I SA/Kr 361/12

I SA/Kr 361/12 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2012-04-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2012-03-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Ewa Michna
Stanisław Grzeszek /przewodniczący sprawozdawca/
Urszula Zięba
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 2057/12 - Wyrok NSA z 2014-09-11
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 270
art. 134  par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit c, art.152, art.200, art.205 par 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 14b par 1,2,3, art.14g par 1, art.14h, art.14o, art.120, art.121 par 1, art.125,art.165a, art.169 par 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 361/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2012 r., sprawy ze skarg A. R. i B.R., na postanowienia Ministra Finansów, z dnia 13 stycznia 2012 r. Nr [...],[...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia z dnia 2 listopada 2011 r., II. stwierdza że wymienione w pkt I postanowienia nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz każdego ze skarżących koszty postępowania w kwotach po 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych).
Uzasadnienie
W dniu 1 sierpnia 2011r. oraz w dniu 4 sierpnia 2011r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęły wnioski; A.R. oraz B.R. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących rozliczeń podatkowych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (dalej; "SKA") będącego osobą fizyczną.
W uzasadnieniach wyjaśniono, że wnioskodawcy, będący osobami fizycznymi planuje przystąpić do kilku SKA jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Obecnie wnioskodawcy są akcjonariuszami jednej SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusze SKA, wnioskodawcy będą mieli udział w ich zyskach, który otrzymać mogą faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Przedmiotem działalności SKA będzie sprzedaż towarów i usług zatem spółki te w toku działalności gospodarczej będą uzyskiwały przychody ze sprzedaży towarów i usług, ale też przychody w związku z zaistnieniem zdarzeń, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1-17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).
W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawcy podali również przykład do pytań oznaczonych we wnioskach numerami 5.1.-5.3., mający obrazować alternatywne sytuacje, jakie mogą wystąpić w związku z posiadaniem przez nich akcji SKA, wskazując, że: SKA będzie prowadziła działalność gospodarczą większych rozmiarów, co wiąże się zaistnieniem szeregu zdarzeń gospodarczych wymagających odpowiedniego ujęcia w księgach oraz mogących mieć decydujący wpływ na obowiązki podatkowe wnioskodawców. Jednocześnie wnioskodawcy nie będą akcjonariuszami stałymi, tj. będą obracali akcjami SKA w celach zarobkowych posiadając akcje w jednej z wymienionych SKA przez daną ilość dni np. przez 3 dni. W spółce w okresie posiadania przez akcjonariuszy akcji zaistnieją różnorodne zdarzenia,
- po stronie przychodów takie jak; (1) sprzedaż kilku środków trwałych, które zostały nabyte zanim wnioskodawcy nabyli (objęli) akcje w SKA, (2) świadczenie usług takich jak najem rozliczany w 90 dniowych okresach rozliczeniowych, (3) sprzedaż towarów handlowych nabytych w okresach innych (latach lub miesiącach), w których akcjonariusze posiadać będą akcje SKA, (4) przychody w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia oraz częściowo odpłatne,
- po stronie kosztów takie jak; (1) koszty pośrednie w postaci zakupu usług m.in. najmu, doradztwa, prowizja od kredytów bankowych, opłaty wstępne z tytułu leasingu operacyjnego, (2) koszty pośrednie w postaci zakupu środków trwałych o wartości powyżej 3.500,00 zł, (3) koszty bezpośrednie w postaci zakupu towarów handlowych, których zbycie nastąpi w innym okresie niż akcjonariusze będą posiadać akcje SKA (4) amortyzacja środków trwałych, które zostały zakupione w innym okresie niż okres posiadania akcji SKA, przy czym niektóre odpisy amortyzacyjne będą spełniały przesłanki do nieuznania ich za koszty uzyskania przychodów, a pozostałe będą spełniały warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, (5) wypłata wynagrodzeń z umów o pracę oraz składki ZUS za okresy posiadania akcji SKA, (6) wydatki z tytułu reprezentacji niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Przychody jak również koszty i wydatki będą dokumentowane fakturami wystawionymi przez kontrahentów na kilka dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w okresie posiadania akcji przez wnioskodawców, niektóre faktury wystawione zostaną w trakcie posiadania akcji, ale wpłyną do spółki po zbyciu akcji, wystąpią także faktury wystawione w okresie posiadania akcji, które wpłyną do spółki w tym okresie.
