I FSK 2215/18

I FSK 2215/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-03-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-11-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący/
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 285/18 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2018-07-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 122, art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 1369
art. 183 § 2 pkt 5
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 285/18 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz K.K. kwotę 33 660 (trzydzieści trzy tysiące sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z dnia 8 lutego 2018 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 6 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.
1.2. Organy zakwestionowały, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), przyjętą do rozliczeń za kontrolowane okresy kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w R. o łącznej wartości netto: 4.244.189,67 zł, podatek VAT 976.163,57 zł. Organy ustaliły, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą w ramach firmy S. w rzeczywistości nie realizował transakcji sprzedaży samochodów osobowych. Dodatkowo, podatnik nie dysponował nabytymi samochodami jak właściciel i nie mógł dokonać ich dalszej sprzedaży. W rezultacie do faktur tych zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.
2. Skarga do sądu administracyjnego.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, na powyższą decyzję, Skarżący wniósł o jej uchylenie.
2.2. Decyzji zarzucił, że została wydana z naruszeniem przepisów:
- art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej:
a) poprzez nie uwzględnienie z urzędu w toku postępowania odwoławczego okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r.
b) poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
- art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,
- art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków strony o przeprowadzenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,
- art. 193 § 2 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez podatnika za nierzetelne.
Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o PTU poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,
- art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez zastosowanie tego przepisu do oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem postępowania kontrolnego,
- art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP w świetle interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. znak: [...] poprzez brak uwzględnienia przy dokonaniu ustalenia stanu faktycznego sprawy i oceny materiału dowodowego zasady "in dubio pro tributario".
3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 24 lipca 2018 r., I SA/Rz 285/18, oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2018 r.
3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy operacje gospodarcze pomiędzy A. Sp. z o.o. i firmą skarżącego faktycznie miały miejsce, czy też były to transakcje fikcyjne. Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli w dalszej kolejności na ustalenie, czy skarżący mógł skorzystać z wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, faktur wystawionych przez spółkę A. dokumentujących sprzedaż na rzecz skarżącego samochodów osobowych, a w konsekwencji ustalenie, czy skarżący, wystawiając faktury dokumentujące sprzedaż tych samych samochodów, dokonywał rzeczywistej transakcji gospodarczej.
3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze w sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
3.4. Sąd przyjął więc za podstawę rozstrzygnięcia wszystkie ustalenia faktyczne poczynione przez organy i równocześnie podzielił poglądy organu zaprezentowane w uzasadnieniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji.
3.5. Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował stanowisko organów, że cała działalność skarżącego w zakresie wykazywanych okresów, obrotu samochodami osobowymi nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby skarżący w zakresie czynności związanych z kupnem i sprzedażą samochodów posiadał podmiotowość podatkową VAT, a tym samym był uprawniony (obowiązany) do wystawienia faktury VAT dokumentujących takie czynności opodatkowane jak dostawa towarów. Na taki ogląd zakwestionowanej przez organy działalności skarżącego wskazuje to, że dobór jego osoby, a raczej jego firmy, nie był przypadkowy i bynajmniej nie dyktowany przesłankami rynkowymi, lecz spełnieniem określonych wymagań, które umożliwiały skorzystanie przez organizatorów procederu wyłudzenie od przedstawiciela producenta samochodów upustu, tzw. rabatu flotowego, których skarżący przed dokonaniem zmian w rejestrze działalności gospodarczej ewidentnie nie spełniał. Przedsięwzięcie takich czynności przygotowawczych, a zarazem podejmowanie działań ewidentnie sprzecznych z dokonanymi zmiany w przedmiocie działalności swojej firmy, wskazuje na świadomość skarżącego w charakterze deklarowanego obrotu nowymi samochodami, który w gruncie rzeczy miał pozorować, dla osiągnięcia korzyści przez organizatorów procederu. Ścisłe podporządkowanie się organizatorom procederu i wypełnianie ich poleceń w ramach przypisanej roli wynika także z treści zalegających w aktach sprawy zeznań świadków, a także pozyskanych do sprawy materiałów toczącego się śledztwa.
