I SA/Kr 372/19

I SA/Kr 372/19 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2019-06-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-03-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący sprawozdawca/
Waldemar Michaldo
Wiesław Kuśnierz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 2369/19 - Wyrok NSA z 2023-10-27
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 29 ust 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.
Uzasadnienie
UZASADNIEIE
W dniu 13 listopada 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.
We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca (Gmina) jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w ustawie zadania publiczne i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową, przydomowe oczyszczalnie ścieków, inną infrastrukturę sanitarną i urządzenia wodno-kanalizacyjne.
Na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dz. U. z 2017 r., póz. 562, 624 i 892), Gmina w dniu 29 czerwca 2017 r. zawarła z Samorządem Województwa M. umowę o przyznaniu pomocy Nr [...]." (zwanego dalej "Operacją" lub "Projektem").
W ramach Projektu zrealizowana została budowa 121 przydomowych oczyszczalni ścieków (zwane dalej "POŚ" lub "Oczyszczalnie") w miejscowości T.. W ramach ww. umowy pomocowej, na realizację POŚ, Gminie została przyznana pomoc w wysokości [...] zł, natomiast Gmina przeznaczyła na ten cel środki własne w wysokości [...] zł (z czego koszty kwalifikowane wyniosły [...] zł). Całkowity koszt budowy POŚ to [...] zł. Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Budowa POŚ oraz ich udostępnienie na rzecz Mieszkańców odbyła się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, zgodnie z art. 7 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., póz. 1515 ze zm.). Budowa POŚ została wykonana na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych w formie pisemnej przez Wnioskodawcę z mieszkańcami Toporzyska. Zgodnie z tymi umowami:
-mieszkańcy użyczyli część swoich nieruchomości Gminie celem budowy POŚ;
-mieszkańcy wnieśli opłaty na rzecz Gminy z tytułu realizacji budowy POŚ o wartości 15% inwestycji, był i jest to warunek konieczny powstania i eksploatacji PBOS na jego posesji;
-mieszkańcy zobowiązali zapewnić osobom działającym w imieniu Gminy lub na Jej zlecenie, swobodny dostęp do nieruchomości w umówionym wcześniej terminie, przez cały okres obowiązywania umowy w zakresie budowy, monitorowania prawidłowej eksploatacji wybudowanych urządzeń, serwisowania, usuwania ewentualnych usterek i awarii POŚ;
-każdy Mieszkaniec oświadczył, że w budynku którym ma zostać podłączona POŚ nie prowadzi działalności gospodarczej lub najmu;
-Przydomowa Oczyszczalnia Ścieków jest objęta 6 letnim okresem trwałości projektu. W okresie obowiązywania umowy POŚ musi być serwisowana przez Wykonawcę lub inny podmiot wskazany przez Gminę;
-Mieszkaniec traci gwarancję, w przypadku gdy odmówi serwisowania POŚ, przez Wykonawcę lub inny podmiot wskazany przez Gminę;
-koszty związane z użytkowaniem POŚ, które nie są objęte serwisem gwarancyjnym, w tym energia elektryczna, wywóz osadu z osadnika stałego, oraz inne koszty eksploatacyjne ponosi mieszkaniec (uczestnik projektu) na własny koszt;
-każdy Mieszkaniec zobowiązał się przez cały okres trwałości projektu do: 1/ umożliwienia przedstawicielom Gminy oraz przedstawicielom Instytucji dofinansowujących to zadanie do kontroli eksploatacji przydomowej oczyszczalni ścieków; 2/ eksploatacji zgodnie z zaleceniami określonymi przez producenta; 3/ dokumentowania kosztów eksploatacji rachunkami/fakturami .
