I SA/Kr 396/25

I SA/Kr 396/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-08-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski
Piotr Głowacki /przewodniczący sprawozdawca/
Waldemar Michaldo
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 187 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 396/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 sierpnia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2025 r., sprawy ze skargi B.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 marca 2025 r. nr 1201-IOP2-4.4103.29.2024 w przedmiocie podatek od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2021 r. skargę oddala.
Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Kr 396/25.
UZASADNIENIE
B. R. (skarżąca) prowadziła działalność gospodarczą pod firmą B. m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Działalność gospodarcza prowadzona była pod adresem D., ul. D. oraz P., K. Z tytułu prowadzonej działalności skarżąca w analizowanym okresie dokonywała rozliczenia podatku od towarów i usług składając do właściwego urzędu skarbowego deklaracje \/AT-7 za okresy miesięczne.
W dniu 26.08.2022r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2021r. zakończoną protokołem, doręczonym w dniu 14.03.2023r. W protokole tym stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to 2 faktury wystawione przez firmę M. Sp. z o.o. [...], nr:
- [...] z dnia 14.06.2021r., wystawiona tytułem sprzedaży drewna [...], wartość netto: 145 062,90 zł, VAT: 33 364,47 zł, wartość brutto: 178 427,37 zł;
- [...] z dnia 30.06.2021r., wystawiona tytułem sprzedaży drewna [...] wartość netto 155 941,70 zł, VAT: 35 866,59 zł, wartość brutto: 191 808,29 zł.
Z dokonanych ustaleń wynikało, że wystawione przez M. Sp. z o.o. w/w faktury VAT, jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany, nie stanowiły podstawy do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego w nich wykazanego z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Jednocześnie skarżąca nie dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczyła nie wiązały się z popełnieniem przestępstwa podatkowego. W efekcie powyższego stała się ogniwem w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do celów pozagospodarczych i dokonała odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Z uwagi na fakt, że nieprawidłowości te nie zostały przez skarżącą skorygowane, postanowieniem nr [...] z 9.08.2023r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2021r.
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w/w organ decyzją z dnia 3.09.2024r., nr [...] określił skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2021r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2021r. w prawidłowej wysokości, tj. uwzględniając, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT. W toku postępowania na podstawie zebranych dowodów ustalono, że Spółka M. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie wykazała nabycia zafakturowanego do skarżącej towaru, nie była sprzedawcą towaru wskazanego w spornych fakturach VAT oraz nie zapłaciła podatku wynikającego m.in. z ujętych do rozliczenia faktur VAT wystawionych dla skarżącej. Skarżąca natomiast miała świadomość, że faktury na których jako wystawca figurowała M. Sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi. Łącznie kwota zaniżonego podatku \/AT za wskazane okresy wyniosła 69 231,06 zł.
W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie:
- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego i dokonanie całkowicie nieuprawnionej oceny tego materiału zarówno w całości jak i poszczególnych dowodów wchodzących w zakres tego materiału,
- art. 120 O.p. z uwagi na przyjęcie pisemnych wyjaśnień świadka, zamiast przeprowadzenie jego przesłuchania w trybie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących przeprowadzenie tego dowodu i sporządzenie protokołu z tego przesłuchania,
- art. 125 § 1 i 121 § 1 O.p. z uwagi na prowadzenie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego łącznie ponad 20 miesięcy oraz
- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakwestionowanych transakcji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją nr 1201-IOP2-4.4103.29.2024 z dnia 26.03.2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu podkreślono, iż na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania nie udało się potwierdzić w sposób wiarygodny źródła pochodzenia towarów. Towar miał pochodzić od Spółki M., która w składanych JPK VAT nie wykazała nabycia żadnych towarów.