3.6. Na pozorność czynności wykazywanych przez skarżącego w spornych fakturach, niezależnie od wzmiankowanych depozycji świadków, w ocenie Sądu pierwszej instancji, wskazują takie konkretne okoliczności sprawy prawidłowo ustalone i ocenione przez organ, a następnie szeroko opisane w zaskarżonej decyzji. Skarżący nie podejmował działań nakierowanych na znalezienie rzeczywistych nabywców i dostawców. Nabywane samochody były zbywane praktycznie natychmiast, i w takim, narzuconym mu schemacie działania, skarżący nie ponosił ryzyka, że towar nie zostanie sprzedany. Schemat ten nie wymuszał angażowania przez skarżącego własnych środków, a tym samym nie ponosił on ryzyka ze strony kontrahentów związanego z nie uregulowaniem zobowiązań.
3.7. W tym kontekście dokonywanie rejestracji pojazdów i opłacanie ubezpieczenia OC, bynajmniej nie stanowi, jak chce tego skarżący, dowodu na to, że prowadził rzeczywistą, samodzielną działalność gospodarczą w omawianym zakresie, lecz świadczy o tym, że skarżący wykonywał odgórne polecenia, w ramach przypisanej mu roli. Potwierdzeniem takiej roli skarżącego jest także to, że skarżący, pomimo, że uzyskał status klienta flotowego, a więc poważnego klienta uprawnionego do specjalnych rabatów, w ogóle nie brał udziału w negocjacjach poprzedzających zawarcie transakcji nabycia pojazdów. W tym zakresie poddawał się biernie decyzjom i działaniom innych uczestników procederu.
3.8. W świetle tych ustaleń nie można przypisać organom dowolności wnioskowania, że strony wykazywanych transakcji z góry założyły taki ich przebieg, aby w ich wyniku nie doszło nie tylko do rzeczywistego przemieszczenia samochodów od dealera do skarżącego, a następnie do L., ale także do przekazania ekonomicznego władztwa w ich następstwie. Nakreślony schemat działania stron tych transakcji jednoznacznie dowodzi, że mamy w ocenianym przypadku jedynie z obrotem fakturowym.
3.9. Na sztuczny charakter tych transakcji i zarazem brak ekonomicznego uzasadnienia, wskazuje także ta okoliczność, że wątpliwa jest opłacalność opisanego mechanizmu działań w warunkach rynku krajowego, w sytuacji, gdy samochody odsprzedawane, nawet "sztucznie postarzane" tracą na wartości w stosunku do cen samochodów nowych, i a zatem zysk możliwy był tylko w przypadku reeksportu aut, co było od początku celem organizatorów procederu i wiązało się z oszustwem na szkodę P. Takie określenie ustalonego schematu działania, w którym funkcjonował w zakwestionowanym przez organy zakresie skarżący, wiąże się z tym, że ów reeksport wiązał się z doprowadzeniem przedstawiciela producenta samochodów do niekorzystnego rozporządzenia mieniem wskutek wprowadzenia go w błąd, między innymi co do uprawnienia skarżącego do otrzymania rabatu flotowego oraz dalszego przeznaczenia samochodów.
3.10. Już tylko ta konstatacja, w ocenie Sądu pierwszej instancji, pozwala na stwierdzenie, że wszystkie faktury dokumentujące nabycie i dalszą odsprzedaż samochodów, nie odnoszą się do czynności opodatkowanych, lecz do czynności pozostających poza systemem VAT.
3.11. Powyższe ustalenia determinują również rozstrzygnięcie w zakresie określenia podatku należnego na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o PTU.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. K. K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 października 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24.07.2018 r., I SA/Rz 285/18.
4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. Na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) - nieważność postępowania, na skutek pozbawienia K. K. możliwości działania poprzez nieuwzględnienie jego wniosku o odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień 24 lipca 2018 roku pomimo istnienia znanej sądowi przyczyny w rozumieniu art. 109 p.p.s.a.
