 2 tego przepisu ocena skutków ugody nastąpi, w formie pisemnej,z uwzględnieniem okoliczności sprawy, w szczególności zasadności spornych żądań,możliwości ich zaspokojenia i przewidywanego czasu trwania oraz kosztów postępowaniasądowego albo arbitrażowego.
Z perspektywy Wnioskodawcy, podjęcie postępowania mediacyjnego było dodatkowouzasadnione ryzykiem zastosowania wobec niego art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o prawie zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1843 ze zm.; dalej: "ustawa o PZP’’). W myśl tegoprzepisu Zamawiający może wykluczyć z postępowania wykonawcę, który: z przyczyn leżących po jego stronie, nie wykonał albo nienależycie wykonał w istotnym stopniuwcześniejszą umowę w sprawie zamówienia publicznego łub umowę koncesji, zawartąz zamawiającym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1-4, co doprowadziłoby do rozwiązaniaumowy łub zasądzenia odszkodowania. Celem Wnioskodawcy było zatem m.in. uregulowanie kwestii spornych, które mogłobywywierać negatywny wpływ na możliwość ubiegania się przez Wykonawcę o udzieleniezamówienia publicznego w innych postępowaniach, tak prowadzonych przez Zamawiającego jaki inne podmioty publiczne.Brak możliwości udziału w innych postępowaniach z zakresu zamówień publicznych (zarównotych prowadzonych przez Zamawiającego, jak i inne podmioty) w istotny sposób wpłynąłby nasytuacje finansową Wnioskodawcy, który jako generalny wykonawca świadczy usługi budowlane na rzeczpodmiotów publicznych
Postępowanie mediacyjne zakończyło się zawarciem w dniu 3 czerwca 2020 r. ugodymediacyjnej pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym (dalej m.in. jako: "ugoda"), na mocy której strony postanowiły, że biorąc pod uwagę wystąpienie okoliczności, naktóre Wnioskodawca nie miał wpływu, zasadnym jest uznanie żeodpowiedzialność za przedłużenie czasu na ukończenie realizacji przedmiotowej inwestycjio 475 dni leży po stronie Zamawiającego.
W zakresie roszczeń finansowych zgłoszonych przez Zamawiającego w przedmiocie karumownych z tytułu zwłoki w wykonaniu Robót, ustalono że Wnioskodawcazapłaci na rzecz Zamawiającego określoną w ugodzie kwotę kary umownej (dalej:"Wierzytelność Zamawiającego"). Jednocześnie strony uzgodniły, że zasadne jest roszczenie Wnioskodawcy o zapłatę przezZamawiającego określonej w ugodzie kwoty (dalej: "Wierzytelność Wykonawcy") tytułem:
1. odszkodowania za szkodę jaką doznał on (tj. Wnioskodawca) w związku z przedłużonymczasem na ukończenie,
2. odszkodowania za szkodę jaką Wykonawca poniósł w związku z koniecznością usunięciaodpadów komunalnych na obiekcie 44.8,
3. odszkodowania za szkodę jaką Wykonawca poniósł w związku ze wzrostem kosztówwykonania robót, w części, w jakiej ten wzrost stanowi, stosownie do treści 13.8Warunków Kontraktu, ryzyko Zamawiającego, przy uwzględnieniu zmienionego Czasuna Ukończenie,
4. odszkodowania za szkodę w postaci utraconego zysku, jaką Wykonawca poniósłw związku z brakiem wykonania części nasypów, z uwzględnieniem mechanizmuokreślenia tej szkody uzgodnionego pomiędzy Stronami w Subklauzuli 12,3 Warunków Kontraktu.
Strony w ugodzie określiły ; także sposób rozliczenia wzajemnych wierzytelności.Ugoda wchodzi w życie z dniem, w którym postanowienie wydane przez właściwy sąd,a dotyczące zatwierdzenia przedmiotowej ugody stanie się prawomocne. Na dzień złożeniaprzedmiotowego wniosku ugoda jest prawomocna.