Tymczasem zdaniem wnioskodawców kosztów nie księguje się jako kosztów dnia, lecz księguje się je jako koszty danego miesiąca. Innymi słowy koszty nie są księgowane na bieżąco, w dniu wpływu faktury do podatnika. W dniu wpływu do podatnika faktury (tak jak inne dokumenty) są ewidencjonowane w dzienniku otrzymanej korespondencji. Fizyczne wprowadzenie danej faktury do systemu księgowego, na konto kosztowe, ma miejsce zatem albo na koniec miesiąca albo w pierwszych dniach następnego miesiąca. Zamknięcie danego miesiąca następuje zatem już w następnym miesiącu, choćby z tego względu, że do SKA wpływają faktury w pierwszych dniach miesiąca następnego dotyczące usług lub towarów nabytych w poprzednim miesiącu.
W związku z powyższym wnioskodawcy zadali następujące pytania:
1) czy dywidenda otrzymana przez wnioskodawców z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?
2) czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usługi gdyż przychód ten powstanie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy oraz
3) czy w związku z tym, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawcy nie będzie zobowiązany zapłacić za miesiące w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi, gdyż przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?
4) jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymywanych dochodów akcjonariusza?
5) W przypadku nie uznania stanowiska wnioskodawców za prawidłowe w zakresie pytań od 1 do 2, a uznania, że dochód akcjonariusza powstaje na bieżąco (w dacie sprzedaży przez SKA towarów i usług), mając na uwadze przedstawione przykładowe zdarzenie przyszłe, tj. wskazane w przykładzie zdarzenia szczególne takie jak m.in. dokonanie odpłatnego zbycia towarów handlowych lub środków trwałych, przychód z usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, poniesienie i księgowanie wskazanych kosztów, wystawienie lub otrzymanie przez SKA faktur VAT, dokonanie odpisu amortyzacyjnego, wypłata wynagrodzenia z umowy o pracę w tym zaległego wynagrodzenia:
a) w jaki sposób akcjonariusz zobowiązany będzie określić wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym przez kilka dni posiadał akcje w SKA?
b) w jakim terminie zobowiązany będzie je wpłacić?
c) w jaki sposób będzie zobowiązany obliczyć i wykazać w rocznym zeznaniu należny podatek, na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym przez kilka dni był akcjonariuszem SKA?
W przypadku przyjęcia wykładni innej niż w pytaniu 2 i 3, tj. przyjęcia że przychód akcjonariusza powstaje na bieżąco (w dacie sprzedaży przez SKA towarów i usług):
d) czy dochód wnioskodawców jako akcjonariuszy będzie opodatkowany na zasadach właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (podatek "liniowy)?
e) czy faktyczna wypłata tego dochodu, tj. wypłata dywidendy, na rzecz wnioskodawców nie będzie już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Do tak zadanych pytań wnioskodawcy przedstawili ponadto własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu "zdarzenia przyszłego", które w konkluzji sprowadzało się do stwierdzenia, że z uwagi na status akcjonariuszy w SKA przychód po ich stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług, ani w dniu zaistnienia zdarzeń o których mowa w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstanie po ich stronie jedynie w miesiącu otrzymania z SKA dywidendy, tj. w miesiącu w którym dywidenda faktycznie wpłynie na ich rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy SKA. Wnioskodawcy nie będą zobowiązani do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, będą oni zobowiązani uiścić zaliczkę jedynie za miesiąc w którym otrzymają dywidendę. Podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów (dywidendy) stanowić będzie kwota, która faktycznie otrzymają.
Postanowieniami z dnia 2 listopada 2011r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosków A. R. i B.R. o wydanie indywidualnych interpretacji.
W uzasadnieniach Minister Finansów wyjaśnił, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wszczynane na wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który chce uzyskać interpretację indywidualną w celu prawidłowej realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego – w celu wyjaśnienia bądź ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Innymi słowy, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków podatkowoprawnych. W ocenie organu za takim rozumieniem pojęcia zainteresowanego przemawia wykładnia systemowa art. 14b Ordynacji podatkowej.