II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1. przepisu art. 109 p.p.s.a. - poprzez zaniechanie wysłuchania strony pomimo, że ta w sposób usprawiedliwiony wnosiła o odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień 24 lipca 2018 r. powołując się na znaną sądowi przyczynę jaką była choroba podatnika;
2. przepisów 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) - w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych, wydanych z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a tym samym naruszenie przez Sąd przepisów:
1) art. 180, § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 193 § 2 - 6 Ordynacji podatkowej – poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a konsekwencji uznanie prowadzonych przez podatnika ksiąg za nierzetelne;
2) art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie wniosków strony o przeprowadzenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;
3. przepisu art. 135 p.p.s.a. - w związku z nie podjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, na skutek naruszenia przepisów art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.;
4. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. - w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brakiem wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia, wyrażającym się w:
1) nieprawidłowym rozpoznaniu przez Sąd stanu faktycznego stanowiącego przedmiot orzekania,
2) brakiem prawidłowego przedstawienia istotnych motywów rozstrzygnięcia i odniesienia się do argumentacji prawnej Skarżącego.
III. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:
1. art. 7 ust. 1 ustawy o PTU - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że podatnik w toku dokonywanych transakcji gospodarczych nie nabył prawa dysponowania towarem jak właściciel,
2. art. 7 ust. 8 ustawy o PTU - poprzez brak zastosowania tego przepisu do rozstrzygnięcia sprawy i uznanie, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie doszło do tzw. dostawy łańcuchowej,
3. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy podatnik nie prowadził działalności gospodarczej,
4. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o PTU - poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,
5. art. 108 ust. 1 ustawy o PTU - poprzez zastosowanie tego przepisu do oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem postępowania kontrolnego.
4.3. Mając na względzie podniesione zarzuty, wniesiono m.in. o dopuszczenie dowodów zgodnie z wnioskiem zawartym w pkt I skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według obowiązujących przepisów.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie.
5.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 31 października 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5.2. Skarżący, pismem z dnia 28 lutego 2023 r., podtrzymał zarzuty skargi kasacyjnej i uzupełnił uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Wskazał także, że "W uzupełnieniu uzasadnienia podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), dodatkowo wskazuję na naruszenie przez WSA w Rzeszowie, w ślad za organami podatkowymi przepisów:
- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie badania okoliczności związanych ze skutecznością zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji oddalenie przez WSA w Rzeszowie skargi pomimo, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie została wydana w dniu 08.02.2018 r., tj. po upływie okresu przedawnienia."
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.
7.1. W pierwszej kolejności odnieść się należy do wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności postępowania. W ocenie skarżącego wystąpiła przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. na skutek pozbawienia skarżącego możliwości działania poprzez nieuwzględnienie jego wniosku o odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień 24 lipca 2018 r., pomimo istnienia znanej sądowi przyczyny w rozumieniu art. 109 p.p.s.a.
7.2. Zgodnie z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. W ocenie Autora skargi kasacyjnej skarżący nie miał możliwości obrony swoich praw ze względu na chorobę, która uniemożliwiła mu przybycie do sądu, co zostało stwierdzone zwolnieniem przedłożonym na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji przez pełnomocnika skarżącego.
7.3. W świetle przedstawionych okoliczności, należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym ukształtował się pogląd, że wykazana zaświadczeniem lekarskim choroba strony, uniemożliwiająca stawienie się w sądzie jest "znaną sądowi przeszkodą" w rozumieniu przytoczonego przepisu, co w zasadzie w każdym przypadku pociąga za sobą konieczność odroczenia rozprawy. Niemniej jednak pamiętać należy, że choroba musi być nie tylko "znaną sądowi przeszkodą", ale i przeszkodą "której nie można przezwyciężyć". Dopiero przy spełnieniu obu tych warunków stanowi ona podstawę odroczenia rozprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2009 r., II GSK 782/08 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
7.4. Odnosząc przedstawione wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, należy zauważyć, że pełnomocnik skarżącego przedłożył Sądowi pierwszej instancji na rozprawie zaświadczenie lekarskie, w którym w rubryce "15. wskazania lekarskie" wpisano cyfrę "2", oznaczającą, że "chory może chodzić" to - uznając chorobę jako "przeszkodę" w rozumieniu art. 109 p.p.s.a. - nie można przyjąć, aby była to przeszkoda, "której nie można przezwyciężyć", skoro chory zgodnie ze wskazaniami lekarza może chodzić, a właśnie ta przesłanka stanowi jeden z warunków sine qua non odroczenia rozprawy na podstawie art. 109 p.p.s.a. Ponadto należy podkreślić, że nie można mówić o pozbawieniu strony możności obrony jej praw w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. w sytuacji gdy strona jest reprezentowana przed sądem przez prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, który wnioskując o odroczenie rozprawy, nie powołuje się na żadne leżące po jego stronie okoliczności, które uniemożliwiałyby mu (lub chociażby znacząco utrudniały) właściwe reprezentowanie interesów skarżącego.
