I SA/Kr 358/23

I SA/Kr 358/23 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2023-05-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-04-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący sprawozdawca/
Michał Niedźwiedź
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 30a ust. 6a, art. 41 ust. 4a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2023 poz 259
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 358/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 maja 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r., sprawy ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2023 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.890.2022.1.KF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.
Uzasadnienie
28 listopada 2022 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek z 15 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości pomniejszania zryczałtowanego podatku dochodowego należnego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku zmiany statusu komandytariusza na komplementariusza w trakcie roku podatkowego. Treść wniosku jest następująca:
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
Zainteresowany będący stroną postępowania:
M.Z.
Zainteresowany niebędący stroną postępowania:
A.J.
Zainteresowani są polskimi rezydentami podatkowymi. Zainteresowani są wspólnikami C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (zwana dalej: Spółką lub Spółką komandytową). Spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych 1 maja 2021 r. W tym dniu wspólnikami spółki komandytowej byli:
1.A.J. – komandytariusz,
2.M.Z. – komandytariusz,
3.C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
26 listopada 2021 r. nastąpiła zmiana umowy Spółki komandytowej. Z dniem tym do Spółki przystąpił nowy wspólnik – P.J. Jednocześnie dotychczasowi komandytariusze – czyli A.J. i M.Z. – stali się komplementariuszami. Po zmianie umowy Spółki komandytowej skład wspólników wygląda następująco:
1) Komplementariusze: A.J., M.Z., C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
2) Komandytariusz – P.J..
Za okres maj-grudzień 2021 r. Spółka osiągnęła zysk w wysokości [...] mln zł. Zysk za cały 2021 r. był większy od tej kwoty.
Umowa Spółki wskazuje udział w zyskach poszczególnych wspólników, jednakże po zakończeniu roku obrotowego, wspólnicy mają również możliwość wskazania w jaki sposób chcą podzielić zysk za poprzedni rok obrotowy.
W 2022 r. wspólnicy podjęli decyzję o wypłacie zysku za cały 2021 r., w tym zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych, w proporcji do udziału w zysku określonej w umowie Spółki.
Wypłacają zysk za okres maj-grudzień 2021 r. Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, pobrała podatek w wysokości 19%.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie :
Czy Zainteresowani, którzy stali się komplementariuszami Spółki 26 listopada 2021 r., są uprawnieni do odliczenia podatku zapłaconego przez Spółkę (a zatem podatku za okres maj-grudzień) w wysokości odpowiadającej udziałowi poszczególnych Zainteresowanych w zysku Spółki za dany rok obrotowy, określonego w uchwale o podziale zysku, w pełnej kwocie, tzn. wynikającej z procentowego udziału w zysku poszczególnych Zainteresowanych?
Zdaniem Zainteresowanych, są oni uprawnieni do odliczenia podatku zapłaconego przez Spółkę za 2021 r., wykazanym w CIT-8 w proporcji jaka wynika z uchwały o podziale zysku, bez względu na to, że komplementariuszem zostali 26 listopada 2021 r.
Jak wynika z przepisów prawa przychód z tytułu udziału w zysku Spółki komandytowej jest przychodem ze źródła kapitały pieniężne.
Są to przychody faktycznie uzyskane, co powoduje, że przychód nie powstaje w sposób memoriałowy, lecz kasowy – z chwilą jego otrzymania.
A zatem obowiązek podatkowy – przychód – powstanie z chwilą wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę jej wspólnikom. Przed faktycznym otrzymaniem wypłaty wspólnik nie osiąga przychodu.
Podatek dochodowy ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jednakże wspólnik, będący komplementariuszem jest uprawniony do odliczenia podatku należnego od dochodu tej spółki – art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.
Zdaniem Wnioskodawców należy poddać analizie brzmienie powyższego przepisu:
Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT (tj. m.in. spółki komandytowej), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: ustawa o CIT), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Przepis ten odnosi się do komplementariusza spółki komandytowej. Nie dotyczy zatem komandytariusza. Został określony podmiot, do którego kierowana jest ta norma i który może z tego odliczenia skorzystać. Jest nim oczywiście komplementariusz. Problem pojawia się w sytuacji, gdy w danym roku obrotowym wspólnik posiadał początkowo status komandytariusza a następnie następuje zmiana i ten sam wspólnik staje się komplementariuszem (a przestaje być komandytariuszem). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.
Zainteresowani do 25 listopada 2021 r. posiadali status komandytariusza, a od 26 listopada 2021 r. są komplementariuszami. Z chwilą wypłaty zysku za 2021 r. Zainteresowani są już komplementariuszami.
