I SA/Kr 381/24

I SA/Kr 381/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2024-07-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-05-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Paweł Dąbek /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Głowacki
Waldemar Michaldo
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I FSK 226/25 - Wyrok NSA z 2025-11-04
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 381/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lipca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2024 roku, sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 11 marca 2024 roku Nr 0113-KDIPT1-3.4012.751.2023.2.KS, w przedmiocie podatku od towarów i usług, , skargę oddala.
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z 11 marca 2024 r. znak 0113-KDIPT1-3.4012.751.2023.2.KS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał stanowisko I. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie nieujmowania w podstawie opodatkowania podatkiem VAT Dotacji celowych nr: 1, 2, 3 i 4 uzyskanych na realizację Igrzysk za nieprawidłowe, natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z organizacją Igrzysk oraz korekty kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z organizacją Igrzysk za prawidłowe.
Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej przedstawiając w nim następujący stan faktyczny. Spółka została zawiązana aktem założycielskim sporządzonym [...] 2021 r. na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, art. 13 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa oraz uchwały nr [...] Sejmiku Województwa Małopolskiego z [...] 2021 r. w sprawie powołania jednoosobowej spółki Województwa Małopolskiego. Jako misję, cel oraz przedmiot działalności Spółki, określono w akcie założycielskim przede wszystkim: pełnienie roli Komitetu Organizacyjnego Igrzysk Europejskich 2023; ścisłą współpracę ze wspólnikiem (lub wspólnikami w przypadku przystąpienia innych niż Województwo Małopolskie do Spółki) w zakresie czynności dotyczących przygotowania i przeprowadzenia Igrzysk Europejskich 2023 (dalej także zwanych Igrzyskami lub Imprezą), w szczególności przez udział w pracach zespołów zadaniowych powołanych przez wspólnika; prowadzenie działalności na rzecz rozwoju potencjału sportowego oraz promocji Województwa Małopolskiego w związku z organizacją i przeprowadzeniem Igrzysk, w tym między innymi przez: prowadzenie działań promocyjno-informacyjnych wspierających Imprezę, promocję zdrowia i sportowego trybu życia wśród społeczności lokalnej Krakowa i Województwa Małopolskiego, nadzór i koordynację działań w ramach przygotowań i organizacji Igrzysk, rozwój infrastruktury sportowej, współdziałanie z jednostkami samorządu terytorialnego zaangażowanymi w organizację Igrzysk, rozwój gospodarczy Województwa Małopolskiego; realizację przedmiotu działalności obejmującego: działalność agencji reklamowych (PKD 73.11.Z), działalność obiektów sportowych (PKD 93.11.Z), pozostałą działalność związaną ze sportem (PKD 93.19.Z), działalność związaną z organizacją targów, wystaw i kongresów (PKD 82.30.Z), pozostałą działalność usługową w zakresie rezerwacji (PKD 79.90.C) oraz innych czynności ujętych w akcie założycielskim oraz ujawnionych we wpisie do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Akt założycielski Spółki określił jej kapitał zakładowy w wysokości: 3 000 000 zł oraz wskazał jedynego - na moment zawiązania Spółki udziałowca - tj. Województwo Małopolskie. Podczas Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki 25 lutego 2022 r., dokonano zmiany aktu założycielskiego Spółki oraz dostosowania jego pierwotnego brzmienia do regulacji ustawy z dnia 2 grudnia 2021 r. o wsparciu przygotowania III Igrzysk Europejskich w 2023 roku (Dz.U. z 2023 r. poz. 851 – dalej: Ustawa wspierająca). Wskazano między innymi, że Spółka jest spółką celową, o której mowa w art. 9 i następnych Ustawy wspierającej oraz doprecyzowano cel działania Spółki, który objął między innymi: przygotowanie i realizację przedsięwzięć oraz wykonywanie zadań związanych z organizacją Igrzysk w 2023 roku; współdziałanie z organami administracji rządowej, jednostkami samorządu terytorialnego, Polskim Komitetem Olimpijskim oraz innymi podmiotami krajowymi i zagranicznymi zaangażowanymi w organizację Igrzysk; realizację zadań powierzonych przez Województwo Małopolskie oraz inne uprawnione podmioty na zasadach wskazanych w Ustawie wspierającej; realizowanie innych zadań wskazanych w Ustawie wspierającej, w szczególności zadań inwestora i nadzoru inwestorskiego; prowadzenie działań promocyjno-informacyjnych wspierających realizację Igrzysk. Podczas kolejnych Nadzwyczajnych Zgromadzeń Wspólników Spółki, które odbyły się 26 lipca 2022 r. oraz 6 września 2022 r., dokonano dalszych zmian aktu założycielskiego Spółki, regulując między innymi wybrane kwestie korporacyjne oraz przyjęto, że Spółka nie działa w celu osiągnięcia zysku, przeznacza całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznacza zysku do podziału między swoich udziałowców. Na dzień złożenia wniosku w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego udziałowcami Spółki są: Województwo Małopolskie oraz Gmina Miejska Kraków. Spółka posiada status podatnika VAT czynnego od 25 stycznia 2022 r.
Organizacja Igrzysk jest przedmiotem umowy zawartej 17 maja 2022 r., której stronami są: Spółka pełniąca funkcję Komitetu Organizacyjnego Igrzysk, Miasto Kraków, Województwo Małopolskie, Polski Komitet Olimpijski oraz Stowarzyszenie Europejskich Komitetów Olimpijskich (The European Olympic Committees) (dalej zwane EOC). Umowa wskazuje, że Gospodarze (Miasto Kraków oraz Województwo Małopolskie) zwrócili się do EOC o wyrażenie zgody na zorganizowanie Igrzysk Europejskich 2023, EOC wyraził taką zgodę, a Gospodarze zobowiązali się do zorganizowania Igrzysk w pełnej zgodności z Dokumentami EOC (Statutem EOC), zawartą umową oraz Poleceniami EOC (pisemnymi wytycznymi w zakresie organizacji Imprezy). W art. 27 ust. 1 Umowy wskazano, że Igrzyska Europejskie 2023 są dobrem stanowiącym wyłączną własność EOC. EOC jest właścicielem wszelkich praw i danych związanych z nazwą Igrzysk Europejskich 2023, ich organizacją, wykorzystaniem w celach gospodarczych, transmitowaniem, nagrywaniem, przedstawianiem, marketingiem, powielaniem, materiałami, dostępem i rozpowszechnianiem za pomocą wszelkich środków lub metod. Komitet Wykonawczy EOC ma wyłączne prawo do przenoszenia, sprzedaży i/lub cedowania w całości lub w części jakichkolwiek praw marketingowych i telewizyjnych EOC dotyczących Igrzysk Europejskich. Zgodnie z Umową (por. klauzula 27.7.2.) EOC ma otrzymać od Komitetu Organizacyjnego (Spółki) świadczenie pieniężne w wysokości 34 000 000 euro z tytułu wynagrodzenia za prawo do zorganizowania Igrzysk Europejskich oraz za prawa komercyjne o istotnej wartości, które zostały przyznane Komitetowi Organizacyjnemu i pozostałym stronom Umowy zgodnie z jej klauzulą 26 (kwota wynagrodzenia wyczerpuje roszczenia EOC wynikające z praw licencyjnych do organizacji Igrzysk przez organizatora i gospodarzy - dalej także jako Opłata do EOC).