Rozważając funkcję gwarancyjną instytucji interpretacji indywidualnej, organ podkreślił, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie.
Mając na względzie te okoliczności po analizie przedmiotowych wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji organ doszedł do przekonania, że ich istotą nie jest interpretacja wymienionych przez wnioskodawcę przepisów prawa podatkowego, lecz żądanie wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej niż interpretacji indywidualnej, uwzględniającego wszelkie rozważane przez wnioskodawców alternatywy uczestnictwa jako akcjonariuszy w podmiocie, jakim jest SKA i dodatkowo - w ramach każdej z tych alternatyw uczestnictwa - opcje zdarzeń, jakie mogą potencjalnie mieć miejsce w czasie, gdy wnioskodawcy będą akcjonariuszami. Wnioskodawcy żądają tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez nich opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować im ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w wyliczonych przez nich we wniosku kategoriach zdarzeń. Liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa we wniosku, może być zaś nieograniczona.
Jak stwierdził organ, jedynym przejawem zindywidualizowania sprawy będącej przedmiotem wniosków jest wskazanie samych wnioskodawców jako podmiotów, których obowiązków podatkowych miałaby dotyczyć interpretacja indywidualna. Pozostałe elementy (podmiotowe i przedmiotowe), które powinny służyć zdefiniowaniu przedmiotowej sprawy pozostają niezindywidualizowane - zostały przedstawione jako przykłady możliwych zdarzeń. Co więcej, sami wnioskodawcy podkreślają ich "przykładowy" charakter, m.in. posługując się w opisie zdarzeń alternatywami "lub" i "albo", określeniami "będą zdarzały się sytuacje (...) bądź odwrotnie", "we wskazanym przykładzie", "przykładowe zdarzenie przyszłe", "będzie to raczej".
Jednocześnie, z uwagi na niedającą się określić liczbę zdarzeń przyszłych, które mogą zrealizować się w opisanej we wnioskach sytuacji, nie ma możliwości usunięcia wskazanej przeszkody dla merytorycznego rozpatrzenia wniosków, poprzez ich uzupełnienie - w tym doprecyzowanie opisanej przyszłej sytuacji faktycznej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ upoważniony nie jest ponadto w stanie ocenić kwestii wypełnienia przez wnioskodawców wymogu formalnego uiszczenia opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - wysokość należnej opłaty, o której mowa w art. 14f § 1-2 Ordynacji podatkowej, jest bowiem uzależniona od liczby przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych.
W ocenie Ministra Finansów liczne elementy wniosków wskazywać mają przy tym, że mogą mieć one charakter czysto poglądowy (poznawczy) – a to nie zostały złożone w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych odnośnie zasad rozliczeń podatkowych akcjonariuszy SKA, będących podatnikami podatku dochodowego, w celu przeprowadzenia dyskusji odnośnie zasadności poglądów, jakie pojawiają się w tym temacie w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych.
W tych okolicznościach na mocy stosowanego odpowiednio, zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej - przepisu art. 165a § 1 tej ustawy, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
W zażaleniach na te postanowienia wnioskodawcy zarzucili organowi naruszenie:
1) art. 165a § 1 w zw. art 14h Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wnioski wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej,
2) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b oraz uznanie, że wskazane wnioski mają charakter wniosków o wydanie ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,
3) art. 14d Ordynacji podatkowej w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnych w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosków.
4) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach organ stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych,
5) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowień na podstawie poza prawnych przesłanek, takich jak m.in. stopień prawdopodobieństwa wystąpienia określonego zdarzenia przyszłego czy duża ilość zdarzeń przyszłych, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa,
6) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, iż opis zdarzenia przyszłego zawiera zbyt wiele zdarzeń gospodarczych, przez co organ wymaga od wnioskodawców składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie
indywidualnej interpretacji,
7) art. 169 § 2 w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niewezwanie wnioskodawców do wniesienia opłaty od wniosków w odpowiedniej wysokości, w sytuacji, gdy organ uznał, iż wniesiona opłata jest niewystarczająca.