Zaznaczono także, że prace wykonane przez Wnioskodawcę na podstawie umowyz2014 r. obejmującej wykonanie opisanego powyżej przedmiotu zamówienia publicznegozostały odebrane przez Zamawiającego, a roszczenia Zamawiającego, które zostały uwzględnione w ugodzie zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. nie dotyczyły kar umownych bądżodszkodowań z tytułu:wad dostarczonych towarów,wad wykonanych robót,wad wykonanych usług,zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów, zwłoki w usunięciu wad wykonanych towarów.
W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy kwota uregulowana przez Wnioskodawcęna rzecz Zamawiającego na podstawie ugody mediacyjnej zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r.będzie stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art, 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm,; dalej: "ustawa o CIT")
Zdaniem Wnioskodawcy, kwota uregulowana przez niego na rzecz Zamawiającego na podstawieugody mediacyjnej zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. będzie stanowić koszt uzyskaniaprzychodu na podstawie art. 15 ust, 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesionew celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust, 1 tej ustawy.
Zdaniem Wnioskodawcy, kwota uregulowana przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego napodstawie ugody mediacyjnej zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. spełnia wszystkie powyżej wskazane kryteria umożliwiające uznanie tego wydatku za koszt podatkowy. Wydatek ten niejest bowiem wskazany w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie jest to wydatek poniesionyw celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jak i w celu zachowania i zabezpieczeniaźródła przychodów.
Podkreślono, że co prawda zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT, do kosztów podatkowych nie zalicza się karumownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług orazzwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albowykonanych robót i usług, jednakże tylko w tych, enumeratywnie wyliczonych przypadkach podatnicy mają obowiązek automatycznie wyłączać wydatki na kary umownez kosztów podatkowych. We wszystkich pozostałych, niewymienionych w tym punkciezdarzeniach należy dokonać analizy, czy wydatek został poniesiony w celu osiągnięciaprzychodów łub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy CIT). Podkreślono przy tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych uważa się, że przyjęcie poglądu, iż kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty niemogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym napodstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tegozbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. ł pkt 22ustawy o CIT".
W przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz Zamawiającego nie wystąpiła wada dostarczonego towaru lub wykonanych robót/usług, a skoro zatem nie wystąpiła wada dostarczonego towaru lub wykonanych robót/usług, tonie mogła również powstać zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad, albo zwłokaw usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.Roszczenie finansowe uznane w ugodzie mediacyjnej z dnia 3 sierpnia 2020 r. wyraźniewskazuje na karę umowną z tytułu zwłoki w wykonaniu Robót, tj. na karę umowną nieobjętądyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Wnioskodawca powołał się przy tym na treść indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydanych na wniosek innych podatników, a także na orzecznictwo sądów administracyjnych.
Podkreślono przy tym, że działanie Wnioskodawcy należy uznać za racjonalne, uzasadnione biznesowo oraz co najważniejsze ukierunkowane na osiąganie przychodów a także zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Brak osiągnięcia porozumienia z Zamawiającym wiązał się bowiem z realną możliwością wykluczenia Wnioskodawcy z udziału w innych procedurach z zakresu zamówień publicznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PZP.
Dlatego też uznano, że kwota uregulowana przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na podstawie ugody mediacyjnej zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 20 stycznia 2021 r., Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe w zakresie ustalenia, czy kwota uregulowana przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na podstawie ugody mediacyjnej zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. będzie stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W uzasadnieniu podkreślono, że art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem j niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym uznano, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.
Nie zgodzono się przy tym z twierdzeniem Skarżącej, że opisana we wniosku kara za niedochowanie terminów wynikających z Umowy, nie mieści się w katalogu kar opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, pomija faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy.
Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Organ powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, które znaczenie pojęcia "wadliwy" poszukiwało słownikowym znaczeniu tego wyrażenia. Zgodnie zatem z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Dlatego należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa". Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robot/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Natomiast cywilistyczne rozumienie pojęcia "wad
wykonanych robot i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC, Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robot i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.
