I SA/Kr 375/19

I SA/Kr 375/19 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2019-06-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-03-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski
Piotr Głowacki /przewodniczący sprawozdawca/
Stanisław Grzeszek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1955/19 - Postanowienie NSA z 2021-05-06
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 15 ust 1,2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala
Uzasadnienie
W dniu 20 listopada 2018 r. Gmina Miejska K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe.
Gmina (zwana dalej: "Gminą" lub "Wnioskodawcą") jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych dotyczących gospodarki nieruchomościami, nałożone odrębnymi przepisami, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina jest właścicielem nieruchomości położonych na jej terenie. Jako jednostka samorządu terytorialnego oddaje nieruchomości gruntowe stanowiące jej własność w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami. Ustanowienie przez Gminę prawa użytkowania wieczystego gruntów na rzecz użytkowników wieczystych następowało zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 roku, w okresie od dnia 1 maja 2004 roku do 31 grudnia 2010 roku, jak również po 1 stycznia 2011 roku. Z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste Gmina pobiera od użytkowników wieczystych, zgodnie z art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami, pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Użytkownicy wieczyści wnoszą opłaty roczne przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok, w wysokościach naliczanych przez organy Gminy i aktualizowanych w trybie art. 77-80 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Co więcej, Prezydent Miasta, w myśl art. 11 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9b tej ustawy, wykonuje powyższe zadania, jako reprezentant Skarbu Państwa odnośnie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, położonych na terenie Miasta, chyba że nieruchomości te są zarządzane przez inne podmioty (takie jak np. Agencja [...]).
W wyniku ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, aktualne prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych budynkami mieszkalnymi i stanowiące własność Gminy z dniem 1 stycznia 2019 r. zostaną przekształcone w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych. Z tytułu przedmiotowego przekształcenia nowi właściciele (byli użytkownicy wieczyści) będą na rzecz Gminy (byłego właściciela) wnosili przez okres 20 lat opłaty roczne przekształceniowe lub opłatę jednorazową (art. 7 ww. ustawy). Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, wysokość opłat rocznych przekształceniowych będzie równa dotychczasowym opłatom rocznym z tytułu użytkowania wieczystego.
Opłata jednorazowa będzie wynosiła wielokrotność opłat rocznych przekształceniowych za pozostały do uregulowania okres (maksymalnie 20 lat - art. 7 ust. 7 ustawy). Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r., jak i ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie przesądzają jednoznacznie, czy opłaty roczne przekształceniowe oraz opłaty jednorazowe podlegają albo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast wśród praw użytkowania wieczystego gruntów Gminy podlegających ustawie z dnia 20 lipca 2018 r., znajdują się zarówno te powstałe przed wejściem w życie ustawy o VAT (a zatem niepodlegające tej ustawie), jak i te powstałe po wejściu tej ustawy (a zatem podlegające w zależności od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, odpowiednio stawką podatku 22% albo 23%). W świetle tego aktualne opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego przedmiotowych gruntów odpowiednio nie podlegają podatkowi od towarów usług, podlegają opodatkowaniu według stawki 22% albo 23%.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
Czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w trybie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów stanowi dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?
Czy Gmina będzie podatnikiem, stosowanie do art. 15 ustawy o VAT, w zakresie opłaty rocznej przekształceniowej lub opłaty jednorazowej wynikającej z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.?
Czy opłata roczna przekształceniowa lub opłata jednorazowa, wynikająca z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r., stanowi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania?
Czy opłata roczna przekształceniowa lub opłata jednorazowa, wynikająca z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zakresie przekształconych praw użytkowania wieczystego powstałych przed wejściem w życie ustawy o VAT?
Czy opłata roczna przekształceniowa lub opłata jednorazowa, wynikająca z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie przekształconych praw użytkowania wieczystego powstałych po wejściu w życie ustawy o VAT, odpowiednio stawką 22% albo 23%, albo niezależnie od stawki procentowej stosowanej do dotychczasowych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego, wyłącznie stawką 23%?
Czy w przypadku powyższych wątpliwości ma zastosowanie art. 2a ustawy - Ordynacja podatkowa?