Celem sfinansowania Opłaty do EOC 24 sierpnia 2022 r. zawarta została pomiędzy Skarbem Państwa, reprezentowanym przez Ministra Sportu i Turystyki oraz Spółką umowa dotycząca dotacji celowej ze środków budżetu państwa na realizację zadania publicznego. Zgodnie z treścią tej umowy Skarb Państwa zleca Spółce - na podstawie art. 7 Ustawy wspierającej - realizację zadania publicznego pn. Opłata do The European Olympic Committees w ramach organizacji Igrzysk oraz udziela dotacji celowej na wniesienie przez Spółkę - pełniącej funkcję Komitetu Organizacyjnego - opłaty licencyjnej do EOC, tytułem organizacji Igrzysk oraz nabycia przez Spółkę od EOC praw majątkowych oraz licencji wynikających z umowy z 17 maja 2022 r. Na realizację ww. zadania Skarb Państwa przyznaje Spółce w roku 2022 dotację celową w wysokości: 158 870 400 zł. W roku 2023 planowana kwota dotacji wyniesie: 9 929 400 zł i uzależniona będzie od ostatecznej kwoty środków przeznaczonych na ten cel w budżecie państwa. Spółka otrzyma odpowiednio w 2022 roku równowartość 32 000 000 euro oraz w 2023 roku równowartość 2 000 000 euro. Całkowity koszt zadania wynosi: 168 799 800 zł (dalej łącznie jako Dotacja celowa 1). Jednocześnie Spółka udziela Skarbowi Państwa oraz między innymi Prezesowi Rady Ministrów, Ministrowi Aktywów Państwowych, Ministrowi Infrastruktury, Ministrowi Edukacji i Nauki, licencji uprawniającej do bezpłatnego korzystania z logotypu Igrzysk Europejskich 2023.
Dnia 16 listopada 2022 r. zawarta została pomiędzy: Skarbem Państwa - Ministrem Sportu i Turystyki a Spółką umowa, zgodnie z którą Skarb Państwa przekazuje Spółce dotację celową, na podstawie art. 7 ust. 3 i 6 Ustawy wspierającej oraz przepisów wykonawczych rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 stycznia 2022 r. w sprawie wykazu przedsięwzięć III Igrzysk Europejskich w 2023 roku (Dz. U. z 2022 poz. 145 ze zm. – dalej: Rozporządzenie RM) na realizację zadania publicznego pn. Dofinansowanie przygotowania i organizacji III Igrzysk Europejskich w 2023 roku, odpowiednio w kwocie: 22 696 000 zł w 2022 roku oraz planowanej kwocie: 171 070 600 zł w roku 2023 (dalej łącznie zwanych Dotacja celowa 2). Kwota tej dotacji uzależniona będzie od ostatecznej kwoty środków przeznaczonych na ten cel w budżecie państwa na rok 2023. Środki Dotacji celowej 2 Spółka zobowiązana jest wykorzystać jako zapłatę za zrealizowane zadanie w stosownym okresie. W ramach przyznanej Dotacji celowej 2 ustalony został poziom kosztów pośrednich oraz parytet kosztów bezpośrednich związanych z realizacją zadania, a także obowiązek zapewnienia przez Spółkę środków finansowych z innych źródeł publicznych odpowiednio w kwocie: 10 500 000 zł (z Urzędu Marszałkowskiego Województwa Małopolskiego) oraz 10 500 000 zł z innych pozyskanych źródeł. Spółka w ramach umowy z 16 listopada 2022 r. udzieliła Skarbowi Państwa licencji uprawniającej do korzystania z wszelkich utworów publicystycznych, naukowych, plastycznych, fotograficznych, audiowizualnych, stworzonych w związku z realizacją zadania przy wykorzystaniu ze środków Dotacji celowej 2. Spółka zobowiązana została do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji finansowo-księgowej środków przeznaczonych na realizację zadania tj. środków otrzymanych z Dotacji celowej 2, środków własnych i z innych źródeł.
Dnia 3 listopada 2022 r. zawarta została pomiędzy Województwem Małopolskim a Spółką umowa o powierzeniu zadań związanych z organizacją III Igrzysk Europejskich 2023. W oparciu o ww. umowę Spółce powierzono zadania związane z organizacją Igrzysk oraz przygotowaniem i realizacją przedsięwzięć (zdefiniowane w umowie, w zakresie projektowania, budowy, przebudowy lub remontu stadionów i innych obiektów budowlanych na terytorium RP niezbędne do przeprowadzenia Igrzysk oraz inne przedsięwzięcia niezbędne do przeprowadzenia Igrzysk), zadań z zakresu koordynowania i kontroli przygotowania Igrzysk. Zadania powierzone Spółce objęły następujące obszary: bezpieczeństwa, hospitality, operacji obiektowych, sportu, wolontariatu, transportu, HB i produkcji TV, mediów, promocji i marketingu, systemu biletowego, logistyki (szczegółowo opisane w umowie w 12 punktach oraz w treści załącznika nr 1 do umowy). Umowa zakładała, że Województwo Małopolskie powierzy Spółce środki publiczne do kwoty: 62 945 000 zł, jako dotację celową (dalej zwane łącznie Dotację celową 3). Umowa określiła również rzeczowo katalog wydatków, które nie mogły zostać sfinansowane Dotacją celową 3 np. zakup nieruchomości, leasing, koszty kar i grzywien, procesów sądowych. Niezależnie od środków przekazanych w ramach Dotacji celowej 3, na realizację powierzonych Spółce w ramach umowy zadań, Województwo Małopolskie zobowiązało się do przekazania Spółce wynagrodzenia w kwocie: 10.000.000 zł brutto (zawierające VAT wg stawki podstawowej) tytułem realizacji umowy (dalej: Wynagrodzenie 1).