A zatem odpowiedź na zadane pytanie sprawozda się do ustalenia czy możliwość odliczenia podatku powiązana jest z chwilą wypłaty zysku czy z okresem za jaki ten zysk został osiągnięty.
Jak wskazano w art. 60a ust. 6a, zryczałtowany podatek (...) od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza (...), pomniejsza się. Zwrot "pomniejsza się" oznacza obowiązek (w tym wypadku płatnika) do dokonania pomniejszenia o opisaną kwotę (zasadniczo podatek zapłacony przez spółkę). Nie jest on uzależniony od spełnienia warunków innych niż jego wartość. Możliwość odliczenia nie jest w związku z tym obliczana z uwzględnieniem okresu, w którym wspólnik pełnił funkcję komplementariusza. Takiego wniosku nie można wyprowadzić z brzmienia tego przepisu.
Nie można ograniczać ulgi (odliczenia) w oparciu o pozajęzykowe warunki, niewystępujące w tym przepisie. Ustawodawca nie określił w tym przepisie innych warunków skorzystania z odliczenia, w tym nie ograniczył go do momentu posiadania statusu komplementariusza. A takie ograniczenia występują w interpretacjach indywidualnych prezentowanych przez Krajową Informację Skarbową.
Ograniczenie wartości odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę do okresu posiadania statusu komplementariusza, nie wynika z literalnego brzmienie analizowanego przepisu.
Co więcej celem wprowadzenia tego odliczenia było zrównanie opodatkowania wspólnika, który jest odpowiedzialny za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem, w taki sam sposób jak podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, czy spółkę jawną. Potwierdzenie tego stwierdzenia znajdziemy w uzasadnieniu projektu ustawy obejmującej spółki komandytowe podatkiem CIT (ustawa z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, uzasadnienie druku sejmowego numer 642).
Zgodnie z uzasadnieniem projektu:
"do komplementariusza takiej spółki znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego)" – str. 36 uzasadnienia.
Z powyższego wynika, że celem objęcia możliwością odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę jest fakt, że wspólnik spółki komandytowej, mający status komplementariusza, ponosi pełną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki, tak jak wspólnik spółki jawnej. Tym samym powinien być podatkowany na podobnych zasadach.
Należy zatem zastanowić się czy komplementariusz, który poprzednio miał status komandytariusza będzie odpowiadał za zobowiązania spółki powstałe przed taką zmianą.
Zgodnie z art. 52 k.s.h., wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Powyższe oznacza, iż wraz z zakończeniem roku obrotowego, wspólnik staje się uprawniony do otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku spółki. Przepis ten stanowi realizację podstawowego prawa wspólnika wiążącego się z członkostwem w spółce komandytowej, tj. prawa do otrzymania wypracowanego w ciągu roku zysku spółki. Ustawa przewiduje, iż dniem w jakim wspólnik nabywa to prawo jest koniec ostatniego dnia roku obrotowego obowiązującego dla danej spółki.
Rok obrotowy w C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, zgodnie z § 26 ust. 1 umowy spółki, pokrywa się z rokiem kalendarzowym, a więc kończy się 31 grudnia danego roku. Zatem zgodnie z regulacją kodeksu spółek handlowych, która nie została zmodyfikowana w umowie spółki C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, każdy ze wspólników Spółki może żądać ustalenia wysokości zysku w Spółce na 31 grudnia danego roku oraz wypłaty zysku ze Spółki jaki został wypracowany przez Spółkę w roku obrotowym, w przypadającym mu udziale według stanu na 31 grudnia danego roku.
Prawo do udziału w zysku powstaje więc (ulega konkretyzacji) z 31 grudnia. W tym dniu osoba, która posiadała w spółce status wspólnika, nabywa roszczenie w stosunku do spółki, na podstawie którego przysługiwać jej będzie udział w zysku spółki za rok obrotowy kończący się w powyższym dniu. Nie ma przy tym znaczenia jak długo dana osoba piastowała status wspólnika spółki – jeżeli 31 grudnia była jednym ze wspólników spółki, to zgodnie z regulacją przyjętą w art. 52 k.s.h. jest ona uprawniona do udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy, w proporcji wskazanej w umowie spółki. Zasada ta wynika z literalnego brzmienia art. 52 k.s.h. który za uprawnionego wskazuje "wspólnika", tj. osobę, która posiada status wspólnika w spółce, nabyty na podstawie postanowień umowy spółki lub zawartej umowy nabycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce.
