I SA/KR 359/24

I SA/Kr 359/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2024-06-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Bogusław Wolas /przewodniczący/
Piotr Głowacki
Urszula Zięba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1418/24 - Postanowienie NSA z 2025-11-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 3 pkt 2, art. 14b par. 3 i art. 14g par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 359/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 czerwca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 20 czerwca 2024 r., sprawy ze skargi M.G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2024 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.594.2023.3.ID w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 12 grudnia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.594.2023.2.HJ, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych), III. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz skarżącego kwoty 100 zł (sto złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.
Uzasadnienie
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, M.G. zapytał Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czy opisany w stanie faktycznym zakres usług, które świadczy, można zakwalifikować do PKWiU 62.01.12.0 lub 62.02.30.0 a w związku z tym, czy przychód z tych usług kwalifikuje się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?
Ponieważ organ uznał, że wniosek ma braki formalne, wezwał Wnioskodawcę o ich uzupełnienie, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania. W wezwaniu, DKIS zaznaczył, że klasyfikacji usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik i kwestia ta nie może być przedmiotem pytania. Wobec powyższego wezwano Skarżącego o sformułowanie pytania podlegającego interpretacji, np. w zakresie opodatkowania przychodów ryczałtem.
W odpowiedzi na wezwanie Skarżący sformułował dwa pytania:
1. Czy opisany w stanie faktycznym zakres usług, które Wnioskodawca świadczy, można zakwalifikować do PKWiU 62.01.12.0 lub 62.02.30.0?
2. Czy przychód z tych usług kwalifikuje się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?
Skarżący podtrzymał jednocześnie wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko o braku podstaw do domagania się przez organ od Wnioskodawcy samodzielnego wskazania sposobu klasyfikowania według PKWiU faktycznie wykonywanych przez niego usług. Powołując się na orzecznictwo Skarżący podał, że Dyrektor KIS jest organem właściwym do wskazania prawidłowego kodu PKWiU, albowiem zagadnienie to mieści się w ramach zagadnień do ustalenia dla wskazania należnego podatku.
Postanowieniem z 12 grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Organ uznał, że ponownie, jak w pierwotnym wniosku, pytanie nr 1 Skarżącego dotyczy potwierdzenia prawidłowości przypisania kodu PKWiU dla świadczonych usług. W ocenie Dyrektora, pytanie to nie może być przedmiotem interpretacji, gdyż klasyfikacja usług do właściwego grupowania PKWiU nie jest zagadnieniem podatkowym. Kod PKWiU powinien być częścią opisu stanu faktycznego. Nie można ocenić skutków podatkowych sytuacji, która jest niejasna. Organ wskazał także, że skoro odpowiedź na pytanie drugie uzależniona jest od odpowiedzi na pytanie pierwsze, uniemożliwia to wydanie interpretacji również i w zakresie tego pytania.
Po rozpatrzeniu zażalenia Wnioskodawcy, postanowieniem z 28 lutego 2024 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.
W uzasadnieniu organ zacytował przepisy dotyczące wydawania indywidulanych interpretacji podatkowych zawarte w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."). Podkreślił, że aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Dyrektor podkreślił także, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego.
Organ zauważył, że w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, mimo wyraźnego wskazania organu, że klasyfikacji usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik, Skarżący podał, że to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien dokonać takiej klasyfikacji. Organ stwierdził w związku z tym, że Wnioskodawca nie dopełnił więc wymogu jednoznacznie sprecyzowanego w wezwaniu. Podkreślił, że klasyfikacja usług do kodu PKWiU przez podatnika jest niezbędnym elementem opisu wniosku. Interpretacja nie może rozstrzygać, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi powinny być zakwalifikowane do odpowiedniego grupowania PKWiU, a także nie może potwierdzić lub też zanegować, czy Wnioskodawca prawidłowo sklasyfikował świadczone usługi w świetle PKWiU. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może wydać interpretację tylko i wyłącznie w oparciu o dokonaną przez Skarżącego kwalifikację usług, gdyż nie jest właściwy, w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p. uprawnień, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego. Interpretacja podatkowa jedynie wskazuje prawidłowość lub nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy w zakresie wybranej stawki i wskazanego PKWiU. Jednakże, jeżeli podatnik ma wątpliwości w zakresie prawidłowej klasyfikacji swojej działalności do PKWiU, wówczas powinien zwrócić się o jego wskazanie do Ośrodka Kwalifikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi.
Dyrektor KIS podkreślił, że – jak to wynika z art. 14b § 3 O.p. – przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Zatem, to ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien wynikać zindywidualizowany, jednoznaczny (niebudzący wątpliwości) oraz wyczerpujący opis zdarzenia, będący przedmiotem interpretacji indywidualnej. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażona jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy wnioskodawca prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko).
Podsumowując, organ stwierdził, że opis sprawy przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu nie zawierał informacji, dzięki którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej mógłby dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz wydać interpretację indywidualną w żądanym zakresie. Tym samym Skarżący nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 14b § 3 O.p. W ocenie Dyrektora KIS, zasadne było zatem wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.
