I SA/Kr 385/25

I SA/Kr 385/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-09-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 ,2, 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2024 poz 1465
art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, 8, 10, 12, 15, art. 9 ust. 1
Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.)
Dz.U. 2024 poz 1478
art. 67
Ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Borys Marasek (spr.) Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2025 r., nr 0112-KDIL3.4012.14.2025.2.EW w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.
Uzasadnienie
Gmina K. (dalej: Skarżąca, Wnioskodawczyni, Gmina, GMK) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, DKIS) o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, która dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności sprzedaży samochodu na złom.
Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawczyni podała, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, będącą osobą prawną, która prowadzi głównie działalność publiczną niepodlegającą opodatkowaniu VAT, ale realizuje również działalność gospodarczą podlegającą regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm., dalej u.p.t.u., ustawa o VAT) i w związku z tym jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, przy czym z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi oraz Urzędem Miasta K..
Gmina dokonała sprzedaży na złom zużytego pojazdu samochodowego marki [...], która to czynność została zrealizowana w następującym stanie faktycznym:
- samochód, o którym wyżej mowa, nabyła Gmina (Urząd Miasta K.) w dniu [...], a nabycie to dokumentuje faktura VAT nr [...];
- z tytułu nabycia ww. pojazdu Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT;
- wskazany samochód został ujęty w ewidencji środków trwałych Urzędu Miasta K., przy czym w dokumencie przyjęcia środka trwałego wskazano, że jest on przeznaczony dla O.;
- po dokonaniu zakupu pojazdu, w dniu [...] Gmina K. zawarła umowę z Fundacją M. w K., zgodnie z którą nieodpłatnie użyczyła tej Fundacji wskazany wyżej pojazd samochodowy dla potrzeb prowadzenia O. na terenie [...] w K., a w treści umowy Gmina zapewniła, że ww. użyczony pojazd odpowiada obowiązującym w Polsce warunkom technicznym, jest sprawny – fabrycznie nowy;
- M. w K. istnieje od [...] i znajduje się na terenie [...] jest prowadzony przez Fundację M. w K., a Gmina jest jej fundatorem;
- wskazany wyżej pojazd samochodowy do [...] 2024 r. był użytkowany przez ww. Fundację i ona ponosiła wszelkie koszty związane z jego eksploatacją i użytkowaniem;
- w dniu [...] 2024 r. Gmina sprzedała ww. pojazd na złom (przekazała go do demontażu) do X. S.A., z siedzibę w K., na udokumentowanie czego wystawiona została faktura VAT nr [...] na kwotę brutto: [...] zł, w tym wartość netto: [...] zł, VAT (23%): [...] zł;
- fakt demontażu pojazdu został potwierdzony zaświadczeniem wydanym na podstawie art. 24 ustawy z dnia 20.01.2005 r. o recyclingu pojazdów wycofanych z eksploatacji.
Finalnie na wniosek Urzędu Miasta K., w dniu [...] 2024 r. Prezydent Miasta K. wydał decyzję nr [...] o wyrejestrowaniu ww. pojazdu marki [...] z powodu demontażu (w oparciu o art. 79 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym).
Przedmiotowy pojazd nie był przedmiotem najmu ani dzierżawy przez Gminę, nie był nabyty z takim przeznaczeniem, ani też faktycznie do takich celów nigdy Gminie nie służył, przez cały okres posiadania jego własności przez Gminę był przedmiotem umowy nieodpłatnego użyczenia na rzecz ww. Fundacji. Jedynym przychodem Gminy w związku z prawem własności tego pojazdu było uzyskanie środków pieniężnych z tytułu sprzedaży go na złom (do demontażu).
Gmina uzupełniła, że Fundacja M. w K. nie jest jednostką organizacyjną Gminy K. podlegającą centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w GMK. Fundacja została ustanowiona przez Gminę, która jest jej fundatorem, ale stanowi ona odrębny od Gminy podmiot posiadający własną osobowość prawną.
W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:
Czy sprzedaż zużytego pojazdu samochodowego na złom, którego Gmina nie wykorzystywała dla potrzeb swojej działalności w żaden sposób – winna być opodatkowana podatkiem VAT.
