I SA/Kr 386/25

I SA/Kr 386/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-09-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący/
Waldemar Michaldo /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 26h ust. 1, ust. 2 i ust. 10
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 386/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 września 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Borys Marasek, Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2025 roku, sprawy ze skargi P. Ł., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 17 marca 2025 roku nr 0115-KDIT3.4011.25.2025.3.AWO, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części,, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz, skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych)., ,
Uzasadnienie
P. Ł. (dalej "Wnioskodawca", "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca wraz z żoną jest właścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego, rok budowy 1975. Budynek w trakcie budowy został pokryty eternitem, bez wykonania wstępnego krycia folią paroizolacyjną, pomieszczenia znajdujące się w poddaszu nie posiadały dostatecznego docieplenia, a ściany szczytowe budynku wykonano z konstrukcji drewnianej. Eternit w dużej części przeciekał, a pomieszczenia były zawilgocone. Z uwagi na konieczność remontu dachu i jego ulepszenia - mającego na celu zmniejszenie zapotrzebowania na ogrzewanie budynku, w celu zwiększenia właściwości termomodernizacyjnych budynku - konieczna stała się wymiana całego pokrycia dachowego, położenie o odpowiednich parametrach paroprzepuszczalności membrany dachowej, jak też wymiana łat, kontrłat i stolarki okiennej dachowej, docieplenie wełną mineralną i zabezpieczenie przed zawilgoceniem skosów pomieszczeń mieszkalnych oraz docieplenie styropianem i zabezpieczenie przed zawilgoceniem betonowej płyty nad pomieszczeniami mieszkalnymi wbudowanymi w konstrukcję dachu. Ponadto, prace te miały także na celu przygotowanie budynku do korzystania w przyszłości z odnawialnych źródeł energii. Prace zaplanowano na okres trzech lat, rozpoczynając w lipcu 2020 r. od zmiany pokrycia dachowego z eternitu na blachę (na zakup blachy skarżący posiada fakturę VAT). W związku ze zmianą pokrycia dachowego konieczna stała się wymiana pasów nadrynnowych oraz podrynnowych.
Wnioskodawca podał, że z Urzędem Skarbowym rozlicza się wspólnie z żoną jako podatnik podatku dochodowego, opłacający podatek według skali podatkowej. Poniesione wydatki zostały pokryte całkowicie ze środków własnych, bez korzystania z jakiegokolwiek dofinansowania. Poniesione koszty zostały uwzględnione w związku z korzystaniem z ulgi podatkowej na termomodernizację i nie zostały rozliczane w ramach żadnej innej ulgi.
Wydatki zostały poniesione w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego polegającego na ulepszeniu, w wyniku którego następuje zmniejszenie na zapotrzebowanie energii dostarczanej na potrzeby ogrzewania budynku, jak również ocieplenie i uszczelnienie przecieków oraz likwidacja wilgoci. Na wydatki związane z realizacją przedsięwzięcia Skarżący posiada faktury VAT. Wydatki poniesione na remont dachu wpłynęły na zmniejszenie zapotrzebowania na energię potrzebną do ogrzania budynku oraz ocieplenie budynku. Zastosowanie membrany dachowej, docieplenie skosów i dalsze prace planowane na przyszłość w bardzo istotny sposób wpłyną na zmniejszenie użycia energii cieplnej w budynku. Ponadto, dzięki wymianie pokrycia z eternitu na blachę, nastąpiło uszczelnienie dachu, który w trakcie opadów deszczu przeciekał powodując zawilgocenie ścian budynku. Zdaniem Wnioskodawcy, użyte materiały budowlane związane z pokryciem dachu kwalifikują się jako materiały do ocieplenia przegród budowlanych w ramach ulgi termomodernizacyjnej. Wymiana pokrycia dachu z eternitu na blachę, położenie membrany paroprzepuszczalnej, w bardzo dużym stopniu polepszyło izolację termiczną budynku, zmniejszając zapotrzebowanie na energię do jego ogrzewania. Także docieplenie skosów pomieszczeń oraz położenie izolacji na ścianach szczytowych budynku od wewnątrz zwiększyło izolację, zmniejszając zapotrzebowanie na energię cieplną.
W uzupełnieniu wniosku, odpowiadając na pytanie organu dotyczące wymienienia konkretnych wydatków jakie poniósł Wnioskodawca, podał on, że wniosek dotyczy wydatków związanych z wymianą całego pokrycia dachowego, położenia o odpowiednich parametrach paroprzepuszczalności membrany dachowej, jak też wymiany łat i kontrłat oraz stolarki okiennej dachowej, docieplenie wełną mineralną i zabezpieczenie przed zawilgoceniem skosów pomieszczeń mieszkalnych oraz docieplenie styropianem i zabezpieczenie przed zawilgoceniem betonowej płyty nad pomieszczeniami mieszkalnymi wbudowanymi w konstrukcję dachu, jak też wymiany rynien, kominka do blachodachówki (wentylacyjny), wymiany okuć komina i dachu.
W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie:
Czy wydatki poniesione na wymianę pokrycia dachowego na budynku mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie indywidualnej, w celu zmniejszenia zapotrzebowania na energię potrzebną do ogrzewania budynku, udokumentowane imienną fakturą VAT, stanowią wydatki poniesione na materiały budowlane związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku określone rozporządzeniem Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzaju materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, a tym samym, czy Wnioskodawca miał prawo odliczenia, od podstawy obliczenia podatku, wydatków poniesionych w roku 2020?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący podał, że spełnia wymogi formalne do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Wydatki poniesione na remont dachu wpłynęły na zmniejszenie zapotrzebowania na energię potrzebną do ogrzania budynku, zabezpieczenia go przed wilgocią. Podał ponadto, że zastosowanie membrany dachowej, docieplenie skosów i wykonane prace, w istotny sposób wpłynęły na zmniejszenie użycia energii cieplnej w budynku, jak również nastąpiło uszczelnienie dachu, który w trakcie opadów deszczu przeciekał, powodując zawilgocenie ścian budynku. W związku z tym Skarżący uważa, że użyte materiały budowlane związane z wymianą poszycia dachu, kwalifikują się jako materiały do ocieplenia przegród budowlanych w ramach ulgi termomodernizacyjnej. Skarżący podał, że w bardzo dużym stopniu polepszyła się izolacja termiczna budynku, zmniejszając zapotrzebowanie na energię do jego ogrzewania. Docieplenie skosów pomieszczeń oraz położenie izolacji na ścianach szczytowych budynku od wewnątrz, zwiększyło także izolację, kolejno zmniejszając zapotrzebowanie na energię cieplną.
W wydanej w dniu 17 marca 2025 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS uznał, że stanowisko Skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych ww. stanu faktycznego jest: prawidłowe – w zakresie dotyczącym wymiany stolarki okiennej dachowej, nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.
Organ zacytował szereg przepisów zawartych w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", dotyczących ulgi termomodernizacyjnej, jak również definicji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego zawartej w art. 2 pkt 2 ustawy z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz.U. z 2020 r., poz. 22 ze zm.). Podał, że katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2489 ze zm.). Dyrektor wyjaśnił, że wydatki, które Skarżący opisał we wniosku zostały poniesione w 2020 r., dlatego analizie podlega wskazany załącznik do rozporządzenia w brzmieniu nadanym 21 grudnia 2018 r. Zaznaczył, że odliczeniu w ramach przedmiotowej ulgi podlegają jedynie te wydatki, na które wskazują przepisy ww. rozporządzenia. Organ wskazał w związku z tym, że do wydatków uprawniających do odliczenia w ramach ulgi termomodernizacyjnej, zaliczone zostały m.in.: materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem (ust. 1 pkt 1 wykazu wydatków); stolarka okienna i drzwiowa, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste nieotwieralne (ust. 1 pkt 14 wykazu wydatków). DKIS podkreślił także, że
- dach budynku może być uznany jako przegroda budowlana w rozumieniu przepisów uprawniających do uzyskania ulgi termomodernizacyjnej,
- wydzielenie z przestrzeni obiektu budowlanego jest możliwe wyłącznie w przypadku wykorzystania przegród poziomych lub ukośnych, a takimi są m.in. dachy,
- pojęcie przegrody budowlanej nie zostało zdefiniowane w przepisach regulujących proces budowlany oraz w przepisach regulujących sprawy związane ze wspieraniem przedsięwzięć termomodernizacyjnych.