Zdaniem wnioskodawcy:
Ad. 1
Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w trybie ww. ustawy nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dostawa gruntu nastąpiła już w chwili jego oddania w użytkowanie wieczyste, a zatem nie można dostarczyć tej samej rzeczy dwa razy - tym bardziej, że charakter władania gruntem przez użytkownika wieczystego właściwie nie różni się od charakteru władania przez właściciela. Ustawodawca również nie dopisał w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w katalogu przykładowym, przekształcenia jako dostawy. Dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, było ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego. Z tą bowiem chwilą podmiot ten otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Zatem, sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana, jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości w opisywanym stanie faktycznym jest w istocie jedynie zmianą tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy", które podatnik uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego. Powyższe wskazuje, że sprzedaż nieruchomości jej wieczystemu użytkownikowi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Ad. 2
Gmina w niniejszym przypadku nie będzie podatnikiem podatku od towaru i usług, ponieważ będzie działać przez organ wykonawczy, jako organ władzy publicznej (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), co się będzie przejawiało w wydawaniu aktów administracyjnych, tj. przekształcenie oraz wysokość będą stwierdzone w drodze zaświadczenia (art. 4 ust. 1 i 4 ustawy), a w przypadku wniosków nowych właścicieli także w drodze decyzji (art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 8 ustawy) - a zatem nie będzie to wynikać z czynności cywilnoprawnej. Niezależnie od tego, samo przekształcenie nastąpi z mocy samego prawa i tylko z tej przyczyny należy stwierdzić, że Gmina nie będzie podatnikiem, gdyż ustawa również nie stanowi czynności cywilnoprawnej - wyżej wskazane zaświadczenie stanowić będzie jedynie dokument potwierdzający wystąpienie przekształcenia ex lege.
Ad. 3
W świetle odpowiedzi na pytania 1 i 2, opłaty wynikające z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towaru i usług. Z uwagi na fakt, że Gmina dla tej konkretnej czynności nie działa w charakterze podatnika VAT, czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji uzyskana opłata nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Ad. 4
W przypadku opłat rocznych przekształceniowych, stanowiących równowartość dotychczasowych opłat rocznych z tytułu użytkowania niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług, jak i opłat jednorazowych stanowiących wielokrotność tych pierwszych, należy stwierdzić, że nie będą one analogicznie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, że w takim przypadku doszłoby do nieuzasadnionego obciążenia właściciela podatkiem w sytuacji, kiedy wcześniej jego sytuacja (przy użytkowaniu wieczystym) była korzystniejsza. Do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów, to w konsekwencji również pozostała do spłaty należność w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności tych gruntów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.
Ad. 5
W przypadku opłat rocznych przekształceniowych stanowiących równowartość dotychczasowych opłat rocznych z tytułu użytkowania, podlegających odpowiednio opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług według stawki 22% albo 23%, jak i opłat jednorazowych stanowiących wielokrotność tych pierwszych, należy stwierdzić, że w tym przypadku, w przeciwieństwie do dotychczasowych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego, nie będą one w ogóle podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, że przekształcenie nie stanowi dostawy. Gmina działa, jako organ władzy publicznej oraz przekształcenie następuje z mocy prawa, a nie na mocy czynności cywilnoprawnej (por. odpowiedzi 1 i 2). Ponadto warto zauważyć, że opłaty z tytułu użytkowania, stosownie do ustawy z dnia 21 sierpnia 1998 r. o gospodarce nieruchomościami były ustalane, jako odpowiedni procent wartości gruntu. Dopiero ustalenie odpowiedniej wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, po wejściu w życie ustawy o VAT, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - innymi słowy – opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego ustalana była netto, a podatek od towarów i usług, jak w każdym przypadku, stanowi pochodną tej wartości. W związku z tym należy przyjąć, że ustawodawcy w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. chodzi o to, że opłata roczna przekształceniowa jest równa opłacie rocznej z tytułu użytkowania wieczystego bez podatku od towarów i usług (netto). Dlatego też w przypadku opłat rocznych przekształceniowych należy przyjąć, że ewentualny podatek od towarów i usług stanowi również pochodną tej opłaty. Z uwagi jednak na wyżej wskazane okoliczności dotyczące w szczególności braku dostawy i działania przez organ władzy publicznej, opłata roczna przekształceniowa nie będzie mogła zostać podniesiona o podatek od towarów i usług. W efekcie właściciele, którzy byli dotychczas użytkownikami wieczystymi i płacili opłaty wraz z podatkiem, z chwilą przekształcenia będą płacili mniej, tj. równowartość tych opłat netto. To wszystko będzie miało przełożenie także na wysokość opłat jednorazowych.