Co do M. Sp. z o. o., to została zarejestrowana w KRS w dniu [...] 2021r. pod numerem [...] (ok. [...] miesiące przed zawarciem spornych transakcji). Jedynym wspólnikiem posiadającym całość udziałów o łącznej wartości 5000 zł oraz prezesem jednoosobowego zarządu był T. S. który zmarł [...] r. ([...] przed wszczęciem kontroli w niniejszej sprawie). Adres siedziby tej firmy mieścił się przy ul. S., [...], M., a jako przedmiot przeważającej działalności wskazano pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT w dniu [...]2021 r., a wykreślona z rejestru podatników tego podatku w dniu [...] r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT (z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem). W toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie również nie udało się nawiązać kontaktu ze spółką M. Ustalono natomiast, że w/g bazy KRS T. S. w analizowanym okresie był wspólnikiem oraz prezesem zarządu w 4 spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym w W. Sp. z o.o. W spółce tej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadził w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.01 do 31.12.2021r. kontrolę celno-skarbową, zakończoną wynikiem kontroli z dnia 5.10.2023r. Z treści tego dokumentu wynikało, że T. S. i, podobnie jak w M. Sp. z o.o., w W. Sp. z o.o. od [...] 2021r. był jedynym członkiem i prezesem jej zarządu i posiadał 100 % udziałów tej spółki. M. Sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od IV 2021r. do IX 2022r., w których deklarowała wartości 0 (za IV-V, X-XI 2021r., I-II i od IV do IX 2022r.) lub wykazywała wysokie kwoty z tytułu sprzedaży opodatkowanej i brak kwot z tytułu nabyć (za VI.2021 nabycie 0 zł, wart. netto sprzedaży 3 120 005 zł, VAT: 717 601 zł, kwota do wpłaty do US: 717 601 zł, czyli deklarowała opodatkowaną sprzedaż towarów, których nabycia w deklaracji nie wykazywała). Za VII-IX i XII 2021r. oraz lll.2022r. zadeklarowała nabycie 0 zł oraz łącznie wartość netto sprzedaży ponad 6 000 000 zł i ponad 1400 000 zł podatku do wpłaty do US. Ze złożonych przez M. JPK_VAT za 2021r. wynikało, że 95% całej sprzedaży wykazanej w 2021r. zostało zadeklarowane na rzecz W. Sp. z o.o. Na rzecz tej spółki M. zadeklarowała w 2021r. sprzedaż w kwocie netto: 5 919 880 zł, VAT: 1 361 572 zł, a spółka W. odliczyła podatek wynikający z faktur VAT otrzymanych od M. Sp. z o.o. Drugim kontrahentem na rzecz którego M. zadeklarowała sprzedaż, była firma skarżącej i były to transakcje o wartości netto: 298 066,60 zł, VAT: 68 555,32 zł (objęte spornymi fakturami VAT, pomniejszone o wartość korekty). Wartość zadeklarowanej przez M. Sp. z o.o. sprzedaży w 2021r. i 2022r. wyniosła ponad 9 300 000,00 zł przy jednoczesnym braku zadeklarowania jakichkolwiek zakupów. Nawet przyjmując, że zadeklarowanie nabyć i podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika, z którego korzysta on na zasadzie dobrowolności, to nieracjonalnym zachowaniem jest rezygnowanie z odliczenia tak znacznych kwot tego podatku w sytuacji, gdy byłyby to rzetelne transakcje.
W powyższym wyniku kontroli z dnia 5.10.2023r. wskazano, że M. Sp. z o.o. w 2021r. nie dokonała wpłat zadeklarowanego podatku. Jednocześnie na jej rzecz tylko jedna firma zadeklarowała sprzedaż o wartości netto: 445,00 zł, VAT: 102,35. Ze spółką w toku kontroli nie nawiązano kontaktu (nie odebrała skierowanej do niej korespondencji). Na podstawie dostępnych baz danych ustalono, że M. Sp. z o.o. w 2021r.: nie zatrudniała pracowników; nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty Cit-8 za ten rok; w złożonych JPK_VAT za okres od IV do Xll.2021r. nie wykazała nabyć towarów ani usług. Posiadała 3 rachunki bankowe, na 2 z nich dokonywane były transakcje. Na pierwszym: uznania w kwocie 1 295 291 zł, gównie z tytułu przelewów od W. (807 710 zł) i od skarżącej (370 236 zł), obciążenia w kwocie 1 295 453 zł, gównie z tytułu wypłaty środków z bankomatu (790 250 zł) oraz przelewów własnych (500 734 zł); na drugim: uznania w kwocie 615 734 zł, gównie z tytułu przelewów własnych (500 734 zł) oraz od spółki W. (115 000 zł), obciążenia w kwocie 615 782 zł, gównie z tytułu wypłaty środków z bankomatu (522 780 zł) oraz przelewów własnych (92 345 zł). Na rachunkach tych nie stwierdzono zapłaty na rzecz kontrahentów za zakupiony towar, ani płatności związanych z działalnością gospodarczą tj. wypłaty wynagrodzeń, za najem, energię elektryczną, usługi telekomunikacyjne, sprzęt biurowy czy z tytułu podatków.
W odniesieniu do W. Sp. z o.o. ustalono, że w 2021r. nie zatrudniała pracowników, nie złożyła też zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty CIT- 8 za ten rok. Faktury VAT wystawione na rzecz spółki W. m.in. przez M. oraz 2 inne firmy, stanowiące 91% wartości jej zakupów, obejmowały czynności, które nie zostały wykonane na jej rzecz. Schemat obrotu fakturami wystawianymi przez te firmy był ustalany w taki sposób, by poprzez łańcuch faktur osoby kierujące tym procederem odniosły korzyść podatkową. Firmy te posiadały minimalny wymagany kapitał zakładowy, brak było z nimi kontaktu, nie zatrudniały pracowników, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, wpłacone na ich konta znaczne kwoty były następnie wypłacane z bankomatów (w przypadku M. była to kwota ponad 1 300 000 zł).
Takie okoliczności funkcjonowania spółek W. i M., w których T. S. był wspólnikiem oraz prezesem zarządu, wpisują się w schemat działania firm nierzetelnych, dopuszczających się oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT.