W uzasadnieniu podkreślono, że wnioskodawcy spełnili wszystkie przesłanki o jakich mowa w przepisach art. 14a - 14p Ordynacji podatkowej, a zatem organ był zobowiązany do wydania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W ocenie żalących się wbrew stanowisku organu we wnioskach została przedstawiona indywidualna sprawa. Dotyczą one bowiem bezpośrednio strefy praw i obowiązków wnioskodawców. W chwili kiedy przystąpią oni do SKA, każda ze wskazanych w zdarzeniu przyszłym sytuacji będzie ich bezpośrednio dotyczyć. Tymczasem stanowisko organu sugeruje, że w sytuacji, kiedy podatnik występuje o interpretację w zakresie zdarzenia przyszłego i - zgodnie z przepisami - w sposób wyczerpujący przedstawia zdarzenie przyszłe, sprawa traci dla niego charakter indywidualnej. Podatnicy nie godzą się z taką oceną, gdyż w sytuacji kiedy podatnik jest dopiero na etapie planowania przeprowadzenia określonej transakcji, która może wpłynąć na jego sytuację prawnopodatkową przez dłuższy czas, oczywistym jest, że zainteresowany jest otrzymaniem informacji zawierającej wskazanie skutków - co do zasady jednak - hipotetycznej wersji zdarzeń.
Odnosząc się do podniesionej przez organ kwestii nieograniczonej ilości zdarzeń przyszłych jakie w istocie niosą za sobą wnioski podatników stwierdzono z jednej strony, że chcąc przedstawić całokształt stosunków prawnych jakie staną się ich udziałem postanowili zobrazować swe wątpliwości w jednym piśmie, a nie kilkudziesięciu. Z drugiej strony fakt, że w chwili składania wniosków nie są w stanie określić w ilu spółkach w istocie będą akcjonariuszami w istocie nie ma najmniejszego znaczenia dla ilości prawnopodatkowych zdarzeń przyszłych ujętych we wnioskach, gdyż z perspektywy wykładni podatkowej kluczowe jest wyłącznie posiadanie przez wnioskodawców statusu akcjonariusza w SKA. To zaś, w jaki sposób planują obejmować akcje SKA, ma znaczenie wyłącznie wtórne. W związku z tym uznano, że we wnioskach możliwe było policzenie zdarzeń przyszłych.
Ponadto, zdaniem podatników, zaprezentowany w postanowieniach sposób interpretacji właściwego formułowania wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie znajduje żadnego potwierdzenia ani w przepisach Ordynacji podatkowej, ani w ratio legis instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ani w dotychczasowej praktyce. Całkowicie chybione jest przy tym stanowisko jakoby o – jak to określono - czysto "poznawczym" charakterze wniosków decydowało wskazanie większej ilości przepisów podlegających interpretacji niż zostały przywołane we wnioskach, jak i odwoływanie się do poglądów orzeczniczych.
Wnioskodawcy zauważyli, że jeżeli zdaniem organu - co nie znajduje jednak uzasadnienia w przepisach - pytania mające charakter powiązany (w tym wypadku pytanie nr 5) nie są poprawne - zobowiązany był do odpowiedzi na pozostałe pytania, które nie są powiązane z innymi, a dotyczą tak podstawowych kwestii, jak kwalifikacja przychodu czy też moment powstania przychodu. Dodatkowo pytania nr 3 i 4 są zupełnie niezależne od pozostałych.
Podobnie niezrozumiały dla wnioskodawców jest zarzut dotyczący alternatywności ich stanowisk, gdyż sformułowane przez nich stanowiska nie miały takiego charakteru i zarówno na tle pytań 1-4, jak i pytania 5 wyraźnie twierdzono, że nie są opodatkowani na bieżąco, w momencie gdy przychód powstaje na poziomie SKA.
Podatnicy wskazali także, że podanie przykładu, na podstawie którego wystąpili o określenie opisu zasad ustalania wysokości miesięcznej zaliczki oraz rocznego podatku należnego w odniesieniu do opisanych zdarzeń przyszłych, dowodzi ponad wszelką wątpliwość, iż ich pytania nie mają charakteru poglądowego.