Istotę programu budowy POŚ na posesjach Mieszkańców przez Gminę można określić jako świadczenie kompleksowej usługi lub usługi złożonej oczyszczania ścieków. W jej ramach Gmina (jak zostało wskazane, również z pomocą podmiotów trzecich takich jak Wykonawca) wykonuje następujące czynności:
-montaż POŚ na nieruchomościach stanowiących własność Mieszkańców;
-udostępnienie POŚ Mieszkańcom do korzystania przez 6 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia, po okresie obowiązywania umowy Mieszkańcowi zostanie przekazana na własność
- zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład PBOŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę POŚ;
-okresowe monitorowanie wykonywanej PBOŚ, przez firmę wskazaną przez gminę i ponoszenie przez Mieszkańca kosztów tego serwisu.
Powyższy zespół świadczeń traktowany jest przez Gminę jako jedno świadczenie złożone (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków), z tytułu którego pobierana jest jedna, z góry ustalona opłata w wysokości 15% kosztów inwestycji prowadzonej na jego nieruchomości, która jest zapłacona na podstawie faktur wystawionych przez Gminę. PBOŚ pozostaje własnością Gminy - tj. własność POŚ nie jest przenoszona na mieszkańca przez okres 6 lat od dnia zakończenia projektu. Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania PBOŚ. Z tego też względu Mieszkańcy nie są upoważnieni do rozporządzania PBOŚ faktycznie czy prawnie, nie mogą w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w PBOŚ przyłączać ich do innych instalacji. Mieszkańcy z kolei ponoszą wszelkie koszty i opłaty związane z utrzymaniem oraz korzystaniem z PBOŚ, w tym koszty wynikające z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją, a także umożliwiają Gminie kontrolę i monitoring sposobu korzystania z POŚ oraz dokonywanie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach gwarancji.
Gmina wskazuje, że wykonywanie przez nią wyżej opisanych czynności związanych z budową POŚ przyczynia się do uregulowania gospodarki ściekowej w Gminie. Poprzez zapewnienie Mieszkańcom z terenu Gminy nowoczesnych i sprzyjających środowisku rozwiązań w zakresie odprowadzania ścieków (zwłaszcza w porównaniu z dotychczas użytkowanymi zbiornikami bezodpływowymi) Gmina wpływa na poprawę stanu środowiska naturalnego. Zatem opisana usługa dotyczy kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu instalacji POŚ.
Gmina wskazuje, że na jej wniosek, Główny Urząd Statystyczny w Ł., Departament Standardów i Rejestrów Urzędzie Statystycznym w Ł. wydał dnia 2 lipca 2018 r. opinię nr [...] dotycząca wyżej opisanej usługi złożonej, w której wskazał, m.in. że: "Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (D. U. z 2015 r., póz. 1676, z późn. zm.) usługi wykonywane przez gminę, polegające na realizacji zadania inwestycyjnego w zakresie oczyszczania ścieków, tj. wykonaniu na prywatnych gruntach przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków (PBOŚ), udostępnianiu ich właścicielom gruntów na których zostały wykonane do wyłącznego korzystania (na podstawie umowy określającej warunki udostępniania) wraz z zapewnieniem niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowych oczyszczalni ścieków (w ramach gwarancji udzielonej gminie przez wykonawcę robót budowlanych) oraz sprawowaniem nadzoru i kontroli nad bieżącą obsługą wykonywaną przez właściciela nieruchomości - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków". Z zakresu ww. grupowania nie wydziela się wykonywanych przez gminę czynności związanych ze zleceniem wykonawstwa robót budowlanych, polegających na budowie oczyszczalni ścieków. Natomiast usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne na rzecz gminy w zakresie wykonania robót budowlanych związanych z budową oczyszczalni ścieków - klasyfikuje się zgodnie z rodzajem czynności wykonywanych przez te podmioty. Jednocześnie wyjaśniamy, że w oparciu o § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2018 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, póz. 1293, z późn. zm.) ww. usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków". W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że nabywane towary i usługi związane z realizacją operacji w zakresie przydomowych oczyszczalni ścieków będą przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
1.Czy świadczenia polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy
wybudowanych POŚ wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zamian za dokonane wpłaty stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 2ustawy o VAT?
2. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest kwota wynagrodzenia (opłata danego mieszkańca) pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT?
3. Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją PBOŚ?
4. Czy w zakresie usług nabytych od Wykonawcy POŚ Gmina jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. l pkt 8 ustawy o VAT?
5. Czy przekazanie przez Gminę prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, po upływie 6 lat, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? (w uzupełnieniu do wniosku wskazano, że pytanie 5 dotyczy zdarzenia przyszłego)
Zawierając własne stanowisko stwierdzono , że w oparciu o art. 8 ustawy o VAT, że świadczenia Gminy polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT "w okresie od dnia l stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%". W pozycji 142 załącznika nr 3 wyszczególnione są usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowane pod symbolem ex 37.
W ocenie wnioskodawcy w stanie faktycznym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ będzie - stanowiące cel usługi Gminy - oczyszczanie ścieków Mieszkańca. Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są pozostałe czynności wykonywane przez Gminę, tj. przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, zapewnienie opracowania projektu budowlanego, zapewnienie wykonania prac budowlanych oraz usunięcia usterek w okresie gwarancyjnym, itd.
Odnosząc się do pytania nr 2 wnioskodawca przytoczył treść art 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jak wynika z opisu stanu faktycznego z tytułu wykonywanej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków Gminie przysługuje od Mieszkańców wynagrodzenie. Powyższy przepis stosuje się łącznie z art. 29a ust. 6 pkt l ustawy o VAT, na mocy którego podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Skoro kwota podatku została przez ustawodawcę wprost wyłączona z podstawy opodatkowania, to znaczy, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest przewidziana w Umowie kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT.
Tym samym prawidłowym jest wyliczenie przez Gminę wartości należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując kwoty opłat jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT. W opisie sprawy Gmina wskazała, że świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków, z tytułu której pobierana jest jedna, z góry ustalona opłata, która w większości przypadków wpłacana jest przez Mieszkańców w jednej lub dwóch transzach. Zobowiązanie się Mieszkańca do wniesienia opłaty było warunkiem koniecznym powstania i eksploatacji PBOŚ na jego posesji.
Zatem, stosownie do art. 29a ust. l ustawy o VAT - w analizowanej sprawie, w przypadku świadczenia przez Gminę usługi na rzecz Mieszkańca, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży jest kwota należna z tytułu sprzedaży określona w umowie z Mieszkańcami, tj. całość kwoty wpłaty Mieszkańca na rzecz Gminy, która została na podstawie umowy uznana za płatność za wykonaną przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługę, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
W zakresie pytania nr 3 wnioskodawca uważa, że przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, zgodnie z art. 86 ust. l ustawy o VAT.
Odnośnie pyt. 4 wnioskodawca podniósł, że z uwagi na charakter świadczeń realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców, a także zakres obowiązków Gminy, który jest typowy dla działań podmiotów pełniących funkcję inwestora, Gmina stoi na stanowisku, że w zakresie usług nabytych od Wykonawcy POŚ nie była ona zobowiązana do rozliczenia podatku na zasadach wynikających z art. 17 ust. l pkt 8 ustawy o VAT.
Również w ocenie Gminy, przekazanie bez dodatkowego wynagrodzenia 121 przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie stanowiło odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ale będzie stanowić końcowy element wykonania usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Będzie to zatem czynność neutralna z perspektywy podatku VAT, niepodlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie będzie miał w tym przypadku zastosowania.( pyt. nr 5 )
W indywidualnej interpretacji prawa z 14 stycznia 2019 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał , że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie
- podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT usług oczyszczania ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)-jest prawidłowe,
- podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe,
- prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe,
- obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia podatku VAT w zakresie usług nabytych od Wykonawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - jest prawidłowe,
- opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania przez Gminę prawa własności Przydomowych Oczyszczalni Ścieków na rzecz mieszkańców po upływie 6 lat (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - jest prawidłowe.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił swoje stanowisko w zakresie pytań 1,3,4,5 , które jest zbieżne ze stanowiskiem strony skarżącej .