W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na postanowienie z 28 lutego 2024 r. Skarżący zarzucił naruszenie:
- przepisów prawa materialnego, tj.
1. a) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że organ nie jest uprawniony do dokonania analizy charakteru usługi pod kątem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.) oraz wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie;
b) art 14b § 3 w zw. z art 14g § 1 oraz art. 169 § 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podanie symbolu PKWiU dla usług świadczonych przez Skarżącego, opisanych we wniosku z dnia 28 sierpnia 2023 r. stanowi element stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym brak wskazania takiego symbolu powoduje, że wniosek o interpretację nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia pozostawienie go bez rozpoznania, mimo iż wniosek został prawidłowo uzupełniony przez Skarżącego i nie zawierał braków formalnych;
- przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
2. art. 120 oraz art 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez:
a) naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, przez błędne dokonanie wykładni przepisów, niezgodne z ich literalnym brzmieniem. Możliwość zakwalifikowania przychodu Skarżącego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, zgodnie z art 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne została nieprawidłowo pozostawiona bez rozpatrzenia w wyniku nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt 1;
b) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nakładanie na podatników dodatkowych warunków niewynikających z literalnego brzmienia przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt 1,
3. art 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, mimo naruszenia art. 14b § 1 O.p. polegającego na niewydaniu interpretacji indywidualnej, mimo spełnienia wszystkich warunków koniecznych do wydania interpretacji oraz przez zignorowanie prawnego obowiązku wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Skarżącego.
W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.
Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii czy wskazana przez składającego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element stanu faktycznego, czy też klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element normy prawnej.
W tym zakresie wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, o czym świadczą przykłady orzeczeń, na które powołują się zarówno Skarżący jak i Dyrektor m.in. w skardze oraz w odpowiedzi na skargę.
W tej kwestii również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wystąpił o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie - według jego oceny - wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem tego Rzecznika wyjaśnienia wymagało:
Czy w świetle art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. wskazana przez składającego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element stanu faktycznego, a w konsekwencji czy organ interpretacyjny związany jest powołaną klasyfikacją statystyczną (PKWiU) i nie jest uprawniony do jej weryfikacji, czy też klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element normy prawnej, w konsekwencji czego organ interpretacyjny zobowiązany jest w toku prowadzonego postępowania do zweryfikowania jej prawidłowości?
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, postanowieniem z dnia 20 stycznia 2020r., I FPS 3/19, odmówił podjęcia uchwały. Powodem takiego stanowiska był fakt, że Rzecznik w swoim wniosku, w szczególności przez dobór wyroków reprezentatywnych dla dwóch odmiennych - według niego - linii orzeczniczych, nie uzasadnił w pełni faktu występowania tychże rozbieżności w orzecznictwie, tzn. wskazał wyroki osadzone w okolicznościach faktycznych względem siebie różnych, które nie nadawały się do wzajemnego porównania. Naczelny Sąd Administracyjny - jak już wspomniano - odmówił podjęcia uchwały, jednakże w treści uzasadnienia wydanego postanowienia dokonał wyjaśnienia i uporządkowania pewnych kluczowych kwestii związanych z klasyfikacją statystyczną (PKWiU) w zakresie prawa podatkowego.
Powołane wyżej postanowienie nie ma oczywiście mocy prawnej równej podjętej uchwale, tzn. nie jest wiążące dla sądów administracyjnych na podstawie art. 269 p.p.s.a., jednakże Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w ww. postanowieniu, zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą, przyjmując ją za własną.
W pierwszej kolejności zwrócić trzeba uwagę na specyfikę postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, która objawia się m.in. tym, że:
zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (wyrok z dnia 14 lutego 2017., II FSK 116/15);
interpretacja jest podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska); - organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia; - zadanie organu jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (wyrok z dnia 7 kwietnia 2017r., I FSK 659/15);
zakres sprawy administracyjnej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wyznacza zaprezentowany wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny i odnoszące się do niego: pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy oraz oceny prawne organu podatkowego w zakresie możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego; - na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa; - wyczerpująco przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia do udzielenia w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa (za uchwałą z dnia 7 lipca 2014r., II FPS 1/14);
w pojęciu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", użytym w art. 14b § 3 ab initio O.p., mieszczą się zarówno elementy opisywane w ujęciu czysto fizycznym, mające lub mogące mieć miejsce w rzeczywistości, jak i mogą tkwić w nim również elementy określane od razu przez użycie definiujących je kategorii/pojęć prawnych, co do których wykładni i oceny zastosowania wnioskodawca nie ma wątpliwości i o nie nie pyta; - przewidziane w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi obejmować całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy (wyrok z dnia 10 maja 2019r., I FSK 187/17 oraz odwołujące się do tego orzeczenia wyroki z dnia 27 sierpnia 2019r., I FSK 1642/15 i I FSK 1793/15).