Dnia 23 lutego 2023 r. zawarta została pomiędzy Gmina Miejską Kraków a Spółką umowa o udzielenie dotacji celowej na przygotowanie i realizację oraz organizację III Igrzysk Europejskich 2023 oraz zlecenie zadań związanych z koordynacją i kontrolą. W oparciu o tę umowę, Spółce powierzono zadania związane z organizacją Igrzysk oraz przygotowaniem i realizacją przedsięwzięć (zdefiniowane w umowie, w zakresie projektowania, budowy, przebudowy lub remontu stadionów i innych obiektów budowlanych na terytorium RP niezbędne do przeprowadzenia Igrzysk oraz inne przedsięwzięcia niezbędne do przeprowadzenia Igrzysk), zadań z zakresu koordynowania i kontroli przygotowania Igrzysk. Zadania powierzone Spółce objęły następujące obszary: bezpieczeństwa, hospitality, operacji obiektowych, sportu, wolontariatu, transportu, HB i produkcji TV, mediów, promocji i marketingu, systemu biletowego, logistyki, opieki medycznej (szczegółowo opisane w umowie w 13 punktach oraz w treści załącznika nr 1 do umowy). Zawarta umowa zakładała, że Gmina przekaże Spółce środki publiczne do kwoty: 67.000.000 zł, jako dotację celową (dalej: Dotację celową 4). Umowa określiła również rzeczowo katalog wydatków, które nie mogły zostać sfinansowane Dotacją celową 4 np. wynagrodzenia osobowe zarządu i pracowników Spółki, koszty wynajęcia i obsługi biura, zakup nieruchomości, leasingu, kar i grzywien, kosztów procesów sądowych. Niezależnie od środków przekazanych w ramach Dotacji celowej 4, na realizację powierzonych Spółce w ramach umowy zadań, za koordynowanie i kontrolę organizacji oraz przeprowadzenie Igrzysk i realizację umowy Spółka miała otrzymać od Gminy Miejskiej Kraków wynagrodzenie w kwocie: 10.000.000 zł brutto (dalej: Wynagrodzenie 2).
Organizacja Igrzysk wiązała się również z podejmowaniem przez Spółkę dalszych czynności usługowych w ramach współpracy sponsorskiej oraz partnerskiej z podmiotami trzecimi, które realizowane były za wynagrodzeniem (odpłatnie). Wynagrodzenie pobierane było między innymi z: usług reklamowo-sponsorskich, w tym oficjalnego Partnera Igrzysk, umieszczenia logotypu Partnera na stronie IE2023.pl, emisji spotów na telebimach, publikacji (na stronie IE2023.pl) artykułów dotyczących nawiązania współpracy, realizacji cyklu postów sponsorowanych w mediach społecznościowych, realizacji konkursów w mediach społecznościowych, lokowaniu logotypów Partnera na ściance do wywiadów z mediami oraz na bramach startu i mety, ekspozycji reklamowej w strefie gry, na bandach LED oraz w wiosce zawodniczej, udostępnieniu powierzchni Partnerowi, reklamy Partnerów, sprzedaży gadżetów. Wynagrodzenie obejmowało także udzielenie przez Spółkę podmiotom trzecim licencji (odpłatnych) np. z tytułu: ( korzystania z autorskich praw majątkowych do zdjęć fotograficznych, ( korzystania z Materiałów Imprezy, ( korzystania z logotypu Igrzysk, ( korzystania ze znaków towarowych i materiałów promocyjnych Igrzysk.
Charakter i zasadniczy cel Imprezy generował po stronie Spółki także przychody z tytułu sprzedaży biletów (wejściowych na Imprezę), opodatkowanych VAT (stawką obniżoną). Kształtując ceny biletów tytułem wstępu na Imprezę uwzględniono kryterium atrakcyjności względem nabywcy docelowego (tj. kibica, widza) tak, by zapewnić osiągnięcie maksymalnej frekwencji podczas Igrzysk. Zarząd Spółki podejmując decyzję w tym zakresie realizował zapisy umowy z EOC (HOST CITY). W umowie HOST CITY pomiędzy EOC, Spółką, Gospodarzami i PKOl obowiązywały następujące zapisy dotyczące polityki cen biletów: "10.2.2. Ceny biletów ustala Komitet Organizacyjny w porozumieniu z EOC (z zastrzeżeniem konieczności uzyskania ostatecznego zatwierdzenia przez EOC). Ustalając takie ceny, Komitet Organizacyjny dołoży wszelkich starań, aby uwzględnić nadrzędny cel EOC, jakim jest osiągnięcie maksymalnej frekwencji na Igrzyskach Europejskich 2023".
Ceny biletów zwykłych na wydarzenia biletowane Igrzysk Europejskich 2023 były kształtowane w oparciu o różne czynniki między innymi: ( wzięto pod uwagę ceny wydarzeń sportowych o podobnych parametrach wielkościowych trybun, dyscyplin lub czasu trwania zawodów (tylko w przypadku kiedyś wcześniej organizowanych dyscyplin sportowych), brano także pod uwagę ceny wydarzeń sportowych innych dyscyplin w regionie by móc dopasować średnie ceny biletów do średnich cen stosowanych w wydarzeniach sportowych w Polsce); ( uwzględniano rodzaj wydarzenia: ceny biletów mogły różnić się w zależności od rodzaju konkurencji sportowej (np. finały, eliminacje, konkurencje popularne lub mniej popularne); ( brano pod uwagę atrakcyjność miejsca oglądania zawodów: cena biletów mogły być uzależniona od lokalizacji miejsca siedzącego na obiekcie sportowym (miejsca z lepszym widokiem mogły być droższe); ( długość trwania wydarzenia: ceny mogły być różne w zależności od długości trwania danej konkurencji lub dnia zawodów; ( uwzględniano kategorie biletu: oferowano różne kategorie biletów, takie jak bilety ogólne, bilety dla dzieci, bilety dla osób starszych i wielu innych grup przyporządkowanych do cennika biletów ulgowych; ( uwzględniono promocje i rabaty: system biletowy mógł oferować różne promocje, zniżki lub pakiety biletów dla grup, co wpływało na cenę końcową pojedynczego biletu; ( uwzględniano atrakcyjność danego sportu, a co za tym idzie popyt i podaż: jeśli popyt na bilety był wyjątkowo duży, ceny mogły być wyższe, i odwrotnie, jeśli popyt zakładano niski, organizatorzy mogli oferować niski próg cenowy danych biletów.
