I SA/KR 389/25

I SA/Kr 389/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-07-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz
Grzegorz Klimek /sprawozdawca/
Waldemar Michaldo /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1427
art. 33
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Waldemar Michaldo Sędziowie WSA Grzegorz Karcz WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 lipca 2025 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 maja 2021 r. nr 1201-IEE.711.1.61.2021.3.JM w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej skargę oddala.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 maja 2021 r. nr 1201-IEE.711.1.61.2021.3.JM Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DIAS), po rozpatrzeniu zażalenia A. W. (dalej również jako: Zobowiązany, Strona, Skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem z dnia 24 marca 2021 r. nr 1227-SEW.711.18.2021 w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej.
Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.
1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem, działając jako organ egzekucyjny, prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 14 stycznia 2021 r. obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2020 r. w wysokości należności głównej 10.427, 00 zł. Organ egzekucyjny wszczął egzekucję dokonując zajęcia rachunku bankowego w [...] (zawiadomienie o zajęciu z dnia 18 stycznia 2021 r.). Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu został doręczy Zobowiązanemu w dniu 2 lutego 2021 r.
1.2. Pismem z dnia 4 lutego 2021 r. Skarżący wskazał na niedopuszczalność egzekucji, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 z późn. zm.; dalej jako u.p.e.a.), z racji nieistnienia egzekwowanego obowiązku - art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. wobec jego zapłaty oraz brak wymagalności z uwagi na wystąpienie innej przyczyny, zgodnie z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.
Skarżący twierdził, że w związku z doręczeniem mu upomnienia wystawionego w dniu 24 listopada 2020 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem tytułem podatku VAT za III kwartał 2020 r., przesłał dokument potwierdzający transakcję dokonaną w dniu 26 października 2020 r. polegającą na zapłacie na rzecz Skarbu Państwa kwoty 10.427 zł.
2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem, działając jako wierzyciel, postanowieniem z dnia 24 marca 2021 r. oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej.
3. W zażaleniu Skarżący wskazał na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) z uwagi na nieistnienia egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) wobec jego zapłaty, względnie brak wymagalności z uwagi na wystąpienie innej przyczyny, zgodnie z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. Zarzucił również naruszenie przepisów art. 34 § 1, 2, 4 u.p.e.a. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie wniesionego zarzutu za nieuzasadniony, pomimo istnienia podstaw prawnych i faktycznych dla przeciwnego postąpienia.
4. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego (zażaleniowego) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia 25 maja 2021 r.
W motywach rozstrzygnięcia Organ wskazał, że Zobowiązany posiada zaległości w podatku VAT nie tylko za III kwartał 2020 r. Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem rozliczył wpłatę z dnia 26 października 2020 r. zgodnie z art. 62 § 1 O.p. Zdaniem DIAS dokonana wpłata została zaliczona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na poczet najstarszej zaległości w podatku od towarów i usług tj. na poczet I kwartału 2016 roku, a sposób jej zaliczenia przedstawiał się następująco: 7.402,60 zł - należność główna i 2.668,99 - odsetki, a w pozostałej części na poczet III kwartału 2016 roku, tj.: 269,16 zł zaliczono na kapitał, zaś 86,25 zł na poczet należnych odsetek za zwłokę. W związku z tym zarzuty są niezasadne.
5.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Zobowiązany wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. nieuwzględnienie, że zachodzi niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) z uwagi na nieistnienie egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) wobec jego zapłaty, względnie brak wymagalności z uwagi na wystąpienie innej przyczyny (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.);
2. nieuwzględnienie, że organ I Instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 34 § 1, 2, 4 u.p.e.a. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu wniesionego zarzutu za nieuzasadniony pomimo istnienia podstaw prawnych i faktycznych dla przeciwnego postąpienia;
3. w konsekwencji naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256 z późn. zm.; dalej k.p.a.) przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo istnienia podstaw prawnych i faktycznych dla przeciwnego postąpienia.
Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
5.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2022 r., I SA/Kr 1007/21, oddalił skargę.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.) i na bazie tej regulacji przedstawił swoje stanowisko. Następnie Sąd przyjął, że dokonana przez Skarżącego w dniu 26 października 2020 r. wpłata zasadnie podlegała zaliczeniu na poczet najstarszej zaległości podatkowej, a jego dyspozycja co do przeznaczenia wpłaconej kwoty na zaległość z tytułu podatku VAT za III kwartał 2020 r., w świetle art. 62 § 1 O.p., nie mogła wywrzeć żadnych skutków prawnych.