Ad. 6
W przypadku odmiennego od powyższych stanowisk i tak one będą miały zastosowanie, gdyż stosownie do art. 2a ustawy - Ordynacja podatkowa, są one korzystniejsze dla przyszłych właścicieli. Opłaty roczne przekształceniowe i w konsekwencji także opłaty jednorazowe wynikające z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego, czy ich poprzedniczki (opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego) były - czy też nie - opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
Interpretacją indywidualną z dnia 18 stycznia 2019 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, iż stanowisko z wniosku:
- jest prawidłowe – w zakresie uznania, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w trybie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. nie stanowi dostawy towarów,
- jest nieprawidłowe– w zakresie uznania, że dla czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r., Gmina nie będzie podatnikiem podatku od towaru i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy,
- jest nieprawidłowe – w zakresie uznania opłaty rocznej przekształceniowej lub opłaty jednorazowej z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe za niestanowiące podstawy opodatkowania,
jest prawidłowe – w zakresie braku opodatkowania opłaty rocznej przekształceniowej lub opłaty jednorazowej z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe ustanowionego przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług,
- jest nieprawidłowe – w zakresie braku opodatkowania opłaty rocznej przekształceniowej lub opłaty jednorazowej z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe ustanowionego po wejściu w życie ustawy o podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, iż jakkolwiek sama czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych nie stanowi ponownej dostawy towaru (dostawa towaru nastąpiła już z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego), to nie można uznać, aby czynność ta była neutralna na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Skutki podatkowe przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności, związane są z wcześniejszym ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego do danej nieruchomości. Jednakże do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. W konsekwencji opłata przekształceniowa należna od dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana do dnia 30 kwietnia 2004 r.
Natomiast ustanowienie użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. stanowiło/stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu (za wynagrodzeniem: kwoty pierwszej opłaty oraz opłat rocznych). Tym samym w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już wcześniej przeniesienia władztwa nad gruntem. Podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 7 ust. 1-2 ustawy o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, tj. opłatą przekształceniową.
Mimo, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności gruntów, dla których prawo to ustanowiono po wejściu w życie ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu, jako ponowna dostawa towaru, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (jest to kontynuacja dokonanej już dostawy towarów), to jednak kwota należna z tytułu przekształcenia prawa własności gruntu będzie podlegać opodatkowaniu, jako element ceny za jego dostawę. Wszystkie zatem kwoty należne właścicielowi gruntu (np. jednostce samorządu terytorialnego) pobrane z tytułu ustanowienia i trwania prawa użytkowania wieczystego, w tym również za jego przekształcenie w prawo własności, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
W ocenie organu, Gmina dla czynności, w związku z którymi będzie pobierała opłaty – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Tym samym opłata przekształceniowa należna od dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności, ustalona na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności, będzie podlegała opodatkowaniu VAT, jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po dniu 30 kwietnia 2004 r.
W tej sytuacji, opłaty należne Gminie od użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności będą stanowiły podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, na zasadach i według stawki podatku, jaka obowiązywała w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Oznacza to, że jeżeli użytkowanie wieczyste ustanowione zostało w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., opłaty roczne z tytułu tego użytkowania – wobec wypełnienia dyspozycji art. 41 ust. 14a ustawy – będą podlegały opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla czynności w momencie jej wykonania, czyli w wysokości 22%. Natomiast w przypadku oddania do użytkowania wieczystego gruntu po 1 stycznia 2011 r., stawka opodatkowania będzie wynosić 23%. Zatem każdą należność dotyczącą danego gruntu, stanowiącą element ceny użytkowania wieczystego, przekształcenia ww. prawa w prawo własności tego gruntu, należy opodatkować tą samą stawką podatku.