W sposób analogiczny kształtowana była należność tytułem pozostałych świadczeń odpłatnych Spółki czynionych w toku i w związku z realizacją Igrzysk. Ceny poszczególnych świadczeń oraz całych pakietów dostosowywane były także indywidualnie w zależności od każdego z partnerów oraz ustalonego zakresu współpracy. Wszystkie ceny ustalane były na poziomie rynkowym. Żadna z dotacji otrzymanych przez spółkę nie miała wpływu na kształt i cenę świadczonych usług. W ramach świadczonych usług Spółka udzieliła zgodę oficjalnym partnerom i sponsorom na posługiwanie się tytułem oficjalnego Sponsora/Partnera Igrzysk Europejskich 2023.
Zasadniczymi wydatkami Spółki w przedmiocie organizacji Igrzysk były: ( Opłata do EOC; ( koszt udostępnienia Spółce obiektów sportowych; ( koszty wynagrodzeń obsługi technicznej i organizacyjnej; ( licencje na programy księgowe, kadrowe (Symfonia, Optima), program magazynowy, Microsoft Office, Windows, Adobe, Autocad, AnyDesk; – w roku 2022 kwota z tego tytułu wyniosła: 212.391,98zł, ( usługi ochrony fizycznej obiektów i terenów Igrzysk; ( usługi związane z organizacją ceremonii otwarcia i zamknięcia Igrzysk (opracowanie programu, zapewnienie wykonawcy, wynajem obiektów, zabezpieczenie techniczne); ( zakup strojów oficjalnych Igrzysk (dla pracowników, obsługi, wolontariuszy, służb porządkowych i medycznych); ( usługi zakwaterowania i wyżywienia (usługi hotelarskie) oraz transportu osób (Reprezentacji Narodowych z Komitetów Olimpijskich, zawodników, trenerów, fizjoterapeutów, członków ekip sportowych), usługi pralnicze, catering; ( wyposażenie i budowa tymczasowych aren sportowych oraz wynajem i magazynowanie elementów tej zabudowy; ( usługi porządkowe, sprzątania i odbioru odpadów; ( zakup lub wynajem sprzętu IT oraz technicznego; ( promocja Igrzysk; ( zapewnienie obsługi sportowej zawodów, niezbędnego sprzętu biurowego, obiektów i sprzętu sportowego; ( zapewnienie opieki medycznej w toku Igrzysk; ( produkcja sygnału telewizyjnego oraz obsługa medialna Imprezy. Dotacja celowa 2 w całości została przeznaczona na wydatki wymienione w Rozporządzeniu RM.
Spółka otrzymując odpowiednio Dotacje celową 1, Dotację celową 2, Dotację celową 3 oraz Dotację celową 4, nie uwzględniała ich wartości w podstawie opodatkowania czynności opodatkowanych VAT w okresie otrzymania (tj. nie opodatkowywała ich VAT), ze względu na ich prawny charakter niemający bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług (służący natomiast kompleksowo organizacji Imprezy i pokrywaniu wydatków określonych umowami dotacyjnymi oraz obowiązującymi przepisami prawa m.in. Ustawy wspierającej oraz Rozporządzenia RM).
W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku odpowiadając na pytania, Spółka podała między innymi, że nabywane dla potrzeb Igrzysk towary i usługi: (() były wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, według stawki podstawowej (23%) oraz stawki obniżonej 8 % VAT, nadto (() były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na terenie RP, dla których miejscem świadczenia i opodatkowania był kraj siedziby nabywcy usług oraz (() nie służyły czynnościom, które korzystałyby z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania VAT. Wszystkie nabywane towary i usługi w ramach działalności Spółki związane były z organizacją Igrzysk. Cena oferowanych przez Spółkę odpłatnych świadczeń nie jest i nie była warunkowana faktem pozyskania dotacji. Z perspektywy oceny bezpośredniego wpływu otrzymywanych przez Spółkę Dotacji celowych 1-4 na kształtowanie ceny tytułem usług Spółki, ewentualne obniżenie dofinansowania (warunkowane aspektem planistycznym kształtowania budżetu Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego na rok 2023) nie miało wpływu na ilość i poziom wyświadczonych usług. Umowy w sprawie udzielenia dotacji abstrahują bowiem od tak kształtowanych relacji. Wysokość przyznanych Dotacji (1-4) nie miała wpływu, a w szczególności bezpośredniego, na cenę usług świadczonych przez Spółkę w ramach realizacji Imprezy.
W związku tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka zadała następujące pytania:
1/ Czy Spółka prawidłowo postąpiła nie ujmując dotychczas w podstawie opodatkowania VAT (nie opodatkowując VAT) pozyskanych tytułem realizacji Igrzysk: Dotacji celowej 1, Dotacji celowej 2, Dotacji celowej 3 oraz Dotacji celowej 4 oraz nie rozliczając ich kwot w ewidencji i deklaracji dla potrzeb VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych?
2/ Czy Spółka zobowiązana będzie do stosowania prewspółczynnika VAT przy rozliczeniu wydatków związanych z działalnością Spółki, dotyczących organizacji Imprezy, finansowanych zarówno ze źródeł własnych, jak i kwot otrzymanych: Dotacji celowej 1, Dotacji celowej 2, Dotacji celowej 3 oraz Dotacji celowej 4, czy też Spółce z uwagi na świadczenie czynności odpłatnych opodatkowanych VAT przysługiwać będzie pełne (100%) prawo odliczenia VAT?
3/ Czy - w sytuacji gdy Spółce przysługiwać będzie pełne prawo odliczenia VAT przy rozliczeniu wydatków związanych z działalnością Spółki dotyczącą organizacji Imprezy - korekta kwoty podatku naliczonego zakończonego roku podatkowego 2022 winna zostać dokonana przez Spółkę w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2023 roku tj. za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty?