W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyjście poza granice przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego oraz oparcie zaskarżanej interpretacji na elementach stanu faktycznego, które nie zostały przez Skarżącą zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, tj, poprzez przyjęcie, wbrew treści wniosku Skarżącej, iż na gruncie umowy o wykonanie robót budowlanych zawartej z Zamawiającym Spółka ponosiła odpowiedzialność za nieterminowe wykonanie prac na zasadzie ryzyka, w sytuacji gdy taka okoliczność w żaden sposób nie wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w rzeczonej sprawie Strona przeciwna wydawaną interpretację powinna opierać wyłącznie na elementach stanu faktycznego wyczerpująco przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji.
b) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zawarcia w zaskarżanej interpretacji pełnej oceny stanowiska Skarżącej, odwołującej się do wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a przez to zaniechanie przedstawienia przekonującego uzasadnienia prawnego prawidłowego w ocenie Strony przeciwnej stanowiska, zgodnie z którym Strona skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty uregulowanej na rzecz Zamawiającego na podstawie ugody mediacyjnej, podczas gdy Strona przeciwna, kwestionując stanowisko zaprezentowane przez Stronę skarżącą, we wniosku o wydanie interpretacji, powinna w wydanej interpretacji zawrzeć jednoznaczne jej uzasadnienie, odnoszące się do argumentów Strony skarżącej oraz wszystkich elementów stanu faktycznego mających znaczenie dla sprawy, pozwalające prześledzić i ocenić tok rozumowania Strony przeciwnej - co doprowadziło Stronę przeciwną do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
c) art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie przepisom prawa przy wydawaniu zaskarżanej interpretacji;
Ponadto postawiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, poprzez błędną jego wykładnię rozszerzającą, a to poprzez bezzasadne przyjęcie, iż w zakresie pojęciowym zawartego w ww. przepisie sformułowania "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" mieszczą się również przypadki realizacji robót z uchybieniem przewidzianego w umowie o roboty budowlane terminu, a w konsekwencji uznanie, że rzeczony przepis znajduje zastosowanie również w przypadku kar umownych za opóźnienia w realizacji robót, podczas gdy z literalnego brzmienia regulacji wynika jednoznacznie, iż przypadki uiszczenia kar z tytułu opóźnień w realizacji robót znajdują się poza hipotezą przedmiotowego przepisu, zaś Strona przeciwna winna wykładać wszelkie regulacje stanowiące niekorzystne dla podatnika wyjątki od ogólnych zasad konstrukcyjnych danego podatku, a więc również wskazany wyżej przepis, w sposób ścisły;
b) art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu, a to poprzez bezzasadne przyjęcie, iż na podstawie rzeczonego przepisu uiszczona przez Skarżącą na rzecz Zamawiającego kara umowna nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki ze względu na powiązanie tej kary z wadliwym, w ocenie Strony przeciwnej, wykonaniem robót budowlanych przez Spółkę, podczas gdy, zgodnie z treścią wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, uiszczona na rzecz Zamawiającego kwota stanowiła zaspokojenie roszczenia Zamawiającego z tytułu realizacji robót z uchybieniem terminu umownego, zaś same roboty budowlane zrealizowane na rzecz Zamawiającego przez Spółkę nie były obarczone jakimikolwiek wadami fizycznymi bądź prawnymi, a w konsekwencji wskazany wyżej przepis nie powinien znaleźć zastosowania do wypłacanej przez Spółkę należności;
c) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów, a to poprzez bezzasadne przyjęcie, że uiszczona przez Skarżącą na rzecz Zamawiającego kara umowna nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki ze względu na ustawowe wyłączenie takiego rodzaju wydatku z kosztów podatkowych, podczas gdy uiszczona przez Spółkę kara umowa nie mieści się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, zaś uiszczenie przez Skarżącą przedmiotowej kwoty na rzecz Zamawiającego spełnia wszystkie przesłanki uzasadniające jej kwalifikacje jako koszt uzyskania przychodu Spółki.
W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasadzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2018.2107), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018. 1302, dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio.
Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r, poz. 800 ze zm.- dalej: O.p.). Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji - w granicach i według kryteriów określonych powyżej - Sąd uznał, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy odszkodowanie zapłacone z tytułu nieterminowego wykonania umowy może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 24 stycznia 2011 r" II FPS 6/10, a także z 25 czerwca 2012 r" II FPS 2/12 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W katalogu wyłączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT stanowi więc wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się na tle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli:
a) został poniesiony przez podatnika,
b) wydatek ma charakter definitywny;
c) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów - wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu;
d) wydatek ten, choćby pośrednio, ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
e) wydatek nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).
W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 powyższej ustawy stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. W piśmiennictwie podkreśla się, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT zbędną. Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (zob. szerzej: B. Dauter (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska - Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2013, s. 683 - 689). Podobny pogląd wyrażono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2020 r wydanego w sprawie II FSK 1330/19.
Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać, że także nieterminowe wykonanie umowy nie mieści się w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT . Nie mamy tu bowiem do czynienia z wadą, o której mowa w tym przepisie, czym innym jest bowiem wada dostarczonych towarów lub wykonanych robót i usług od zwłoki w wykonaniu tych świadczeń. Ustawodawca dostrzega tą różnicę , mówiąc w dalszej części przepisu o zwłoce ale tylko w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Gdyby zakresem wyłączenia ustawodawca chciał objąć także zwłokę w spełnieniu świadczenia, to niewątpliwie zawarłby to w treści omawianego przepisu.
Wynik wykładni językowej i systemowej doprowadza zatem do wniosku, co do możliwości zakwalifikowania kary umownej (innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT ) jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji spełnienia przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Niezasadny okazał się zatem zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy .
Należy jednak zauważyć, że skoro w katalogu kar wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie zostały wymienione, będące przedmiotem zapytania Spółki kary umowne, należy rozpatrywać je w oparciu o spełnienie ogólnych przesłanek uznania poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT .
Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (również prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podkreślić należy, że za koszty uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady. Ponadto należy podkreślić konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy.
Dla kwestii "celu" w jakim został poniesiony dany wydatek najważniejsze znaczenie ma ustalenie charakteru związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. Ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku ze źródłem przychodów. Jak już podkreślono przepisy ustawy podatkowej nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego. Literalna wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT , a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. W tym świetle uznać należy, że koncepcja bezpośredniego związku przyczynowego wiążąca tylko i wyłącznie poniesiony wydatek z przychodem ma zbyt kategoryczny charakter. Nie jest ona uzasadniona treścią art. 15 ust. 1 CIT . Taka optyka pozostawia poza zakresem zastosowania bowiem wszystkie te sytuacje faktyczne, w których istnieje potencjalna możliwość powstania przychodu, choć następstwo takie rzeczywiście nie pojawia się, albo też jest w najwyższym stopniu wątpliwe. Z tej przyczyny konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem, podobnie jak konieczne jest rozumienie przyczyn, które sprawiają, że z powodów niezależnych od podatnika, którego działanie ma cechę racjonalności, przychód nie powstanie z uwagi na zmianę pierwotnych uwarunkowań gospodarczych. Tylko wobec tego koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami (por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s.104-105). Ponadto interpretując przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Ocena zabezpieczenia źródła przychodu nie powinna w takim przypadku ograniczać się do jednostkowego zdarzenia, ale uwzględniać i rozpatrywać dany wydatek (np. kary umownej) w ramach całości źródła przychodu, które może ponosić wydatki i uzyskiwać przychody. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła. Należy mieć też na uwadze, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT
W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy skupił się na analizie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w oparciu o treść art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT. Pominął natomiast treść art. 15 ust 1 ustawy o CIT, uznając że skoro przedstawione we wniosku wydatki objęte są wyłączeniem określonym w tym przepisie, to nie ma potrzeby oceniać ich z punktu widzenia okólnych kryteriów zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu o jakich mowa w art. 15 ust 1 ustawy o CIT.
Ponieważ jednak wyłączenie zawarte w powyższym przepisie nie zachodzi, organ w dalszym toku postępowania uwzględni powyższą wykładnię oceni stan faktyczny przedstawiony we wniosku także w świetle art. 15 ust 1 ustawy o CIT.
Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a ppsa. O kosztach przeczono na podstawie art. 200 i 205 §§ 1 i 4 ppsa.