Ponadto zaznaczono, że przedmiotowe wnioski o wydanie indywidualnej interpretacji wzorowały się na innych zapytaniach, w których interpretacje indywidualne już wydano. Miało to na celu potwierdzenie prawidłowości sformułowania wniosków, a także zapewnienie odpowiedniego stopnia szczegółowości. W sytuacji zatem, kiedy na bazie prawie identycznego wniosku zapadają tak odmienne rozstrzygnięcia (w jednym odmowa wszczęcia postępowania, w innych zaś zostaje wydana indywidualna interpretacja), które są wydawane z upoważnienia tego samego organu dochodzi do rażącego naruszenia zaufania podatnika do organów administracji.
W sytuacji jednoznacznej oceny organu jakoby wnioski nie spełniały przesłanek do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – zdziwienie wnioskodawców budzi okres czasu poprzedzający ich wydanie (zajęło to bowiem aż trzy miesiące).
Następnie podniesiono, że przesłanki wymagane dla poprawnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jakie wynikają z literalnej wykładni przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, zostały spełnione przez wnioskodawców. Tym bardziej nie mogą pogodzić się z zastosowaniem przez organ wyjątkowej normy przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej. Zwrot "nie może być wszczęte" należy zaś odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W przypadku instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego sytuacje takie zostały wprost uregulowane w przepisie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej.
Postanowieniami z dnia 13 stycznia 2012r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A.R. i B. R. zarzucili organowi naruszenie przepisów:
1) art. 226 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowień wydanych w pierwszej instancji w sytuacji, gdy zażalenia wniesione przez wnioskodawców zasługują w całości na uwzględnienie,
2) art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowień wydanych w pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnych, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez wnioskodawców,
3) art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowień wydanych w pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnych w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,
4) art. 14b § 5 Ordynacji oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowień wydanych w pierwszej instancji, w wyniku których odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych bez spełnienia przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,
5) art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowień wydanych w pierwszej instancji, na podstawie których nie wydano interpretacji indywidualnych w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosków,
6) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowień wydanych w pierwszej instancji dotkniętych wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnych w terminie, przez co nastąpiło wydanie tzw. interpretacji milczących aprobującej stanowisko wnioskodawców,
7) art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy wnioskodawcy mieli prawo oczekiwać, że ich sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników,
8) art. 125 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane.
W związku z tymi zarzutami skarżący zażądali:
- stwierdzenia nieważności postanowień wydanych w drugiej instancji oraz poprzedzających ich postanowień w związku z rażącym naruszeniem przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięć bez podstawy prawnej, względnie
- uchylenie postanowień drugiej instancji oraz poprzedzających je postanowień w całości w związku z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy,
- potwierdzenie, iż w przedmiotowych sprawach doszło do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej w rezultacie czego wydane zostały tzw. interpretacje milczące, o których mowa w przepisie art. 14o Ordynacji podatkowej, względnie
- uznanie, że stanowisko skarżących wyrażone we wnioskach o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe.
Uzasadnienia skarg powielały w większości motywację sformułowaną uprzednio w zażaleniach. Uzupełniając przedstawioną wcześniej argumentację wskazano, że kwestionowane przez organ podatkowy posłużenie się spójnikiem "lub" nie wpływa w żaden sposób na możliwość wydania interpretacji indywidualnej, gdyż pozostawia on wnioskodawcy dowolność w kwestii wyboru pewnych elementów, które i tak z podatkowego punktu widzenia nie będą miały znaczenia. Dodatkowo, spójnik "lub" wprowadza alternatywę łączną, co oznacza zamiast jednego zdarzenie przyszłego są dwa. Wnioskodawca zaś zawsze może pytać w jednym wniosku o więcej niż jedno zdarzenie przyszłe. Skarżący podnieśli również, że to nie skierowanym do organu wnioskom, a uzasadnieniom wydanych w tych sprawach postanowień zarzucić można abstrakcyjność i niekonkretność. W żadnej ich części nie wskazano bowiem dlaczego wnioskodawcy jako akcjonariusze SKA nie mogą uzyskać interpretacji w zakresie momentu powstania przychodu, czy jest to moment wydania towaru czy moment otrzymania dywidendy.