7.5. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie wniosek o stwierdzenie nieważności postępowania. Tym samym nie jest również zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 109 p.p.s.a.
8.1. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 135 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej art. 135 p.p.s.a. został naruszony w związku z niepodjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, na skutek naruszenia przepisów art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. Natomiast art. 141 § 4 p.p.s.a. został naruszony w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brakiem wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia, wyrażającym się w nieprawidłowym rozpoznaniu przez Sąd stanu faktycznego stanowiącego przedmiot orzekania oraz brakiem prawidłowego przedstawienia istotnych motywów rozstrzygnięcia i odniesienia się do argumentacji prawnej skarżącego.
8.2. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten zostałby zatem naruszony, gdyby Sąd, dostrzegając naruszenie prawa, nie zastosował przewidzianych ustawą środków w celu ich usunięcia. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia prawa, wobec czego nie zaistniały przesłanki zastosowania art. 135 p.p.s.a.
8.3. Natomiast zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest jednak możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.
8.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie, w jakim w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo rozpoznał stan faktyczny. Uzasadnienie tak sformułowanego zarzutu kasacyjnego odwołuje się bowiem do stanowiska prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do stany faktycznego, co nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także argumentacji Autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił prawidłowo istotnych motywów rozstrzygnięcia i nie odniósł się do argumentacji prawnej skarżącego. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji jasno przedstawił motywy, jakimi kierował się wydając zaskarżony wyrok.
8.5. W skardze kasacyjnej, uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazano w szczególności, że Sąd nie odniósł się do polemiki skarżącego z argumentacją organów podatkowych, zgodnie z którą rejestracja samochodów powoduje, iż następuje zmiana tożsamości towaru wykluczająca rozpoznanie transakcji jako dostawy łańcuchowej oraz do stanowiska skarżącego w zakresie rzekomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym w kontekście przytoczonej w skardze argumentacji prawnej opartej na orzecznictwie TSUE. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji odniósł się do obu sygnalizowanych w skardze kasacyjnej wątków.
8.6. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że "cała działalność Skarżącego w zakresie wykazywanych okresów, obrotu samochodami osobowymi nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić aby Skarżący w zakresie czynności związanych z kupnem i sprzedażą samochodów posiadał podmiotowość podatkową VAT, a tym samym był uprawniony (obowiązany) do wystawienia faktury VAT dokumentujących takie czynności opodatkowane jak dostawa towarów. (...) Skarżący w zakresie tego obrotu nie działał samodzielnie, lecz pełnił zadania przypisane mu przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. (...) dobór jego osoby, a raczej jego firmy, nie był przypadkowy i bynajmniej nie dyktowany przesłankami rynkowymi, lecz spełnieniem określonych wymagań, które umożliwiały skorzystanie przez organizatorów procederu wyłudzenie od przedstawiciela producenta samochodów upustu, tzw. rabatu flotowego, których Skarżący przed dokonaniem zmian w rejestrze działalności gospodarczej ewidentnie nie spełniał. Już to, a więc przedsięwzięcie takich czynności przygotowawczych, a zarazem podejmowanie działań ewidentnie sprzecznych z dokonanymi zmiany w przedmiocie działalności swojej firmy, wskazuje na świadomość Skarżącego w charakterze deklarowanego obrotu nowymi samochodami, który w gruncie rzeczy miał pozorować, dla osiągnięcia korzyści przez organizatorów procederu. (...) W tym kontekście dokonywanie rejestracji pojazdów i opłacanie ubezpieczenia OC, bynajmniej nie stanowi, jak chce tego Skarżący, dowodu na to, że prowadził rzeczywistą, samodzielną działalność gospodarczą w omawianym zakresie, lecz świadczy o tym, że Skarżący wykonywał odgórne polecenia, w ramach przypisanej mu roli. Potwierdzeniem takiej roli Skarżącego jest także to, że Skarżący, pomimo że uzyskał status klienta flotowego, a więc poważnego klienta uprawnionego do specjalnych rabatów, w ogóle nie brał udziału w negocjacjach poprzedzających zawarcie transakcji nabycia pojazdów. W tym zakresie poddawał się biernie decyzjom i działaniom innych uczestników procederu." Z obszernie przytoczonych fragmentów uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika jednoznacznie, że Sąd nie znalazł podstaw do uznania czynności za dostawę łańcuchową z uwagi na zakwalifikowanie działań skarżącego jako oszustwa podatkowego, które nie zawiera w sobie w ogóle czynności podlegających opodatkowaniu, a zatem nie może stanowić dostawy łańcuchowej.