Ponadto zasadę in dubio pro tributario należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości, co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. Zatem dopiero, gdy wykładnia przepisu przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, organ jest zobowiązany rozstrzygać powstałe w ten sposób wątpliwości na korzyść podatnika. Przez "korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik prezentując swoje stanowisko w tym zakresie. Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania mogą zostać zakwestionowane przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo - jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości - poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika. Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i niedające się usunąć wątpliwości. W ocenie organu, przepisy stanowiące podstawę wydania niniejszej interpretacji, przy zastosowaniu prawidłowej wykładni językowej i celowościowej, nie budzą wątpliwości, co do swojego znaczenia i sposobu zastosowania w rozpatrywanej sprawie, wobec czego nie mogą być objęte skutkami przyjętej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady.
Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację w części nieznającej jego stanowiska z wniosku zarzucając:
- błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy VAT w związku z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 i art. 15 ust. 6 ustawy VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust.1 pkt 6 i art. 29a ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że w zakresie opłaty rocznej przekształceniewej lub opłaty jednorazowej z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe wynikającej z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe, w prawo własności tych gruntów ( ustawa z dnia 20 lipca 2018 r.), Gmina działa jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji błędne uznanie, że opłaty te stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT oraz, że podlegają opodatkowaniu tym podatkiem;
- błędną wykładnię przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że opłata przekształceniowa, wynikająca z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
- błędną wykładnię przepisu art. 29a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że opłata przekształceniowa, wynikająca z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r., stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
- art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w związku z art. 29a ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego organ uznał, że pobierana od użytkownika wieczystego opłata przekształceniowa, wynikająca z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r., będzie podlegać opodatkowaniu, jako element ceny za jego dostawę (oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste), w związku z czym należy opodatkować ją według takich samych zasad jak opłaty z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego;
- naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiana zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności.
W uzasadnieniu podkreślono, iż czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości nie wpływa na "władztwo rzeczy", które użytkownik wieczysty uzyskał w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana, jako ponowna dostawa tego samego towaru. Z podstawowych zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług wynika, że w sytuacji, gdy czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to opłaty należne z tytułu realizacji takiej czynności również nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem kwestia zastosowania odpowiedniej stawki podatku, ewentualnie zwolnienia od tego podatku, co do opłat wnoszonych na podstawie ustawy o przekształceniu - wbrew opinii organu - jest bezprzedmiotowa, skoro czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności nie jest dostawą towaru w rozumieniu ustawy o podatku VAT.
Przeniesienie własności nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego oraz konieczność poniesienia opłaty z tego tytułu nie jest następstwem wcześniejszych ustaleń poczynionych przy ustanawianiu użytkowania wieczystego, lecz dokonywana jest z mocy prawa (na podstawie ustawy o przekształceniu). Wobec tego opłaty przekształceniowe nie mogą stanowić pozostającej do zapłaty reszty ceny dotyczącej oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. Kwestia opłat za oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, ich wysokości, udzielania bonifikat czy aktualizacji opłat, uregulowana jest w ustawie o gospodarce nieruchomościami, z kolei kwestia opłaty przekształceniowych przedstawiona jest w ustawie o przekształceniu, dotychczasowe opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego służą wyłącznie do określenia ekwiwalentu odpłatności za zmianę tytułu prawnego do nieruchomości.
Nie można zatem uznać, iż opłaty przekształceniowe stanowią zapłatę z tytułu dokonanej już wcześniej, a nieopłaconej w całości dostawy w postaci ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Co prawda, wysokość opłaty przekształceniowej będzie odpowiadała wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywała w dniu przekształcenia, lecz opłata przekształceniowa będzie wnoszona przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia bez względu na to, w którym roku trwania użytkowania wieczystego następuje przekształcenie. Tak więc, pogląd organu, iż przyszłe opłaty roczne, do których poniesienia zobowiązany byłby użytkownik wieczysty zostaną zastąpione opłatami przekształceniowymi nie znajduje w przepisach prawa potwierdzenia.
Nie można zaakceptować koncepcji, jakoby czynność przekształcenia prawa użytkowania gruntu w prawo własności tego gruntu stanowiła kontynuację wcześniejszej dostawy, polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste. Koncepcja taka skutkowałaby tym, że opłaty za użytkowanie wieczyste wnoszone byłyby już po wygaśnięciu samego prawa użytkowania wieczystego, a samo przekształcenie byłoby w istocie nieodpłatne.
