I FSK 929/22

I FSK 929/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-10-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1022/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-01-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 134 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1022/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2021 r. nr 1401-IOV-3.4103.159.2020.JKa w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 11 stycznia 2022r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1022/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2021r. nr 1401-IOV-3.4103.159.2020.JKa w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji stwierdzono, że istotą sprawy było stwierdzenie zasadności i prawidłowości odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez E. wobec stwierdzenia, że faktura wystawiona przez tego kontrahenta w marcu 2015r. nie dokumentowała rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi. Najdalej idącym zarzutem skargi był zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przestawiając czasową sekwencję zdarzeń Sąd pierwszej instancji powołał się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21. Dalsze rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczyły okoliczności wskazujących na możliwość instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz podjęcia czynności w postępowaniu zabezpieczającym.
Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ponownie zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, oceniając czy którakolwiek z dwóch czynności zawieszających bieg terminu przedawnienia (wszczęcie postępowania karnoskarbowego, doręczenie zarządzenia zabezpieczenia) była skuteczna. Organ został zobowiązany do oceny, czy wspomniane czynności nie zostały wykorzystane w sposób instrumentalny oraz wyrażenia swego stanowiska w uzasadnieniu decyzji.
1.3. W konsekwencji działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylono zaskarżoną decyzję.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości i zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:
1/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd, że w uzasadnieniu decyzji podatkowej wydawanej z zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej muszą znaleźć się rozważania w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego, w tym także w aspekcie "uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawały podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personom w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przestanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego", w sytuacji gdy w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z prawidłowym rozumieniem uchwały z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 oraz ww. przepisów Ordynacji podatkowej, uzasadnienie decyzji powinno zawierać ocenę instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego nie każdorazowo, lecz jedynie w wyjątkowych, wątpliwych sytuacjach, gdy okoliczności danej sprawy czynią prawdopodobnym, że postępowanie karne zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to prawdopodobieństwo w przedmiotowej sprawie nie zachodzi, a ponadto brak instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego należy oceniać w oderwaniu od przesłanki prawdopodobieństwa winy podatnika, ograniczając się do oceny czy postępowanie to wszczęto wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
2/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 334 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70 § 6 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd, że w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien zbadać, czy instytucja zabezpieczenia nie została wykorzystana w sposób instrumentalny, w sytuacji gdy badanie faktu zaistnienia przesłanek upoważniających organ podatkowy do zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego odbywa się w postępowaniu podatkowym odrębnym od postępowania wymiarowego i żadne przepisy nie upoważniają organu do kontrolowania w toku postępowania wymiarowego wyników tego odrębnego postępowania, w konsekwencji czego zalecane przez Sąd działanie prowadziłoby do naruszenia zasady legalizmu wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, że w zaskarżonym wyroku naruszył prawo materialne, poprzez:
3/ naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 (obowiązującym od dnia 31 marca 2020r. do 15 maja 2020r.) ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), poprzez ich wadliwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, że ustawowy termin przedawnienia spornego zobowiązania upłynął z dniem 31.12.2020r., tj. przed doręczeniem w dniu 9.03.2021r. decyzji organu odwoławczego, w sytuacji gdy w konsekwencji zawieszenia biegu wynikającego z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, ustawowy termin przedawniania spornego zobowiązania upływał dopiero z dniem 12.03.2021r., tj. po doręczeniu spółce decyzji;
4/ naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne niezastosowanie z uwagi na dostrzeżoną przez Sąd pierwszej instancji nierozstrzygniętą wątpliwość, czy wszczęcie w przedmiotowej sprawie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczność wydania postanowienia z dnia 27 listopada 2020r. o przedstawieniu zarzutów Panu J. W. (Prezesowi Spółki w kontrolowanym okresie) dowodzą, że przedmiotowe postępowanie karne - skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało stwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bez konieczności prowadzenia przez organ podatkowy dalszej weryfikacji przesłanek zastosowania tego przepisu.
2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.
3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z uwagi na konieczność ponownego zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i oceny w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, czy którakolwiek z dwóch czynności zawieszających bieg terminu przedawnienia, tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego i doręczenie zarządzenia zabezpieczenia - była skuteczna.
3.4. Sprawa o tożsamym przedmiocie została rozstrzygnięta w wyroku NSA z 25 maja 2022r., sygn. akt I FSK 269/22. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zawarte w nim stanowisko i przyjmuje je za własne.
Stanowisko organu wyrażone w skardze kasacyjnej co do zasady sprowadza się do zakwestionowania ustalenia Sądu pierwszej instancji, że na gruncie rozpatrywanej sprawy istniały wątpliwości sugerujące możliwość nadużycia przez organ instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego i instytucji zabezpieczenia w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowych.
Punktem wyjścia dla oceny twierdzeń autora skargi kasacyjnej stanowi treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69), którą powołano w zaskarżonym wyroku dla uzasadnienia kierunku podejmowanego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej uchwale przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."
Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."
Z motywów ww. uchwały wynika, że rolą Sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. podobnie w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2022r., sygn. akt II FSK 1296/21).