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wskazała, iż w jej ocenie, sprzedaż na złom (odpłatne przekazanie do demontażu) zużytego pojazdu opisanego we wniosku nie stanowiła czynności podlegającej VAT.
Uzasadniając swoje stanowisko Gmina zwróciła uwagę na fakt, iż dostawa towarów (podobnie jak i świadczenie usług) podlegają opodatkowaniu jeżeli mają charakter odpłatny. Tylko pozytywne ustalenia w powyższych aspektach upoważniają do stwierdzenia, że miała miejsce transakcja podlegająca opodatkowaniu. Podkreślenia wymaga jednak to, iż odpłatna dostawa towarów (podobnie jak i odpłatne świadczenie usług), podlega opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.
Skarżąca zauważyła, iż w kontekście art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w świetle orzecznictwa TSUE czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być kwalifikowane jako działalność gospodarcza (wskazała wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Nie jest bowiem zgodne z zasadą neutralności, aby opodatkować VAT czynność zbycia towarów niewykorzystywanych na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Zdaniem Gminy w tych okolicznościach również zbycie takich składników majątkowych powinno być poza VAT.
Skarżąca zwróciła uwagę na wyrok NSA z dnia 27 października 2017 r. sygn. I FSK 254/15, w którym stwierdzono: "Gmina wskazała, że nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nieodpłatne jego nabycie i posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT". Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje zgoda co do tego, iż Gminy z tytułu czynności polegających na odpłatnym przekazywaniu pojazdów do demontażu nie jest podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie (por. wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. I FSK 1970/14 i sygn. I FSK 1971/14). Podobne stanowisko prezentują również władze skarbowe odnośnie sprzedaży przez jednostki samorządu terytorialnego mienia (np. samochody pożarnicze), które nie służyło im do wykonywania działalności gospodarczej, a jedynie działalności podejmowanej w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawczyni podała przykłady wydanych interpretacji indywidulanych.
Odnosząc powyższe do okoliczności stanu faktycznego opisanego we wniosku, Gmina zwróciła uwagę, że wynika z niego przede wszystkim, iż:
( Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego [...],
( po zakupie pojazdu Gmina nie użytkowała go dla potrzeb własnej działalności, tylko nieodpłatnie użyczyła ww. pojazd na rzecz Fundacji M. w K. na mocy umowy użyczenia z dnia [...] r. dla potrzeb prowadzenia O. na terenie [...] w K.,
( ww. umowa została zawarta na czas nieoznaczony, a finalnie był on użytkowany przez tę Fundację do [...] 2024 r.,
( w dniu [...] 2024 r. Gmina sprzedała ww. pojazd na złom (przekazała go do demontażu) do X. S.A., co zostało potwierdzone zaświadczeniem o demontażu pojazdu otrzymanym od ww. podmiotu, które to zaświadczenie wydano na podstawie art. 24 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyclingu pojazdów wycofanych z eksploatacji.
W ocenie Gminy, sprzedaż na złom (odpłatne przekazanie do demontażu) zużytego pojazdu samochodowego opisanego we wniosku nie stanowiło zatem czynności podlegającej VAT. Gmina nie działała bowiem jako podatnik VAT (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) ani w chwili nabycia tego pojazdu, ani w chwili jego zbycia. Pojazd ten nie został nabyty przez nią do celów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, ani też nie służył Gminie w żadnym momencie do prowadzenia jakiejkolwiek działalności (zarówno gospodarczej jak i publicznej). Przedmiotowy pojazd nie był wykorzystywany przez Gminę w sposób ciągły dla celów zarobkowych (nie zakupiono go celem uzyskiwania stałego dochodu z tytułu najmu lub dzierżawy, ani też faktycznie do takich celów nigdy Gminie nie służył). Jedynym przychodem Gminy w związku z prawem własności tego pojazdu było uzyskanie środków pieniężnych z tytułu oddania go do złomowania (do demontażu).