8.7. Wbrew stanowisku Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wprost odniósł się do stanowiska skarżącego w zakresie rzekomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym w kontekście przytoczonej w skardze argumentacji prawnej opartej na orzecznictwie TSUE. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono bowiem, że "powyższych rozważań w ocenie Sądu nie eliminuje powołane w skardze orzecznictwo TSUE, które nie może mieć znaczenia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Wynikająca z tych orzeczeń zasada dobrej wiary jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcja oszukańczą lub zdziałana przez podatnika transakcja obarczona nieprawidłowościami, których jednak podatnik przy zachowaniu należytej ostrożności nie mógł wykryć nie przystają do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W rzeczy samej, stworzona przez Trybunał Sprawiedliwości UE, a wcześniej ETS doktryna "dobrej wiary" statuująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy działa on w "dobrej wierze", czyli nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności ostrożności nie mógł się dowiedzieć o nieprawidłowościach w transakcji z jego udziałem, mogłaby pozwalać Skarżącemu na odliczenie naliczonego podatku VAT. W okolicznościach faktycznych sprawy, w ocenie Sądu, nie sposób przypisać Skarżącemu takie działanie w "dobrej wierze", gdyż ogół okoliczności sprawy wskazuje, że Skarżący był świadom pozorności swoich działań. Tym samym nie może on powoływać się na wypracowaną w TSUE i przyjmowaną przez sądy administracyjne zasadę działania w dobrej wierze przy dochodzonym prawie uznania zakwestionowanych transakcji za podlegające systemowi VAT."
8.8. Z kolei zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja odwołująca się do braku jednoznacznej oceny prawnej stanu faktycznego – jak wskazano powyżej – nie może stanowić uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż odwołuje się do ocen i stanowiska, jakie prezentuje Sąd pierwszej instancji.
9.1. Odnosząc się natomiast do istoty kwestii spornej, należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji w ślad za organami stwierdził, że skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie stwarzał jej pozory.
9.2. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione okoliczności stanu faktycznego nie świadczą, że działalność gospodarcza skarżącego w zakresie obrotu samochodami miała charakter fikcyjny. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że rola gospodarcza skarżącego była ściśle związana ze schematem obejścia zakazu sprzedaży samochodów wynikający z umowy dealerskiej, co jednak nie przekreśla rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej w tym zakresie. Nawet jeżeli działania skarżącego nie były zgodne z tzw. umowami "dealerskimi" to rolą prawa podatkowego nie jest reakcja na tego rodzaju zdarzenia. W szczególności poza obszarem działania norm prawa podatkowego jest ocena ewentualnych konsekwencji związanych z naruszeniem tych umów. Zatem nawet jeżeli podatnik organizuje swoją działalność gospodarczą w ten sposób, aby obejść regulacje umowne to ocena zgodności jego działań z prawem podatkowym jest niezależna od ewentualnych naruszeń postanowień umownych. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie ma więc znaczenia przyczyna, z powodu której skarżący w ten konkretny sposób zorganizował swoją działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów.
9.3. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych czy też nie. W każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. W tym kontekście działalność skarżącego w zakresie sprzedaży samochodów niewątpliwie była zatem działalnością zorganizowaną oraz nastawioną na osiągnięcie zysku.