Następnie wskazano na poszczególne dowody pozwalające stwierdzić, że towar objęty spornymi fakturami VAT został dostarczony do firm działających (i faktycznie prowadzących działalność) w branży sprzedaży i dystrybucji drewna i wyrobów z drewna, lecz nie od M. Sp. z o.o. skarżąca nabyła w/w towary. Z dokonanych ustaleń wynikało, że sprzedawcą towaru nie była widniejąca na fakturach zakupu spółka M. Ze składanych przez skarżącą w toku postępowania i w złożonym odwołaniu wyjaśnień wynikało, że skarżąca potwierdziła te ustalenia. Twierdziła bowiem, że towar pochodził z Austrii i został przewieziony do R. Sp. z o.o., [...] C. (w której P. W. w analizowanym okresie był prezesem zarządu). Zdaniem skarżącej prawdopodobnym było, że to firma pana W. nabyła towar, który następnie został odsprzedany firmie skarżącej za pośrednictwem spółki M. W/g Skarżącej towar miał zostać dostarczony do kierowanej przez pana W. firmy R. Sp. z o.o. i tam rozładowany, skąd w ramach transakcji zawartych przez skarżącą z M. Sp. z o.o. został zafakturowany i przewieziony do kolejnych podmiotów. W/g skarżącej w transakcjach zawieranych przez nią z M. Sp. z o.o. w imieniu tej spółki działał pan W. To z nim skarżąca (mąż- D. R.) dokonywała uzgodnień, co do przebiegu transakcji, kontaktując się pod numerem telefonu przypisanym do R. Sp. z o.o. oraz za pośrednictwem e-mail wysyłanych na adres [...], a na otrzymywanych z tego adresu wiadomościach nadrukowany był podpis "T. S.". Pan W. nie widniał w bazie KRS jako osoba powiązana ze spółką M. i kwestii reprezentacji tej spółki przez Pana W. skarżąca nie wyjaśniała przed zawarciem spornych transakcji.
Z powyższych okoliczności, w tym szczegółowych informacji przedstawionych przez skarżącą w złożonym odwołaniu wynikało, że zawierając sporne transakcje miała konkretne przesłanki, by podejrzewać, że transakcje te nie są transakcjami rzetelnymi.
Oceniając zatem zgromadzone dowody we wzajemnym powiązaniu organ odwoławczy stwierdził, że ustalony na ich podstawie stan faktyczny sprawy potwierdził, że towar objęty spornymi fakturami VAT został dostarczony do firm działających (faktycznie prowadzących działalność) w branży sprzedaży i dystrybucji drewna i wyrobów z drewna. Zgromadzone dowody nie potwierdziły natomiast nabycia przez skarżącą tego towaru od M. Sp. z o.o. (widniejącej jako jego sprzedawca na spornych fakturach VAT) oraz wykonania jego transportu przez W.1. Sporne faktury nie potwierdzały zatem faktycznego dokonania transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Spółka M. nie miała możliwości sprzedać skarżącej tego towaru, bo nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i żaden dowód nie potwierdził nabycia przez tą spółkę tego towaru. Spółka ta została zarejestrowana w celu wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, umożliwiających ich odbiorcom odliczenie podatku w nich wykazanego.
Skarżąca natomiast zawierając transakcje objęte spornymi fakturami VAT nie dochowała należytej staranności wymaganej w obrocie między profesjonalnymi podmiotami (tzw. staranności kupieckiej).
Ponieważ w niniejszej sprawie ustalono, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji - dostawy drewna [...] na rzecz skarżącej przez M. Sp. z o.o., oznaczało to, że skarżąca odliczyła podatek z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten stanowi zatem odstępstwo od zasady neutralności podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w świetle art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L nr 347 poz. 1 z późn. zm.) samo wykazanie, że transakcja, w której podatnik brał udział jest częścią nadużycia podatkowego nie jest wystarczające, by odmówić mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo takie nie przysługuje jednak podatnikowi, który wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien się dowiedzieć o procederze.
Skarżąca nie dochowała reguł należytej staranności kupieckiej. Dokonując jako przedsiębiorca uzgodnień, co do spornych transakcji, których wartość była stosunkowo wysoka (prawie 180 000 zł i ponad 190 000 zł, łącznie nabycie od M. Sp. z o.o. za ponad 370 000 zł brutto) skarżąca powinna była kierować się ograniczonym zaufaniem do M. Sp. z o.o. – T. S. i P. W. Był to dla niej nowy kontrahent, z którym wcześniej nie współpracowała, a ze złożonych przez skarżącą wyjaśnień wynikało, że uzgodnień, co do przebiegu transakcji mąż skarżącej dokonywał z P. W., kontaktując sią pod numerem telefonu należącym do R. Sp. z o.o. oraz za pośrednictwem e-mail pisząc pod adres [...], z którego otrzymywał wiadomości z nadrukowanym podpisem "T. S.". Takie okoliczności powinny wzbudzić wątpliwości skarżącej. P. W. nie widniał bowiem w bazie KRS, jako osoba powiązana ze spółką M. i kwestii reprezentacji tej spółki przez pana W. skarżąca nie wyjaśniła przed zawarciem spornych transakcji. Natomiast w złożonym odwołaniu przyznała, że w/w transakcje od początku wzbudzały wątpliwości, co do ich rzetelności. Uzgodnień w ich sprawie dokonywał mąż skarżącej. Ofertę przedstawił mu pan W., który oficjalnie nie był związany ze spółką M., cena była konkurencyjna na tyle, że zastanawiające było czy miała zachęcić, czy zniechęcić do zakupu towaru. Nie wiadomo skąd pan W. miał wiedzę o korzystnej ofercie spółki M. i dlaczego zaproponował ją firmie skarżącej (skarżąca ani mąż nie współpracowali wcześniej z panem W.). Skarżąca podkreśliła, że