7.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Zobowiązany, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 135 oraz art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów w toku postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 62 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że w analizowanej sprawie nie znajduje on zastosowania, a na organie podatkowym nie ciąży obowiązek wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej,
b) w związku z zarzutem jak w pkt a) powyżej - naruszenie art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 15 i art. 16 k.p.a. poprzez wszczęcie w sposób nieuprawniony, bowiem co najmniej przedwczesny, czynności i postępowania egzekucyjnego, co naraża podatnika na dodatkowe koszty związane z kosztami upomnienia i postępowania egzekucyjnego, a także powoduje sytuację, że Skarżący przed wszczęciem czynności egzekucyjnych nie miał wiedzy o działaniach organu związanych z zaliczeniem i nie może kwestionować tych działań w trybie prawem przewidzianym,
c) art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez niezasadną odmowę jego zastosowania pomimo tego, że zachodzi sytuacja niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na nieistnienie egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) wobec jego zapłaty, względnie brak wymagalności z uwagi na wystąpienie innej przyczyny (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a.),
d) art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 k.p.a. w związku z art. 17, art. 18, art. 23 § 4 pkt 1, art. 33 § 2 pkt 1 i 6 lit. c oraz art. 34 u.p.e.a. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia Naczelnika US, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia;
2) art. 134 ust. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem;
3) art. 135 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyeliminowania aktu prawnego (decyzji), podczas gdy jego wydanie nastąpiło z naruszeniem przepisów jak w pkt 1 lit. a – c powyżej;
4) i w konsekwencji powyższych uchybień także naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarga ta nie była bezzasadna,
a które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem o ile Sąd uwzględniłby wskazane okoliczności, winien był, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylić zaskarżone postanowienie, a tego nie uczynił, naruszając ten przepis przez niezasadną odmowę jego zastosowania.
Podnosząc powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA.
7.2. Dyrektor skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i złożył ją w terminie, jednakże zarządzeniem z dnia 13 września 2022 r. Zastępca Przewodniczącego Wydziału I WSA zwrócił pismo pełnomocnika Dyrektora IAS z dnia 6 września 2022 r., zatytułowane odpowiedź na skargę kasacyjną, ponieważ pomimo wymogu określonego w art. 66 § 1 p.p.s.a. nie zamieszczono w jego treści oświadczenia o doręczeniu odpisu tego pisma drugiej stronie albo o jego nadaniu przesyłką poleconą.
8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2025 r., III FSK 987/23, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
NSA uznał skargę kasacyjną za zasadną, stwierdzając, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd I instancji należytej kontroli zaskarżonego postanowienia.
NSA przypomniał, że przedmiotem zaskarżenia do WSA było postanowienie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, wniesionych przez Skarżącego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 lit. c u.p.e.a., a organy obu instancji orzekały na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz k.p.a. Natomiast WSA błędnie stwierdził, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej i jedyny wywód prawny uzasadnienia poświęcił temu przepisowi, oceniając prawidłowość rozliczenia wpłaty dokonanej przez Skarżącego, pomimo że zaliczenie wpłat dokonanych przez Podatnika nie podlega ocenie w postępowaniu egzekucyjnym. NSA podkreślił, że zaliczenie wpłat jest domeną organu podatkowego, który wydaje w tej sprawie odrębne postanowienie, podlegające zaskarżeniu do sądu administracyjnego w odrębnej drodze prawnej.
Zdaniem NSA uszło uwadze Sądu pierwszej instancji, iż w postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie treść tych zarzutów, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia ani organu egzekucyjnego ani sądu administracyjnego do ich rozpatrzenia. Zgodnie bowiem z art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Ustalenia faktyczne organu mogą zatem dotyczyć jedynie podstaw zgłoszonych zarzutów, a nie kwestii związanych z oceną prawną zasadności lub prawidłowości obowiązku określonego w tytule wykonawczym (vide art. 29 § 1 u.p.e.a.). W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie podlegające rozstrzygnięciu (rozstrzygnięte) w odrębnym postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty środek zaskarżenia różniący się od środków odwoławczych przysługujących stronie w postępowaniu podatkowym.