Roszczenie o wypłatę zysku staje się wymagalne wówczas, gdy możliwa będzie konkretyzacja tego prawa (czyli przekształcenia w skonkretyzowaną wierzytelność o wypłatę określonej kwoty pieniężnej). Z reguły określenie tego prawa następuje po zamknięciu księgowym roku obrotowego i po sporządzeniu sprawozdania finansowego obejmującego bilans i rachunek zysków i strat. Po ustaleniu wysokości zysku w taki sposób (skonkretyzowaniu wierzytelności), wspólnikowi powinien zostać wypłacony udział w zysku, jaki został mu przypisany zgodnie z umową spółki.
Regulacja art. 52 k.s.h. a contrario wskazuje, że w trakcie trwania roku obrotowego wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty zysku spółki – zasada ta może zostać zmieniona wyłącznie na podstawie postanowień umowy spółki. W braku takich postanowień, jedynym momentem na jaki jest ustalane prawo do udziału w zysku danego wspólnika jest koniec roku obrotowego, a więc 31 grudnia danego roku kalendarzowego.
Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż prawo wspólnika do udziału w zysku spółki zostaje nabyte wraz z końcem roku obrotowego, którego koniec w przypadku spółki C. sp. z o.o. sp.k. przypada na 31 grudnia danego roku.
Do udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy kończący się 31 grudnia uprawnione są osoby posiadające na ten dzień status wspólnika spółki.
Tym samym, zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa wskazują na wadliwość interpretacji art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, polegającej na wprowadzeniu dodatkowego ograniczenia (okres pełnienia funkcji komplementariusza w danym roku podatkowym) w zakresie odliczania podatku zapłaconego przez spółkę.
Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć możliwość odliczenia podatku przez komplementariusza, do okresu, w którym posiadał on ten status, wskazałby to jednoznacznie w tym przepisie. Brak takiego wskazania powoduje, jak wspomniano wyżej, że mielibyśmy do czynienia z niedopuszczalną wykładnią zawężającą.
Z powyższego można jednak wywnioskować, że warunkiem, opisanym w pkt 5 powyżej, jest to by w danym roku podatkowym wspólnik posiadał już ten status. Wskazuje na to sposób określenia wartości odliczenia, w szczególności zwrot "procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki (...) za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany". Jednakże nawet taka interpretacja nie wskazuje, że dodatkowo odliczenie może być ograniczone czasem posiadania statusu komplementariusza za dany rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana.
Należy zatem stwierdzić, że ustawodawca w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT wskazał wszystkie istotne warunki skorzystania z odliczenia i nie zawarł odesłania do okresu posiadania statusu komplementariusza przez danego wspólnika.
Dlatego też skorzystanie z pełnego odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę (w określonej proporcji udziału w zysku) nie jest uzależnione od długości posiadania statusu komplementariusza w danym roku podatkowym, a jedynie by taki status podatnik, korzystający z tego odliczenia, posiadał.
Zawężenie zakresu stosowania odliczenia wyłącznie do okresu, w którym status ten przysługiwał może prowadzić do ograniczenia konstytucyjnych praw podatnika, skoro w przepisie statuującym odliczenie nie została zawarta taka przesłanka.
Podsumowując, Zainteresowani uważają, że przysługuje im prawo do odliczenia podatku zapłaconego przez Spółkę komandytową, wykazanego w zeznaniu podatkowym za 2021 r. w proporcji udziału w zysku tej Spółki określonego w uchwale o podziale zysku, w pełnej kwocie, a nie w kwocie przypadającej na okres, w którym posiadali status komplementariusza, co potwierdza zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa analizowanych przepisów.
W indywidualnej interpretacji z 26 stycznia 2023 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.890.2022.1.KF Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy M.Z. za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu podniesiono, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostali opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.
Tak więc wypłacane komplementariuszom świadczenia pieniężne z tytułu udziału w zysku, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%, na mocy cytowanego powyżej art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Zgodnie z przywołanym art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany 19% podatek od przychodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych podlega pobraniu przez płatnika, którym w tym przypadku jest spółka komandytowa.
Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Przy czym, jak stanowi art. 30a ust. 6b ww. ustawy kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4.
Tak więc, odliczenie, którego dokonuje wypłacająca wspólnikowi zysk spółka komandytowa, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest możliwe dopiero po obliczeniu przez spółkę komandytową należnego podatku od dochodu spółki za dany rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk.
Zatem w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który ma zostać wypłacony komplementariuszowi zysk (co nastąpi po zakończeniu danego roku podatkowego), istnieje możliwość dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ww. ustawy.
Przedmiotem wątpliwości są uprawnienia Zainteresowanych, którzy stali się komplementariuszami Spółki 26 listopada 2021 r., do odliczenia podatku zapłaconego przez Spółkę (a zatem podatku za okres maj-grudzień) w pełnej kwocie, odpowiadającej udziałowi poszczególnych Zainteresowanych w zysku Spółki za dany rok obrotowy.