rola pana W. w spornych transakcjach mogła narazić go na odpowiedzialność karną za udział w wyłudzeniu podatku VAT poprzez proponowanie skarżącej zakupu towarów w firmie M. Pan W. został wskazany przez skarżącą jako organizator kwestionowanych transakcji, na co wskazywała też okoliczność, że kierowana przez niego R. Sp. z o.o. również nabywała towar będący przedmiotem zakwestionowanych transakcji, celem jego odsprzedaży. Zdaniem skarżącej prawdopodobnym było, że to firma pana W. nabyła towar, który następnie został odsprzedany firmie skarżącej za pośrednictwem spółki M. Towar miał pochodzić z Austrii od firmy A. GmbH, skarżąca wskazała numery 2 faktur z 31.05.2021r. oraz z 25.06.2021r. oraz nr rejestracyjne pojazdów, które towar miały przewozić. Towar miał zostać dostarczony do kierowanej przez pana W. firmy R. Sp. z o.o. i tam rozładowany. Następnie jego sprzedaż została zafakturowana do firmy skarżącej z danymi M. Sp. z o.o. jako sprzedawcy. Skarżąca potwierdziła, że to pan W. był osobą, która zaaranżowała transakcje objęte spornymi fakturami VAT, które okazały się transakcjami dokonanymi w ramach oszustwa podatkowego. Skarżąca stwierdziła, że posiada dowody w postaci wiadomości wysyłanych przez komunikator [...] i wiadomości sms potwierdzające kontakt jej męża z panem W. w sprawie spornych transakcji. Wyjaśnienia te wiązała z pisemnymi wyjaśnieniami pana W., które jej zdaniem były niewiarygodne. Zdaniem skarżącej to pan W. kontaktował się z jej mężem w sprawie spornych transakcji i to za jego pośrednictwem zostały one przeprowadzone. Był on osobą, która działając pod firmą M. Sp. z o.o. doprowadziła do zawarcia z jej firmą transakcji objętych spornymi fakturami VAT i wyłudzenia podatku VAT w efekcie przeprowadzenia tych transakcji.
Z powyższych okoliczności wynikało zatem, że transakcje objęte spornymi fakturami nie miały miejsca między wskazanymi w nich podmiotami, a skarżąca już w trakcie ich realizacji miała wątpliwości, co do ich rzetelności. Mogła zatem podejrzewać, że ich zawarcie wiązało się z udziałem w oszustwie podatkowym.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przywołano zarzuty przedstawione w odwołaniu.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż w trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie uzupełnił materiału dowodowego pomimo, iż strona wyraźnie to postulowała. Ten sam materiał dowodowy pozwolił organowi w zaskarżonej decyzji przyjąć, iż P. W. aktywnie uczestniczył w transakcjach nabycia drewna od M. Sp. z o.o. co w konsekwencji doprowadziło organ do przekonania, iż okoliczność ta wskazuje, że strona nie dochowała tzw. dobrej wiary. Ponadto organ przyjął, że transakcje miały rzeczywisty charakter, jednakże z tego powodu, że M. Sp. z o.o. okazała się nierzetelnym podatnikiem (czy wręcz podatnikiem nieprowadzącym faktycznie działalności gospodarczej) faktury dokumentujące te transakcje nie mogą być podstawą do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, a to dlatego, że strona nie wykazała się dostateczną starannością kupiecką.
Nie sposób przyjąć, że ten sam materiał dowodowy prowadzi, dwa profesjonalne organy podatkowe, działające na podstawie tych samych przepisów prawa, w tej samej sprawie, do ocen, których żadną miarą pogodzić się nie da. Nie można twierdzić, że ten sam materiał dowodowy uzasadnia tezę, że P. W. nie uczestniczył w transakcjach oraz tezę, że udział P.W. w transakcjach dowodzi, iż strona przy tych transakcjach nie dochowała należytej staranności. Nie sposób obronić tezy, że z tego samego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że strona odliczyła podatek naliczony z pustych faktur (a więc nie należy badać tzw. dobrej wiary), i równocześnie z tego materiału dowodowego wynika, że odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących realne transakcje do czego nie była jednak uprawniona, a to z powodu niedochowania tzw. dobrej wiary.
Tak odmienna ocena tego samego materiału dowodowego świadczy nie tylko o jego oczywistych brakach ale bardzo utrudnia stronie obronę przysługujących jej praw. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie dokonał odmiennej od organu I instancji oceny zgromadzonego materiału. Problem polega na tym, że strona z oceną materiału dowodowego i następnie kwalifikacją prawną wynikającą z tej oceny zapoznała się w ostatecznej decyzji. Nie mogła więc w toku postępowania podatkowego przedstawiać argumentów świadczących przeciwko tej ocenie i przeciwko dokonanej kwalifikacji prawnej.
Kluczowym zaniedbaniem organów podatkowych prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie jest nieustalenie łańcucha dostaw towaru, który był następnie sprzedany stronie przez M. Sp. z o.o.
Informację, iż to najpewniej Firma P. W. dokonała wewnątrz wspólnotowego nabycia drewna strona pozyskała dopiero po otrzymaniu negatywnej decyzji organu I instancji. Potwierdzenie tej informacji rodzi pytanie o to co firma P. W. z tym drewnem nabytym od austriackiego dostawcy; zrobiła. Bez wątpienia trafiło ono do skarżącej. Jest bardzo prawdopodobne; że zostało ono sprzedane do M. Sp. z o.o. Być może bez udokumentowania tego faktu fakturą. Skarżąca rozumie jednak, że jak przedsiębiorca nabywa na podstawie WNT tony drewna to to drewno nie może się rozpłynąć w jego magazynie bez żadnego śladu i w konsekwencji organy podatkowe w każdym przypadku są w stanie określić jego przeznaczenie.