Odnośnie pytania 2 uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe
W odniesieniu do kwestii podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę należy w pierwszej kolejności zauważono, że jak wynika z art. 29a ust. l ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:
- podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
- koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.
Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".
W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).
W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.
W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.
Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.
TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).
Zatem dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą (por. wyroki TSUE w sprawie C-184/00 i C-353/00). Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi).
Tego rodzaju dotacje występowały w niniejszej sprawie. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia).
Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.
Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.
Z art. 29a ust. 1ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację opisanego we wniosku projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego projektu (usługi kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu instalacji PQŚ, która to usługa - jak Gmina sklasyfikowała - mieści się w PKWiU 37.00.11.0.), a nie na ogólną działalność Gminy. W świetle powyższego, należy uznać, że kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (Mieszkańca), do której jest on zobowiązany - zgodnie z umową — w związku z realizacją tych usług, z uwagi na przyznane dofinansowanie, niewątpliwie jest niższa od kwoty, jaką Gmina musiałby żądać od niego, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.
Uwzględniając powyższe oraz treść przepisów art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług, o których mowa we wniosku, jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu dotyczącego budowy POŚ, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.
W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy otrzymane wpłaty od mieszkańców oraz otrzymana dotacja są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny należy zauważyć, że jak rozstrzygnięto wyżej, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt l1ustawy.
W świetle powyższego Gmina nie prawidłowo wskazuje, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży jest kwota należna z tytułu sprzedaży określona w umowie z Mieszkańcami, tj. całość kwoty wpłaty Mieszkańca na rzecz Gminy, która została na podstawie umowy uznana za płatność za wykonaną przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługę, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Na to rozstrzygnięcie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której zarzucono;
1.naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanej interpretacji tj.:
- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Skarżącą dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Skarżąca wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Skarżącą (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);
- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Skarżącą argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a o.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Organu,
2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 29 a ust. 1 w zw. z art. 29 a ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018, poz. 2174), zwanej dalej ustawą o vat, poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie uznanie, iż: a) podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia przez Gminę Usługi na rzecz Mieszkańców stanowi nie tylko otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie lecz także kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, w sytuacji gdy otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, b) Skarżąca nieprawidłowo wskazuje, iż podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży jest kwota należna z tytułu sprzedaży określona w umowie z Mieszkańcami, tj. całość kwoty wpłaty Mieszkańca na rzecz Skarżącej, która została na podstawie umowy uznana za płatność za wykonaną przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługę, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca zwróciła uwagę , że Organ poczynił istotne założenia, które są sprzeczne z rzeczywistością, co doprowadziło do wydania interpretacji wadliwej. Organ stwierdził bowiem, że otrzymana przez Skarżącą dotacja stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej za świadczoną przez Gminę usługę na rzecz mieszkańca. Tymczasem, jak wynika z treści wniosku w nn. stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma usługami. Pierwszą usługą są usługi projektowe i budowlane. Są to usługi nabywane przez Skarżącą od zewnętrznych firm (wykonawców POŚ) na podstawie łączącej Skarżącą i wykonawców POŚ umowy. Drugą usługą jest usługa świadczona przez Skarżącą na rzecz mieszkańców z wykorzystaniem nabytych uprzednio przez Skarżącą usług projektowych i budowlanych.
