I SA/Kr 358/25

I SA/Kr 358/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-06-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska /sprawozdawca/
Paweł Dąbek
Piotr Głowacki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14b par. 5a w zw. z art. 14a par. 1a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 358/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 czerwca 2025r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Paweł Dąbek po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2025 r. znak: 0111-KDIB1 3.4010.820.2024.2.MBD w przedmiocie zastosowania interpretacji ogólnej skargę oddala.
Uzasadnienie
Spółka T. S.A. zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył m in. ustalenia, czy metodyka kalkulacji dochodu podlegającego pod zwolnienie w ramach art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2023r. poz. 2805 ze zm. dalej-u.p.d.o.p.) przedstawiona we wniosku jest prawidłowa.
W dniu 16 stycznia 2025r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie znak: 0111-KDIB1 -3.4010.820.2024.1.DW o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25 października 2019r. znak: DD5.8201.10.2019 wskazując, że ww. interpretacja dotyczy sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018r. o wspieraniu nowych inwestycji.
W zażaleniu wniesionym na to postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:
art. 14b § 5a wzw. z art. 14a § 1 a pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że interpretacja ogólna zawiera wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania interpretowanych przepisów, do których odnoszą się wątpliwości Spółki przedstawione we wniosku, podczas gdy treść Interpretacji ogólnej nie umożliwia ustalenia skutków podatkowych, wynikających ze stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, gdyż nie rozstrzyga kwestii istnienia "ścisłych związków" w sposób jednoznaczny;
art. 121 §1 w zw. z art. 14b§1 i art. 14h oraz art. 14k O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym nieudzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, w sytuacji, gdy do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku nie znajduje zastosowania Interpretacja ogólna, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i pozbawiło Spółkę możliwości uzyskania ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej.
Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz rozpoznanie sprawy co do istoty.
Postanowieniem z dnia 18 marca 2025r. znak: 0111-KDIB13.4010.820.2024.2.MBD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.
Organ wyjaśnił, że przedmiotem sporu między stronami jest ustalenie, czy zasadnie organ uznał w części za bezprzedmiotowy wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy przedstawiona metodyka kalkulacji dochodu podlegającego pod zwolnienie w ramach art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. jest prawidłowa.
W dalszej części postanowienia organ przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia interpretacji ogólnej z dnia 25 października 2019r. znak: DD5.8201.10.2019, w której stwierdzono m.in., że częstą formą realizacji nowej inwestycji jest inwestycja realizowana na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych. W takich przypadkach, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. nie przewidują dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek).
Takie rozumienie zwolnienia z opodatkowania potwierdza interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. która wskazuje, że zwolnienie pozostaje w ścisłym związku z decyzją o wsparciu w rozumieniu art. 13 ustawy o WNl. Zgodnie z tymi przepisami, zwolnieniu podlega dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o WNI, "decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji [(...)] w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1". To oznacza, że sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona a terenie określonym w decyzji.
W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu. Przedstawiony sposób i zakres stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. umożliwi skorzystanie z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (wsparcia w postaci pomocy publicznej) dochodów osiąganych z nowych inwestycji wytwarzających dochód samodzielnie i niezależnie od inwestycji istniejących, jak i dochód pochodzący z inwestycji nowych i istniejących, gdy inwestycje te są ściśle powiązane. Skoro bowiem ustawodawca definiując nową inwestycję uwzględnił możliwość jej współistnienia z inwestycją istniejącą, na tym samym terenie u przedsiębiorcy - uznał tym samym, że dopuszczalne jest zwolnienie całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, implikując pozytywny wpływ na rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu współistnienia inwestycji istniejącej z inwestycją nową (a w praktyce pozytywnego wpływu inwestycji nowej na inwestycję istniejącą).
Mając na uwadze cytowaną powyżej treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że tematyka objęta wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w części pokrywa się z zagadnieniem ww. interpretacji ogólnej. Przedstawione przez Skarżącą wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, jak ustalić dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a, w sytuacji, gdy w procesie produkcyjnym wykorzystywane są dotychczas posiadane aktywa.
W tym miejscu organ podkreślił, że interpretacje ogólne nie odnoszą się do konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) - nie obejmują tym samym sytuacji faktycznej lub prawnej konkretnego podatnika - lecz cechują się abstrakcyjnym i ogólnym odniesieniem do określonych rodzajów sytuacji faktycznych lub prawnych oraz pewnych kategorii adresatów.
Interpretacja ogólna w przeciwieństwie do interpretacji indywidualnej wiąże nie tylko w konkretnej sprawie, ale może mieć zastosowanie do wszystkich podatników, których sytuacja jest analogiczna do opisanej w interpretacji ogólnej.
Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 25 października 2019r. znak: DD5.8201.10.2019, analizując obowiązujące w tym zakresie uregulowania wskazał jak należy postępować w przypadku braku możliwości wyodrębnienia dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, ze względu na ścisłe powiązania zachodzące pomiędzy nową (nowymi), a istniejąca inwestycją (inwestycjami).
Mając na uwadze cytowaną powyżej treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25 października 2019r. znak: DD5.8201.10.2019, organ uznał, że zgodnie z art. 14b§5a O.p. przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25 października 2019 r. znak: DD5.8201.10.2019 wydanej w takim samym stanie prawnym.
Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w związku z powyższym zasadnie wydano postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, jednocześnie stwierdzając o bezprzedmiotowości wniosku.
Organ podkreślił, że wydanie postanowienia o zastosowaniu interpretacji ogólnej, kiedy tematyka wniosku o wydanie interpretacji i interpretacji jest zbieżna, jest prawidłowe, i co więcej - wskazane. Zdaniem organu niedopuszczalna jest sytuacja odwrotna, czyli interpretowanie zagadnienia objętego interpretacją ogólną wydaną na podstawie art. 14a§1a O.p.
Tym samym, takie działanie organu powinno być odczytywane jako prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem prowadzi do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie:
art. 14b§5a w zw. z art. 14a§1 a pkt 2 O.p. przez błędne uznanie, że Interpretacja ogólna zawiera wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania interpretowanych przepisów, do których odnoszą się wątpliwości Spółki przedstawione we Wniosku, podczas gdy treść interpretacji ogólnej nie umożliwia ustalenia skutków podatkowych, wynikających ze stanu faktycznego, przedstawionego we Wniosku, gdyż nie rozstrzyga kwestii istnienia "ścisłych związków" w sposób jednoznaczny;
art. 14b§5a O.p. przez błędne zastosowanie w sytuacji, w której (i) Interpretacja ogólna dotyczy tego jak należy postępować w przypadku braku możliwości wyodrębnienia dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, ze względu na ścisłe powiązania zachodzące pomiędzy nową a istniejąca inwestycją, zaś zagadnienie przedstawione we Wniosku dotyczy tego, czy w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym zachodzą owe ścisłe powiązania oraz (ii) interpretacja ogólna nie uwzględnia istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku, tj. posiadania przez Spółkę dwóch decyzji o wsparciu;
art. 233§1 pkt 1 w zw. z art. 221 §1 i § 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h oraz art. 14k O.p. w zw. z art. 2 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. przez wydanie przez organ postanowienia i niewydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym nieudzielanie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, w sytuacji, gdy do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku nie znajduje zastosowania Interpretacja ogólna i organ pozostawał zobowiązany do uwzględnienia w całości zażalenia Skarżącej, uchylenia postanowienia organu I instancji w całości i niezwłocznego wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w związku z czym naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i pozbawił Spółkę możliwości uzyskania ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej.
W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia wydanego w I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że art. 14b§5a O.p. jako stanowiący wyjątek od zasady, jaką jest wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie - powinien być wykładany w sposób ścisły i stosowany tylko w przypadkach niewątpliwej, całkowitej zbieżności między zagadnieniem prawnym będącym przedmiotem interpretacji ogólnej a tym, o które pyta wnioskodawca w postępowaniu interpretacyjnym.
Sam fakt, że interpretacje ogólne maję charakter abstrakcyjny i wobec tego nie odnoszą się do konkretnych stanów faktycznych, nie może stanowić uzasadnienia dla uznania wniosku za bezprzedmiotowy w sytuacji, w której:
zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanie postanowienia na podstawie art. 14b§5a O.p. nie może prowadzić do konieczności interpretowania przez wnioskodawcę alternatywnych ocen prawnopodatkowych zawartych w interpretacji ogólnej,
interpretacja ogólna nie spełnia powyższego wymogu jednoznaczności (w kontekście pytania interpretacyjnego Spółki) - co potwierdza fakt wydania późniejszych objaśnień podatkowych, mających na celu "doprecyzowanie" interpretacji ogólnej oraz odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską.
Spółka podniosła, że zagadnienie przedstawione we wniosku nie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w tym samym stanie prawnym, z uwagi na to, że: (i) interpretacja ogólna dotyczy tego, jak należy postępować w przypadku braku możliwości wyodrębnienia dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, ze względu na ścisłe powiązania zachodzące pomiędzy nową, a istniejąca inwestycją, zaś zagadnienia interpretacyjne z wniosku dotyczy tego, czy w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym zachodzą owe ścisłe powiązania; (ii) w interpretacji ogólnej nie uwzględniono istotnego elementu stanu faktycznego wskazanego we wniosku (Interpretacja ogólna nie odnosi się do sytuacji, w której podatnik posiada dwie decyzje o wsparciu).
W konsekwencji zdaniem Skarżącej poprzez bezzasadne niewydanie Spółce interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i doprowadził do pozbawienia Skarżącej prawa do uzyskania wiążącego potwierdzenia prawidłowości jego stanowiska i związanej z tym ochrony. Z drugiej zaś strony, w przypadku zastosowania się przez Spółkę do interpretacji ogólnej - wbrew temu, co twierdzi Dyrektor KIS - moc ochronna, o której stanowi art. 14k O.p. byłaby jedynie pozorna, bowiem interpretacja ogólna nie rozstrzyga jednoznacznie wątpliwości Spółki przedstawionych we wniosku.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 1 §1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 1267; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w §1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 §2 p.u.s.a.). W myśl art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3§2 pkt 2 p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134§1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest między innymi postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu między stronami jest ustalenie, czy zasadnie organ uznał za bezprzedmiotowy wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie metodyki kalkulacji dochodu podlegającego pod zwolnienie w ramach art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.- przyjmując, że w tym zakresie zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019r. Nr DD5.8201.10.2019 opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019r., poz. 18.
Mając na uwadze przedstawiony przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego opis stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego/ oraz zarzuty podniesione w skardze, w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego/ odpowiada kwestii będącej przedmiotem w/w interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym.
Wobec powyższego organ zasadnie stwierdził, że do przedstawionego opisu sprawy ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019r., a co za tym idzie - wniosek stał się bezprzedmiotowy.
W punkcie wyjścia należy zaznaczyć-co podała strona skarżąca w zażaleniu na postanowienie organu z dnia 16 stycznia 2025r. nr 0111-KDIB1- 3.4010.820.2024.1.DW- że organ "podzielił" wniosek strony skarżącej na dwie części i w zakresie sposobu wykorzystania przysługujących Spółce limitów zwolnienia na podstawie DoW1 o DoW2 (w szczególności łącznej kalkulacji wyniku z działalności zwolnionej oraz chronologicznej konsumpcji dostępnych limitów) i wydał interpretację indywidualną w której uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej spółki - interpretacja z dnia 16 stycznia 2025r. nr 0111-KDIB1-3.4010.774.2024.1.DW.
Sąd z urzędu zapoznał się z treścią tej interpretacji (dostępna na stronie internetowej eureka.mf.gov.pl), z której wynika, że strona skarżąca będzie realizować nowe inwestycje nr 1 i 2. Organ interpretacyjny, wydając dla strony skarżącej interpretację indywidualną wskazał wprost, że zwolnienia o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. dotyczą realizacji nowych inwestycji.
W myśl art. 13§2a O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym, jako organ właściwy w sprawach dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b§1 i w art. 14e§1a.
Jak stanowi art. 14a§1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:
dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),
wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowalna tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Celem wydania interpretacji ogólnej jest ujednolicenie określonych przepisów prawa podatkowego, czyli spowodowanie, aby nie występowała rozbieżność w ich stosowaniu lub aby rozbieżność ta całkowicie zanikła. W konsekwencji minister właściwy do spraw finansów publicznych wydając interpretację ogólną przedstawia w niej własny pogląd w zakresie rozumienia (odczytywania) treści danych przepisów, czyli wyraża własną ocenę prawną, a nie wydaje rozstrzygnięcie.
Stosownie do art. 14a§1a O.p., interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności: 1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego; 2) wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.
Istotnym elementem interpretacji ogólnej jest zatem w szczególności opis zagadnienia, w świetle którego jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym. Regulacja powyższa daje więc możliwość zestawienia treści interpretacji ogólnej z zagadnieniami wskazywanymi we wnioskach o interpretacje indywidualne oraz w wydanych już interpretacjach indywidualnych.
Z kolei, zgodnie z art. 14b§1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak wynika z art. 14b§1 O.p., z wnioskiem może wystąpić podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, tj. wykładni wskazującej zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację o tym, jak - w dotyczącym jego sytuacji stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku.
Zgodnie z art. 14b§2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawne] tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b§3 O.p.).
W myśl art. 14c§1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
Co istotne, organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b§1 O.p. związany jest treścią stanu sprawy przedstawionego we wniosku i tylko w oparciu o ten opis wydaje rozstrzygnięcie (zajmuje stanowisko) w danej sprawie. W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do okoliczności określonych w złożonym wniosku, organ podatkowy wzywa wnioskodawcę - na podstawie art. 169§1 O.p. do uzupełnienia wniosku o elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej.
Jednakże, w przypadku opisu stanu odpowiadającemu zagadnieniu objętego interpretacją ogólną, organ zobowiązany jest wydać postanowienie o bezprzedmiotowości, o czym stanowi art. 14b§5a O.p. Zgodnie z jego stanowczą treścią (art. 14b§5a O.p.), jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.
Powołany wyżej przepis art. 14b§5a O.p. odnosi się do sytuacji, gdy występuje podobieństwo wniosku o interpretację indywidualną z treścią aktualnej interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym (cyt.: "Jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym"). W takim przypadku ustawodawca jednoznacznie i kategorycznie wskazał, kierując się m.in. ekonomiką działania, ale i dbałością o jednolitość wykładni prawa, aby zaistnienie takiej właśnie sytuacji rodziło obowiązek zastosowania się do interpretacji ogólnej, bez konieczności wydawania interpretacji indywidualnej. Nie ma bowiem racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, tj. interpretacjach indywidualnych, tym bardziej, że każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną której treść oraz zasady są analogiczne, jak przy interpretacji indywidualnej. Z tych właśnie przyczyn, w sytuacji takiej jak wskazana wyżej, uzasadnione i celowe jest, aby wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiony był poprzez stwierdzenie, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku - zastosowanie znajduje interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku.
Taka właśnie sytuacja - wbrew zarzutom skargi - zaistniała w przedmiotowej sprawie.
W interpretacji ogólnej z 25 października 2019r. nr DD5.8201.10.2019 Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w zakresie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z 10 maja 2018r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018r. poz. 1162 ze zm. - dalej zwana: ustawa o WNI), analizując obowiązujące w tym zakresie uregulowania m in. wskazał, że zgodnie z art. 3 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji udzielane jest w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych m.in. w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu, jeżeli nowa inwestycja spełnia kryteria ilościowe oraz jakościowe, w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji.
Zakres wsparcia stanowiącego pomoc publiczną, udzielanego w postaci zwolnienia podatkowego, determinuje więc zakres oraz sposób stosowania interpretowanych przepisów, w tym art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.p. Zwolnienie podatkowe nie może bowiem wykraczać poza sytuacje dla których ustawa o WNI przewiduje wsparcie (pomoc publiczną).
Z powyższego wynika, że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.p. podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. W przypadku, gdy realizacja nowej inwestycji polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą powstaje nowe przedsiębiorstwo, zostają wprowadzone nowe uprzednio nieprodukowane produkty lub nowe uprzednio nieświadczone usługi (dywersyfikacja produkcji lub usług przedsiębiorstwa), czy następuje zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie, zwolnieniu z opodatkowania podlega cały dochód osiągnięty z tego nowego przedsiębiorstwa, nowych uprzednio nieprodukowanych produktów, nowych nieświadczonych usług lub sposobu produkcji (świadczenia usług) w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana procesu produkcyjnego lub procesu usługowego. Analogiczne zasady ustalania dochodu zwolnionego dotyczą również nowej inwestycji, w wyniku której następuje zwiększenie zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego już przedsiębiorstwa, jeżeli inwestycja ta funkcjonuje lub może funkcjonować niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z tej nowej inwestycji realizowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa.
Częstą formą realizacji nowej inwestycji jest inwestycja realizowana na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych. W takich przypadkach, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej już inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek).
Takie rozumienie zwolnienia z opodatkowania potwierdza interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.p., która wskazuje, że zwolnienie pozostaje w ścisłym związku z decyzją o wsparciu w rozumieniu art. 13 ustawy o WNI. Zgodnie z tymi przepisami, zwolnieniu podlega dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o WNI, decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji (...) w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1.
To oznacza, że sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu.
Przedstawiony sposób i zakres stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.p. umożliwia skorzystanie z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (wsparcia w postaci pomocy publicznej) dochodów osiąganych z nowych inwestycji wytwarzających dochód samodzielnie i niezależnie od inwestycji istniejących, jak i dochód pochodzący z inwestycji nowych i istniejących, gdy inwestycje te są ściśle powiązane.