Ustawa o podatku od towarów i usług nie zna pojęcia przedłużenia opodatkowania jednej czynności w drugą i nie ma żadnych podstaw, aby taką kontynuację dostawy stwierdzić. Bez wątpienia w omawianej sytuacji mamy do czynienia z dwiema czynnościami, tj. z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste oraz z nabyciem prawa własności gruntu w drodze przekształcenia. Następnie, co do każdej z tych czynności, właściwe akty prawne określają odrębne wynagrodzenie (dla użytkowania wieczystego - pierwszą opłatę i opłaty roczne, dla prawa własności - opłaty przekształceniowe), wobec tego nie można zgodzić się z twierdzeniem, że opłaty przekształceniowe uiszczane są w konsekwencji oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. Dodatkowo przekształcenie użytkowania wieczystego we własność nie jest konsekwencją uzgodnień podjętych przy ustanawianiu prawa użytkowania wieczystego. Opłaty przekształceniowe nie mają nic wspólnego z ustanowieniem użytkowania wieczystego, gdyż stanowią wynagrodzenie za inną czynność.
Gmina, oddając grunty w użytkowanie wieczyste w formie umów cywilnoprawnych, działa, jako podatnik podatku od towarów i usług. Natomiast Gmina, pobierając opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1, 2 oraz 6 ustawy o podatku VAT. Gmina pobierając opłatę działa, jako organ władzy publicznej, to znaczy działa władczo w zakresie wskazanym w ustawie o przekształceniu. W zakresie przekształcenia nie jest zawierana umowa cywilnoprawna, przekształcenie odbywa się bowiem z mocy prawa, bez możliwości negocjowania warunków tej czynności, co dotyczy również warunków wnoszenia opłat za przekształcenie. Ponadto, żaden inny podmiot prywatny nie może wykonywać podobnej działalności, jest to bowiem czynność, którą wykonać może jedynie organ władzy publicznej, w tym przypadku Gmina. Konsekwencją faktu, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów jest uznanie, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności tego gruntu nie może stanowić ponownej dostawy tego samego towaru ani innej czynności opodatkowanej. Przekształcenie stanowi zmianę tytułu prawnego do nieruchomości i pozostaje bez wpływu na dotychczasowy zakres władztwa do rzeczy, wobec tego na gruncie ustawy o podatku VAT nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Z kolei opłaty wnoszone przez nowych właścicieli (opłaty przekształceniowe) dotyczą właśnie czynności zmiany tytułu prawnego do nieruchomości i jako takie również nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Dodatkowo opłaty przekształceniowe nie będą wnoszone przez użytkowników wieczystych, ale właściciela, gdyż użytkowanie wieczyste w tym czasie już nie będzie istniało. Do uiszczania opłat, o których mowa wyżej, będzie zobowiązany więc nie użytkownik wieczysty, lecz nowy właściciel (w miejsce Gminy) - dotychczasowy użytkownik wieczysty. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Organu, iż opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowane są tym podatkiem, ponieważ są kontynuacją innej czynności, która w chwili wnoszenia opłat już nie istnieje.
Ponadto użytkowanie wieczyste i jego charakter na gruncie ustawy o VAT, było przedmiotem analizy w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/06. Nie może być uznane za prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że kwota za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności stanowi w istocie resztę ceny za dokonaną w przeszłości dostawę nieruchomości (oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste), w związku z czym należy opodatkować ją według takich samych zasad, jak opłaty z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego. Nie jest do zaakceptowania koncepcja przyjęta w zaskarżonej interpretacji, iż oddanie nieruchomości przez skarżącą na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego stanowiła kontynuację wcześniejszej dostawy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zna takiego pojęcia, a nawet gdyby zaakceptować to stanowisko to nie można takiej kontynuacji dostawy stwierdzić. Nie było takich wcześniejszych ustaleń przy ustanawianiu użytkowania wieczystego.