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że okoliczności, które mogą rodzić obawę o instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego skarbowego to: 1. bliskość upływu terminu przedawnienia; 2. korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (np. postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, gdy sprawa podatkowa była daleka od rozstrzygnięcia, co może uzasadniać podejrzenie, że organ podatkowy chce zabezpieczyć czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego); 3. brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2022r., I FSK 269/22). W związku z tym przyjmuje się, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu" (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2022r. II FSK 473/22).
3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku dokonano wszechstronnej analizy okoliczności faktycznych sprawy zgodnie z wytycznymi wynikającymi z powołanej uchwały i zasadnie przyjęto, że na tle rozpoznawanego przypadku mogły powstać istotne wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sprecyzował okoliczności, które mogły łącznie rodzić obawę o instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego skarbowego. W tym zakresie wskazano na:
a/ bliskość upływu terminu przedawnienia (wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia 16 listopada 2020r., a więc niespełna półtora miesiąca przed przedawnieniem zobowiązania)
b/ brak realizacji celu postępowania karnego skarbowego, bowiem wydano postanowienie z 27 listopada 2020r. o przedstawieniu zarzutów J. W. (prezesowi spółki w kontrolowanym okresie), lecz zarzuty te nie zostały mu przedstawione i nie został przesłuchany w charakterze podejrzanego. To z kolei spowodowało konieczność umorzenia dochodzenia postanowieniem z 8 lipca 2021r. z uwagi na przedawnienie karalności czynu zabronionego.
Całkowicie trafna jest więc konkluzja Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do realizacji celu postępowania karnego skarbowego, ale osiągnięto cel w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę przywołane wyżej okoliczności sprawy, rodzi to wątpliwości, na które wskazywał NSA w powołanej uchwale, zwłaszcza, że organ w zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie instrumentalny charakter. Rozważania w tej kwestii nie znalazły się w treści zaskarżonej decyzji, dlatego też uchylenie decyzji przez Sąd pierwszej instancji było w pełni uprawnione.
Autor skargi kasacyjnej w pierwszym zarzucie podniósł, że zgodnie z prawidłowym rozumieniem uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 oraz ww. przepisów Ordynacji podatkowej, uzasadnienie decyzji powinno zawierać ocenę instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego nie każdorazowo, lecz jedynie w wyjątkowych, wątpliwych sytuacjach, gdy okoliczności danej sprawy czynią prawdopodobnym, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co - zdaniem organu - w przedmiotowej sprawie nie występuje. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tak postawioną tezą. Wymienione powyżej okoliczności związane z sekwencją i czasookresem podejmowanych przez organ czynności ( zwłaszcza wszczęcie postępowania karnoskarbowego 1,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia, przy czym kontrola podatkowa została wszczęta w lutym 2016r.) można uznać za wyjątkowe, poddając pod wątpliwość rzeczywistą intencję organu przy ich podjęciu. A zatem zaistniała potrzeba, aby rozważania tych okoliczności zostały przez organ zawarte w zaskarżonej decyzji.
W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera obszerną argumentację w kontekście braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jednakże, musi się to znaleźć w pierwszej kolejności w treści uzasadnienia decyzji podatkowej, tak by możliwe było odniesienie się do tej argumentacji przez stronę i - w razie zaskarżenia danego aktu do sądu - dokonanie sądowoadministracyjnej kontroli stanowiska organu (zob. podobnie w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2022r., II FSK 1420/21). Przedstawienie ich dopiero na etapie skargi kasacyjnej nie może sanować uchybienia organu w tym zakresie, zwłaszcza, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
3.6. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy przedmiotem wątpliwości Sądu pierwszej instancji była też kwestia ewentualnego instrumentalnego zastosowania instytucji zabezpieczenia. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej podniósł, że brak jest prawnej możliwości weryfikowania w postępowaniu wymiarowym skutków postępowania zabezpieczającego, które jest odrębne od wymiarowego.
Odpowiadając na tak postawiony zarzut Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on zasadniczo trafny, nie mniej jednak to uchybienie Sądu pierwszej instancji nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. orzekając w granicach sprawy i rozstrzygając sprawę co do meritum byłby uprawniony do rozważenia skutków zabezpieczenia w postępowaniu wymiarowym w aspekcie instrumentalnego zastosowania tej instytucji dla przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynika to z tego, że pomimo wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej w skutek doręczenia stronie decyzji wymiarowej, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nadal pozostaje. Nie mniej jednak w realiach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygał co do meritum, ale zasadnie uznał, że jest potrzeba uchylenia zaskarżonej decyzji i ponownego rozpoznania sprawy. W takim przypadku nie mógł zalecić organowi, aby ten badał ewentualną instrumentalność zastosowania instytucji zabezpieczenia, albowiem brak jest ku temu podstaw prawnych.
Jak wyżej wspomniano trafność omawianego zarzutu nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem, jak wynika ze wcześniejszych rozważań, Sąd pierwszej instancji, działając w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję, z uwagi na potrzebę zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego przez ocenę czy czynność zawieszająca bieg terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie była podjęta w sposób instrumentalny.
3.8. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako że nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 2.700 zł obejmującą 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Arkadiusz Cudak
del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA