I SA/KR 36/24

I SA/Kr 36/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2024-02-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-01-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska /przewodniczący/
Jarosław Wiśniewski /sprawozdawca/
Piotr Głowacki
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14b, art. 119a, art. 119c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 30a ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 lutego 2024 r. sprawy ze skargi V.H. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.414.2023.5.MAP w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej skargę oddala.
Uzasadnienie
W dniu 1 czerwca 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Wniosek V. H. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełniono go pismem z 28 lipca 2023 r.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wybrał opodatkowanie przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Jest jednocześnie członkiem zarządu D. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: "Spółka"). Swoje obowiązki członka zarządu pełni na podstawie powołania.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz Spółki następujące usługi (dalej jako "Usługi") tworzenia oprogramowania, testowania oprogramowania, wdrażania oprogramowania na serwery produkcyjne związane z budową i ulepszaniem systemu ERP.
Ww. Usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.1 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych" i są bezpośrednio związane oprogramowaniem.
Zakres ww. Usług nie pokrywa się z obowiązkami Wnioskodawcy wykonywanymi w ramach powołania na stanowisko członka zarządu. Usługi nie będą dotyczyć w żadnej mierze zarządzania Spółką, ani nie zawiera się w nich prawo do podejmowania decyzji lub składania oświadczeń woli w imieniu Spółki.
Zgodnie z treścią umowy obejmującej wykonywanie Usług, Wnioskodawca nie jest upoważniony do prowadzenia negocjacji w imieniu Spółki lub innego podmiotu powiązanego ze Spółką, ani do zaciągania w jej imieniu zobowiązań, sprzedaży towarów, otrzymywania płatności, pobierania zamówień lub tworzenia innych zobowiązań wyżej niewskazanych w sposób wyraźny lub domniemany.
Nie jest także uprawniony do składania w imieniu Spółki obietnic, gwarancji, ani reprezentowania Spółki lub innego podmiotu powiązanego ze Spółką.
W związku ze świadczonymi Usługami Wnioskodawca: będzie ponosił odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za rezultat świadczonych Usług, nie będzie wykonywał Usług pod kierownictwem, będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Z tytułu świadczenia Usług będzie otrzymywał wynagrodzenie odrębne od wynagrodzenia otrzymywanego w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu.
W piśmie z 28 lipca 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy okresu od 1 stycznia 2023 r. i lat następnych. Złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania przy rejestracji działalności gospodarczej w CEIDG, przed dniem osiągnięcia pierwszego przychodu z działalności gospodarczej. Pierwszy przychód osiągnął w styczniu 2023 r. Oprócz przychodu z działalności gospodarczej uzyskuje przychód z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki z o.o. na podstawie powołania. Działalność gospodarcza prowadzona przez Pana jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 uRycz. Nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej w 2022 r., więc nie uzyskiwał z tego tytułu żadnych przychodów. Do działalności Wnioskodawcy nie znajdują zastosowania żadne wyłączenia zawarte w art. 8 uRycz.
Poszczególne usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają na wykonywaniu następujących działań:
-tworzenie oprogramowania: obejmuje tworzenie systemu ERP dla Spółki; System jest tworzony na platformie Google Sheet; aby rozszerzyć funkcjonalność tabel, używany jest język programowania JavaScript i Google Apps Script; za pomocą tego systemu Spółka generuje faktury, eksportuje je do pdf, oblicza podatek CIT, prowadzi ewidencję wydatków i przychodów;
-testowanie oprogramowania: podczas tworzenia wyżej wymienionego systemu ERP, nowe funkcje muszą być testowane ręcznie, aby funkcjonalność spełniała wymagania; w tym celu przeprowadza Pan ręczne testy systemu; testuje również system ERP po wprowadzeniu zmian w kodzie;
-wdrażanie oprogramowania na serwery produkcyjne związane z budową i ulepszaniem systemu ERP: podczas opracowywania nowej funkcjonalności lub ulepszania istniejącej, zmienia Pan kod w testowej wersji systemu ERP; gdy testy wykażą, że wszystko działa zgodnie z wymaganiami, kopiuje Pan wyżej opisane zmiany do produkcyjnego systemu ERP; ten proces rozwoju w systemie testowym i późniejszego przeniesienia do systemu produkcyjnego jest konieczny, aby zminimalizować przypadki, w których system produkcyjny przestaje działać.
Wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w grupowaniu PKWiU ex 62.01.1 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologu informatycznych" i są bezpośrednio związane oprogramowaniem. Główną działalnością Spółki jest świadczenie usług związanych z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki. PKWiU 62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania.
Wnioskodawca jest zarówno wspólnikiem w Spółce, na rzecz której świadczy usługi w ramach działalności gospodarczej, jak również jest członkiem zarządu tej Spółki. Usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej w żadnym stopniu nie pokrywają się obowiązkami zarządczymi w Spółce, stanowią osobne zakresy. Usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej nie są związane z: usługami firm centralnych (liead office); usługami doradztwa związanymi z zarządzaniem (PKWIU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie ?
Czy przychód otrzymany z tytułu świadczenia na rzecz Spółki Usług w ramach działalności gospodarczej można opodatkować stawką 12% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) uRycz?
Postanowieniem z 14 września 2023 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.414.2023.2.AP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania indywidualnej interpretacji.
W uzasadnieniu podniesiono , że na podstawie art. 14b § 5c ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawie analogicznej , Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 17 stycznia 2023 r. Nr 110- KNF.501.12.2023.1.BG – na podstawie art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej – zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.
Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 27 kwietnia 2023 r. Nr DKP1.8083.3.2023 – na podstawie art. 14b § 5c ustawy Ordynacja podatkowa – wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego zawarte we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
W dniu 18 września 2023 r. na ww. postanowienie wniesiono zażalenie.
Postanowieniem z dnia 14 listopada 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.414.2023.5.MAP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy ww. postanowienie .
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że stosownie do art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
W takim przypadku, skutki podatkowe czynności określa się zgodnie z zasadami określonymi w art. 119a § 2-7 Ordynacji podatkowej.
W interpretacji indywidualnej można ocenić wyłącznie "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Nie można natomiast oceniać skutków tych czynności w kontekście art. 119a Ordynacji podatkowej.
Z tego powodu interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność o którą pyta wnioskodawca nie ma charakteru sztucznego i czy nie została/zostanie podjęta przede wszystkim w celu unikania opodatkowania. Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1.
Dla wydania postanowienia wymagana jest opinia Szefa KAS.[2]
Organ powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, opisane we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatków dochodowych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a Pana sposób działania może być sztuczny.
Przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności wskazują, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej. W mojej opinii zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 119a i następne ustawy – Ordynacja podatkowa.
W sprawie analogicznej do wyżej przedstawionej opinii z 27 kwietnia 2022 r. Nr DKP1.8083.3.2023 Szef KAS podniósł m.in. ,że Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji oraz usługi wspomagające edukację na rzecz Spółki, w której pełni funkcję prezesa zarządu i opodatkować je ryczałtem. Dyrektor KIS stwierdził w tym zakresie, że przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na wydzielenie z obszaru działalności Spółki części usług i przeniesienie ich do aktywności Wnioskodawcy (będącego jednocześnie jej Prezesem Zarządu oraz udziałowcem większościowym) w ramach prowadzonej przez
Wnioskodawcę indywidualnej działalności gospodarczej. Dodatkowo, sztuczność całej struktury (uzyskanie korzyści podatkowej) dotyczy Wnioskodawcy, jako Prezesa Zarządu Spółki, będącego osobą fizyczną, u którego może dojść do uzyskania korzyści podatkowej, gdyż czynności te będzie świadczył na rzecz Spółki w ramach innego źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Szef KAS podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że zastosowanie przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu może prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że opisany stan faktyczny może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.
Jak słusznie dostrzegł Dyrektor KIS, w opisanym stanie faktycznym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na dwóch płaszczyznach. Po pierwsze w momencie świadczenia usług na rzecz Spółki przez prezesa jej zarządu będącego osobą fizyczną, przychód uzyskany z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu w formie 8,5% ryczałtu ewidencjonowanego, co w porównaniu z sytuacją, w której zadania te nie byłyby wydzielone z obszaru działalności Spółki tworzy sytuację skorzystania z bardziej preferencyjnego opodatkowania tych świadczeń.
Po drugie, nieuprawniona korzyść podatkowa powstanie również po stronie Spółki, która będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wypłacane wynagrodzenie za usługi świadczone przez prezesa jej zarządu w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Spółka pomniejszy zatem swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę) poprzez wygenerowanie większych kosztów uzyskania przychodów.
Sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się na wykorzystaniu jednoosobowej działalności prezesa zarządu jako podmiotu bezzasadnie uczestniczącego w czynności, której celem jest osiągnięcie ww. korzyści podatkowych. Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca jest prezesem zarządu w Spółce przesłanka sztuczności wypełnia się już w chwili sztucznego wydzielenia zadań z zakresu działalności Spółki do indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nie sposób stwierdzić jaki korzystniejszy skutek gospodarczy lub ekonomiczny wywarła sytuacja wydzielenia tych zadań poza obszar działalności Spółki.
Dodatkowo podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca jest jednocześnie większościowym udziałowcem Spółki, na rzecz której będzie świadczył usługi. Istotne jest zatem w tym przypadku zwrócenie uwagi na sytuację, w której wynagrodzenie wypłacane prezesowi zarządu z tytułu świadczenia przez niego usług w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej może być potraktowane jako forma dywidendy. Transfer środków odbywałby się w postaci wynagrodzenia opodatkowanego na korzystniejszych warunkach niż faktyczna wypłata zysków. Wypłata bowiem zysków wspólnikom spółki w formie dywidendy jest - zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) - opodatkowana na poziomie wspólników 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Natomiast Wnioskodawca opodatkuje przychód z tego tytułu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, którego stawka jest niższa. Nie sposób zatem racjonalnie uzasadnić zastosowanego przez Wnioskodawcę rozwiązania, Szef KAS nie znajduje gospodarczego, ani ekonomicznego celu podjęcia tych działań innego aniżeli chęć uzyskania korzyści podatkowej.
W związku z tak przedstawionymi elementami stanu faktycznego, Szef KAS podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w indywidualnym przypadku Wnioskodawcy dochodzi do sytuacji, którą można uznać za unikanie opodatkowania.
W związku z powyższym, w stosunku do elementów opisu stanu faktycznego, przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do opisu stanu faktycznego istnieją bowiem obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny.
Potwierdzono tym samym pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w sytuacji Wnioskodawcy przez zawarcie umowy ze Spółką kapitałową, w której jest P wspólnikiem i członkiem zarządu, część dochodów przez nią uzyskanych zostanie wypłacona Wnioskodawcy w formie wynagrodzenia. W ten sposób wynagrodzenie to stanie się kosztem uzyskania przychodów Spółki i jednocześnie przychodem Wnioskodawcy, który będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji dojdzie do sytuacji, w której część dochodu uzyskiwanego przez Spółkę zostanie przekazana w formie wynagrodzenia i będzie opodatkowana tylko na jego poziomie (Spółka wygeneruje bowiem koszty, a zatem pomniejszy swój dochód podlegający opodatkowaniu). Natomiast zasadą jest, że dochód spółki, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie zysk spółki wypłacony wspólnikowi w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika.
W wydanym postanowieniu o odmowie wydania interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał szczegółowej analizy opisu stanu faktycznego oraz wyjaśnił, na czym polega sztuczność działania Wnioskodawcy oraz jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej.
Podkreślono, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania ekonomicznych i gospodarczych, bądź osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a Ordynacji podatkowej.
Ponadto uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej.
Na to rozstrzygnięcie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucono naruszenie:
1. art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej jako: "o.p.") poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że świadczenie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej usług na rzecz Spółki, której usługodawca jest wspólnikiem i członkiem zarządu, jest czynnością sztuczną, powodującą uzyskanie korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej (lub jej przepisu, a osiągnięcie tej korzyści było głównym lub jednym z głównych celów dokonania tej czynności;
2. art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § i o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że opisana przez Skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej czynność w postaci świadczenia przez Niego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej usług na rzecz Spółki, której jest wspólnikiem i członkiem zarządu, stanowi czynność określoną w art. 119a § 1 o.p. i w konsekwencji wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, a następnie utrzymanie go w mocy;
3. art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia niezgodnego z prawem.
W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone wart. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.
Kontroli sądowej w niniejszej sprawie poddane zostało zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia 6 września 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 12% ze względu na uzasadnione przypuszczenie, że opisany stan faktyczny zawiera czynność określoną w art. 119a § 1 O.p. (unikanie opodatkowania) lub element takiej czynności
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu względem elementów stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zachodzą wystarczające przesłanki dla stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie.
Rację w powyższym sporze należało przyznać organowi podatkowemu.
Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności (por: Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp pod adresem: http://sjp.pwn.pl). Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie - w przeciwieństwie do dowodu - nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1884/12; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zgodnie z art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
W rozpatrywanej sprawie DKIS posługując się opinią Szefa KAS, wyraził stanowisko, że uzasadnione jest przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku Skarżącego, może być osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania wnioskodawcy może być sztuczny, co skutkowało wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
Sąd zauważa, że po pierwsze - w art. 14b § 5b O.p. ustawodawca posłużył się sformułowaniem "odmawia się wydania interpretacji indywidualnej", co jest równoznaczne z ustawowym zakazem wydania interpretacji indywidualnej. Po drugie zaś - dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. konieczne jest wyczerpanie trybu z art. 14b § 5c O.p., a więc zwrócenie się przez organ interpretacyjny do Szefa KAS o opinię, czy i ewentualnie w jakim zakresie okoliczności objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mogą wchodzić w sferę działania klauzuli ustanowionej na potrzeby eliminowania unikania opodatkowania, o ile stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.
Wprowadzenie do porządku prawnego art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, opisane w nim okoliczności, w pierwszej kolejności organ interpretacyjny ma obowiązek przeanalizować z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w rozumieniu przesłanek zawartych w art. 119a § 1 O.p.
Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie zaś z art. 119a § 2 O.p., w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.
Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość, są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (por: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 - 431). Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).
Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 O.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny (por. B. Dauter, Art. 119(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019).
Należy jednak jeszcze raz zastrzec, że w świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., nie jest uzależnione od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów, a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
W ocenie Sądu organ prawidłowo odmówił wydania interpretacji powołując się na postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Organ, wbrew twierdzeniom Skarżącego wykazał wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia możliwości zastosowania względem elementów zdarzenia przyszłego postanowień art. 119a O.p.
Organ wskazał na przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku może być osiągnięcie korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów. Wskazał również na przypuszczenie, że sposób działania Skarżącego jest sztuczny.
W kontekście powyższych twierdzeń należy wskazać, że pojęcie korzyści podatkowej zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 18 O.p. Zgodnie z lit. a) tego przepisu jednym z rodzajów korzyści podatkowej jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego.
Zgodnie zaś z postanowieniami art. 119c § 1 O.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Jak stanowi zaś art. 119c § 2 O.p., na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:
1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub
2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub
3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub
4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub
5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub
6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub
7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub
8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Analiza postanowień art. 119c § 1 i 2 O.p. prowadzi do wniosku, że działanie sztuczne to działanie, które nie miałoby miejsca, gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej.
Sąd podziela pogląd organu wskazujący na możliwość uznania opisanych we wniosku działań za sztuczne. W tym zakresie trafnie dostrzeżono świadczenie przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej usług na rzecz Spółki, której jest jednocześnie wspólnikiem i w której pełni on funkcję członka zarządu.
W ocenie Sądu, że w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego jest on wspólnikiem i członkiem zarządu. Sąd podziela pogląd wskazujący, że zlecanie zadań różnym podmiotom zewnętrznym jest powszechnym zjawiskiem gospodarczym. Tego rodzaju czynności nie są jednak typowe w sytuacji, w której podmiot świadczący te usługi jest równocześnie wspólnikiem podmiotu zlecającego oraz jego członkiem zarządu.
Powyższe zapatrywanie znajduje uzasadnienie w postanowieniach art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: K.s.h.). W świetle wskazanego przepisu prowadzenie spraw spółki jak i jej reprezentacja stanowi domenę zarządu spółki. Podkreślić przy tym należy, że z uwagi na postanowienia art. 208 § 2 powołanego aktu, prowadzenie spraw spółki stanowi zarówno prawo jak i obowiązek członka zarządu. Zgodnie zaś z art. 2091 § 2 K.s.h., członek zarządu powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności oraz dochować lojalności wobec spółki.
Sąd wskazuje, że regułą jest, że dochód spółek kapitałowych podlega opodatkowaniu na ich poziomie z zastosowaniem 19% stawki podatku. Następnie dochód po opodatkowaniu dzielony jest między udziałowców, przy czym spółka dokonując wypłaty dywidendy pobiera jako płatnik 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Kwota wypłacanej dywidendy nie stanowi przy tym kosztu uzyskania przychodu spółki. Tymczasem na skutek wydzielenia opisanych we wniosku zadań do realizacji w drodze osobnej umowy wynagrodzenie z tego tytułu może podlegać po stronie Skarżącego opodatkowaniu u.z.p.d., a nie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dywidend. Wynagrodzenie to stanowić może przy tym dla spółki (w przeciwieństwie do dywidendy) koszt uzyskania przychodu umniejszający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji opisany przez Skarżącego mechanizm może zostać ukierunkowany niejako na zastąpienie reguł rządzących opodatkowaniem dochodów spółek kapitałowych oraz opodatkowaniem dochodów udziałowców z tytułu dywidend.
Na skutek opisanej przez Skarżącego umowy środki mogące stanowić dochód Spółki zostałyby bowiem przekazane do majątku Skarżącego przy jednoczesnym zmniejszeniu podstawy opodatkowania Spółki oraz zastąpieniu po stronie Skarżącego zastosowania mechanizmu właściwego dla opodatkowania dywidend mechanizmem właściwym dla opodatkowania zysków z działalności gospodarczej z zastosowaniem preferencyjnych stawek podatkowych właściwych dla zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji możliwe jest osiągnięcie przez Skarżącego jak i Spółkę korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązań podatkowych. Uzyskanie tych korzyści jest przy tym sprzeczne z celem ustawy podatkowe], jakim jest objęcie dochodów z zysków osób prawnych odrębnym reżimem opodatkowania.
W ocenie Sądu organ prawidłowo wykazał również, że zagadnienie poruszone przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji odpowiada zagadnieniom będącym przedmiotem opinii Szefa KAS z dnia 27 kwietnia 2022 r., znak DKP1.8083.3.2023. Mając na uwadze postanowienia art. 14b § 5c O.p. stwierdzić należy, że nie jest konieczne, aby stan faktyczny rozpatrywanej sprawy był tożsamy ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii uzyskanej uprzednio od Szefa KAS. Wystarczającym jest aby zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii. W postanowieniach wydanych w sprawie DKIS in extenso przytoczył obszerne fragmenty ww. opinii Szefa KAS. Zestawiając niejako tę opinię z wnioskiem Skarżącego o wydanie interpretacji trafnie organ stwierdził, że dotyczy ona analogicznego zagadnienia ("Zagadnienie opisane przez Pana we wniosku odpowiada zagadnieniu które było przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2023 r."). Opinia Szefa KAS zapadła w odniesieniu do wnioskodawcy będącym osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca świadczył usługi na rzecz sp. z o.o., w której był wspólnikiem oraz pełnił funkcję członka zarządu. Analogicznie jak w niniejszej sprawie dążono do opodatkowania przychodów z tego tytułu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W kontekście tych ostatnich stwierdzeń Sąd wskazuje, że podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone np. w wyrokach z dnia: 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18; 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 3544/18; 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 893/18; 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18; 16 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1983/19, że jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni, związany nią, nie będzie mógł wydać interpretacji. Związanie opinią, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p., oznacza także, że wystarczające będzie przywołanie treści tej opinii w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji (stosownie do art. 14b § 5b O.p.). Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. O.p., co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1420/22).
Na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone w opinii Szefa KAS przytoczonej przez organ, że wynagrodzenie wypłacane członkowi zarządu z tytułu świadczenia usług przez Skarżącego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej może być potraktowane jako forma dywidendy. Transfer środków odbywałby się w postaci wynagrodzenia opodatkowanego na korzystniejszych warunkach niż faktyczna wypłata zysków. Wypłata zysków wspólnikom spółki w formie dywidendy jest - zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - na poziomie wspólników opodatkowana 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Kolejno również Sąd zauważa, że Organ nie kwestionował w żaden sposób rzeczywistej treści wskazanej czynności prawnej. Organ nie stwierdził również, że osoba będąca członkiem zarządu spółki nie może jednocześnie świadczyć na jej rzecz usług w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (podkreślenie Sądu). Organ nie neguje również , że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może zawrzeć dodatkowe umowy z osobami fizycznymi , które będą świadczyły na jej rzecz działalność merytoryczną.
Stwierdzono jedynie, że tego rodzaju zachowanie w realiach niniejszej sprawy rodzi uzasadnione przypuszczenie co do możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, dlatego rozważania zawarte w skardze, które Sąd in extenso przytoczył powyżej, dotyczące dopuszczalności zawierania takich umów na gruncie K.s.h., sposobu wykonywania funkcji członka zarządu, czy prawa Spółki do wyboru podmiotu, z którym chce współpracować, nie mają żądnego znaczenia dla sprawy.
Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji odpowiadają prawu. W sposób odpowiadający prawu wywiedziono, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Dlatego też zarzuty skargi oparte o naruszenie art.119a §1 O.p. (zarzut nr 1 ) oraz art. 14b § 5b pkt 1 wzw. z art. 119a § 1 O.p. (zarzut nr 2) są w realiach rozpatrywanej sprawy chybione. W tych okolicznościach DKIS nie naruszył także art. 233 § 1 pkt 1 O.p. (zarzut nr 3) utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.