W ocenie Organu, możliwość pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez spółkę komandytową o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki dotyczy okresu, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Oznacza to, że jeżeli – tak jak w analizowanej sprawie – Zainteresowani będący wspólnikami Spółki komandytowej stali się jej komplementariuszami w trakcie 2021 r., to odliczeniu u Nich podlegać będzie zapłacony przez tę Spółkę podatek dochodowy od osób prawnych przypadający na Zainteresowanych za okres od dnia, w którym Zainteresowani uzyskali status komplementariuszy do końca 2021 r.
Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na możliwość pomniejszenia przez komplementariusza pobranego przez płatnika – spółkę komandytową zryczałtowanego podatku, o kwotę wyliczoną zgodnie ze wskazaniami zawartymi w tym przepisie. Jedną ze składowych ustalenia tej kwoty jest podatek należny od dochodu spółki komandytowej, obliczony za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Podatek za rok podatkowy jest obliczany od dochodu osiągniętego w skali całego roku podatkowego, a więc zarówno za okres, w którym dany wspólnik posiadał status komandytariusza, jak i okres, w którym posiadał status komplementariusza.
Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że odliczenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinno mieć zastosowanie również do tego okresu, w którym Zainteresowani posiadali status komandytariuszy, gdyż wypłata zysku nastąpi w momencie posiadania przez nich statusu komplementariuszy.
Przepis art. 30a ust. 6a ww. ustawy stanowi o przychodzie uzyskiwanym przez komplementariusza. W ocenie Organu, należy przez to rozumieć otrzymanie wypłaty z tytułu udziału w zysku za okres, w którym wspólnik był komplementariuszem, a nie samo formalne posiadanie statusu komplementariusza w momencie otrzymania tej wypłaty.
Odnosząc się zatem do przedstawionego problemu, Zainteresowani, którzy w trakcie 2021 r. zmienili status z komandytariuszy w Spółce komandytowej na komplementariuszy tej Spółki, mają prawo obniżyć zryczałtowany podatek z tytułu udziału w zyskach Spółki za ten rok (tj. 2021 r.) o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału przypadającego na Zainteresowanych w zysku tej Spółki i podatku należnego od dochodu tej Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże jedynie podatku przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym Zainteresowani byli w Spółce komplementariuszami, tj. w analizowanej sprawie od 26 listopada 2021 r. do końca roku. Uprawnienie do zastosowania mechanizmu pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczy natomiast tej części podatku Spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy Zainteresowani posiadali status komandytariuszy.
W związku z powyższym stanowisko, zgodnie z którym Zainteresowani są uprawnieni do odliczenia podatku zapłaconego przez Spółkę za 2021 r., wskazanego w CIT-8, w proporcji jaka wynika z uchwały o podziale zysku, bez względu na to, że komplementariuszami zostali 26 listopada 2021 r., jest nieprawidłowe.
Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się M.Z. składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucił :
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 30a ust. 6a-6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PIT") - poprzez przyjęcie, iż zmiana w trakcie trwania roku podatkowego statusu wspólnika w spółce komandytowej, z komandytariusza na komplementariusza, pozwala obniżyć zryczałtowany podatek z tytułu udziału w zyskach spółki za tenże rok o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału przypadającego na wspólnika spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie obejmującym jedynie podatek przypadający proporcjonalnie na okres, w którym wspólnik posiadał w spółce status komplementariusza,
2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 par. 1 w związku z art. 14h oraz w świetle art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez dokonanie wykładni przepisu art. 30a ust. 6a ustawy o PIT na korzyść organu podatkowego.
W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji .
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane w petitum zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak przepisów postępowania wypełniają dyspozycję tego przepisu.
Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy zmieniającej z dnia 28 listopada 2020 r., spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej z dnia 28 listopada 2020 r.).
Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.
Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b–12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany).
Jak wynika z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.
Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie / wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).
Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Istota sporu ogniskuje się wokół kwestii, czy podatek komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki może być pomniejszony o iloczyn procentowy udziału w zysku tej spółki (niesporne) i podatku należnego od dochodu spółki, za okres w którym wnioskodawca nie był jeszcze komplementariuszem.
Art. 30a ust. 6a ustawy wskazuje na możliwość pomniejszenia przez komplementariusza, pobranego przez płatnika – spółkę komandytową zryczałtowanego podatku, o kwotę wyliczoną zgodnie ze wskazaniami zawartymi w tym przepisie. Jedną ze składowych ustalenia tej kwoty jest podatek należny od dochodu spółki komandytowej, obliczony za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Podatek za rok podatkowy jest obliczany od dochodu osiągniętego w skali całego roku podatkowego, a więc zarówno za okres, w którym Zainteresowani posiadali status komandytariusza, jak i okres, w którym Zainteresowani posiadały status komplementariusza.
Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki.
To oznacza, że obniżenie podatku może dotyczyć jedynie okresu, w którym Wnioskodawca (z Zainteresowani) posiadał status komplementariusza. Jedynie w tym okresie można mówić, że zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Jeżeli bowiem procentowy udział komplementariusza w zyskach spółki stosowany jest za okres, w którym komplementariusz miał taki status, to brak jest zarówno podstaw prawnych jak i logicznych aby podatek należny od dochodu tej spółki dotyczył innego okresu. W tym zakresie przepis jest spójny i logiczny.
Przyjęcie stanowiska Skarżącej prowadziłoby natomiast do takich sytuacji, w których podatnik przystępujący do spółki z końcem roku podatkowego w charakterze komplementariusza, mógłby zastosować ww. wskaźnik odnoszący się do całego roku podatkowego, co otwierałoby pole do nadużyć podatkowych jak i byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy.
Zatem w pełni należy podzielić stanowisko Organu, że komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Umniejszenie nie dotyczy więc tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy Zainteresowani posiadali status komandytariusza.
Warto bowiem zauważyć przepis art. 30a ust. 6a ustawy podatkowej dotyczy wyłącznie komplementariusza (a nie komandytariusza) i odnosi się do jego przychodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku zostały uzyskany. O ile więc dana osoba w danym roku podatkowym nie miała statusu komplementariusza, to tym samym do osoby takiej wskazany przepis nie ma zastosowania. W sytuacji, gdy dana osoba w danym roku podatkowym (lub jego części) nie miała statusu komplementariusza, to wypłacony za ten rok przez spółkę komandytową udział w zyskach spółki uzyskanych w tym roku podatkowym (lub jego części), nie mógł podlegać regulacji art. 30a ust. 6a ustawy podatkowej. Regulacja ta odnosi się do osoby będącej komandytariuszem w chwili osiągania przez spółkę zysków, zaś przychód tam opisany dotyczy udziału w zyskach spółki uzyskany z tego tytułu. Tym samym osoba, która nie była komplementariuszem spółki komandytowej, w okresie w którym spółka ta wypracowała zysk, nie może korzystać z pomniejszenia o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy podatkowej. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie osoby będącej komplementariuszem w czasie, w którym przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej został uzyskany. Nie dotyczy natomiast osoby która stała się komplementariuszem spółki komandytowej już po wypracowaniu przez spółkę dochodu w danym roku podatkowym. Chodzi tu o przychody uzyskiwane przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach, za rok podatkowy (okres) pełnienia tej funkcji w spółce komandytowej.
Nie można zasadnie twierdzić, że wypłata takiej dywidendy (udziałów w zysku) pozostaje bez związku ze statusem danej osoby w chwili uzyskiwania przez spółkę zysku przeznaczonego do podziału. Należy bowiem zauważyć, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (w tym spółek kapitałowych) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (art. 24 ust. 5 ustawy podatkowej), a więc udziału jako komplementariusza, a nie np. komandytariusza czy innej osoby.
Wykładni tej nie może zmienić okoliczność, że wspólnik spółki komandytowej zmieniający status z komandytariusza na komplementariusza odpowiada za zobowiązania spółki w taki sam sposób jak podmiot trzeci, przystępujący do spółki w charakterze komplementariusza, czyli będzie to nieograniczona odpowiedzialność za zobowiązania spółki - także za te, które powstały w czasie, gdy wspólnik był w spółce komandytariuszem. Gdyby bowiem celem ustawodawcy było wprowadzenie wyjątkowych uregulowań jako benefit dla wspólnika spółki osobowej wynikający z ponoszenia przez niego odpowiedzialności za zobowiązania spółki komandytowej całym swoim majątkiem osobistym, dałby temu wyraz w stosownej regulacji prawnej, czego jednak nie uczynił.
Podsumowując, Sąd w całości uznał za prawidłowe stanowisko, że obliczając zryczałtowany podatek dla Nowych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki za rok podatkowy 2021, można go pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Nowych Komplementariuszy w zysku tej Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, za rok podatkowy 2021, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadający proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem.
W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia przytoczonych w skardze przepisów postępowania. W szczególności o ich naruszeniu nie świadczy stanowisko organu interpretacyjnego odmienne od wskazanego we wniosku przez Skarżącego.
Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę na pisemną interpretację indywidualną.