W dalszej kolejności przywołano orzeczenia sądów administracyjnych rozpatrujące merytorycznie skargi na indywidualne interpretacje wydane na tle podobnych lub identycznych wniosków oraz rozpatrujące skargi w analogicznych sprawach, w których podobne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej również nie zostały rozpatrzone przez organy podatkowe
W kontekście zarzutu naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej wskazano, że wydanie przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania lub o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nie stanowi realizacji ustawowego obowiązku organów podatkowych do wydania interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na skutecznie złożony wniosek. Nie są to także akty, których wydania nie wlicza się do biegu terminu zgodnie z przepisem art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia przesłanki wskazane w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej, to obowiązkiem organu jest wydanie interpretacji indywidualnej. Wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania lub pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku nie "przerywa" w takiej sytuacji biegu terminu 3 miesięcy na wydanie interpretacji (nie jest to okres, który nie wliczałby się do tego terminu).
W odpowiedziach na skargi Minister Finansów podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargi wniesione w niniejszych sprawach zasługiwały na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie z ich zarzutów Sąd uznał za uzasadnione.
Kontroli sądowej zostały poddane postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosków skarżących o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wskazać należy, że obowiązki wnioskodawców w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ powinien oceniać przez pryzmat art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Mowa tam jest o obowiązku wnioskodawcy do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Ustawodawca w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wprost dopuścił możliwość pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w sytuacji gdy wniosek nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej tzn. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, albo nie zawiera własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
Jednocześnie poprzez regulację art. 14h Ordynacji podatkowej umożliwił odpowiednie stosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej m.in. przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędąca stroną lub z jakikolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
W rozpoznawanych sprawach Minister Finansów odmówił wszczęcia "postępowania interpretacyjnego" właśnie na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, uznając, że wystąpiła przyczyna powodująca, że "postępowanie interpretacyjne" nie mogło być wszczęte.
Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" nie można interpretować rozszerzająco. Należy je odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 2 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Po 1228/08, wyrok WSA z dnia 4 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Ol 551/08).
Z uzasadnienia do wydanych postanowień z dnia 2 listopada 2011r. wynika, że organ odmówił wszczęcia "postępowań interpretacyjnych", ponieważ przeprowadzona analiza treści wniosków doprowadziła go do przekonania, iż nie stanowią one wniosków o wydanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
Do takiej konkluzji doprowadziła organ szczegółowa ocena sposobu opisania we wnioskach zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych), ale także takie elementy wniosków jak uzależnienie przez wnioskodawców rozpatrzenia wniosku w zakresie pytania 5 od oceny ich stanowiska w zakresie pytań 1 do 2, alternatywność stanowisk przedstawionych przez wnioskodawców, sposób sformułowania stanowisk poprzez cytowanie fragmentów wyroków sądów administracyjnych, wskazanie przez wnioskodawców znacznej ilości przepisów ustawy podatkowej, przy jednoczesnym braku odniesienia się do większości z nich w ocenie prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych. Uprawniona jest więc konstatacja, że organ zakwestionował w ten sposób przede wszystkim fakt, że we wnioskach zostało przedstawionych zbyt wiele zdarzeń przyszłych, opisanych w sposób wariantowy o znacznym stopniu hipotetyczności. Powyższa ocena doprowadziła organ do stwierdzenia, że wnioski skarżących mają charakter czysto poglądowy (poznawczy) i że nie zostały złożone w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.
Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Z zaskarżonych postanowień wynika, że organ - działający z upoważnienia Ministra Finansów - uznał się za uprawniony do oceny stopnia hipotetyczności kwestii objętych wnioskami o interpretację i od stopnia tej hipotetyczności uzależnił możliwość udzielenia odpowiedzi na pytania zawarte we wnioskach lub odmowę udzielenia tej odpowiedzi.
Tymczasem, w ocenie Sądu, organ nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) w tym od ilości tych zdarzeń opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.
Art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej pozwala podmiotowi uprawnionemu, do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne. Zdarzenie przyszłe jest niepewne nie tylko, gdy strony nie mają wpływu na jego ziszczenie się (np. wybuch wojny, klęska żywiołowa, uzyskanie zezwolenia administracyjnego na prowadzenie określonej działalności gospodarczej), ale także wtedy, gdy od decyzji jednej lub obu stron zależy jego spełnienie się, np. zawarcie określonej umowy (por. Z. Radwański, Prawo cywilne – cześć ogólna, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa1997, str. 241)). Zdarzeniem przyszłym i pewnym jest jedynie termin, o czym wiadomo z ogólnej części prawa cywilnego.