Wnioskodawczyni wskazała, iż w świetle powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, nie jest zgodne z zasadą neutralności VAT, aby zbycie towarów (tu: zużytego pojazdu/złomu) niewykorzystywanych na potrzeby działalności opodatkowanej VAT danego podmiotu – było opodatkowane VAT. Dla objęcia systemem VAT nie wystarczy bowiem, by dana czynność (cywilnoprawna) spełniała przesłanki uznania jej za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, lecz niezbędne jest, by dostawa ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Gmina nabyła pojazd w celu udostępnienia go nieodpłatnie na rzecz Fundacji, której była fundatorem. Samo nabycie pojazdu i jego posiadanie nie jest natomiast wystarczające do uznania, że konstytuuje on działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.
W interpretacji indywidualnej wydanej 8 kwietnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
Organ wskazał, iż wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. DKIS wskazał, iż przepis art. 15 ust. 6 ustawy, jak i przepis Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 r. s. 1, z późn. zm.), wyłączają z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie.
Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.
Dyrektor stwierdził, iż zgodnie z przepisami ustawy o VAT, generalnie organy władzy publicznej są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tylko tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców). Organ nadmienił, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.
W świetle przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm.) Dyrektor stwierdził, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia Gminy należy uznać za działanie publiczne. Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez Gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.
W tym miejscu Dyrektor zwrócił uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym TSUE orzekł, że "(...) dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy".
Dyrektor zaznaczył, że w świetle powołanych unormowań, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Mając na względzie powyższe należy każdorazowo badać, czy sprzedaż majątku jednostki samorządu terytorialnego podlega wyłączeniu z VAT. Należy pamiętać, że w każdym przypadku konieczna jest ocena spełniania przesłanek art. 9 i 13 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednio art. 15 ustawy) w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy.
Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor wskazał, że przedmiotowy samochód był wykorzystywany wyłącznie do zadań własnych Gminy, tyle że nie przez Gminę lecz przez Fundację M. w K. i są to zadania wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1, 8, 10, 12 i 15 ww. ustawy. Fundacja nie jest jednostką organizacyjną Gminy K. podlegającą centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w GMK. Fundacja została ustanowiona przez Gminę, ale stanowi ona odrębny od Gminy podmiot posiadający własną osobowość prawną.
DKIS wskazał, że trzeba mieć na względzie, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ona wykonana przez podatnika działającego w takim właśnie charakterze. Ta ogólna zasada ma zastosowanie również do jednostek samorządu terytorialnego wykonujących zarówno zadania o charakterze publicznym służące zaspakajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, jak i prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem w przypadku sprzedaży majątku należącego do jednostek samorządu terytorialnego konieczne jest każdorazowe badanie konkretnych okoliczności faktycznych dokonywanych transakcji, a w szczególności ocena spełnienia przesłanek wynikających z art. 9 i 13 Dyrektywy w sprawie VAT (tj. odpowiednio art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT). Jak wskazał bowiem TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 odnoszącym się do zbycia przez Gminę składników jej majątku, należy ustalić, czy transakcje dokonywane w tym zakresie przez Gminę stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy oraz nie są wykonywane przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy. Jeżeli należałoby uznać, że transakcje te są wykonywane w charakterze organu władzy publicznej, to konieczne jest ustalenie, czy wyłączenie ich z opodatkowania mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji. W świetle powyższego należy podkreślić, że kluczowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży ruchomego majątku gminnego ma ustalenie, czy zbywany przez Gminę majątek służył tylko działalności publicznoprawnej, czy również działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Albowiem poza zakresem VAT pozostaje tylko sprzedaż tego majątku Gminy, który został nabyty do celów prowadzonej działalności publicznoprawnej i był faktycznie wykorzystywany wyłącznie do takich celów.
Dyrektor zauważył, iż umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Oznacza to, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług. Przedstawione okoliczności pozwalają stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie należy uznać Gminę za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą samochodu na złom uprzednio wykorzystywanego w działalności gospodarczej prowadzonej przez Fundację.
Podsumowując Dyrektor wskazał, ze w analizowanej sprawie – jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego – sprzedany na złom pojazd samochodowy, będący własnością Gminy i użyczony Fundacji, był wykorzystywany wyłącznie do zadań własnych Gminy, ale zadań realizowanych przez Fundację m.in. w ramach działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży biletów wstępu do O. Gmina wprawdzie wskazała we wniosku, że przedmiotowy pojazd nie był przedmiotem najmu, ani dzierżawy przez Gminę, nie był nabyty z takim przeznaczeniem, a więc Gmina nie wykorzystywała go dla potrzeb swojej działalności, to jednak samochód ten faktycznie służył działalności gospodarczej prowadzonej przez Fundację, której fundatorem jest Gmina. Zatem, w kontekście okoliczności wskazanych we wniosku, samochód ten nie był faktycznie wykorzystywany wyłącznie do realizacji działalności publicznoprawnej Gminy pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, ale służył on do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy prowadzonej przez Fundację, której Gmina użyczyła ten pojazd. W konsekwencji, przekazanie przez Gminę za odpłatnością zużytego pojazdu samochodowego do demontażu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Mając na uwadze powyższe DKIS stwierdził, że sprzedając na złom pojazd samochodowy (odpłatnie przekazując go do demontażu), Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim Gmina realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym, sprzedaż ta jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Gmina nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną zarzucając naruszenie przepisów prawa:
1) art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. uznanie przez Organ, że zbycie sprzedaż na złom zużytego pojazdu samochodowego, który nie służył Skarżącej do wykonywania czynności podlegających VAT, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Skarżąca jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, nie korzystając przy tym z wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 powołanej ustawy;
2) i w konsekwencji - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie przez Organ, że zbycie - sprzedaż na złom zużytego pojazdu samochodowego, który nie służył Skarżącej do wykonywania czynności podlegających VAT, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, a tym samym środki uzyskane z tego tytułu stanowią podstawę opodatkowania VAT w myśl art. 29a ust. 1 powołanej ustawy.
Z uwagi na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wskazał na niezasadność przedstawionych zarzutów i brak ich uzasadnienia prawnego w obwiązujących przepisach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie. W myśl tego przepisu "skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Konsekwencją uznania zarzutów podniesionych w skardze jest uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do wadliwości interpretacji stwierdzonych zarzutami skargi.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny, winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19).
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy sprzedaż zużytego pojazdu samochodowego na złom, którego Gmina nie wykorzystywała dla potrzeb swojej działalności w żaden sposób, winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W tym sporze rację należy przyznać organowi.
Jak wskazano w doktrynie "wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego i jako stanowiący odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowany bardzo ściśle. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch warunków:
1) jego podmiotem są jedynie organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy (podmiotowe kryterium wyłączenia);
2) odnosi się ono jedynie do tych czynności podlegających wyłączeniu podmiotów, w których realizują one zadania nałożone na nie przepisami prawa i to zadania do realizacji których zostały powołane (przedmiotowe kryterium wyłączenia). (...)
wyłączenie ze statusu podatnika nie ma (...) zastosowania, gdy organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ wykonuje jakiekolwiek czynności, w tym objęte na podstawie przepisów prawa jego urzędowymi kompetencjami, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Tym samym organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy na gruncie podatku VAT występować mogą w dwoistym charakterze:
-podmiotów niebędących podatnikami VAT, gdy realizują zadania, w oparciu reżim publicznoprawny, nałożone na nich przepisami prawa, oraz
-podatników VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego.
Kryterium rozdziału stanowi zatem charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, a czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują, że podmioty te są podatnikami VAT, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem lub są od tego podatku zwolnione" (J. Zubrzycki Leksykon VAT t. 1 Unimex Oficyna Wydawnicza 2017 s. 1132-1133).