W związku z tym Dyrektor stwierdził, że wyłącznie wydatki poniesione na docieplenie dachu (rozumianego jako przegroda budowlana) można uznać za wydatki na przedsięwzięcie termomodernizacyjne, które mogą zostać odliczone w ramach ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h u.p.d.o.f.. Organ podał, że wydatki na wymianę/budowę dachu nie zostały natomiast ujęte w rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju z 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych. W konsekwencji wyklucza to tego rodzaju koszty z możliwości zastosowania ulgi termomodernizacyjnej.
Organ odnosząc się do okoliczności i wyjaśnień podanych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu, wskazał, że nie neguje konieczności przeprowadzenia opisanego przedsięwzięcia, stwierdził jednak, że zakresem ulgi termomodernizacyjnej – w zakresie wymiany dachu – objęte zostały wydatki, które zostały poniesione – wprost – na jego docieplenie. W związku z tym Dyrektor uznał, że wydatków związanych z wymianą całego pokrycia dachowego, w tym położenia o odpowiednich parametrach paroprzepuszczalności membrany dachowej, wymiany łat i kontrłat, wymiany rynien, kominka do blachodachówki (wentylacyjnego), wymiany okuć komina i dachu - nie można uwzględnić w ramach przedmiotowej ulgi. W ocenie organu, zasadnicze znaczenie ma fakt, że koszt tego przedsięwzięcia, został opisany na fakturach w podany przez Skarżącego – w uzupełnieniu wniosku - sposób. Ponadto, aby możliwe było skorzystanie z odliczenia, w zakresie danego wydatku, podatnik powinien dysponować fakturą, która dokumentuje (wprost) jego poniesienie. W związku z tym, ze względu na brak na wskazanych w interpretacji fakturach pozycji dotyczących: docieplenia wełną mineralną i docieplenia styropianem, Wnioskodawca nie może także tych wydatków odliczyć w ramach ulgi termomodernizacyjnej.
Organ podał, że ponieważ w katalogu wydatków podlegających odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej ujęty został również wydatek na stolarkę okienną i drzwiową (ust. 1 pkt 14 wykazu wydatków), Skarżący może odliczyć w ramach ulgi termomodernizacyjnej wydatki znajdujące się na fakturze z 5 października 2020 r. w zakresie wymiany "stolarki okiennej dachowej". Z ww. powodów, organ uznał, że stanowisko Skarżącego jest:
• prawidłowe – w zakresie dotyczącym wymiany stolarki okiennej dachowej,
• nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.
W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na interpretację indywidualną z 17 marca 2025 r., która została zaskarżona w części, Skarżący zarzucił nieodniesienie się do roku 2020, którego dotyczy indywidualna interpretacja. Zaznaczył, że wielokrotnie w 2020 r. oraz na początku 2021 r., kiedy dokonywał rozliczenia za 2020 r., otrzymywał telefonicznie informacje z Krajowej Informacji Skarbowej, że ma prawo do odliczenia wymiany poszycia dachowego. Skarżącego utwierdziły w tym także wydawane interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość takiego odliczenia.
W ocenie Skarżącego, jeśli dach może być uznany za przegrodę budowlaną, która jest wykazana w rozporządzeniu z 21 grudnia 2018 r., to poniesione wydatki na materiały budowlane związane z przegrodą budowlaną w celu zmniejszenia zapotrzebowania na energię potrzebną do ogrzewania budynku kwalifikują się do odliczenia w uldze termomodernizacyjnej. Potwierdzają to także wskazane przez Skarżącego interpretacje.
W związku z tym Skarżący wniósł o uchylenie części interpretacji indywidualnej, to jest w części w jakiej stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane na nieprawidłowe, jak również zasądzenie kosztów postępowania.
Odpowiadając na wezwanie sądu o jednoznaczne sformułowanie zarzutów przeciwko zaskarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Skarżący podniósł zarzut:
1. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 26h ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Organ błędnie uznał, że wydatki poniesione na wymianę pokrycia dachowego oraz związane z tym materiały budowlane nie kwalifikują się do ulgi termomodernizacyjnej, mimo że spełniają przesłanki z art. 26h ust. 1 ww. ustawy, jako wydatki na przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 5a pkt 18c u.p.d.o.f. i art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów.
2. naruszenia art. 14n § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez organ interpretacyjny utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Informacji Skarbowej. Organ nie odniósł się do szeregu indywidualnych interpretacji wydanych w podobnych stanach faktycznych, w których uznawano prawo podatnika do odliczenia wydatków na remont dachu.
3. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie przedstawionych dowodów i informacji. Organ nie odniósł się do roku 2020, którego dotyczy odliczenie, pomijając kluczowe informacje przedstawione przez stronę.
4. naruszenia art. 2 Konstytucji RP (zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa), poprzez zmianę interpretacji przepisów podatkowych bez racjonalnego uzasadnienia. Organ interpretacyjny w sposób nieuzasadniony odstąpił od dotychczasowej, utrwalonej praktyki interpretacyjnej, która w tożsamych stanach faktycznych potwierdzała prawo podatników do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej na wymianę pokrycia dachowego i związane z tym wydatki. Takie nagłe odejście od jednolitej linii interpretacyjnej - bez zmiany przepisów prawa – godzi w konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i pewności prawa. Skarżący podejmował działania remontowe w zaufaniu do uzyskanych wcześniej informacji od Krajowej Informacji Skarbowej oraz tożsamych interpretacji indywidualnych, co w świetle zasady lojalności państwa wobec obywatela powinno chronić jego prawa nabyte.
Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Oceniając wniesioną w niniejszej sprawie skargę, uzupełnioną na wezwanie Sądu, pod kątem art. 57a p.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu. Jak bowiem wynika z tego przepisu, w skardze na interpretację indywidualną możliwe jest sformułowanie zarzutu naruszenia prawa procesowego lub materialnego, a zarzucając naruszenie prawa materialnego należy określić formę tego naruszenia (błąd wykładni lub niewłaściwa ocena co do zastosowania). Zarzuty te mogą być stawiane tak indywidualnie jak i łącznie. W rozpoznanej sprawie zasadniczo strona stawia zaskarżonej interpretacji zarzuty dotyczące zarówno błędnej wykładni jak i niewłaściwej oceny co do zastosowania wskazanych w skardze (jej uzupełnieniu) przepisów prawa materialnego.
Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2034/18 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że biorąc pod uwagę treść art. 183 § 1 i art. 57a p.p.s.a., odmiennie od skarg kasacyjnych, w skargach wniesionych w ustawowym terminie na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnej sprawie dopuszczalne jest formułowanie prawidłowych zarzutów do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, zarówno w kolejnych pismach procesowych, jak i ustnie do protokołu.
Przy ocenie sposobu formułowania zarzutów zgodnie z wymogami określonymi w art. 57a p.p.s.a. trzeba mieć na uwadze, że odmiennie niż w przypadku skarg kasacyjnych, w stosunku do skarg na indywidualną interpretację podatkową nie sformułowano wymogu jej sporządzenia przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2034/18).
Choć zatem przepis ten wymaga, by w skardze sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania bądź prawa materialnego przez błędną wykładnię lub ocenę jego zastosowania, to nie należy oceniać spełnienia tego wymogu zbyt rygorystycznie w wypadku sporządzania skargi osobiście przez stronę niebędącą profesjonalnym pełnomocnikiem (jak w sprawie niniejszej - por. wyrok NSA z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 41/21, wyrok WSA w Bydgoszczy z 25 września 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 316/23).
Przepis art. 57a p.p.s.a. jest wyjątkiem od zasady niezwiązania granicami skargi z art. 134 § 1 p.p.s.a. Wyjątek od zasady musi być interpretowany ściśle według znaczenia, jakie nadał jemu prawodawca (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 2848/20).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy należy przypomnieć, że po pierwsze Skarżący rozszerzył zarzuty skargi w piśmie procesowym z 14 lipca 2025 r., po drugie w sprawie występował osobiście, nie korzystając z usług profesjonalnego pełnomocnika.
Z tych przyczyn należało przyjąć, że Skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów materialnoprawnych załącznika do rozporządzenia wydanego na podstawie art. 26h ust. 10 u.p.d.o.f., które są w sprawie stosowane wraz z wprost wskazanym przez skarżącego art. 26h ust. 1 (który właśnie odsyła do ust. 10) i ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 18c u.p.d.o.f. i z art. 2 ust. 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji, zarówno przez błędną wykładnię jak i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania.
Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola przedmiotowej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Istota sporu w rozpoznanej sprawie dotyczy możliwości skorzystania przez Skarżącego w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h u.p.d.o.f. Odpowiedź na ww. pytanie zależy od rozstrzygnięcia, czy poniesione przez Skarżącego wydatki na termomodernizację dachu w zakresie szczegółowo opisanym we wniosku, związane z wymianą poszycia dachowego, uprawniają do skorzystania z ww. ulgi.
Skarżący sformułował w tym zakresie m.in. zarzut naruszenia przepisów materialnoprawnych. Uzasadniając skargę wskazał, że wymiana pokrycia dachowego oraz pozostałe wskazane prace w obrębie dachu, wpłynęły na polepszenie izolacji termicznej budynku, zmniejszając tym samym zapotrzebowanie na energię do jego ogrzewania, jak również wpłynęły na uszczelnienie dachu, który w trakcie opadów deszczu przeciekał powodując zawilgocenie ścian budynku. Z uzasadnienia skargi wynika zatem, że wydatki zostały poniesione w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego polegającego na ulepszeniu, w wyniku którego następuje zmniejszenie na zapotrzebowanie energii dostarczanej na potrzeby ogrzewania budynku. Okoliczności te wynikają także ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co jest szczególnie istotne z uwagi na wskazaną na wstępie niniejszego uzasadnienia specyfikę postępowania interpretacyjnego, w którym to postępowaniu organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (zob. wyrok NSA z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1543/13). Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego Skarżący uznał, że spełnia warunki do skorzystania z przedmiotowej ulgi.
Dyrektor KIS uznał natomiast stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając (str. 11 interpretacji), że zakresem ulgi termomodernizacyjnej – w zakresie wymiany dachu - objęte zostały wyłącznie wydatki, które zostały poniesione - wprost - na jego docieplenie. Stwierdził w związku z tym, że wydatków związanych z wymianą całego pokrycia dachowego, w tym położenia o odpowiednich parametrach paroprzepuszczalności membrany dachowej, wymiany łat i kontrłat, wymiany rynien, kominka do blachodachówki (wentylacyjnego), wymiany okuć komina i dachu - nie można uwzględnić w ramach ulgi termomodernizacyjnej.
Sąd stwierdza, że w zaistniałym w sprawie sporze rację należy przyznać Skarżącemu. Sąd zauważa jednak, że opisany przez Skarżącego stan faktyczny nie dotyczył wymiany/budowy dachu – jak to wskazuje organ - lecz jego remontu obejmującego m.in. wymianę pokrycia dachowego, a więc zewnętrznej, wierzchniej powierzchni dachu.
Przechodząc do analizy przepisów mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Z kolei art. 5a pkt 18c u.p.d.o.f. definiuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne jako przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów.
W myśl art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2022 r. poz. 438 ze zm.), przedsięwzięcia termomodernizacyjne to przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:
a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.
Nie było w niniejszej sprawie sporne, że katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2489 ze zm.). Zgodnie z załącznikiem do ww. rozporządzenia – w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. - odliczeniu podlegają wydatki na materiały budowlane i urządzenia:
1) materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem,
2) węzeł cieplny wraz z programatorem temperatury,
3) kocioł gazowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin,
4) kocioł olejowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin,
5) zbiornik na gaz lub zbiornik na olej,
6) kocioł na paliwo stałe spełniający co najmniej wymagania określone w rozporządzeniu Komisji (UE) 2015/1189 z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla kotłów na paliwa stałe (Dz. Urz. UE L 193 z dnia 21 lipca 2015 r., s. 100),
7) przyłącze do sieci ciepłowniczej lub gazowej,
8) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej,
9) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej,
10) materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego,
11) pompa ciepła wraz z osprzętem,
12) kolektor słoneczny wraz z osprzętem,
13) ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem,
14) stolarka okienna i drzwiowa, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste nieotwieralne,
15) materiały budowlane składające się na system wentylacji mechanicznej wraz z odzyskiem ciepła lub odzyskiem ciepła i chłodu.
Odliczeniem objęte są również wydatki na następujące usługi:
1) wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego,
2) wykonanie analizy termograficznej budynku,
3) wykonanie dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi,
4) wykonanie ekspertyzy ornitologicznej i chiropterologicznej,
5) docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów,
6) wymiana stolarki zewnętrznej np.: okien, okien połaciowych, drzwi balkonowych, drzwi zewnętrznych, bram garażowych, powierzchni przezroczystych nieotwieralnych,
7) wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej,
8) montaż kotła gazowego kondensacyjnego,
9) montaż kotła olejowego kondensacyjnego,
10) montaż pompy ciepła,
11) montaż kolektora słonecznego,
12) montaż systemu wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z powietrza wywiewanego,
13) montaż instalacji fotowoltaicznej,
14) uruchomienie i regulacja źródła ciepła oraz analiza spalin,
15) regulacja i równoważenie hydrauliczne instalacji,
16) demontaż źródła ciepła na paliwo stałe.
Zgodnie z art. 26h ust. 2 u.p.d.o.f., kwota odliczenia nie może przekroczyć 53.000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.
Stosownie do art. 26h ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług (art. 26h ust. 4 u.p.d.o.f.).
Z kolei w myśl art. 26h ust. 5 u.p.d.o.f., odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:
1) sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;
2) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.
Na podstawie art. 26h ust. 6 tej ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki.
Analizując istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepisy prawa, rozpocząć należy od interpretacji art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f., który wprowadza przedmiotową ulgę. Przepis ten formułuje następujące warunki:
a) podatnik, który chce skorzystać z ulgi, musi być właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego,
b) musi on ponieść wydatki na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku,
c) wydatki te mogą być uwzględnione w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym zostały poniesione,
c) muszą to być wydatki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10 (katalog wydatków opisanych powyżej),
d) przedsięwzięcie musi być zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.
We wskazanym wyżej art. 26h ust. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca zobligował ministra właściwego do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw klimatu, ministrem właściwym do spraw gospodarki oraz ministrem właściwym do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych, o których mowa w ust. 1, mając na uwadze zapewnienie poprawy efektywności energetycznej przedsięwzięć termomodernizacyjnych oraz ich wpływ na poprawę jakości powietrza. Efektem wykonania powyższej delegacji ustawowej było wydanie przez Ministra Inwestycji i Rozwoju ww. rozporządzenia z dnia 21 grudnia 2018 r., w którym określono wykaz materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Wykaz ten Minister określił w formie załącznika do wydanego przez siebie rozporządzenia. W jego ust. 1, wśród materiałów budowlanych i urządzeń, umieścił w pkt 1 materiały budowlane wykorzystywane do docieplania przegród budowlanych, płyt balkonowych, dachów oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem, a w ust. 2, wśród usług, w pkt 5 umieścił docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych, lub dachów, lub fundamentów.
Wszystkie zacytowane wyżej regulacje w zaskarżonej interpretacji organ przytoczył, uznając jednak jednocześnie, że wydatki na wymianę/budowę dachu nie są ujęte w rozporządzeniu, zatem ich brak w katalogu wydatków wymienionych w tym rozporządzeniu wyklucza ten rodzaj wydatku z możliwości zastosowania ulgi termomodernizacyjnej (str. 9 interpretacji).
Z przepisów dotyczących tzw. ulgi termomodernizacyjnej wynika, że odliczenia wydatków od podstawy obliczenia podatku ma prawo dokonać podatnik, który poniósł je w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Poruszając się w dopuszczalnych przepisem art. 57a p.p.s.a. granicach kontroli zaskarżonej interpretacji (zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego - art. 26h ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 18c u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji), Sąd stwierdza, że przedsięwzięciem termomodernizacyjnym jest m.in. takie przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest "ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania..." (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Go 356/24). Ulga termomodernizacyjna przysługuje między innymi, gdy w wyniku przedsięwzięcia dochodzi do "ulepszenia" (w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania do budynków mieszkalnych). Ulepszyć można coś, co wcześniej funkcjonowało, tylko, że mniej wydajnie, a w wyniku podjętych prac doszło do zwiększenia jego wydajności, czyli ulepszenia (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2024 r. sygn. akt II FSK 720/24).
Z przedstawionego przez Skarżącego opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że wymiana pokrycia dachowego z eternitu na blachę zabezpieczyła dach przed przeciekaniem, polepszyła izolację termiczną budynku, zmniejszając tym samym zapotrzebowanie na energię do jego ogrzewania. Mając to na uwadze należy zauważyć, że konstatacja organu, sprowadzająca się do stwierdzenia, że wydatki na "wymianę dachu" nie są ujęte w rozporządzeniu, a zatem ich brak w katalogu wydatków wymienionych w tym rozporządzeniu wyklucza ten rodzaj wydatku z możliwości zastosowania ulgi termomodernizacyjnej, stanowi nieuprawnioną wykładnię wskazanych przepisów. Gdyby nawet przyjąć za organem, że wydatki na wymianę pokrycia dachowego, nie zostały ujęte w rozporządzeniu, to z całą pewnością ujęte w nim zostały wydatki na materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych (którą bezspornie jest dach), wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem (ust. 1 pkt 1 załącznika do rozporządzenia) oraz na usługi docieplenia przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów (pkt 2.5 załącznika do rozporządzenia). Sąd zauważa, że przegrodą budowlaną jest także ściana. Jest to szczególnie istotne w kontekście podnoszonej przez Skarżącego w opisie stanu faktycznego okoliczności dotyczących zabezpieczenia – dzięki uszczelnieniu dachu - przed zawilgoceniem ścian budynku. Należy zaznaczyć, że załącznik do rozporządzenia nie zawiera szczegółowego wykazu konkretnych materiałów budowlanych i urządzeń, a jedynie wskazuje ˗ ogólnie ˗ na materiały budowlane i urządzenia oraz usługi wykorzystane do ściśle określonego w rozporządzeniu celu, m.in. docieplenia przegród budowlanych i zabezpieczenia przed zawilgoceniem, wchodzące w zakres omawianej ulgi. Interpretacja indywidualna wydawana jest w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Skarżący wskazał zaś jednoznacznie na materiały budowlane jakie zostały wykorzystane w toku prac związanych z termomodernizacją dachu (przede wszystkim pokrycie z blachy) i w tym zakresie stanowisko organu należy uznać za wadliwe. W ocenie Sądu było to spowodowane dokonaniem błędnej wykładni zarówno art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i przepisami rozporządzenia. Nie ulega wątpliwości, że wydatki poniesione na zabezpieczenie przed zawilgoceniem poprzez ułożenie nowego pokrycia dachu - poniesione celem ulepszenia, w wyniku którego następuje nadto zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania do budynku mieszkalnego – stanowią wydatki poniesione na materiały budowlane związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, o których mowa w ust. 1 pkt 1 załącznika do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Stwierdzić zatem należy, że Skarżący ma możliwość odliczenia w ramach ulgi termomodernizacyjnej, wskazanej w art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków poniesionych w 2020 roku na wymianę pokrycia dachowego celem zapewnienia odpowiedniej szczelności dachu jako przegrody budowlanej, a w konsekwencji poprawy jego właściwości termoizolacyjnych i zabezpieczenia go przed zawilgoceniem. Podobnie wymiana pokrycia dachowego jak wynika z treści wniosku zabezpieczyła przed zawilgoceniem dodatkowo ściany budynku, które również posiadają status przegrody budowlanej.
Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej interpretację wskazanych przepisów, odnosząc się do wszystkich poniesionych przez Skarżącego wydatków na materiały budowlane w zakresie w jakim są one niezbędne dla wymiany przedmiotowego pokrycia dachowego, a tym samym poprawy funkcji termoizolacyjnej dachu oraz jego zabezpieczenia przed zawilgoceniem. Ponadto organ interpretacyjny przenalizuje, każdy wydatek wskazany przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
w kontekście jego wpływu na zabezpieczenie przegród budowlanych przed zawilgoceniem oraz prowadzących do ich docieplenia. Należy pamiętać, iż na etapie postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, skarżący nie musi dowodzić dokumentami źródłowymi poniesienia spornych wydatków, gdyż w tym zakresie wiążące pozostają dla organu jego twierdzenia przedstawione w stanie faktycznym sprawy nakreślonym
w przedmiotowym wniosku lub na etapie dalszego jego uzupełnienia .
Mając powyższe na uwadze, Sąd na zasadzie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, tj. w zakresie w jakim stanowisko Skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II sentencji wyroku na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a., zasadzając na rzecz Skarżącego kwotę 200 zł uiszczoną tytułem wpisu od skargi.