Zatem zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia "zdarzenia przyszłego" w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wyłącznie do zdarzeń pewnych, czy planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Bd 440/10). Również ilość przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych nie może determinować udzielenie bądź odmowę wydania interpretacji, (wniosek o interpretację indywidualna może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych – art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej).
Z tego właśnie względu uprawnione było takie zredagowanie wniosków, w którym skarżący rozważali, różne, określone elementy przedstawionych zdarzeń przyszłych.
Ni można również podzielić wywodu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień o koniecznym dużym prawdopodobieństwie wystąpienia w rzeczywistości zdarzeń przyszłych, o których mowa we wnioskach (cyt. "zastosowanie się do uzyskanej interpretacji ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie"). Prawdopodobieństwo, ani tym bardziej duże prawdopodobieństwo, nie jest ustawowo określoną cechą zdarzenia przyszłego, którego może dotyczyć wniosek o interpretację. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zdarzenia przyszłe opisane we wnioskach są niewątpliwie prawdopodobne, jako że dotyczą legalnych czynności (zdarzeń) z zakresu obrotu gospodarczego (i ich konsekwencji), w którym to obrocie uczestniczą także SKA.
Uwzględniwszy powyższe Sąd uznaje, że oczekiwania organu, co do sposobu formułowania wniosku o interpretację indywidualną, o którym wyżej mowa, a dotyczące "przedstawienia opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego (alternatywnego) charakteru" kreują pozaustawowe warunki wydania interpretacji podatkowej i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odmowy wszczęcia "postępowania interpretacyjnego" w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej.
Ww. okoliczność uzasadnia, zdaniem Sądu, podniesiony w skargach zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.
Sąd nie zgadza się również z wyrażoną przez organ oceną, że wydane interpretacje w oparciu o tak skonstruowane wnioski miałyby charakter czysto poglądowy i służyłyby wnioskodawcom jedynie dla celów poznawczych.
Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie ma podstaw by sądzić, że interpretacje miałyby za zadanie zaspokajanie potrzeb czysto poznawczych wnioskodawców. Skarżący bowiem takich "czysto poznawczych" celów nie deklarowali, przeciwnie - zapytali o mogące wystąpić zdarzenia przyszłe w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Fakt, że wnioskodawcy wskazali chyba wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być SKA, nie dyskwalifikuje wniosków, bo wszystkie te zdarzenia są przez nich rozważane, a jednocześnie we wnioskach sformułowali własne stanowisko, co do przedstawionych sytuacji.
Pamiętać trzeba, że jedną z funkcji interpretacji, poza gwarancyjną, jest funkcja informacyjna. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska co do określonego, dopiero projektowanego zdarzenia. Z kolei intencja podmiotu zainteresowanego w optymalizacji podatkowej danego przedsięwzięcia jest immanentną cechą instytucji interpretacji podatkowej. Podatnicy często podejmują pewne decyzje biznesowe pod wpływem uzyskanych interpretacji organu, które uznają za prawidłowe. Trudno z tego powodu czynić im zarzut. W niniejszej sprawie skarżący, po przedstawieniu pewnych zdarzeń przyszłych i własnej oceny prawnopodatkowej tych zdarzeń, zwrócili się do właściwego organu, zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej o jego oceny tego stanowiska.
Chodzi bowiem o to, czy zainteresowany prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło w stosunku do wnioskodawcy, ale które może nastąpić. Wnioskodawca może być zainteresowany skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania, które dopiero projektuje, ale którego podjęcie uzależnia od wyniku interpretacji indywidualnej (por. komentarz do art. 14b Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa - komentarz, LEX 2007). Tak więc zasadniczym i uprawnionym celem skarżących było uzyskanie poglądu Ministra Finansów w przedstawionym zakresie.