Nadto gdyby strona miała wystawić fakturę za tę dostawę, to oznaczałoby kolejną dostawę, a gdyby uznać, że należy wystawić korektę, to oznaczałoby błąd w pierwotnym rozliczeniu. Obie te sytuacje nie wystąpią w stanie niniejszej sprawy. Gdyby przyjąć, że kwotę uzyskaną ze zbycia nieruchomości należy ująć na bieżąco, to oznaczałoby, że chodzi o zapłatę za inną czynność niż użytkowanie wieczyste, albo o korektę ceny za wcześniej ustanowione użytkowanie wieczyste. Pierwszy wariant oznacza, że otrzymane wynagrodzenie nie może być związane z kontynuacją wcześniejszej dostawy (gdyż stanowi wynagrodzenie za inną czynność). Drugi wariant zakłada, że nabywca ponosi dodatkową opłatę za użytkowanie wieczyste, co jest niezgodne z rzeczywistością (gdyż nabywca zapłacił już wynagrodzenie za przeniesienie prawa własności).
Reasumując niezależnie od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (również, gdy oddanie miało miejsce począwszy od 1 maja 2004 r.) opłaty wnoszone na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, przez nowych właścicieli na rzecz Gminy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż dotyczą czynności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Z uwagi na fakt, iż skarżąca dla tej konkretnej czynności nie działa w charakterze podatnika VAT, opłaty wynikające z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. nie będą również stanowiły podstawy opodatkowania na gruncie art. 29a ust. l ustawy o VAT.
Wniesiono o uchylenie interpretacji w zaskarżonym zakresie i zasądzenie kosztów.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny działa w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), co wynika z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Skarga jest nieuzasadniona.
Sąd podziela przedstawione w uzasadnieniu interpretacji stanowisko, iż skutki podatkowe przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności determinowane są wcześniejszym ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego do danej nieruchomości i pozostają w związku z dokonaną (z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu) już dostawą towaru.
Obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu nie kończy się z chwilą dokonania tak rozumianej dostawy towarów. Ekonomiczną istotą prawa użytkowania wieczystego jest to, że użytkownik wieczysty nie uiszcza przy nabyciu tego prawa pełnej wartości nieruchomości, lecz określony procent tej wartości, uzyskując na bardzo długi czas możliwość korzystania z tej nieruchomości w sposób zbliżony do uprawnień właściciela. Jednocześnie, przez cały czas trwania tego prawa, użytkownik wieczysty zobowiązany jest uiszczać opłaty roczne, które w swym charakterze zbliżone są do czynszu dzierżawnego.
Immanentną cechą czynności prawnej oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste jest więc ustawowo określone rozłożenie w czasie odpłatności z tytułu jej wykonania, gdyż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego mają charakter cywilnoprawnego świadczenia okresowego, a więc należy spełniać je periodycznie, co jednocześnie powoduje, że rozłożona w czasie jest wymagalność tychże opłat (por. wyrok WSA w Szczecinie z 21 lutego 2008 r., I SA/Sz 722/07 oraz wyrok NSA z 2 lipca 2009 r., I FSK 878/08; CBOSA).
Za czynność opodatkowaną należy zatem uznać dostawę użytkowania wieczystego gruntu (a nie nabycie prawa własności tego gruntu) jako nabycie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, a za podstawę opodatkowania, w zależności od dnia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, całość wynagrodzenia należnego (wszystko to co stanowi zapłatę) za ustanowienie tego prawa, z uwzględnieniem poniesionych już przez użytkownika wieczystego opłat. Przyjęta przez organ podatkowy za podstawę opodatkowania kwota nie ma związku z samym faktem sprzedaży na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego prawa własności gruntu, które to zdarzenie jest neutralne podatkowo. Jest ona natomiast emanacją sfinalizowania odpłatności za dokonaną dostawę w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego, czyli przeniesienia prawa do rozporządzenia gruntem jak właściciel. Konieczność zapłaty przez dotychczasowego użytkownika wieczystego opłaty przekształceniowej będzie w istocie zapłatą z tytułu dokonanej już wcześniej, a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego.
W konsekwencji uprawniony jest wywód, że opłata przekształceniowa należna Gminie od dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności, będzie wprawdzie stanowić wynagrodzenie za (odrębną od czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste) czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w jego prawo własności, jednakże będzie konsekwencją czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. Zatem przekształcenie użytkowania wieczystego we własność nie jest konsekwencją uzgodnień podjętych przy ustanawianiu prawa użytkowania wieczystego, lecz w jego wyniku prawo użytkowania wieczystego ustaje z mocy prawa, a dotychczasowy użytkownik wieczysty nabywa prawo własności, za które musi uiścić opłaty przeksztalceniowe stanowiące część kwoty należnej z tytułu dokonanego już wcześniej oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.