Skoro bowiem ustawodawca definiując nową inwestycję uwzględnił możliwość jej współistnienia z inwestycją istniejącą na tym samym terenie u przedsiębiorcy - uznał tym samym, że dopuszczalne jest zwolnienie całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, implikując pozytywny wpływ na rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu współistnienia inwestycji istniejącej z inwestycją nową (a w praktyce pozytywnego wpływu inwestycji nowej na inwestycję istniejącą).
Przypomnieć trzeba, że w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę we wniosku, skarżąca spółka realizuje inwestycje poprzez połączenie dotychczasowej i nowej infrastruktury technicznej zakupionej w ramach inwestycji nr 1
nr 2 gdyż ani obecna ani niwa infrastruktura nie są w stanie funkcjonować samodzielnie i dopiero połączenie tych komponentów pozwoli na zwiększenie zdolności produkcyjnych.
Podkreślić należy, że zintegrowany charakter tych nowych inwestycji z dotychczasową strukturą produkcyjną strony skarżącej nie był kwestionowany. Skarżąca spółka otrzymała przecież korzystne decyzje DoW1 o DoW2 jak również korzystną interpretację indywidualną z dnia 16 stycznia 2025r.
Podkreślić należy, że choć z samej swej istoty wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawia konkretny stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, a interpretacja ogólna ma bardziej uniwersalny charakter, to zdaniem Sądu problem objęty wnioskiem strony mieści się w zakresie objętym interpretacją ogólną z 25 października 2019r. Ma ona zatem zastosowanie do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego/, które objęte zostały wnioskiem skarżącej spółki.
Zauważyć trzeba, że w skardze strona zarzuca w istocie to, że kwestia przedstawiona we wniosku o interpretację indywidualną do wydania której zmierzała spółka nie została jednoznacznie wyjaśniona w interpretacji ogólnej, co więcej zdaniem strony skarżącej, interpretacja ogólna jest niewyczerpująca, niejednoznaczna o czym świadczy fakt wydania objaśnień z dnia 6 marca 2020r. oraz odpowiedź Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2022r. na zgłoszoną w tym zakresie interpelację.
Sąd - w świetle przytoczonej już wcześniej treści interpretacji ogólnej - zapatrywania skarżącej nie podziela.
Podkreślenia wymaga, że charakter interpretacji ogólnej, sprawia, że-co oczywiste-ma ona charakter uniwersalny. Nie jest skierowana do zindywidualizowanego adresata i obejmuje zgeneralizowany opis zdarzeń i ich interpretacji prawnej. Fakt większej szczegółowości interpretacji indywidualnej nie budzi zatem wątpliwości. Kwestia tożsamości zagadnień objętych oboma aktami polegać musi zatem na ocenie, czy problematyka objęta treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mieści się w - co również oczywiste - szerszych granicach interpretacji ogólnej.
W niniejszej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce. W powoływanej przez organ interpretacji ogólnej z 25 października 2019r. został wyjaśniony sposób ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI.
Z interpretacji tej wynika, m.in. - co raz jeszcze wypada powtórzyć - że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.p. podlega "cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu. Przedstawiony sposób i zakres stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy (...) umożliwi skorzystanie z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (wsparcia w postaci pomocy publicznej) dochodów osiąganych z nowych inwestycji wytwarzających dochód samodzielnie i niezależnie od inwestycji istniejących, jak i dochód pochodzący z inwestycji nowych i istniejących, gdy inwestycje te są ściśle powiązane. Skoro bowiem ustawodawca definiując nową inwestycję uwzględnił możliwość jej współistnienia z inwestycją istniejącą, na tym samym terenie u przedsiębiorcy - uznał tym samym, że dopuszczalne jest zwolnienie całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej (...)".
Interpretacja ogólna stawi także, że "(...) jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa (...) nie przewiduje dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek)."
W interpretacji ogólnej wskazano również, że "(...) sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu."
Analiza treści tejże interpretacji ogólnej oraz wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzi do konkluzji, że przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym.
W związku z powyższym nieuzasadnione jest stanowisko skarżącej, że doszło do naruszenia art. 14b§5a oraz art. 14b§1, a także art. 120 i art. 121 w zw. z 14h O.p. skoro zakres wniosku odpowiada zakresowi w/w interpretacji ogólnej.
Z przyczyn przedstawionych w treści niniejszego uzasadnienia, Sąd działając na podstawie art. 151 w zw z art. 120 p.p.s.a. oddalił skargę.
-----------------------
#
#
2