Przekonanie organu iż z całą pewnością M. Sp. z o.o. nie nabyła tego drewna; które następnie zostało sprzedane skarżącej nie jest poparte żadnymi konkretnymi dowodami gdyż nie sprawdzono co firma P. W. uczyniła ze sprowadzonym z Austrii drewnem. Dodatkowo zdaniem skarżącej:
- M. Sp. z o.o. została pozytywnie zweryfikowana przez organy podatkowe i umieszczona w białej księdze podatników VAT;
- skarżąca otrzymała od M. Sp. z o.o. faktury z adresu mailowego M. Sp. z o.o. (dokładnie w ten sam sposób skarżąca otrzymuje faktury od doradcy podatkowego ją reprezentującego)
- skarżąca prowadziła korespondencję mailową z prezesem M. Sp. z o.o. (dokładnie tą samą drogą skarżąca prowadzi korespondencję ze swoim doradcą podatkowym, który nie jest oszustem)
- skarżąca dokonała zapłaty za nabyty towar przelewem na rachunek M. Sp. z o.o. wskazany w białej księdze
- M. Sp z o.o. wykazała w JPK i tym samy deklaracjach VAT podatek należny z tytułu sprzedaży drewna na rzecz skarżącej. Z dokumentów tych wynikało zobowiązanie podatkowe mające swoje źródło w transakcjach ze skarżącą. Podkreślić należy, że zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji jest podatkiem do zapłaty; chyba że organ podatkowy określi je w decyzji w innej wysokości. Skarżąca nie ma wiedzy, czy organ podatkowy wydał jakąkolwiek decyzję w stosunku do M. Sp. z o.o. zmieniającą wysokość zobowiązania podatkowego określonego przez tę spółkę w pliku JPK (będącym równocześnie deklaracją podatkową). Tym samym skarżąca przyjmuje; że M. Sp. z o.o. wykazała zobowiązaniem podatkowe z tytułu transakcji ze Skarżącą w prawidłowej wysokości.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.
Nieuzasadnione są zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.
Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).
Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.
Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.
W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.
Organy ustaliły nieprawidłowości polegające na tym, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to 2 faktury wystawione przez firmę M. Sp. z o.o., [...], nr:
- [...] z dnia 14.06.2021r., wystawiona tytułem sprzedaży drewna [...], wartość netto: 145 062,90 zł, VAT: 33 364,47 zł, wartość brutto: 178 427,37 zł;
- [...] z dnia 30.06.2021r., wystawiona tytułem sprzedaży drewna [...] wartość netto 155 941,70 zł, VAT: 35 866,59 zł, wartość brutto: 191 808,29 zł.
W/w faktury VAT, jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany, nie stanowiły podstawy do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego w nich wykazanego z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Jednocześnie skarżąca nie dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczyła nie wiązały się z popełnieniem przestępstwa podatkowego. W efekcie powyższego stała się ogniwem w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do celów pozagospodarczych i dokonała odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Spółka M. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie wykazała nabycia zafakturowanego do skarżącej towaru, nie była sprzedawcą towaru wskazanego w spornych fakturach VAT oraz nie zapłaciła podatku wynikającego m.in. z ujętych do rozliczenia faktur VAT wystawionych dla skarżącej. Skarżąca natomiast miała świadomość, że faktury na których jako wystawca figurowała M. Sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi. Łącznie kwota zaniżonego podatku \/AT za wskazane okresy wyniosła 69 231,06 zł.
Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)
W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.
Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.
Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. Z uwagi na obszerność i drobiazgowość materiału dowodowego, opisanie każdego z inkryminowanych przypadków zdominowałoby niniejsze uzasadnienie w sposób wyłączający jego czytelność, stąd – w sytuacji, gdy wszystkie te okoliczności w sposób wyczerpujący i akceptowalny opisane są w uzasadnieniach decyzji organów – sąd odstąpił od powyższego.