W niniejszej sprawie skarżąca nie spełnia łącznie obu warunków wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników. O ile bowiem spełnia podmiotowe kryterium wyłączenia, to nie spełnia kryterium przedmiotowego – sporny pojazd nie służył bowiem skarżącej wyłącznie do czynności własnych, w których realizuje ona zadania nałożone na nią przepisami prawa i to zadania, do realizacji których została powołana. Niewątpliwie bowiem prowadzenie ogrodu [...] nie zostało przez ustawodawcę przewidziane jako zadanie Gminy. Zgodnie bowiem z art. 67 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1478) utworzenie i prowadzenie ogrodu [...] wymaga uzyskania zezwolenia Generalnego Dyrektora Ochrony Środowiska (ust. 1). Wniosek o wydanie tego zezwolenia powinien zawierać m.in.: 1) imię, nazwisko i adres albo nazwę i siedzibę wnioskodawcy; 2) wskazanie podmiotu zarządzającego ogrodem [...], odpowiedzialnego za jego funkcjonowanie. Przepis nie zawiera ograniczenia podmiotów, które mogą tworzyć i prowadzić ogrody [...]. Ogród [...] może prowadzić każdy podmiot, który uzyska stosowne zezwolenie. Prowadzenie ogrodu [...] nie wypełnia zatem kryterium przedmiotowego wyłączenia niezależnie od tego czy byłby on prowadzony bezpośrednio przez Gminę czy inną jednostkę przez Gminę powołaną w tym celu. Wydaje się zatem oczywiste, że także udostępnianie pojazdu podmiotowi prowadzącemu ogród [...] powołanemu przez Gminę nie jest realizacją zadań nałożonych na Gminę przepisami prawa i to zadań, do realizacji których została powołana. Skoro zatem sporny pojazd nie służył wyłącznie do wykonywania czynności o charakterze publicznoprawnym, to sprzedaż zużytego pojazdu na złom winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jeszcze raz należy podkreślić, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego i jako stanowiący odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowany bardzo ściśle i wymaga spełnienia obu warunków łącznie.
Argument skarżącej, że interpretacje dotyczące złomowania samochodów pożarniczych są odmienne, nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem w tym wypadku Gmina spełnia również przedmiotowe kryterium wyłączenia. Zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy z dnia 17 grudnia 2021 r. o ochotniczych strażach pożarnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 244) Gmina jest obowiązana do zawarcia umowy ze wszystkimi ochotniczymi strażami pożarnymi działającymi na jej terenie, zawierającej postanowienia dotyczące podejmowanych działań, o których mowa w art. 3, oraz postanowienia dotyczące obowiązków, o których mowa w art. 10 ust. 1. Z kolei art. 10 tej ustawy stanowi, że w ramach realizacji zadania własnego w zakresie ochrony przeciwpożarowej gmina zapewnia, stosownie do posiadanych sił i środków, ochotniczym strażom pożarnym: 1) obiekty, tereny, pojazdy i sprzęt specjalistyczny, środki ochrony indywidualnej, umundurowanie, w tym umundurowanie wyjściowe, i środki łączności oraz ich utrzymanie; 1a) finansowanie szkoleń innych niż wskazane w art. 11 ust. 1 oraz szkoleń z zakresu kwalifikowanej pierwszej pomocy; 2) ubezpieczenie strażaków ratowników OSP i kandydatów na strażaków ratowników OSP oraz członków i opiekunów młodzieżowych drużyn pożarniczych i dziecięcych drużyn pożarniczych, w tym ubezpieczenie grupowe, od odpowiedzialności cywilnej i od następstw nieszczęśliwych wypadków, podczas wykonywania powierzonych zadań; 3) badania lekarskie strażaków ratowników OSP przeprowadzane w celu stwierdzenia braku przeciwwskazań do udziału w działaniach ratowniczych; 4) badania lekarskie kandydatów na strażaków ratowników OSP przeprowadzane w celu stwierdzenia braku przeciwwskazań do udziału w szkoleniu podstawowym przygotowującym do bezpośredniego udziału w działaniach ratowniczych; 5) wyżywienie strażaków ratowników OSP podczas prowadzenia działań ratowniczych, udziału w działaniach ratowniczych oraz akcjach ratowniczych, udziału w działaniach prowadzonych przez inne służby, inspekcje i straże trwających co najmniej 6 godzin, a także szkoleniach, ćwiczeniach i zawodach sportowo-pożarniczych trwających co najmniej 8 godzin.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.