Nie budzi wątpliwości, że ustanowienie użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004r. stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu (za wynagrodzeniem: pierwszej opłaty oraz opłat rocznych), a skoro tak, to zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już wcześniej przeniesienia władztwa nad gruntem. Opodatkowanie dotyczy wszystkich kwot należnych właścicielowi gruntu, a pobranych z tytułu ustanowienia i trwania prawa użytkowania wieczystego, w tym również za jego przekształcenie w prawo własności. Zatem dla czynności, w związku z którymi Gmina będzie pobierała opłaty będzie ona działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że wykładnia art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 oraz 15 ust.6 ustawy VAT w związku z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 i art. 15 ust. 6 ustawy VAT winna przynieść inny wynik od tego, który został przedstawiona przez organ.
Wedle obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Z kolei od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W świetle przywołanych przepisów opłata przekształceniewa należna od dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności, ustalona na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności, będzie podlegała opodatkowaniu VAT, jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po dniu 30 kwietnia 2004 r.
Powyższe stanowisko koresponduje z przedstawionym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1199/15; co prawda w wyroku tym rozważana była kwestia zmiany tytułu prawnego do nieruchomości dotychczasowego użytkownika wieczystego dokonanej zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, jednak nie ma podstaw, aby odmiennie na gruncie ustawy o VAT traktować sytuację, kiedy do takiej zmiany dochodzi na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.
Odrzucić należy w tej sytuacji zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 w związku z art. 29a ust. 1 i 6, art. 2 p.6, czy art. 5 ust 1 p. 1 ustawy o VAT, gdyż organ zasadnie przyjął, iż sporna należność (opłata) podlega opodatkowaniu VAT.
Chybiony jest też zarzut, że pogląd organu powoduje, że nie wiadomo, w którym momencie należałoby ująć kwotę uzyskaną ze zbycia nieruchomości w rozliczeniu podatkowym, a każda czynność opodatkowana podatkiem VAT musi być należycie rozliczona; rzeczona kwestia regulowana jest przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a w przedstawionym w skardze zakresie nie była przedmiotem złożonego wniosku.
Zaskarżona interpretacja nie została nadto wydana z naruszeniem przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia, gdyż słusznie organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej odnośnie jej pytań nr 2,3 i 5. W ten sposób, uwzględniając specyfikę krajowych uwarunkowań prawnych – takich, jakie występują w niniejszej sprawie, czyli pozwalających na odroczenie w czasie części należnych Gminie płatności za nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz zmianę (przekształcenie) tytułu prawnego do nieruchomości bez wprowadzania prawnie istotnych w znaczeniu podatkowym zmian dla podmiotu (użytkownika wieczystego), który nabył uprzednio prawo do rozporządzania towarem (nieruchomością) jak właściciel, realizowana jest zasada, że opodatkowaniu VAT podlega wszystko, co stanowi zapłatę (całość świadczenia należnego od nabywcy) za dostawę towaru (gruntu), czyli przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (gruntem) jak właściciel. Sporną opłatę należy bowiem w sensie ekonomicznym traktować jako część należności, związaną z przeniesieniem na nabywcę prawa do rozporządzania towarem (gruntem) jak właściciel, płatną w terminie późniejszym z uwagi na aspekt prawny (cywilistyczny) stanowiący tło omawianej czynności wywołującej określone konsekwencje podatkowe.
Sąd nie podziela w konsekwencji zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ interpretujący przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Interpretacja również zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa. W ocenie sądu wydana interpretacja jest prawidłowa oparta na przepisach prawa materialnego, wydano ją zgodnie ze stosowną procedurą i zawiera wszelkie niezbędne, wymagane przepisami prawa elementy, w szczególności zawarte w art. 14a Ordynacji podatkowej
Należy także zauważyć, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12).
W ocenie sadu zaskarżona interpretacja indywidualna jest więc kompletna, w szczególności zawiera pełną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
Wobec powyższego sąd w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a. oddalił skargę.