Z przedstawionych stanowisk wyrażanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Jeśli zatem wnioskodawca w ramach realizacji wymogu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" i następnie "przedstawienia własnego stanowiska w sprawie [jego] oceny prawnej" nakreśli elementy stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przez użycie kategorii/pojęć prawnych odnośnie do których wykładni i oceny zastosowania nie ma wątpliwości i nie pyta o nie, to organ nie może dokonać pozytywnej lub negatywnej oceny w tym zakresie, lecz winien przyjąć twierdzenia wnioskodawcy za fragment zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Jeżeli zatem w danej sprawie (o czym świadczą motywy uzasadnienia konkretnego wyroku) wnioskodawca przykładowo od razu podał w opisie stanu faktycznego klasyfikację PKWiU nie wyrażając odnośnie do niej swoich wątpliwości prawnych, lecz wyłącznie zapytał o możliwość zastosowania w sytuacji objętej całym opisanym stanem faktycznym obniżonej stawki podatkowej, to w sposób oczywisty ta część normy prawa podatkowego (klasyfikacja PKWiU) nie powinna być przedmiotem wypowiedzi ocennej organu wydającego interpretację indywidualną. Ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym wyrażana jest przez organ wtedy, gdy wcześniej własną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentuje ów wnioskodawca. Innymi słowy, od wnioskodawcy formułującego wniosek zależy jaką rolę przypisze klasyfikacji PKWiU: czy rolę tylko okoliczności faktycznej (elementu zdarzenia przyszłego), czy jednak rolę wymagającą także przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego.
Jednocześnie w kontekście powyższego pamiętać trzeba, że w świetle art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W sytuacji zatem, gdy w danej ustawie podatkowej, na przykład o podatku od towarów i usług, czy podatku dochodowego o charakterze ryczałtowym, uzależniono stawki tych podatków od przypisania usługi lub dostawy towaru do określonego symbolu statycznego (klasyfikacji PKWiU), to ten ostatni, jako w niej zawarty, jest częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej (podkreślenie Sądu).
Podsumowując, raz jeszcze stwierdzić należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie przesądził jednoznacznie, że wykonywane przez niego usługi należy klasyfikować do danego kodu PKWiU. Zatem nie uczynił klasyfikacji elementem stanu faktycznego sprawy.
Jak już wspomniano, w tym specyficznym postępowaniu o wydanie interpretacji, to wnioskodawca decyduje o jaką kwestię podatkową pyta. Skoro zapytał o klasyfikację opisanych we wniosku usług, które wykonuje, czyli domaga się przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego, to organ jest zobowiązany udzielić odpowiedzi na tak zadane pytanie. To jest bowiem - w tym przypadku - istota interpretacji. Organ nie może domagać się w takim przypadku uzupełnienia wniosku o kategoryczne wskazanie przez Stronę kodu PKWiU jako elementu stanu faktycznego, skoro Strona nie uznała w tym przypadku tego kodu jak elementu stanu faktycznego, lecz jako część prawną interpretacji. A - jak już również wspomniano - określony kod PKWiU jest, w świetle art. 3 pkt 2 O.p., częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej.
Dodatkowo zgodzić należy się ze Skarżącym, że tak sformułowane wezwanie, jakie skierowano do Strony w niniejszej sprawie, powoduje, że tak wydana interpretacja traci swój walor ochronny. Podatnik może albo otrzymać interpretację, którą będzie można z łatwością podważyć w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej), albo nie otrzymać w ogóle interpretacji.
Ponadto stwierdzić należy, że tak sformułowane wezwanie stanowi ewidentne przerzucenie na Skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek Skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność mieści się w działalności usługowej, w stosunku do której będzie on uprawniony do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8.5%, jednak organ uchylił się od odpowiedzi na to pytanie, żądając de facto dokonania odpowiedzi przez samego Wnioskodawcę.
Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście usług objętych stawką 8,5%. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny.
Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał swoją działalność, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną we wniosku wątpliwość.
Konkludując wskazać należy, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie, w badanej sprawie, Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni.
Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył:
- art 14g § 1 w zw. z art 14b § 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie art. 14g § 1 O.p. będące skutkiem błędnej wykładni art. 14b § 3 O.p.,
- art 14h w zw. z art 121 § 1 w zw. z art. 14b §3 i art. 14k § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania (art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).
Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629). Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia z 12 grudnia 2023 r., zasadne stało się uchylenie obydwu postanowień.
W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. specyfikę postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, która objawia się m.in. tym, że zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz fakt, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie uczynił klasyfikacji PKWiU elementem stanu faktycznego sprawy. Zatem organ nie ma prawa żądać uzupełnienia wniosku o ten element "stanu faktycznego", gdyż w tym przypadku nie jest to element stanu faktycznego, lecz część prawna interpretacji, istota interpretacji. Skarżący w swoim wniosku domaga się właśnie przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego, w tym przypadku - uprawniającej do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.
O kosztach postępowania (punkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składały się: wpis od skargi (100 zł), opłata skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).
Zwrot nadpłaconego wpisu (100 zł) zarządzono na rzecz strony skarżącej na podstawie art. 225 p.p.s.a. (pkt III sentencji wyroku). W sprawie wpisem należnym od skargi była bowiem kwota 100 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. nr 221, poz. 2193 ze zm.). Skarżący, składając skargę, uiścił natomiast od niej wpis w kwocie 200 zł.