Tym niemniej wskazać należy, że M. Sp. z o. o., to została zarejestrowana w KRS w dniu [...]2021r. pod numerem [...] (ok. [...] miesiące przed zawarciem spornych transakcji). Jedynym wspólnikiem posiadającym całość udziałów o łącznej wartości 5000 zł oraz prezesem jednoosobowego zarządu był T. S. który zmarł [...] r. ([...] przed wszczęciem kontroli w niniejszej sprawie). Adres siedziby tej firmy mieścił się przy ul. S., [...], M., a jako przedmiot przeważającej działalności wskazano pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT w dniu [...].2021 r., a wykreślona z rejestru podatników tego podatku w dniu [...].2022 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT (z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem). W toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie również nie udało się nawiązać kontaktu ze spółką M. Ustalono natomiast, że w/g bazy KRS T. S. w analizowanym okresie był wspólnikiem oraz prezesem zarządu w 4 spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym w W. Sp. z o.o. W spółce tej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadził w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.01 do 31.12.2021r. kontrolę celno-skarbową, zakończoną wynikiem kontroli z dnia 5.10.2023r. Z treści tego dokumentu wynikało, że T. S., podobnie jak w M. Sp. z o.o., w W. Sp. z o.o. od [...] 2021r. był jedynym członkiem i prezesem jej zarządu i posiadał 100 % udziałów tej spółki. M. Sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od IV 2021r. do IX 2022r., w których deklarowała wartości 0 (za IV-V, X-XI 2021r., I-II i od IV do IX 2022r.) lub wykazywała wysokie kwoty z tytułu sprzedaży opodatkowanej i brak kwot z tytułu nabyć (za VI.2021 nabycie 0 zł, wart. netto sprzedaży 3 120 005 zł, VAT: 717 601 zł, kwota do wpłaty do US: 717 601 zł, czyli deklarowała opodatkowaną sprzedaż towarów, których nabycia w deklaracji nie wykazywała). Za VII-IX i XII 2021r. oraz lll.2022r. zadeklarowała nabycie 0 zł oraz łącznie wartość netto sprzedaży ponad 6 000 000 zł i ponad 1400 000 zł podatku do wpłaty do US. Ze złożonych przez M. JPK_VAT za 2021r. wynikało, że 95% całej sprzedaży wykazanej w 2021r. zostało zadeklarowane na rzecz W. Sp. z o.o. Na rzecz tej spółki M. zadeklarowała w 2021r. sprzedaż w kwocie netto: 5 919 880 zł, VAT: 1 361 572 zł, a spółka W. odliczyła podatek wynikający z faktur VAT otrzymanych od M. Sp. z o.o. Drugim kontrahentem na rzecz którego M. zadeklarowała sprzedaż, była firma skarżącej i były to transakcje o wartości netto: 298 066,60 zł, VAT: 68 555,32 zł (objęte spornymi fakturami VAT, pomniejszone o wartość korekty). Wartość zadeklarowanej przez M. Sp. z o.o. sprzedaży w 2021r. i 2022r. wyniosła ponad 9 300 000,00 zł przy jednoczesnym braku zadeklarowania jakichkolwiek zakupów. Nawet przyjmując, że zadeklarowanie nabyć i podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika, z którego korzysta on na zasadzie dobrowolności, to nieracjonalnym zachowaniem jest rezygnowanie z odliczenia tak znacznych kwot tego podatku w sytuacji, gdy byłyby to rzetelne transakcje.
W powyższym wyniku kontroli z dnia 5.10.2023r. wskazano, że M. Sp. z o.o. w 2021r. nie dokonała wpłat zadeklarowanego podatku. Jednocześnie na jej rzecz tylko jedna firma zadeklarowała sprzedaż o wartości netto: 445,00 zł, VAT: 102,35. Ze spółką w toku kontroli nie nawiązano kontaktu (nie odebrała skierowanej do niej korespondencji). Na podstawie dostępnych baz danych ustalono, że M. Sp. z o.o. w 2021r.: nie zatrudniała pracowników; nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty Cit-8 za ten rok; w złożonych JPK_VAT za okres od IV do Xll.2021r. nie wykazała nabyć towarów ani usług. Posiadała 3 rachunki bankowe, na 2 z nich dokonywane były transakcje. Na pierwszym: uznania w kwocie 1 295 291 zł, gównie z tytułu przelewów od W. (807 710 zł) i od skarżącej (370 236 zł), obciążenia w kwocie 1 295 453 zł, gównie z tytułu wypłaty środków z bankomatu (790 250 zł) oraz przelewów własnych (500 734 zł); na drugim: uznania w kwocie 615 734 zł, gównie z tytułu przelewów własnych (500 734 zł) oraz od spółki W. (115 000 zł), obciążenia w kwocie 615 782 zł, gównie z tytułu wypłaty środków z bankomatu (522 780 zł) oraz przelewów własnych (92 345 zł). Na rachunkach tych nie stwierdzono zapłaty na rzecz kontrahentów za zakupiony towar, ani płatności związanych z działalnością gospodarczą tj. wypłaty wynagrodzeń, za najem, energię elektryczną, usługi telekomunikacyjne, sprzęt biurowy czy z tytułu podatków.
W odniesieniu do W. Sp. z o.o. ustalono, że w 2021r. nie zatrudniała pracowników, nie złożyła też zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty CIT- 8 za ten rok. Faktury VAT wystawione na rzecz spółki W. m.in. przez M. oraz 2 inne firmy, stanowiące 91% wartości jej zakupów, obejmowały czynności, które nie zostały wykonane na jej rzecz. Schemat obrotu fakturami wystawianymi przez te firmy był ustalany w taki sposób, by poprzez łańcuch faktur osoby kierujące tym procederem odniosły korzyść podatkową. Firmy te posiadały minimalny wymagany kapitał zakładowy, brak było z nimi kontaktu, nie zatrudniały pracowników, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, wpłacone na ich konta znaczne kwoty były następnie wypłacane z bankomatów (w przypadku M. była to kwota ponad 1 300 000 zł). Takie okoliczności funkcjonowania spółek W. i M., w których T. S. był wspólnikiem oraz prezesem zarządu, wpisują się w schemat działania firm nierzetelnych, dopuszczających się oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT.
Towar objęty spornymi fakturami VAT został dostarczony do firm działających (i faktycznie prowadzących działalność) w branży sprzedaży i dystrybucji drewna i wyrobów z drewna, lecz nie od M. Sp. z o.o. skarżąca nabyła w/w towary.