Stanowisko Spółki w powyższych kwestiach było następujące:
Ad1/ Spółka prawidłowo postąpiła nie ujmując dotychczas w podstawie opodatkowania VAT (nie opodatkowując VAT) pozyskanych tytułem realizacji Igrzysk: Dotacji celowej 1, Dotacji celowej 2, Dotacji celowej 3 oraz Dotacji celowej 4 oraz nie rozliczając ich kwot w ewidencji i deklaracji dla potrzeb VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych, ponieważ dotacje te nie miały i nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług (dostarczanych towarów), zatem nie wchodzą do podstawy opodatkowania VAT;
Ad 2/ Spółka nie będzie zobowiązana do stosowania prewspółczynnika VAT przy rozliczeniu wydatków związanych z działalnością Spółki, dotyczących organizacji Imprezy, finansowanych zarówno ze źródeł własnych, jak i kwot otrzymanych: Dotacji celowej 1, Dotacji celowej 2, Dotacji celowej 3 oraz Dotacji celowej 4; Spółce z uwagi na świadczenie odpłatnych usług opodatkowanych VAT (wg stawki podstawowej oraz obniżonej) przysługiwać będzie pełne prawo odliczenia VAT od wszelkich wydatków związanych z jej działalnością (organizacją Igrzysk oraz ich rozliczeniem), w tym od wydatków czynionych w roku 2022 oraz w roku 2023 (także dokonywanych na bieżąco) z uwzględnieniem pozostałych zasad ogólnych ustawy o podatku od towarów i usług;
Ad 3/ Z uwagi na to, że Spółce przysługiwać będzie pełne (100%) prawo odliczenia VAT przy rozliczeniu wydatków związanych z działalnością Spółki, dotyczącą organizacji Imprezy - korekta kwoty podatku naliczonego zakończonego roku podatkowego 2022 winna zostać dokonana przez Spółkę w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2023 r. tj. za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (przy czym obecnie na skutek upływu terminu złożenia deklaracji za styczeń 2023 Spółka uwzględni korektę roczną odliczenia VAT za 2022 składając 29/57 korektę deklaracji za styczeń 2023 w tym zakresie), natomiast w zakresie wydatków rozliczonych od stycznia 2023 Spółka postąpi prawidłowo korygując poszczególne ewidencje i deklaracje VAT za każdy miesiąc składając także i w tym zakresie stosowne deklaracje korekty.
Dyrektor KIS w interpretacji z 9 kwietnia 2024 r., uznał stanowisko Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 za nieprawidłowe, zaś w przypadku pytań 2 i 3 za prawidłowe.
Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że pomiędzy Spółką, będącą Organizatorem III Igrzysk Europejskich a Województwem Małopolskim i Gminą Kraków, jako Gospodarzami Igrzysk, nawiązał się stosunek prawny (umowny), gdzie Gospodarze zlecali zorganizowanie Igrzysk, zaś Spółka (jako spółka celowa) zobowiązała się do zorganizowania tych Igrzysk na rzecz Gospodarzy. Tym samym Spółka wykonała na rzecz Gospodarzy Igrzysk konkretne czynności zmierzające do zorganizowania III Igrzysk Europejskich w Polsce. Natomiast Gospodarze odnieśli konkretne korzyści z tytułu organizacji Igrzysk przez Spółkę (stali się beneficjentami świadczeń wykonanych przez Spółkę Celową). Gospodarze zobowiązali się bowiem względem EOC do zorganizowania III Igrzysk Europejskich w Polsce. Na realizację tych zadań Gospodarze przekazali na rzecz Spółki Dotację 3 i Dotację 4 oraz Wynagrodzenie 1 i Wynagrodzenie 2, które łącznie stanowią wynagrodzenie za powierzone (zlecone) zadania związane z szeroko pojętą organizacją III Igrzysk Europejskich w Polsce (tj. za organizację, przygotowanie i realizację przedsięwzięć niezbędnych do przeprowadzenia Igrzysk, koordynowanie i kontrolę przygotowania Igrzysk). Tym samym, nie można uznać za zapłatę z tytułu świadczonych przez Spółkę usług, tylko i wyłącznie środków pieniężnych uzyskanych przez Spółkę od Gospodarzy Igrzysk w ramach Wynagrodzenia 1 i Wynagrodzenia 2 przeznaczonych na realizację zadań z zakresu koordynowania i kontroli przygotowania Igrzysk, wyłączając tym samym z podstawy opodatkowania środki pochodzące z Dotacji 3 i Dotacji 4 związane z powierzonymi zadaniami z zakresu organizacji Igrzysk.
Również Dotacja 1 i Dotacja 2 otrzymane przez Spółkę, celem sfinansowania Opłaty do EOC oraz na realizację zadania publicznego związanego z dofinansowaniem przygotowania i organizacji III Igrzysk Europejskich, stanowią element wynagrodzenia z tytułu usługi dotyczącej szeroko pojętej organizacji Igrzysk wykonywanej przez Spółkę na rzecz Gospodarzy Igrzysk. Na gruncie podatku od towarów i usług nie jest bowiem wymagane, aby świadczenie wzajemne za dokonaną czynność podlegającą opodatkowaniu było uzyskane bezpośrednio od odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. Podstawa opodatkowania obejmuje bowiem także wartość świadczeń osób trzecich, jeżeli jako efekt świadczenia przez podatnika są one zapłacone lub należne. Trzeba mieć jednak na względzie, że fakt, iż inny podmiot finansuje należność z tytułu określonych świadczeń nie oznacza, że podmiot ten staje się nabywcą tych świadczeń. Kwota przez niego zapłacona (uiszczona) stanowi jednak element podstawy opodatkowania w związku z dokonanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.
Z powyższego zatem wynika, że Spółka działająca jako spółka prawa handlowego, wykonała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Gospodarzy ww. Igrzysk usługi związane z szeroko pojętą organizacją tych Igrzysk, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie w postaci Dotacji 1, 2, 3 i 4. Świadczenia pomiędzy stronami istniejącego stosunku prawnego (tj. pomiędzy Spółką a Gospodarzami Igrzysk) mają więc wzajemny charakter.
Spółka jako Organizator III Igrzysk Europejskich na podstawie zawartych umów zobowiązała się bowiem do podjęcia szeregu działań mających na celu przygotowanie i realizację przedsięwzięć niezbędnych do przeprowadzenia Igrzysk. W zakresie przyznanej Dotacji 2 Spółka miała zapewnić ochronę fizyczną obiektów i terenów Igrzysk, zorganizować ceremonię otwarcia i zamknięcia Igrzysk, zapewnić zakwaterowanie, wyżywienie i transport zawodników, trenerów czy zapewnić usługi porządkowe, sprzątania i odbioru odpadów. Natomiast w zakresie przyznanych Dotacji 3 i Dotacji 4 Spółka miała podjąć działania związane z realizacją procedur administracyjnych, pozyskania pozwoleń, licencji (pozwolenia PPOŻ, certyfikaty bezpieczeństwa, pozwolenia na organizacje imprezy masowej), przygotowaniem stref hospitality, wynajmem obiektów sportowych i pozasportowych czy opłaceniem mediów użytkowych. Z tytułu tych przykładowo wskazanych czynności Spółka otrzymała środki publiczne pochodzące z budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego jako zapłatę za ich wykonanie.
Dyrektor KIS wskazał również, że nie sposób także pominąć faktu, iż nie byłoby możliwości zorganizowania III Igrzysk Europejskich bez zgody na tę organizację przez EOC i nabycie usług licencyjnych od tego Stowarzyszenia, które było właścicielem wszelkich praw i danych związanych z III Igrzyskami Europejskimi. Na te działania z kolei została przeznaczona Dotacja 1 uzyskana przez Spółkę od Ministra Sportu i Turystyki na sfinansowanie Opłaty do EOC, co umożliwiło zorganizowanie Igrzysk i przekazanie w dalszej kolejności licznym podmiotom trzecim praw autorskich związanych z tymi Igrzyskami.
Dla opodatkowania podatkiem VAT tych Dotacji nie ma znaczenia, że Dotacje te służyły pokrywaniu wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu organizacji Igrzysk. Dla stwierdzenia bowiem, czy określona działalność podlega opodatkowaniu VAT nie ma znaczenia, że działalność ta nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika bowiem, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych wymiernych efektów w postaci zysków ("bez względu na cel i rezultat takiej działalności"). Bez znaczenia więc pozostaje, czy uzyskana przez świadczącego kwota z tytułu wykonanych czynności została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt ich wykonania, czy też została powiększona o zysk. Nie ma znaczenia również okoliczność, że wypłacone Spółce środki publiczne przybrały formę dotacji celowej.
W sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonanymi przez Spółkę czynnościami związanymi z organizacją Igrzysk a otrzymanymi środkami pieniężnymi w formie Dotacji celowych (uzyskane środki publiczne przeznaczone na realizację określonego ustawą zadania stanowią korelat świadczonych przez Spółkę usług). Tym samym otrzymane przez Spółkę Dotacje 1, 2, 3 i 4 stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zachodzi bowiem sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Otrzymane ww. Dotacje są więc związane z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą i występuje bezpośredni związek pomiędzy tymi Dotacjami, a dostawą towaru i świadczeniem usług.
Dlatego też stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 uznane zostało za nieprawidłowe. W zakresie natomiast pytań oznaczonych nr 2 i 3, Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.
Spółka w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzuciła zaskarżonej interpretacji:
1/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej: O.p.), w związku z art. 120 O.p., na skutek wydania Interpretacji przez Dyrektora KIS z pominięciem obowiązujących regulacji prawnych Ustawy wspierającej oraz przepisów wykonawczych przedstawionych przez Spółkę w treści wniosku; naruszenie to polegało na błędnej identyfikacji charakteru pozyskanych przez Spółkę Dotacji celowych 1-4 jako rzekomego wynagrodzenia płaconego za usługi wykonywane na rzecz Województwa Małopolskiego oraz Gminy Miejskiej Kraków, a także na błędnej ocenie prawnych aspektów funkcjonowania Spółki (jako spółki celowej w ramach Ustawy wspierającej), zdaniem Dyrektora KIS przyjmujących postać wyłącznie umownego (usługowego) działania Spółki na zlecenie Województwa Małopolskiego oraz Gminy Miejskiej Kraków w zakresie organizacji Igrzysk, podczas gdy prawidłowa weryfikacja przez Dyrektora KIS obowiązujących powszechnie przepisów prawa i zawartych na ich podstawie rozwiązań umownych oraz organizacyjnych związanych z realizacją Igrzysk w oparciu o Ustawę wspierającą, winna była doprowadzić do wniosku, że przekazanie Spółce Dotacji celowych 1-4 było zapewnieniem ustawowego źródła finansowania określonych prawnie wydatków umożliwiających realizację zadania publicznego organizacji Igrzysk w formule spółki celowej i nie stanowiło jakiejkolwiek formy zapłaty (wynagrodzenia) na rzecz Spółki z tytułu świadczenia ekwiwalentnych odpłatnych usług na rzecz Województwa oraz Gminy, mogących podlegać opodatkowaniu VAT w oparciu o art. 29a ust. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361– dalej: u.p.t.u.), w konsekwencji stanowisko Spółki ukazane w złożonym wniosku było w całości prawidłowe;
2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p., w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. na skutek wydania interpretacji z pominięciem przedstawionego we wniosku o jej wydanie stanu faktycznego w zakresie dotyczącym przeznaczenia, charakteru oraz wykorzystania Dotacji celowej 1 i 2 udzielonych przez Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Sportu i Turystyki, co doprowadziło do wydania błędnej w treści Interpretacji definiującej owe dotacje jako wynagrodzenie Spółki pozyskane "z tytułu usługi dotyczącej szeroko pojętej organizacji Igrzysk wykonywanej przez Spółkę na rzecz Gospodarzy Igrzysk"' tj. Województwa Małopolskiego oraz Gminy Miejskiej Kraków, mimo braku takiego charakteru w obu przypadkach dotacji oraz mimo odmiennego celu udzielenia i przeznaczenia dotacji ukazanego we wniosku w postaci zapewnienia wyłącznie finansowania określonych wydatków celowych Spółki na rzecz podmiotów trzecich (zindywidualizowanych umownie i ustawowo); naruszenie przepisów postępowania w tym przypadku miało charakter istotny, ponieważ prawidłowe zastosowanie art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 3 O.p. i uwzględnienie faktów ujętych wprost we wniosku Spółki, a także przywołanych przez nią we wniosku regulacji prawnych Ustawy wspierającej, w oparciu o którą Spółka działała, finansowała swoje wydatki oraz była tworzona, winno było skutkować uznaniem stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w całości jako prawidłowego;
3/ niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u., w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., na skutek nieuprawnionego i całkowicie błędnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług Dotacji celowej 1, 2, 3 i 4, jako rzekomego wynagrodzenia (zapłaty) Spółki z tytułu odpłatnych usług Spółki opodatkowanych VAT i zdaniem Dyrektora KIS realizowanych bezpośrednio na rzecz Województwa Małopolskiego oraz Gminy Miejskiej Kraków w ramach relacji umownych (cywilnoprawnych) obejmujących organizację Igrzysk, podczas gdy powierzone Spółce Dotacje celowe 1-4 miały na celu finansowanie określonych prawnie wydatków czynionych w ramach ustawowego zadania publicznego adresowanego do szerokiego kręgu podmiotów oraz społeczeństwa, realizowanego przez Spółkę jako spółkę celową, o której mowa w art. 9 Ustawy wspierającej;
4/ błędną wykładnię przepisów prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u., w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., na skutek nieuprawnionego uznania Dotacji celowych 1-4 pozyskanych przez Spółkę odpowiednio od Skarbu Państwa, Województwa Małopolskiego oraz Gminy Miejskiej Kraków na realizację Igrzysk w oparciu o Ustawę wspierającą jako elementu podstawy opodatkowania odpłatnych usług Spółki świadczonych na gruncie VAT, pomimo że Dotacje celowe 1-4 nie miały bezpośredniego wpływu na cenę usług dostarczanych przez Spółkę Województwu oraz Gminie i stanowiły wyłącznie źródło pokrycia wydatków celowych związanych z organizacją Imprezy sportowej (w przypadku Dotacji celowej 1 zdefiniowanych wręcz co do tożsamości) oraz nie miały jakiegokolwiek bezpośredniego wpływu na wartość rynkową świadczeń Spółki czynionych odpłatnie.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Stanowisko Spółki doprecyzowane zostało w piśmie procesowym z 26 czerwca 2024 r., w którym podkreślono charakter prawny Spółki oraz zakres zadań, które miała wykonywać na podstawie Ustawy wspierającej.
W replice na to pismo, Dyrektor KIS w piśmie z 5 lipca 2024 r. podkreślił, że Ustawa wspierająca nie może wpływać na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.
Spornym zagadnieniem w sprawie jest, czy wypłacone Spółce dotacje, pochodzące od Skarbu Państwu oraz Województwa Małopolskiego i Gminy Miejskiej Kraków, należy wliczać do podstawy opodatkowania, zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1673/16 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347, 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę za otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanym bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Z powyższego wynika, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wówczas, gdy odpowiadają ściśle określonym warunkom, a mianowicie mają bezpośredni wpływa na cenę (kwotę należną z tytułu świadczenia usługi, bądź dostawy towaru). Ów bezpośredni wpływ na cenę usługi (towaru) podkreślony został zarówno w przepisie unijnym, jak i krajowym.
Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania, (jak na przykład w wyroku TSUE C-184/00 z 22 listopada 2001 r.), dotyczącego obowiązującego poprzednio art. 11 (A) ust. 1 lit. a) Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W uzasadnieniu wskazanego orzeczenia stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (zob. A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i nast.).
Ponadto, jak zauważono w wyroku NSA z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1240/19, w najnowszym orzecznictwie nastąpiła zmiana pierwotnie zajmowanego w tym zakresie stanowiska, będąca skutkiem poglądów Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonych w szczególności w wyrokach: z 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14 [EU:C:2016:334] oraz z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 [EU:C:2023:279]. Wyrazem tej zmiany są orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2023 r., sygn. akt: I FSK 472/18, I FSK 1198/19, I FSK 1199/19 i I FSK 1200/19. W kontekście tych orzeczeń, aby czynności dokonywane przez Spółkę, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinny one stanowić dostawę lub świadczenie usług, które Spółka wykonuje odpłatnie na rzecz ich beneficjentów oraz aby czynności te były dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby takie czynności były dokonywane "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 112 musi istnieć bezpośredni związek między dostawą towarów lub świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą z jednej strony a ich odbiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostawy lub usługi świadczonej temu odbiorcy. Aby transakcje te mogły zostać uznane za dokonane "odpłatnie", nie jest konieczne, by świadczenie wzajemne za dostawę towarów lub świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-846/19 [EU:C:2021:277], pkt 36).
W świetle powyższego za zasadne uznać należy stanowisko Dyrektora KIS, że pomiędzy Spółką, która pełniła rolę Organizatora Igrzysk a Województwem Małopolskim i Gminą Miejską Kraków (będącymi Gospodarzami Igrzysk) nawiązał się stosunek prawny, wynikający z zawartych umów, gdzie Gospodarze Igrzysk zlecili Spółce ich zorganizowanie. Spółka wykonywała zatem na ich rzecz konkretne czynności zmierzające do przeprowadzenia Igrzysk oraz wykonywania zadań z tym związanych. Województwo Małopolskie oraz Gmina Miejska Kraków odnieśli natomiast konkretne korzyści z tytułu organizacji Igrzysk przez Spółkę (stali się beneficjentami świadczeń wykonywanych przez Spółkę), gdyż to oni zobowiązali się wobec EOC do ich zorganizowania. Na realizację zadań związanych ze zorganizowaniem Igrzysk przekazane zostały wszystkie dotacje oraz dodatkowo Wynagrodzenie 1 i 2. Wszystkie te kwoty uznać należy za wynagrodzenie Spółki związane z wykonywaniem zadań odnoszących się bezpośrednio do czynności podejmowanych przez Spółkę, jako bezpośrednio związanych z organizacją Igrzysk.
Przekazane dotacje miały bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy oraz świadczenia usług przez Spółkę. Zostały one udzielone w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Istnieje również możliwość przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji (cele na które miały być wydatkowane środki z dotacji zostały szczegółowo określone). Nie można przy tym zasadnie twierdzić, że nie wpłynęły one na cenę świadczonych usług. Gdyby dotacji nie udzielono, Spółka musiałaby pozyskać te środki z dochodów, które osiągała z tytułu realizowania zadań, co musiałoby wpłynąć na cenę, którą Spółką żądała np. od podmiotów, którym udzielono licencji (przy przyjęciu, że ceny biletów na imprezy pozostawałyby bez zmian). Udzielone dotacje pozwoliły zatem osiągnąć cel, jakim była organizacja Igrzysk, bez konieczności pozyskiwania środków przez Spółkę z podejmowanych w tym zakresie odpłatnych czynności, jak również ich wydatkowanie na konkretne cele.
Za słusznością stanowiska Spółki nie mogą również przemawiać uregulowania zawarte w przepisach Ustawy wspierającej. Normy prawne zawarte w tej ustawie w żaden sposób nie odnoszą się zagadnienia opodatkowania podatkiem VAT przyznawanych Spółce dotacji. Nie jest to wobec powyższego ustawa szczególna wobec u.p.t.u., która bezpośrednio modyfikowałaby przepisy ustawy podatkowej. Już z samego celu jej wprowadzenia wynika, że głównym założeniem było określenie źródeł sfinansowania Igrzysk oraz wskazania formy organizacyjnej podmiotów mających za zadanie zrealizowanie przedsięwzięcia. Na tej podstawie powołana została Spółka, pełniąca funkcję Organizatora Igrzysk, której obowiązkiem było pokrywanie ściśle określonych wydatków, koniecznych do tego, aby Igrzyska się odbyły.
Jak wynika z art. 1 ustawy wspierającej, określa ona zasady wsparcia przygotowania Igrzysk w zakresie opisanych w nich "przedsięwzięć" oraz organizacji Igrzysk. Jak wskazano w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy wspierającej, organizację Igrzysk oraz przygotowanie i realizację przedsięwzięć finansuje się w szczególności ze środków budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W art. 7 ust. 2 tej Ustawy wspierającej przewidziano, że na przygotowanie i realizację Igrzysk mogą być udzielane dotacje celowe. Ustawa wspierająca przewidywała zatem źródła finansowania organizacji Igrzysk oraz przygotowania i realizacji przedsięwzięć. W żaden natomiast sposób nie odnosiła się do sposobu rozliczania podatku od towarów i usług, w tym ustalania wysokości podstawy opodatkowania.
W ocenie Sądu również określenie dla Spółki w Ustawie wspierającej zadań "obligatoryjnych" oraz "fakultatywnych, nie może wpływać na sposób ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, jak było to akcentowane w skardze i piśmie procesowym. Zadania "obligatoryjne" przewidziane zostały w art. 9 ust. 1 Ustawy wspierającej i w ich zakres wchodziło przygotowanie i realizacja przedsięwzięć oraz wykonywanie zadań związanych z organizacją Igrzysk. Na te cele udzielone zostały dotacje. "Fakultatywnym" zadaniem była natomiast możliwość wykonywania zadań z zakresu koordynowania i kontroli przygotowania i realizacji przedsięwzięć oraz innych przygotowań do Igrzysk (art. 9 ust. 2 Ustawy wspierającej). Zostały one Spółce faktycznie powierzone i dla ich realizacji Spółka otrzymała Wynagrodzenia od Gminy Miejskiej Kraków oraz Województwa Małopolskiego. Wynagrodzenia te zostały włączone przez Spółkę do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
Nie można przy tym pomijać, że realizowanie zarówno zadań "obligatoryjnych", jak i "fakultatywnych" następowało w ten sam sposób, czyli poprzez zawarcie umowy. Bezpośrednio wynika to z art. 15 ust. 1 Ustawy wspierającej, w którym wskazano, że powierzenie spółce celowej zadań związanych z organizacją Igrzysk oraz przygotowaniem i realizacją przedsięwzięć (zadania "obligatoryjne") oraz zadań z zakresu koordynowania i kontroli (zadania "fakultatywne"), następuje w drodze umowy zawartej między spółką celową a między innymi jednostką samorządu terytorialnego. Umowy takie zostały zawarte pomiędzy Spółką a Gminą Miejską Kraków i Województwem Małopolskim. Skoro obydwa rodzaje zadań wykonywane były na podstawie zawartych umów, to nie sposób na potrzeby podatku od towarów i usług różnicować włączenia do podstawy opodatkowania udzielonych dotacji oraz otrzymanych wynagrodzeń. Realizacja wszystkich powierzonych Spółce zadań następowała na podstawie stosownych umów, których beneficjentem były jednostki samorządu terytorialnego i na realizację których Spółka otrzymała środki finansowe w postaci dotacji oraz wynagrodzeń. Mechanizm działania był tożsamy, zaś sama okoliczność, że pewne czynności Spółka musiała wykonać, nie może różnicować mechanizmu otrzymania wsparcia finansowego. Spółka miała bowiem obowiązek świadczyć określone usługi na realizację których otrzymała wsparcie finansowe.
Zawarcie umów pomiędzy Spółką a jednostkami samorządu terytorialnego oznacza, że nawiązał się między nimi stosunek cywilnoprawny. W jego ramach Spółka działała na rzecz Gminy Miejskiej Kraków oraz Województwa Małopolskiego, których zadaniem była organizacja Igrzysk. Uznanie zatem, że organizacja Igrzysk była zadaniem publicznym, to podmiotami, które powinny je zrealizować, były te jednostki samorządu terytorialnego. Zdecydowały one, że zadanie to zrealizują powołując Spółkę, której obowiązkiem będzie wykonanie niezbędnych zadań, wykorzystując zapisy Ustawy wspierającej. To jednak nie Spółka miała obowiązek realizacji zadania publicznego, lecz podmioty do tego zobowiązane, wykorzystały jej strukturę, aby swoje obowiązki w zakresie organizacji Igrzysk wykonać. Nie sposób przy tym zasadnie wywodzić, że każdy podmiot świadczący usługi na rzecz jednostki samorządu terytorialnego automatycznie staje się podmiotem na który "przechodzą" ustawowe obowiązki, które ma zadanie wykonywać taka jednostka.
Z tych wszystkich powodów za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
Na uwzględnienie nie mogły także zasługiwać postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W zaskarżonej interpretacji nie zostały bowiem pominięte żadne elementy przedstawionego stanu faktycznego. Wyraźnie odniesiono się w niej do przeznaczenia dotacji, ich charakteru oraz wykorzystania. Sama zaś okoliczność, że Dyrektor KIS wyciągnął odmienne wnioski od zaprezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie może świadczyć o tym, że pominął elementy przedstawionego stanu faktycznego. W ocenie bowiem Dyrektora KIS, regulacje Ustawy wspierającej nie mogły wpłynąć na pominięcie w podstawie opodatkowania udzielonych Spółce dotacji. Są to jednak kwestie prawne, nie zaś faktyczne.
Spółka zaskarżyła interpretację w całości, czyli także w części, w której jej stanowisko zostało uznane za prawidłowe. Nie zostały jednak w tej części postawione żadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania. Tymczasem jak wynika z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W takim zatem przypadku nie obowiązuje zasada oficjalności, co znajduje potwierdzenie w art. 134 § 1 p.p.s.a.
Z treści art. 57a p.p.s.a. wynika zatem, że rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny zgodności tej interpretacji z przepisami wskazanymi w zarzutach skargi. Sąd nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze nie zostały podniesione (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2836/19). Dlatego też Sąd nie mógł zakwestionować poprawności interpretacji, w której stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe.
Z tych wszystkich powodów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.