Dotacja otrzymywana przez Skarżącą z instytucji dofinansowującej Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 dotyczy wyłącznie usług nabywanych przez Skarżącą, co wynika bezpośrednio z umowy pomocowej. Zzgodnie z treścią umowy, Skarżącej została przyznana pomoc w określonej kwotowo wysokości odpowiadającej 63,63 % poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji. Tymczasem za poniesienie kosztów kwalifikowalnych operacji należy rozumieć (w świetle umowy) poniesienie płatności za dostawy, usługi lub roboty budowlane. Przy czym zaznaczyć należy, iż dotacja może być przez Skarżącą przeznaczona wyłącznie na pokrycie ustalonych kosztów związanych z realizacją operacji objętej umową pomocową tj. budową kanalizacji sanitarnej, budową POŚ, przebudową 1 stacji uzdatniania wody oraz zakupem samochodu specjalistycznego. Jest ona wypłacana na podstawie przedstawianych przez Skarżącą wraz z wnioskami o płatność faktur zakupu wystawionych na Gminę przez wykonawcę na podstawie zawartej z nim umowy. w ramach Tym samym ani przyznanie dotacji Skarżącej ani jej rozliczenie nie ma bezpośredniego związku z Umowami zawieranymi przez Skarżącą z mieszkańcami. W szczególności dotacja nie jest i nie może być przeznaczona na dopłaty do ceny świadczonych przez Skarżącą na rzecz mieszkańców usług.
Swoje stanowisko poparto wyrokiem WSA w Kielcach z 24 stycznia 2019 r. wdanym w sprawie o sygn.. akt I SA/Ke 474/18. gdzie w podobnym stanie faktycznym sąd uznał , że Gmina uzyskała dotacje o charakterze zakupowym, która wywierała bezpośredni wpływ w relacji Gmina - wykonawcy POŚ, nie zaś w relacji Gmina-mieszkańcy. Jak wskazano we wniosku, wnioskodawca nabywa usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków. Zatem będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż POŚ przez Gminę (na jej rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, a zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od wartości dodanej usług polegających na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni śmieci sfinansowanych w części dotacją otrzymaną z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 . Ściśle rzecz ujmując przedmiotem sporu jest to, czy otrzymana przez Gminę dotacja na świadczenie powyższych usług zwiększa obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT, czy też nie.
W ocenie Skarżącej, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, otrzymana dotacja nie zwiększy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej usługi na rzecz właścicieli prywatnych nieruchomości. Organ interpretacyjny nie podzielił tego stanowiska.
W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Powołany przepis odpowiada art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Podzielić zatem należy stanowisko organu , że zasadniczą kwestią dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę". Ustalenie znaczenia tego zwrotu wymaga odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej). W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.
Dalej Trybunał argumentowała, że nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowalna jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.
W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 265-269).
W drugim z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.
W świetle powyższego należy zauważyć, że dotacje mogą mieć różną formęi charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają one VAT. Warunkiem opodatkowania jest to, aby istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami. Jednym z kryteriów pozwalającym na ustalenie bezpośredniego związku subwencji z ceną towaru lub usługi jest relacja ceny usługi do kosztów poniesionych na jej wykonanie. Z reguły cena usługi stanowi sumę wartości kosztów oraz określonego zysku osiąganego przez przedsiębiorcę. Gdyby zatem okazało się, że cena usługi jest niższa od ceny, która uwzględnia te dwie wartości, a podmiot świadczący usługi otrzymuje dotację, to wskazywałoby to na bezpośredni związek tego przysporzenia z ceną usługi (por. D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s. 189). Tak samo byłoby gdyby beneficjent nie osiągał zysku z tytułu świadczonych usług, ponieważ cena usługi byłaby skalkulowana na poziomie ponoszonych kosztów. Wówczas ustalenie ceny usługi poniżej jej kosztów świadczyłoby o zależności ceny od kwoty dotacji. W przypadku gdy powyższy bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie jest uwzględnianie w podstawie opodatkowania dla celów VAT, nawet jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych przez niego towarów i usług (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod red. J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 425).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że sporna dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. W sprawie bezspornie chodzi o usługę adresowaną do konkretnego nabywcy – właściciela nieruchomości. Ponadto otrzymane środki finansowe nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Gminy tylko na realizację określonej inwestycji polegającej na budowie POŚ. Za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko organu, że skoro wielkość otrzymanej pomocy skalkulowana jest w oparciu o koszt wybudowania wszystkich przydomowych oczyszczalni ścieków i ich eksploatacji to kalkulacja ta uwzględnia otrzymaną pomoc na ten cel. Tym samym otrzymana dotacja znajduje przełożenie na wysokość czynszu dzierżawnego płaconego przez finalnego odbiorcę usługi. Innymi słowy czynsz dzierżawny byłby wyższy gdyby takowej dotacji Gmina nie otrzymała. Powyższej okoliczności nie zmienia fakt, że wysokość czynszu jest taka sama dla każdego mieszkańca korzystającego z przydomowej oczyszczalni ścieków, jak również to, że dotacja kierowana jest na zapłatę podmiotom zewnętrznym wykonującym usługę projektowania i budowy POŚ.