Odrębną sprawą jest fakt, że ze zgłoszeniem wniosku o interpretację wiąże się obowiązek uiszczenia stosownej opłaty, i to od każdego zdarzenia przyszłego oddzielnie. Według organu nie był on w stanie ocenić kwestii wypełnienia przez wnioskodawców wymogu formalnego uiszczenia opłaty od wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych. Jednakże ta okoliczność sama w sobie nie może stanowić uzasadnienia dla odmowy wszczęcia "postępowania interpretacyjnego".
Jeśli po analizie wniosku organ oceniłby, że wniosek zawiera więcej zdarzeń przyszłych, niż wynika to z wniesionej w niniejszej sprawie opłaty (tj. 400,00 zł), to przecież uprawniony byłby do zażądania opłaty ponad tą już wniesioną, bo każde zdarzenie w istocie kreuje odrębny wniosek.
Dodatkowo wskazać należy, że jeżeli organ miał wątpliwości, co do przedstawionych zdarzeń przyszłych i oczekiwał ich doprecyzowania, gdyż skarżący - jego zdaniem - nie podali istotnych danych, to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie do odmowy wszczęcia postępowania. W wezwaniu organ powinien był zaś dokładnie wskazać tę część wniosków, która budzi jego wątpliwości i uniemożliwia dokonanie interpretacji. Przepisy regulujące instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego dają podstawę do domagania się przez organ wyczerpującego stanowiska od wnioskodawców tak w zakresie opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego jak i oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
Również stosunkowo duża ilość sytuacji wygenerowanych w opisie zdarzeń przyszłych, szczególnie, gdy skarżący przedstawili własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tych zdarzeń nie dawała organowi podstaw do odmowy merytorycznego ustosunkowania się do tego stanowiska.
Natomiast Sąd nie uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nie potwierdza – wbrew twierdzeniom i wnioskom skarżących zawartych w skargach - że w przedmiotowych sprawach zostały wydane tzw. interpretacje milczące, o której mowa w ww. przepisie.
Wykładni art. 14o Ordynacji podatkowej nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro przepis art. 14h Ordynacji podatkowej dopuszcza stosowanie w "postępowaniu interpretacyjnym" art. 165a Ordynacji podatkowej, to wydanie przez organ w terminie, o którym mowa w 14d Ordynacji podatkowej postanowienia na podstawie art. 165a podobnie jak w trybie art. 14g § 3 Ordynacji podatkowej - nawet jeśli zostanie ono następnie zakwestionowane przez Sąd - powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej określone w art. 14o Ordynacji podatkowej nie nastąpią.
Jak wynika z przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej w przypadku niewydania przez organ interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W przypadku, gdy organ upoważniony odmawia wszczęcia "postępowania interpretacyjnego", to wówczas trzymiesięczny termin do wydania interpretacji nie rozpoczyna biegu. Niewydanie interpretacji w takim przypadku nie powoduje powstania skutku, o którym mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. Komentarz, Zakamycze 2004, także wyrok WSA z dnia 18 listopada 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1047/11)
Z tych też powodów Sąd uznał za nieuzasadniony także zarzut naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę szybkości postępowania. W ocenie Sądu organ bez zbędnej zwłoki zapoznał się z wnioskami skarżących, a następnie w terminie nieprzekraczającym trzy miesiące wydał postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. Bez zbędnej zwłoki nie oznacza przecież natychmiast lub szybko, a jedynie wskazuje na to, że nie należy bez powodu odkładać wykonania określonej czynności. Odmowa merytorycznego rozpoznania wniosków o interpretacje poprzez wydanie ww. postanowień, to działanie organu oparte na obowiązujących przepisach prawa, tak więc nawet wobec późniejszego zakwestionowania tych działań przez Sąd, nie można w okolicznościach sprawy stawiać organowi zarzutu nieuzasadnionego wydłużania postępowania.
W ponownym postępowaniu organ, uwzględniając stanowisko wynikające z niniejszego wyroku, rozpozna merytorycznie wnioski skarżących tzn. wyda interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł, jak w sentencji wyroku. Niniejszy wyrok nie został wydany na podstawie art. 146 § 1 w/w ustawy, zatem wnioski zawarte w skargach o uznanie na podstawie art. 146 § 2 ustawy, że stanowisko skarżących wyrażone we wnioskach o interpretacje indywidualne jest w całości prawidłowe nie mogły zostać uwzględnione.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 tej ustawy.