W istocie rzeczy skarżąca potwierdziła te ustalenia. Twierdziła bowiem, że towar pochodził z Austrii i został przewieziony do R. Sp. z o.o., [...], C. (w której P. W. w analizowanym okresie był prezesem zarządu). Zdaniem skarżącej prawdopodobnym było, że to firma P. W. nabyła towar, który następnie został odsprzedany firmie skarżącej za pośrednictwem spółki M. W/g skarżącej towar miał zostać dostarczony do kierowanej przez pana W. firmy R. Sp. z o.o. i tam rozładowany, skąd w ramach transakcji zawartych przez skarżącą z M. Sp. z o.o. został zafakturowany i przewieziony do kolejnych podmiotów. W/g skarżącej w transakcjach zawieranych przez nią z M. Sp. z o.o. w imieniu tej spółki działał pan W. To z nim skarżąca (mąż- D. R.) dokonywała uzgodnień, co do przebiegu transakcji, kontaktując się pod numerem telefonu przypisanym do R. Sp. z o.o. oraz za pośrednictwem e-mail wysyłanych na adres [...], a na otrzymywanych z tego adresu wiadomościach nadrukowany był podpis "T. S.". Pan W. nie widniał w bazie KRS jako osoba powiązana ze spółką M. i kwestii reprezentacji tej spółki przez Pana W. skarżąca nie wyjaśniała przed zawarciem spornych transakcji. Spółka M. nie miała możliwości sprzedać skarżącej tego towaru, bo nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i żaden dowód nie potwierdził nabycia przez tą spółkę tego towaru. Spółka ta została zarejestrowana w celu wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, umożliwiających ich odbiorcom odliczenie podatku w nich wykazanego.
Zawierając sporne transakcje skarżąca miała konkretne przesłanki, by podejrzewać, że transakcje te nie są transakcjami rzetelnymi. Skarżąca nie dochowała reguł należytej staranności kupieckiej. Dokonując jako przedsiębiorca uzgodnień, co do spornych transakcji, których wartość była stosunkowo wysoka (prawie 180 000 zł i ponad 190 000 zł, łącznie nabycie od M. Sp. z o.o. za ponad 370 000 zł brutto) skarżąca powinna była kierować się ograniczonym zaufaniem do M. Sp. z o.o. – T. S. i P. W. Był to dla niej nowy kontrahent, z którym wcześniej nie współpracowała, a ze złożonych przez skarżącą wyjaśnień wynikało, że uzgodnień, co do przebiegu transakcji mąż skarżącej dokonywał z P. W., kontaktując sią pod numerem telefonu należącym do R. Sp. z o.o. oraz za pośrednictwem e-mail pisząc pod adres [...], z którego otrzymywał wiadomości z nadrukowanym podpisem "T. S.". Takie okoliczności powinny wzbudzić wątpliwości skarżącej. P. W. i nie widniał bowiem w bazie KRS, jako osoba powiązana ze spółką M. i kwestii reprezentacji tej spółki przez P. W. skarżąca nie wyjaśniła przed zawarciem spornych transakcji. Natomiast w złożonym odwołaniu przyznała, że w/w transakcje od początku wzbudzały wątpliwości, co do ich rzetelności. Ofertę przedstawił P. W., który oficjalnie nie był związany ze spółką M., cena była konkurencyjna na tyle, że zastanawiające było czy miała zachęcić, czy zniechęcić do zakupu towaru. Nie wiadomo skąd P.W. miał wiedzę o korzystnej ofercie spółki M. i dlaczego zaproponował ją firmie skarżącej (skarżąca ani mąż nie współpracowali wcześniej z panem W.). Skarżąca podkreśliła, że rola pana W. w spornych transakcjach mogła narazić go na odpowiedzialność karną za udział w wyłudzeniu podatku VAT poprzez proponowanie skarżącej zakupu towarów w firmie M. Pan W. został wskazany przez skarżącą jako organizator kwestionowanych transakcji, na co wskazywała też okoliczność, że kierowana przez niego R. Sp. z o.o. również nabywała towar będący przedmiotem zakwestionowanych transakcji, celem jego odsprzedaży. Zdaniem skarżącej prawdopodobnym było, że to firma pana W. nabyła towar, który następnie został odsprzedany firmie skarżącej za pośrednictwem spółki M. Towar miał pochodzić z Austrii od firmy A. GmbH, skarżąca wskazała numery 2 faktur z 31.05.2021r. oraz z 25.06.2021r. oraz nr rejestracyjne pojazdów, które towar miały przewozić. Towar miał zostać dostarczony do kierowanej przez pana W. firmy R. Sp. z o.o. i tam rozładowany. Następnie jego sprzedaż została zafakturowana do firmy skarżącej z danymi M Sp. z o.o. jako sprzedawcy.
W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.
Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Także oparcie się na ustaleniach dotyczących innych firm było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania faktur. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.
Nieuzasadniony jest zarzut, jakoby organ odwoławczy dokonując oceny dowodów zebranych na okoliczność udziału P. W. w spornych transakcjach poprzestał na jego pisemnych wyjaśnieniach. Pisemne wyjaśnienia nie mogą zastąpić dowodu z przesłuchania świadka, ale mogą wspomagać ustalenie stanu faktycznego. Sad podziela stanowisko morganu, że taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Pisemne wyjaśnienia P. W. uzupełniły zebrany już materiał dowodowy, gdyż ten pozwalał na rozstrzygnięcie zasadniczej kwestii, a to iż dostawcą towarów w ramach spornych transakcji nie była spółka M.