W konsekwencji WSA nie tylko nie poddał kontroli stanowiska SKO poprzez pryzmat przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w szczególności przepisów stanowiących podstawę wniesionych przez Skarżącego zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, ale wykroczył poza granice niniejszej sprawy, które wyznaczyło rozstrzygnięcie organu. Dopuścił się przez to naruszenia art. 134 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.
Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku powoduje, że uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie może zastępować Sądu pierwszej instancji z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowego.
W związku z tym wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, jest zobowiązany poddać kontroli zaskarżone postanowienie z zachowaniem reguł wynikających z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. i dać temu wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
9.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020 r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.
W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.
9.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
9.3. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.
9.4. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Zdaniem NSA Sąd pierwszej w poprzednio wydanym wyroku błędnie stwierdził, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 62 § 1 O.p. i jedyny wywód prawny uzasadnienia poświęcił temu przepisowi, pomimo że zaliczenie wpłat dokonanych przez Podatnika nie podlega ocenie w postępowaniu egzekucyjnym.
W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie treść tych zarzutów, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia ani organu egzekucyjnego ani sądu administracyjnego do ich rozpatrzenia. Zgodnie bowiem z art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Ustalenia faktyczne organu mogą zatem dotyczyć jedynie podstaw zgłoszonych zarzutów, a nie kwestii związanych z oceną prawną zasadności lub prawidłowości obowiązku określonego w tytule wykonawczym (vide art. 29 § 1 u.p.e.a.). W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie podlegające rozstrzygnięciu (rozstrzygnięte) w odrębnym postępowaniu podatkowym.
9.5. Dokonując zatem ponownej kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach związania na podstawie art. 190 p.p.s.a., na wstępie stwierdzić należy, że zarzuty Zobowiązanego za inny okres rozliczeniowy (podatek od towarów i usług za IV kwartał 2020 r.) były już przedmiotem orzekania przez tutejszy Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r., I SA/Kr 279/24.
Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w ww. orzeczeniu zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą.
9.6. Mimo pewnych odmienności stanu faktycznego istota sporu, a zarazem istota zarzutów Skarżącego w obydwu tych sprawach (mimo powołania w zarzutach skarg licznych podstaw prawnych) sprowadza się do faktu uiszczenia zobowiązania podatkowego.
Jak wskazano w uzasadnieniu skargi w niniejszej sprawie: "Podatnik wskazuje, że w związku z doręczeniem mu upomnienia nr [...] wystawionego w dniu 24 listopada 2020 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem t3n;ułem podatku VAT [VAT-7K) za okres [..] w przesłał dokument stanowiący potwierdzenie transakcji dokonanej w dniu 26.10.2020 r. i polegającej na zapłacie na rzecz Skarbu Państwa kwoty 10.427 zł z opisem: "[...]".
W tym stanie rzeczy nie było i nie ma żadnych podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] (nr systemowy : [...]) z dnia 2021-01-14 obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług VAT za okres od 2020-07-01 do 2020-09-30, czyli należności w całości uregulowanych".
Natomiast zdaniem Organu: "(...) jak wynika z akt sprawy skarżący posiada zaległości w podatku VAT nie tylko za w/w okres (karta nr 21). Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem rozliczył powyższą wpłatę zgodnie z art. 62 § 1 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r, poz. 1325). Przepis ten stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Dokonana wpłata została zaliczona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na poczet najstarszej zaległości w podatku od towarów i usług, tj. na poczet I kwartału 2016 roku, a sposób jej zaliczenia przedstawiał się następująco: 7.402,60 zł - należność główna i 2.668,99 - odsetki, a w pozostałej części na poczet III kwartału 2016 roku, tj.: 269,16 zł zaliczono na kapitał, zaś 86,25 zł na poczet należnych odsetek za zwłokę, O tym fakcie skarżący został poinformowany pismem z dnia 11.01.2021r. (karta nr 17)".
W sporze tym należy przyznać racje Organowi.
9.7. W tym miejscu należy bowiem wskazać, że art. 62 § 1 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520), zgodnie z którym - jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.
Zatem ta zmiana brzmienia art. 62 § 1 O.p. umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty – wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego – jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.
Zatem w sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego (konkretnego podatku, np. VAT, CIT, PIT itd.), a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.
Powyższe zaliczenie wpłaty na najstarsze zobowiązanie lub najstarsze zobowiązanie w ramach konkretnego, wskazanego przez podatnika podatku następuje z mocy prawa (podkreślenie Sądu) z dniem dokonania wpłaty.