9.4. W świetle definicji podatnika podatku od towarów i usług niezasadna jest także argumentacja organów opierająca się na ustaleniu, że skarżący nie uczestniczył osobiście w transakcjach zakupu samochodów oraz nie posiadał wiedzy w zakresie ich przebiegu. Z powyższego, jak należy rozumieć, organ kwestionuje, że skarżący wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą. Okoliczność, że skarżący nie posiadał w ocenie organów dostatecznie szczegółowej wiedzy w zakresie przebiegu transakcji również nie jest wystarczająca do uznania, że nie wykonywał w tym zakresie działalności gospodarczej samodzielne. Samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej oznacza jej wykonywanie "niezależnie" bez nadzoru i kontroli w przeciwieństwie, np. do prac wykonywanych przez "pracowników", które są wykonywane pod kierownictwem. Omawiany warunek nie oznacza zatem konieczności wykonywania działalności gospodarczej osobiście i czynnym uczestniczeniu w transakcjach z nią związanych. Model biznesowy polegający na powierzaniu przez przedsiębiorcę obszaru własnej działalności gospodarczej pracownikowi i tylko ogólna wiedza w zakresie jego wykonywania jest często spotykany w praktyce rynkowej. Zwrócić należy uwagę, że działalność skarżącego w zakresie sprzedaży samochodów (która nie stanowiła głównego przedmiotu działalności) charakteryzowała się szeregiem prostych czynności urzędowych (rejestracja samochodów) oraz wystawieniem faktury dla stałego kontrahenta.
9.5. W związku z powyższym działalnością samodzielną jest taka działalność, w której dany podmiot sam podejmuje decyzje o czynionych działaniach, nawet w sytuacji gdy jego decyzja jest w jakiś sposób przez inne podmioty zalecana lub oczekiwana, co wiąże się z określonymi skutkami dla przedsiębiorcy.
9.6. Także brak ponoszenia ryzyka finansowego w tym przypadku nie jest okolicznością świadczącą o nierzeczywistym charakterze prowadzonej działalności gospodarczej. Brak ryzyka finansowego może być okolicznością świadczącą o udziale w oszustwie podatkowym, ale dotyczy to innych stanów faktycznych niż w niniejszej sprawie. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika bowiem, aby skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym. W związku z powyższym oczywiście działalność gospodarcza skarżącego była zdeterminowana zarówno ze względu na przyczynę jej rozpoczęcia (obejście umów dealerskich), jak i sposobem jej finansowania, ale zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie oznacza to, że działalność gospodarcza nie była wykonywana samodzielnie.
9.7. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy i Sąd pierwszej instancji naruszyły art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W świetle ustalonych okoliczności faktycznych nie sposób uznać, że skarżący nie rozporządzał towarami jak właściciel. Należy podkreślić, że skarżący (jego pracownik) dokonywał rejestracji samochodów, co oznacza, że sprzedawca wydawał mu konieczne do tego dokumenty, w tym świadczące o nabyciu własności towaru przez skarżącego - wymagane do rejestracji pojazdu. Sprzedawcy pojazdów nie mieli w tej sytuacji wątpliwości, że skarżący nabywał własność przedmiotowych samochodów. Przy tym okoliczność, że samochody były przechowywane na placach należących do sprzedawców w żaden sposób nie przesądza, że skarżący nie mógłby ich odebrać. Na uwagę zasługuje również okoliczność, że rejestracja samochodów dokonywana jest przez organ administracji publicznej. Wyjaśnienia wymaga zatem, na jakiej podstawie organy podatkowe kwestionują działania innego organu publicznego.
9.8. W konsekwencji faktury otrzymane przez skarżącego wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji i organu dokumentują faktyczne transakcje handlowe. W sprawie nie ma wątpliwości co do stron uczestniczących transakcjach, zaś poza sporem jest, że towar określony w fakturach w rzeczywistości istniał. Sąd pierwszej instancji, podzielając zapatrywania organu, dokonał niekonsekwentnej oceny prawnej stanu faktycznego, bowiem w ocenie organu skarżący nie był podatnikiem podatku VAT w zakresie sprzedaży samochodów, gdyż prowadził jednie pozorną działalność gospodarczą albo skarżący będąc podatnikiem VAT nie rozporządzał jednak towarem jak właściciel albo faktury otrzymane przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ponownym postępowaniu organ musi dokonać jednoznacznych ustaleń w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego.
9.9. Ponadto organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały, czy doszło do uszczuplenia należności budżetowych Skarbu Państwa i – jeśli tak – to w jakiej wysokości. Podstawą do określenia uszczuplenia w tej sprawie nie jest bowiem wykazanie, że skarżący bezprawnie odliczył VAT naliczony od VAT należnego z tytułu zakupu samochodów od dilerów.
10.1. Zauważyć należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wedle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
10.2. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy.
10.3. Mając na względzie tak zarysowane reguły postępowania dowodowego, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, ale oceniły go w sposób wybiórczy i nieobiektywny, naruszając art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z kolei te naruszenia przepisów postępowania skutkowały niewłaściwym zastosowaniem w sprawie prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.
10.4. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, ustalając, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ w szczególności będzie zobligowany ustalić, czy przeprowadzona przez skarżącego transakcja jest tzw. dostawą łańcuchową.
11.1. Końcowo, odnosząc się do pisma skarżącego z dnia 28 lutego 2023 r., należy zauważyć, że zawiera ono nowe, niepodniesione dotąd w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji należy zaznaczyć, że podstawy kasacyjne muszą być wskazane w skardze kasacyjnej w momencie wniesienia jej do sądu. Braki w tym zakresie, jak i w zakresie pozostałych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, mogą być uzupełnione jedynie w terminie przewidzianym do wniesienia tej skargi. Po upływie tego terminu braki kasacji w tym względzie stają się brakami nieusuwalnymi. Dopuszczalne jest jedynie późniejsze przytaczanie nowego uzasadnienia wcześniej zgłoszonych zarzutów. W rezultacie poza zakresem sądowej kontroli pozostają zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżona decyzją, gdyż te nie były podniesione w skardze kasacyjnej, lecz w piśmie wniesionym po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej.
11.2. Ponadto nie zasługiwał na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej wniosek dowodowy, tj. wniosek o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów:
- orzeczenia Powiatowego Zespołu do spraw Orzekania o Niepełnosprawności w K. z dnia 21 czerwca 2018 roku znak: [...] - na okoliczność, że K. K. jest osobą niepełnosprawną w stopniu umiarkowanym na stałe i przyczyn tej niepełnosprawności;
- zaświadczenia lekarskiego lekarza R. R. z listy SO w R. numer [...] r. na okoliczność, że podatnik K. K. nie mógł się stawić dnia 24 lipca 2018 roku na wezwanie WSA w Rzeszowie;
- wydruku z listy lekarzy uprawnionych SO w R. na okoliczność ujęcia w liście lekarza R. R.
11.3. Odnosząc się do powołanych dowodów, należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy.
11.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z powołanych dokumentów nie był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Przede wszystkim, jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, nieobecność skarżącego podczas rozprawy przez Sądem pierwszej instancji nie stanowiła okoliczności tego rodzaju, która wpływałaby na prawidłowość prowadzonego postępowania. Należy zaznaczyć, że wbrew stwierdzeniu skargi kasacyjnej skarżący nie został "wezwany przez WSA w Rzeszowie", lecz zawiadomiony o wyznaczeniu terminu rozprawy, na której stawiennictwo było nieobowiązkowe. Ponadto skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Poza tym przedłożone wraz z wnioskiem dowodowym zaświadczenie lekarskie zostało wystawione 27 lipca 2018 r., a więc już po rozprawie przed Sądem pierwszej instancji. Sąd nie mógł zatem zapoznać się z jego treścią. W rezultacie nie może ono stanowić podstawy do oceny prawidłowość postępowania toczonego przed sądem. Przypomnieć bowiem należy, że z zaświadczenia lekarskiego przedłożonego podczas rozprawy przed WSA w Rzeszowie wynikało, że skarżący "może chodzić". Choroba skarżącego nie stanowiła zatem przeszkody, której nie można przezwyciężyć.
12. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329), należało uchylić zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję.
13. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Danuta Oleś Marek Olejnik