W ocenie sądu nie doszło do naruszenia art. 188 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie wnioskowanych przez skarżącą dowodów, jako nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
W zakresie twierdzeń skarżącej dotyczących pochodzenia towaru z tartaku w Austrii organ dokonał ich weryfikacji wyjaśniając ten wątek. Wskazał na przesłuchanie w charakterze świadka W. W., który na zlecenie firmy M. realizować miał transport drewna z Austrii. Organ ocenił, że zeznania i wyjaśnienia W. W. nie stanowiły wiarygodnego dowodu potwierdzającego wykonanie usług transportowych zgodnie z danymi wskazanymi w CMR, a tym samym nie potwierdzały też, że transakcje objęte spornymi fakturami miały miejsce pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Wskazywały na to istniejące w zeznaniach rozbieżności oraz brak wskazania przez świadka konkretnych, możliwych do zweryfikowania informacji/dowodów (brak faktur VAT do usług objętych w/w CMR, brak danych zlecającego - imię, nazwisko, nr telefonu kontaktowego, brak danych odnośnie miejsca załadunku towarów). Nie było zatem możliwe jednoznaczne stwierdzenie, że firma ta i osoba faktycznie usługi te wykonała i że wszystkie dane dotyczące ich przebiegu zawarte w CMR były prawdziwe.
Okoliczność, że W. W. nie potwierdził udziału firmy M. w spornych transakcjach nie przesadza, że towar nie został dostarczony pod wskazany adres do kontrahentów wymienionych w CMR i fakturach VAT. Tym niemniej nie implikuje, że skarżąca nabyła ten towar od wystawcy faktur.
Odrzucić należy zarzut, iż organ odwoławczy nie dokonał sprawdzenia hipotetycznej możliwości, czy towar objęty spornymi fakturami nie został nabyty przez P. W., sprzedany do M. i następnie do skarżącej. Wskazany zarzut jest irrelewantny, zważywszy na fakt, iż kwestią determinującą rozstrzygnięcie niniejszej sprawy było ustalenie, czy skarżącej przysługuje odliczenie podatku ze spornych faktur VAT a zatem , czy faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze między podmiotami w nich wskazanymi. W sprawie ustalono, że M. Sp. z o.o. nie była sprzedawcą towaru wskazanego w spornych fakturach, a skarżąca przyznała, że w momencie zawierania transakcji podejrzewała, że tak właśnie może być. Miała zatem uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności w/w transakcji, a mimo to zawarła je.
Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.
Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).
Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącej dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów.
Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są nieuzasadnione.
W konsekwencji prawidłowo dokonanych przez organy ustaleń faktycznych nie doszło do naruszenia norm prawa materialnego, zwłaszcza art. 86 ust, 1 ustawy o VAT' poprzez błędne zastosowanie ww. regulacji, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez jej kontrahenta.
W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.
Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru czy płatności. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie i analizowanie poszczególnych kontrahentów skarżącej, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu transakcji gospodarczych. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016r. sygn. akt: I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne.
Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.
Wyjaśniając materialno-podatkowe podstawy wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09.
Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).
Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.
Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.
Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.
W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.
Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.
Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009r., I FSK 900/08, CBOSA).
Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy to podmiot wskazany jako wystawca faktury wykonał dostawę towaru specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomością oszustwa.
Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy spółka nabyła usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako sprzedający. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania przez Spółkę towaru, który swoją charakterystyką odpowiada wykazanemu na fakturze.
O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że skarżący posiada towary i faktury. O prawie do odliczenia podatku naliczonego z faktury decyduje to, że te konkretne czynności sprzedaży towaru dokonał na rzecz skarżącego nikt inny, jak tylko wystawca faktur.
Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz strony wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur nie rozporządzali towarem jak właściciele i nie sprzedawali go skarżącej i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł procesowych.
Sąd zgadza się z wnioskami organów wyprowadzonych z zebranych dowodów, że podmiot wystawiający sporne faktury na skarżącą to podmiot jedynie pozorujące prowadzenia działalności gospodarczej, a faktycznie zajmujące się oszustwami podatkowymi przez nierzetelne składanie deklaracji podatkowych i uchylanie się od wykazania podatku należnego oraz pomaganiem innym w popełnianiu tych oszustw przez wprowadzanie do obrotu tzw. pustych faktur.
Oszustwo podatkowe w niniejszej sprawie polegało na wystawianiu tzw. pustych faktur przez podmiot, który nie płaciły podatku należnego i faktycznie nie dokonał rozliczeń z fiskusem, wystawiając jednak faktury, z których skarżąca zamierzała odliczyć podatek naliczony, a przez to obniżyć swój podatek należny o podatek, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.
Należy przypomnieć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.
Wystawcy spornych faktur na skarżącą wykazują pewne cechy wspólne, które zebrane i oceniane łącznie powinny wzbudzić niepokój u rzetelnego kupca.
Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował.
Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie są zasadne. Korzyścią podatnika było to, że nieprawnie obniżał podatek należny odliczając podatek naliczony z tzw. pustych faktur.
Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.
Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)