W ówczesnym stanie prawnym (z dnia wpłaty przez Skarżącego) przepisy przewidywały wprawdzie wydanie w tej kwestii postanowienia (zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 62 § 4 O.p. wydanie takiego postanowienia następuje jedynie na wniosek podatnika), jednakże postanowienie to miało (i nadal ma) jedynie charakter deklaratoryjny (podkreślenie Sądu). To zaś oznacza, że wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Organowi nie przysługuje żadna uznaniowość w rozliczeniu wpłaconej kwoty, gdyż rozliczenie następuje z mocy prawa, zgodnie z przepisami obowiązującymi w chwili dokonania wpłaty (np. wyrok NSA z 13.01.2021 r., II FSK 2452/18, LEX nr 3129680; wyrok WSA w Szczecinie z 1.12.2022 r., I SA/Sz 555/22, LEX nr 3454961).
Skarżący podnosi w niniejszym postępowaniu, że takie postanowienie nie zostało wydane w tej sprawie, tzn. w sprawie dokonanej wpłaty z dnia 26.10.2020 r. (w zakresie zobowiązania będącego przedmiotem rozpatrywania w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r., I SA/Kr 279/24 takie postanowienie zostało wydane), lecz – jak wynika z akt sprawy – o fakcie dokonania ww. zaliczenia wpłaty z dnia 26.10.2020 r. na zaległości podatkowe w ramach podatku od towarów i usług o wcześniejszym terminie płatności został jedynie poinformowany pismem z dnia 11.01.2021 r. (karta 17 akt administracyjnych).
Jednakże kwestia ta – wydania postanowienia lub braku jego wydania – zgodnie ze stanowiskiem NSA zawartym w ww. wyroku z dnia 23 stycznia 2025 r., III FSK 987/23 (który jest w tej sprawie wiążący na mocy art. 190 p.p.s.a.), nie może być przedmiotem rozpatrywania w niniejszej sprawie, dotyczącej zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, gdyż wykracza to poza granice niniejszej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
Kwestia ta może być ewentualnie podnoszona w tamach postępowania podatkowego, np. w zakresie bezczynności organu.
9.8. Mając powyższe na uwadze, poddając kontroli stanowisko organów poprzez pryzmat przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stwierdzić należy, że niezasadny jest zarzut wskazany w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienie obowiązku). Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie od początku istniał i nie przestał istnieć w wyniku dokonanej wpłaty z dnia 26.10.2020 r., gdyż ta została z mocy prawa zaliczona na zaległości podatkowe w ramach podatku od towarów i usług o wcześniejszym terminie płatności.
W tym miejscu należy jedynie wskazać, ze w tym zakresie właściwszy wydawałby się zarzut wskazany w art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. (wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części), lecz takiego zarzutu Skarżący nie sformułował. Lecz gdyby nawet uznać ten zarzut (wbrew innym kwalifikacjom dokonanym przez Zobowiązanego) za zarzut z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. zamiast zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., to i tak byłby on niezasadny. Jak już bowiem wyżej wskazano, obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie nie wygasł w wyniku dokonanej wpłaty z dnia 26.10.2020 r., gdyż ta została z mocy prawa zaliczona na zaległości podatkowe w ramach podatku od towarów i usług o wcześniejszym terminie płatności.
9.9. Niezasadny jest również zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. (brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie i rozłożenie na raty).
Skarżący w toku postępowania w swoich pismach (w tym również w skardze) skupia się głównie na okoliczności uregulowania ww. zaległości w dniu 26.10.2020 r., w konsekwencji tenże zarzut nie został właściwie uzasadniony przez Skarżącego.
Sąd (działając z urzędu – art. 134 § 1 p.p.s.a.) nie stwierdził jednak żadnej przyczyny uzasadniającej powyższy zarzut. W szczególności nie stwierdzono aby w niniejszej sprawie zachodziły okoliczności, które powodują, że zobowiązanie nie może być egzekwowane, takie jak: wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenie postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz ogłoszenie upadłości.
Zatem zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. (brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie i rozłożenie na raty) jest również niezasadny.
W konsekwencji nie było również podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.).
9.10. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 34 § 1, § 2 i § 4 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem działając jako wierzyciel, słusznie wydał postanowienie, w którym oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, a DIAS prawidłowo utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie (art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a.).
9.11. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.
9.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.