W ocenie Sądu uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Zachodzi bowiem wyraźna ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją a ceną wykonanej usługi. Niewątpliwie całokształt okoliczności wskazanych we wniosku dawał podstawę do przyjęcia, że wynagrodzenie to było kalkulowane z uwzględnieniem środków pochodzących z dotacji. Zauważyć też można, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazano jednoznacznie, że w celu realizacji projektu zostaną zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie mieszkańcami Gminy, dysponującymi stosownymi nieruchomościami . Tak więc świadczenie usług związanych z zakupem, dostawą i montażem będących przedmiotem wniosku instalacji przez skarżącą Gminę ma charakter cywilnoprawny, a nie publicznoprawny.
Reasumując tę części rozważań stwierdzić należy, że analiza wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji pozwala stwierdzić, że finansowanie w postaci dotacji w celu sfinansowania dostawy towarów (świadczenia usług), pokrywa część ceny należnej od każdego mieszkańca Gminy za świadczoną na rzecz poszczególnych mieszkańców usługę , a tego rodzaju dopłata stanowi element podstawy opodatkowania. Nie dopuszczono się zatem zarzuconego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem organ dokonał właściwej interpretacji przepisu art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT.
Nie dopuszczono się zatem w sprawie zarzuconego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem organ dokonał właściwej interpretacji przepisu art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT.
Zgodzić należy się natomiast, iż organ interpretacyjny winien respektować dorobek judykatury, a jego interpretacje w tych samych lub zbliżonych stanach faktycznych winny być jednolite. Niemniej jednak równocześnie jest on zobligowany do reagowania na zmiany interpretacyjne przepisów (nawet, jeśli one same nie uległy zmianie), wynikające choćby z orzecznictwa TSUE, czy wewnątrzkrajowego i aktualizować swoje stanowisko. Tak też stało się w tym wypadku, bowiem najnowsze orzeczenia sądów administracyjnych prezentują w znaczącej części jednolite stanowisko, analogiczne jak zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Podobnie wypowiadały się już również Sądy w sprawach o sygn. akt I SA/Lu 610/17, I SA/Lu 898/17, I SA/Lu 989/17, I SA/Lu 18/18, czy I SA/Lu 19/18, I SA/Lu 564/18, I SA/Lu 1057/17, NSA w wyroku z 27.06.2019 r. sygn.. akt I FSK 186/18.. Przywołany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 474/18 prezentuje stanowisko odmienne od przyjętego we wszystkich wskazanych sprawach, ale też odbiegające od stanowiska prezentowanego przez większość sądów administracyjnych, jest ono zatem odosobnione. Wyrok ten nie jest nadto prawomocny.
Tym samym nie sposób uznać, jak chce Skarżąca, iż w sprawie naruszono zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p., do której odsyła w ramach regulacji prawnych dotyczących interpretacji indywidualnych przepis art. 14h tej ustawy. Nie stanowi naruszenia tej zasady podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można bowiem interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Podobnie nie sposób uznać, że w sprawie dokonano naruszenia art. 2a O.p. i celowej wykładni profiskalnej obowiązujących przepisów prawa.
Konkludując, wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do zgodności z prawem tej właśnie interpretacji, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie tej interpretacji. Jak jednak wyjaśniono wyżej, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku