I SA/KR 350/25

I SA/Kr 350/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-09-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek /sprawozdawca/
Grzegorz Klimek
Wiesław Kuśnierz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 247
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 295
art. 9 pkt 6
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Borys Marasek (spr.) Protokolant: Specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2025 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dawniej: "P." Sp. z o.o. w K.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 października 2021 r., nr 1201-IOP1-2.614.2.2.2021.7 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji - skargę oddala -
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 29 października 2021 r. znak: 1201-IOP1-2.614.2.2.2021.7 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, Dyrektor) utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 10 sierpnia 2021 r. Nr 1201-IOP1-2.614.1.2020.35 odmawiającą P. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] – obecnie V. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: Skarżąca, Spółka) stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: NMUCS, Naczelnik) z dnia 29 lipca 2019 r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 23 maja 2019 r Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umów sprzedaży z dnia 13 października 2015 r. w kwocie 57 881 zł.
Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W dniu 13 października 2015 r. P.1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (Nabywca) zawarła z E. s.c (Zbywający) dwie umowy sprzedaży, których przedmiotem były:
1. sprzęt sportowy oraz inne elementy wyposażenia klubu fitness, takie jak sprzęt biurowy, wyposażenie dodatkowe etc. za kwotę 210.755,22 zł netto przez Zbywającego faktury VAT nr [...];
2. prawa wynikające z dokonania nakładów inwestycyjnych, które poczynili Zbywający w Lokalu użytkowym znajdującym się w [...] oraz wynagrodzenie z tytułu doradztwa i wszelkich innych obowiązków określonych w umowie za łączną kwotę 4.284.244,78 zł netto (134.222,96 zł + 4.150.021,82 zł) na podstawie wystawionej przez Zbywającego faktury VAT nr [...].
W dniu 13 czerwca 2017 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął kontrolę celno-skarbową wobec skarżącej, jako następcy prawnego P.1 Sp. z o.o., w przedmiocie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 marca 2016 r. oraz przestrzegania przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295 z późn. zm., dalej: u.p.c.c.).
Kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie uznał, że przedmiotem transakcji (umów sprzedaży) zawartych w dniu 13 października 2015 r. była dostawa przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 53 z późn. zm., dalej: k.c.), wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
W związku z powyższym Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 23 maja 2019 r. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w wysokości 787.719 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w wysokości 1.032.792 zł.
W wyniku złożonego odwołania od powyższej decyzji, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 29 lipca 2019 r. utrzymał ww. decyzję w mocy.
Kwalifikacja przedmiotu transakcji z dnia 13 października 2015 r. jako zbycie przedsiębiorstwa, czyli czynności nieobjętej zakresem ustawy o podatku od towarów i usług spowodowała, że jako umowa sprzedaży podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dniu 23 maja 2019 r. wydał decyzję Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 57.881,00 zł z tytułu zawarcia umów sprzedaży w dniu 13 października 2015 r.
W wyniku złożonego odwołania, decyzją z dnia 29 lipca 2019 r. Nr [...] Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu Organ podkreślił, iż Strona Odwołująca się nie przedstawiała zarzutów wobec zaskarżonej decyzji, kwestionując wyłącznie decyzję wydaną w zakresie podatku od towarów i usług. Decyzja ta stała się ostateczna.
Wnioskiem z 5 marca 2020 r., uzupełnionym pismem z 17 listopada 2020 r., Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 29 lipca 2019 r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 23 maja 2019 r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umów sprzedaży z 13 października 2015 r. w kwocie 57.881,00 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że decyzja Organu I instancji została wydana częściowo bez podstawy prawnej, natomiast Organ II instancji, utrzymując ją w mocy, rażąco naruszył art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej: o.p.).
W piśmie uzupełniającym z 17 listopada 2020 r. Spółka zarzuciła wydanym decyzjom, rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, odmawiając stwierdzenia nieważności, wskazał że w rozpatrywanej sprawie Dyrektor wydał w dniu 23 lipca 2021 r. decyzję Nr 1201-IOP2-2.613.3.2020.39 odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie Nr [...] z dnia 29 lipca 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie Nr [...] z dnia 23 maja 2019 r., określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w wysokości 787.719 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w wysokości 1.032.792 zł.
W ww. decyzji Organ wskazał, iż w ocenie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, wyrażonej w ostatecznej decyzji Nr [...] z dnia 29 lipca 2019 r. przedmiotem dostawy udokumentowanej wskazanymi na wstępie fakturami VAT było przedsiębiorstwo, a nie jak wynika z ich treści, zespół składników majątkowych. Z tego też względu Organ ten uznał, że przedmiotowe transakcje należy kwalifikować jako dostawę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, stanowisko zajęte w postępowaniu zwykłym przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług, nie dawało podstaw do stwierdzenia o rażącym naruszeniu prawa, nie dając tym samym podstawy do usunięcia z obrotu prawnego wydanych decyzji.
Mając powyższe na uwadze, Organ, w decyzji z dnia 10 sierpnia 2021 r. Nr 1201-IOP1-2.614.1.2020.35, podkreślił, iż konsekwencją stwierdzenia, że przedmiotem obydwu transakcji było nabycie/zbycie przedsiębiorstwa, czyli czynność wyłączona spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, było objęcie tego zdarzenia zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym czynność ta nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania wynikającego z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również ze zwolnienia (z uwagi na wartość transakcji z dnia 13.10.2015 r.) z opodatkowania wynikającego z art. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, lecz jako umowa sprzedaży podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a tejże ustawy.
Wobec stwierdzenia przez Organ I instancji w postępowaniu zwyczajnym, o nieobjęciu przedmiotowej czynności zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaistniała podstawa do określenia podatku od czynności cywilnoprawnych od wskazanych umów.
W treści uzasadnienia decyzji, Organ zwrócił uwagę na stanowisko sądów administracyjnych podkreślające, że o rażącym naruszeniu prawa decyduje oczywistość naruszenia prawa. Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - skutki gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organ praworządnego państwa. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, gdyż odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Innymi słowy, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w wyraźnej i oczywistej sprzeczności.
Skarżąca od ww. decyzji złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty z powodu naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów o postepowaniu.
Zaskarżoną decyzją z dnia 29 października 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 10 sierpnia 2021 r. odmawiającą Skarżącej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 29 lipca 2019 r. Nr [...].
W uzasadnieniu Dyrektor wskazał na wstępie, że postępowanie zainicjowane wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 29 lipca 2019 r. toczyło się w trybie nadzwyczajnym. Zatem sprowadzało się do kwestii prawidłowego rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa", użytego w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.
Jak zaznaczył DIAS, istota sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem, czy DIAS jako organ podatkowy I instancji rozpatrujący wniosek Spółki z dnia 5 marca 2020 r. o stwierdzenie nieważności decyzji, w sposób poprawny wykazał, ze ostateczna decyzja NMUCS w Krakowie z dnia 29 lipca 2019 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję NMUCS w Krakowie z dnia 23 maja 2019 r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umów sprzedaży z dnia 13 października 2015 r. w kwocie 57.881,00 zł, została wydana zgodnie z przepisami prawa.
Dyrektor podkreślił, że tak we wniosku z dnia 5 marca 2020 r. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z dnia 29 lipca 2019 r., jak i w złożonym odwołaniu, Spółka głównie akcentując wadliwość ustaleń faktycznych jak i przytaczając poglądy w zakresie wykładni prawa, nie spełniła wymagań prawnych dla uzasadnienia, że przy wydawaniu decyzji z dnia 29 lipca 2019 r. Nr [...] doszło do rażącego naruszenia prawa. Chybione, w ocenie Organu, jest także twierdzenie Spółki, iż Organ przyjął z góry założenie, że decyzje, które miał zbadać, są zgodne z prawem.
W ocenie Organu odwoławczego przy rozpatrywaniu wniosku dot. stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji NMUCS w Krakowie z dnia 29.07.2019 r. Nr [...] Organ I instancji nie naruszył, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, wskazanych norm konstytucyjnych, w tym szczególnie przepisów art. 217, art. 64, i art. 84 Konstytucji RP. Kluczowe staje się bowiem ujęcie konsekwencji prawnych wynikających z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem przepisu statuującego zasadę ustawowej określoności regulacji podatku, co ma także bezpośrednie odniesienie do formatowanej zasady dotyczącej legislacji podatkowej.
Dyrektor zaznaczył, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej m. in. określenie przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawowej. Nie ulega wątpliwości, że dIa ustawodawcy podatkowego istotne staje się właściwe sformatowanie przedmiotu opodatkowania zgodnie z regułą ustawową i przy zachowaniu właściwego dla ustawy poziomu ogólności co zarówno w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 2 pkt. 4 u.p.c.c., zostało zrealizowane. Trafnie zatem organy podatkowe zastosowały konsekwencje wynikające z takiego ustawowego sposobu określenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, stanowisko Organu pierwszej instancji zostało obszernie i jasno uzasadnione. Tak więc Dyrektor uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem zasady wynikającej z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jak, twierdzi Spółka, która zarzuca Organowi, iż przyjął z góry założenie, że decyzje, które miał zbadać, są zgodne z prawem. Stanowisko organu spełnia wymagania argumentacyjne, wywodzone z ogólnych zasad procedury podatkowej, w szczególności z przepisów art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa.
Skarżąca na powyższą decyzję wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżając ja w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędna wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że przedmiotem umowy zawartej pomiędzy E. s.c. jako sprzedawca z P.1 sp. z o.o. jako kupującą były:
1. sprzęt sportowy oraz inne elementy wyposażenia klubu fitness, takie jak sprzęt biurowy, wyposażenia dodatkowe etc. za kwotę 210.755,22 zł netto na podstawie wystawionej przez zbywającego faktury VAT nr [...],
2. prawa wynikające z dokonania nakładów inwestycyjnych, które poczynili zbywający w lokalu użytkowym znajdującym się w [...] oraz wynagrodzenie z tytułu doradztwa i wszelkich innych obowiązków określonych w umowie na łączną kwotę 4.284.244,78 netto (134.222,94 zł plus 4.150.021,82 zł) na podstawie wystawionej przez zbywającego faktury VAT nr [...].
W załączniku do umowy określonej pod pkt. 1 zostały wymienione rzeczy ruchome, w tymi o wartości nieprzekraczającej 1.000 zł. Wprawdzie zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.c.c., podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży rzeczy ruchomych, lecz według art. 9 pkt. 6 tej ustawy, zwolnione są od tego podatku umowy sprzedaży rzeczy ruchomych o wartości nieprzekraczającej 1.000 zł. Przepis szczególny (art. 9 pkt. 6) uchyla zastosowanie przepisu ogólnego (art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a). Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko umowy sprzedaży rzeczy ruchomych o wartości powyżej 1.000 zł. Organ celno-skarbowy dokonał zatem błędnej interpretacji przepisu ogólnego, co skutkowało opodatkowaniem zwolnionej od podatku sprzedaży rzeczy ruchomych o wartości nieprzekraczającej 1.000 zł. Takie naruszenie prawa materialnego strona skarżąca uznała za ciężkie.
Ponadto wynagrodzenie z tytułu doradztwa i wszelkich innych obowiązków określonych w umowie wymienionej w pkt. 2 zostało określone w fakturze VAT nr [...] jako odstępne. Usługa ta jednak nie mieści się w zakresie przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych określonym w art. 1 ustawy o tym podatku. Oznacza to, że została ona opodatkowana bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej.
Ponadto podkreślono, że odmowa stwierdzenia nieważności decyzji organu celno-skarbowego w części dotyczącej podatku od umowy sprzedaży rzeczy ruchomych o wartości powyżej 1.000 zł i prawa do nakładów inwestycyjnych poczynionych w lokalu użytkowym znajdującym się [...] jest przedwczesna. Decyzja ta została bowiem oparta na decyzji tego organu w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w której ustalono, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Jednakże organ celno-skarbowy nie rozpatrzył części zeznań świadka K. C. będącego jednym z wspólników E. s.c. z której wynika, że spółka ta pozostawiła sobie solaria. Organ ten więc naruszył art. 186 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Skutkiem tego było niewłaściwe zastosowanie art. 186 § 3 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług tj. do sprzedaży części przedsiębiorstwa.
Skarżąca zauważyła, że organ nadzoru w decyzji wydanej w I instancji powołał się na pogląd WSA w Opolu sformułowany w wyroku z dnia 17.06.2021 r., sygn. I SA/Op 204/21, że "nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenie nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z 08.12.2005, sygn. akt II FSK 27/05 i z dnia 15.11.2009 r., sygn. akt I FSK 731/08)". Spółka zwróciła uwagę, iż z poglądem tym należy się zgodzić ponieważ przepisy określające instytucję stwierdzenia nieważności decyzji nie zawierają odpowiednika art. 285d zd. ostatnie p.p.s.a. według którego "podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów." Z kolei "rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji Podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 05.05.2004 r., sygn. akt II FSK 2/04). Wyrokiem wadliwym jest np. wyrok NSA z dnia 11.05.2018 r., sygn. akt II FSK 1632/16, w którym sformułowano pogląd, że kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji. Skarżąca wskazała, że akceptacja tego poglądu prowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stawałaby się iluzyjna".
Zdaniem Skarżącej Organ nadzoru w II instancji uchylił się od zbadania czy decyzje organu celno-skarbowego są dotknięte jedną z wad uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Kr 1711/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 29 października 2021 r., znak: 1201-IOP1-2.614.2.2.2021.7.
Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) podkreślił, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą.
Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie skoro w zakresie podatku VAT w wyroku z 27 kwietnia 2022r., sygn. I SA/Kr 125/22 przyjęto, że sporna czynność nie stanowiła dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to objęcie jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi rażące naruszenie prawa. Podatkiem tym objęto bowiem transakcję, która w związku z podleganiem opodatkowaniu podatkiem VAT, nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Nie powinny być bowiem zakwalifikowane jako dostawa przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sąd uznał, że słusznie zwrócono także uwagę w skardze, że organy w sposób rażący naruszyły art. 9 ust 6 u.p.c.c., zgodnie z którym zwolniona z tego podatku jest sprzedaż rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1000 zł.
Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), ewentualnie oddalenia skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 c, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 247 § 1 pkt. 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 1 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.c.c. poprzez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu zawarcia umowy sprzedaży z 13 października 2015 r. Uchylając zaskarżoną decyzji sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że decyzja określająca wysokość podatku od czynności cywilnoprawnej rażąco narusza prawo, przez:
a) objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnej sprzedaży składników majątkowych dokonanych na podstawie umowy z 13 października 2015 r. Ocena ta wynikała z błędnego w ocenie WSA w Krakowie uznania w ostatecznej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 29 lipca 2019 r. nr [...], która to decyzja determinuje rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, a nie jak wynika z treści faktur zespół składników majątkowych i zastosowanie przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie to zostało podważone przez WSA w Krakowie, który wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r., I SA/Kr 125/22, uchylił zaskarżoną decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji określającej wymiar podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. przyjmując, że sporna czynność nie stanowiła dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa i podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wymieniony wyrok, na podstawie którego WSA w Krakowie oparł swoje rozstrzygnięcie, nie był w dacie orzekania prawomocny;
b) rażące naruszenie art. 9 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezastosowanie zwolnienia z podatku w stosunku do sprzedaży rzeczy ruchomych z 13 października 2015 r., których wartość nie przekracza 1000 zł. Wbrew temu w sprawie mamy do czynienia z zawarciem jednej umowy sprzedaży wielu rzeczy ruchomych, dlatego też podatek ustala się w odniesieniu do łącznej wartości przenoszonych rzeczy.
Ponadto wyżej wskazane naruszenia nie mogą być kwalifikowane jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdyż w trybie szczególnym jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie tego przepisu, badanie ogranicza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Zatem nie jest dopuszczalne ponowne weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych w zwykłym postępowaniu podatkowym i rozpoznawanie sprawy co do jej istoty, a do tego sprowadza się kontrola zaskarżonej decyzji dokonana przez WSA w Krakowie. Dlatego też w ocenie organu, rozpoznanie przez sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonej decyzji nastąpiło z przekroczeniem granic danej sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Odmiennie gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić.
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie zawiera poprawnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co nie pozwala ustalić przesłanek, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienia zawiera wywody niejasne i niespójne, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a z uwagi na brak wskazań dla organów co do dalszego postępowania, jego prawidłowe wykonanie poprzez:
- niewyjaśnienie dlaczego zdaniem WSA w Krakowie tak wskazane naruszenia miały charakter "rażącego" naruszenia prawa tylko odesłanie do treści wyroku z 27 kwietnia 2022 r. I SA/Kr 125/22, który nie jest prawomocny i został zaskarżony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, którego uzasadnienie również jest nieprawidłowe, gdyż nie zawiera podstawowych elementów wymaganych przepisami prawa, jak również nie wyjaśnia podstawy rozstrzygnięcia;
- przytoczenie przepisów oraz zasad jakie powinny być stosowane w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji popartych wskazaniem orzeczeń sądów administracyjnych w tym zakresie, a następnie spuentowanie tego wywodu całkowicie sprzecznym stwierdzeniem, że "w orzecznictwie dopuszcza się, że już samo rażące naruszenie przepisów regulujących zasady postępowania dowodowego może doprowadzić do nieważności aktu administracyjnego", a następnie zastosowanie tej koncepcji w sprawie, jednocześnie nie wskazując żadnego orzeczenia, które wskazywałoby na zasadność tych twierdzeń;
- brak wskazania pomimo takiego obowiązku dla organów podatkowych co do dalszego postępowania, gdyż uzasadnienie niniejszego wyroku nie zawiera ani jednego zdania na ten temat, a powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Wyrokiem z dnia 4 lipca 2024 r. sygn. III FSK 1071/23 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oba zarzuty procesowe należało uznać za zasadne.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wszystkich wymogów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.
NSA zauważył, że w motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku skoncentrowano się na omówieniu przesłanek uznania w postępowaniu podatkowym istnienia przesłanki rażącego naruszenia przepisów prawa jako podstawy do stwierdzenia nieważności ostatecznej w toku instancji decyzji wydanej przez organ podatkowy. Nie wyjaśniono jednak w jaki sposób te ogólne wyjaśnienia przekładały się na treść kontrolowanego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej przez sąd sprawie, w której kierując się treścią art. 247 § 1 pkt. 3 o.p. odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych związanego z umowami sprzedaży z 13 października 2015 r. Za niewystarczające w tym zakresie Sąd uznał kilkuzdaniowe wyjaśnienia na ostatniej stronie uzasadnienia zaskarżonego wyroku sprowadzające się do odesłania do zapadłego w tym samym dniu i w tym samym składzie wyroku I SA/Kr 125/22. W wyroku tym uchylono decyzję organu podatkowego odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016r. oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie NSA odwołanie się do tego nieprawomocnego wyroku nie mogło zostać uznane za wystarczające do wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych i to w kontekście wyjaśnienia tego, czy doszło, jak twierdziła w złożonym wniosku strona skarżąca, do rażącego naruszenia przepisów art. 1 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.c.c. Wobec tego jednak, że wyrok, do którego się odwołano (zastępując jakąkolwiek inną argumentację), został w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 listopada 2023 r., sygn. I FSK 1122/23, to w istocie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak w ogóle wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. NSA wskazał, iż już tylko z tego powodu zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu.
W ocenie NSA, w rozpoznawanej sprawie nie tylko nie wyjaśniono podstawy rozstrzygnięcia, ale odwołano się do nieprawomocnego wyroku tego sądu, który również nie zawierał wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. Uchybienie to należało uznać za szczególnie rażące, że oba wyroki zapadły w tym samym składzie i podczas rozpoznania ich na tym samym posiedzeniu sądu. W pierwszej sprawie dopuszczono się zaniechania wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia w zakresie spornych zagadnień dotyczących opodatkowania dostawy podatkiem od towarów i usług, a w drugiej stanowiącej obecnie przedmiot rozpoznania, ograniczono się jedynie do wskazania nieprawomocnego orzeczenia zawierającego tak poważne uchybienia w zakresie jego uzasadnienia.
Ponadto poza przedmiotem swoich rozważań WSA pozostawił ten aspekt sprawy, który wiązał się z oceną istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 247 § 1 pkt. 3 o.p.).
NSA wskazał, że ratio legis unormowania zawartego w art. 9 pkt 6 u.p.c.c., jest zwolnienie od obowiązku opodatkowania bardzo licznych w praktyce drobnych umów sprzedaży, w przypadku których kwota podatku byłaby bardzo niska, a jego pobór w praktyce niemożliwy. Niewątpliwie sprzedaż przedsiębiorstwa nie stanowi drobnej umowy sprzedaży. Do sądu ponownie rozpoznającego skargę będzie należała ocena czy istotnie, jak twierdzi strona doszło w sprawie do naruszenia i to w stopniu rażącym art. 9 pkt 6 u.p.c.c.
NSA zaznaczył, iż przy ponownym rozpoznawaniu skargi sąd pierwszej instancji będzie również zobowiązany do rozważenia na gruncie rozpoznawanej sprawy istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wprawdzie w zaskarżonym wyroku przedstawiony został wywód wskazujący na ich dostrzeganie, ale w żaden sposób nie starano się wyjaśnić jak poczynione uwagi o charakterze ogólnym należało przenieść na jej grunt, tak aby stanowiły podstawy rozstrzygnięcia.
Podsumowując NSA stwierdził, że wobec istotnych wad uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zauważyć należało, że w rozpoznawanej sprawie problem podniesiony przez skarżącą w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej sprowadza się do prawidłowości oceny dowodów i - w konsekwencji - prawidłowości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Żadna z tych kwestii nie stanowi przesłanki naruszenia prawa tkwiącego w samej treści decyzji, lecz odnosi się do ewentualnej wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności do zgodności z prawem oceny zgromadzonych dowodów, dokonanej przez organy podatkowe. Taką bowiem materię regulują art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczającym się wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p.
NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie skargę dokona oceny w realiach tej sprawy, czy nieważność decyzji w aspektach podnoszonych przez stronę może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji oraz czy z tego względu zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy.
Jednocześnie NSA uznał za uzasadnioną skargę kasacyjną organu opartą na zarzutach naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Jak trafnie zarzucono, nie było podstaw do uchylenia decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. tylko z tych powodów, które podane zostały w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
W piśmie procesowym z dnia 3 marca 2025 r. Skarżąca podniosła, że E. S.C. sprzedała tylko niektóre aktywa siłowni tj. bez praw wynikających w umowy najmu lokalu, w którym siłowania była prowadzona. Nadto przedmiotem tej sprzedaży nie były aktywa solariów. Przepis art. 551 k.c. stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Oznacza to, że wyłączenie pewnych aktywów zbywanego przedsiębiorstwa nie przesądza, że przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Należy jednak uznać, że w procederze tym obowiązuje pewna granica. Nie można więc mówić o zbyciu tego przedsiębiorstwa, jeżeli z jego zakresu zostaną wyłączone te aktywa, które uniemożliwią kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie były nimi prawa wynikające z umowy najmu przedmiotowego lokalu oraz aktywa solariów.
Z ostrożności procesowej Skarżąca podniosła również, że zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług krzyżuje się z zakresem przedmiotowym u.p.c.c. I tak wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu lokalu mieszczącego się w budynku położonym w [...], w którym E. S.C. prowadziła siłownię, nie jest wymienione w art. 1 u.p.c.c.. Natomiast czynność ta objęta jest zakresem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym decyzja w/w organu celno-skarbowego z dnia 23 maja 2019 r. określająca skarżącej kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych i decyzja z dnia 29 lipca 2019 r. utrzymująca w mocy wcześniejszą decyzję, zostały wydane w znacznej części bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Nadto w powyższych decyzjach nie zastosowano zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych z art.9 pkt.6 u.p.c.c., ze względu na wartość sprzedanych rzeczy. Tym samym dalsza część tych decyzji została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej
W tym stanie sprawy Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Skarga była niezasadna.
Ponieważ w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2024 r. sygn. akt III FSK 1071/23 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Kr 1711/21, zastosowanie znajdzie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. (...) Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 3060/13, LEX nr 1783681)" (H. Knysiak-Sudyka w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, komentarz do art. 190).
Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z dnia 4 lipca 2024 r. sygn. akt III FSK 1071/23, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Kr 1711/21, wskazał, iż do sądu ponownie rozpoznającego skargę będzie należała ocena czy istotnie, jak twierdzi strona doszło w sprawie do naruszenia, i to w stopniu rażącym, art. 9 pkt 6 u.p.c.c. Brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w tym zakresie w zaskarżonym wyroku zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z dalszego rozważania tej kwestii. Przy ponownym rozpoznawaniu skargi sąd pierwszej instancji będzie również zobowiązany do rozważenia na gruncie rozpoznawanej sprawy istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wprawdzie w zaskarżonym wyroku przedstawiony został wywód wskazujące na ich dostrzeganie, ale w żaden sposób nie starano się wyjaśnić jak poczynione uwagi o charakterze ogólnym należało przenieść na jej grunt, tak aby stanowiły podstawy rozstrzygnięcia. Rozpoznając ponownie skargę sąd pierwszej instancji dokona oceny w realiach tej sprawy, czy nieważność decyzji w aspektach podnoszonych przez stronę może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji oraz czy z tego względu zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy.
Zgodnie z art. 247 o.p.:
§ 1. Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:
1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;
2) została wydana bez podstawy prawnej;
3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;
5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;
6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;
7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;
8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.
Celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej jest weryfikacja, czy decyzja ta jest dotknięta którąkolwiek z wad kwalifikowanych, wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Rolą tego postępowania nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ostateczną decyzją (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2084/18, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA).
Przesłanka stwierdzenia nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. może odnosić się do naruszenia przepisów materialnych, kompetencyjnych i procesowych. Jednakże w zakresie naruszenia przepisów procesowych w doktrynie przyjmuje się, że "w odniesieniu do prawa procesowego, chociażby z uwagi na istnienie trybu wznowienia, tylko niektóre przypadki mogą być kwalifikowane jako rażące" (M. Jaśkowska, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, wydanie 8, wyd. Wolters Kluwer, str. 156 i powołany w komentarzu wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. II GSK 600/08, opubl. w CBOSA), "wady decyzji administracyjnej stanowiące zgodnie z art. 156 § 1 przyczyny stwierdzenia jej nieważności mają charakter materialny i tkwią w niej samej, a nie – jak przyczyny wznowienia postępowania – w postępowaniu ją poprzedzającym (por. J. Borkowski [w:] Kodeks..., red. J. Borkowski, s. 235)", "kwalifikacja konkretnego naruszenia prawa jako «rażącego» nie może abstrahować od określonych czynników wyznaczających pozycję normatywną przepisu w ramach podstawy prawnej orzeczenia, a więc np. od miejsca danego przepisu w strukturze hierarchicznej systemu prawnego (np. przepis konstytucyjny), jego roli w systemie normatywnym, w prawie administracyjnym materialnym lub procesowym (np. zasada konstytucyjna, zasada ogólna k.p.a.), znaczenia w zespole przepisów składających się na podstawę materialnoprawną lub procesową orzeczenia (np. naruszenie przepisu procesowego mającego podstawowe znaczenie dla zasad i struktury postępowania administracyjnego)" (T. Kiełkowski [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, red. H. Knysiak-Sudyka, WoltersKluwer 2019, s. 1075 i n.), "jak ... podkreślił NSA w wyroku z 6.01.2009 r., II GSK 600/08, LEX nr 475235, posłużenie się przez ustawodawcę w przepisie art. 156 § 1 pkt 2 nieostrym pojęciem "rażącego naruszenia prawa" wymaga szczególnej staranności w budowaniu tezy, że naruszenie jasnych w treści norm proceduralnych jest rażącym naruszeniem prawa", "uważa się przy tym, że o tym, czy miało miejsce rażące naruszenie prawa, decyduje przede wszystkim oczywistość tego naruszenia. W odniesieniu do przepisów o postępowaniu administracyjnym za rażące ich naruszenie należy uznać oczywiste niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania administracyjnego określonych w art. 6–11 w stopniu powodującym istotne ograniczenie uprawnień strony w postępowaniu, z wyjątkiem przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania (por. uzasadnienie wyroku NSA w Warszawie z 8.06.1983 r., I SA 355/83, ONSA 1983/1, poz. 40, zwłaszcza s. 241–243)", "wspomniana postać naruszenia może jednak dotyczyć również przepisów postępowania administracyjnego, w szczególności tych unormowań, które stanowią gwarancję prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego", "w sprawie mającej na celu ustalenie rażącego naruszenia prawa postępowanie administracyjne winno mieć charakter niejako dwustopniowy i stanowić podstawę podjęcia ustaleń, czy w ogólnym postępowaniu administracyjnym doszło do naruszeń przepisów prawa, a jeśli tak, to jakich, a w przypadku twierdzącej odpowiedzi na to pytanie – do rozważenia, czy naruszenia te mają charakter kwalifikowany, tj. "rażący" w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2. Dla stwierdzenia nieważności decyzji niezbędna jest ocena naruszenia jako "rażącego" w świetle całokształtu okoliczności sprawy", "traktowanie naruszenia prawa jako "rażące" może mieć miejsce tylko wyjątkowo, a mianowicie gdy jego waga jest znacznie większa niż stabilność ostatecznej decyzji. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 2.07.2009 r., II FSK 217/09, LEX nr 549614, stwierdzając, że wady przesądzające o nieważności mają charakter materialny i tkwią w samej decyzji (postanowieniu) jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Naruszenie prawa tylko wtedy ma charakter "rażący", gdy akt administracyjny został wydany wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść aktu pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste zestawienie ich ze sobą", "o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko wówczas, gdy podjęte rozstrzygnięcie jest w sposób oczywisty sprzeczne z treścią nie budzącej wątpliwości i mającej zastosowanie w danej sprawie normy prawnej. Innymi słowy, rażącym naruszeniem prawa jest dotknięta decyzja, której treść stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub w części", "rażące naruszenie prawa to wada oczywista i niedająca się pogodzić ze standardami państwa prawa. Rażące naruszenie prawa to naruszenie tzw. kwalifikowane, w uproszczeniu o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym, oczywiste, czyli takie, które stanowi zaprzeczenie stanu prawnego istotnego z punktu widzenia danego rozstrzygnięcia", "Zgodnie z wyrokiem NSA z 24.08.2010 r., I OSK 1415/09, LEX nr 745010, wszelkie wątpliwości co do ustaleń, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, należy rozstrzygać na korzyść legalności zaskarżonej decyzji, a więc brak jednoznacznych dowodów w postępowaniu prowadzonym w trybach nadzwyczajnych zezwalających na podważenie ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych, którym art. 16 § 1 przyznaje cechy trwałości, stanowi negatywną przesłankę ich wzruszenia" (M. Jaśkowska [w:] A. Wróbel, M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wolters Kluwer 2020, s. 883 i n.), "rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa", "oczywistość naruszenia prawa sprowadza się do jaskrawej sprzeczności między treścią rozstrzygnięcia a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną" (W. Chróścielewski [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, red. Z. Kmieciak, Warszawa 2019). Jakkolwiek poglądy te zostały wypowiedziane na gruncie k.p.a. to są one także aktualne w odniesieniu do regulacji z o.p., z uwagi na podobieństwa w sformułowaniu przepisów dotyczących trybów nadzwyczajnych w wymienionych ustawach. Przy dokonywaniu tej oceny należy mieć zatem na względzie także zasadę trwałości decyzji ostatecznych. "W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie chodzi o weryfikację rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach stron, ale o byt prawny decyzji dotkniętej jedną z wad kwalifikowanych. Jest to postępowanie nadzorcze, w którym organ podatkowy, nie będąc umocowanym do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, korzysta przede wszystkim z kompetencji kasacyjnej. Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, są dotknięte wadami enumeratywnie wskazanymi w art. 247 § 1 o.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres postępowania bez wątpienia ma związek z zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 128 o.p. (por. wyrok NSA z 16.12.2002 r., III SA 293/02, BS 2003/4, s. 30). W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (wyrok NSA z 11.03.2020 r., I FSK 1714/17, LEX nr 3027211; wyrok NSA z 19.08.2010 r., II FSK 614/09, LEX nr 745767)" (K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, komentarz do art. 247).
W związku z powyższym należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako postępowanie nadzwyczajne nie służy ponownej ocenie prawidłowości wydanej w sprawie ostatecznej decyzji, ale wyłącznie ocenie, czy przy jej wydaniu nie doszło do nadzwyczajnych, tzw. kwalifikowanych naruszeń prawa, które uzasadniają podważenie mocy decyzji ostatecznej. Rolą sądu administracyjnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzonym wskutek skargi strony, jest zaś zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma zatem obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. II FSK 714/11, CBOSA).
Ponadto postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych i może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 o.p.
Jedną z tych wad jest wydanie decyzji z rażącym naruszenie prawa, o czym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W orzecznictwie przyjęto, że naruszenie to musi mieć charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i narzucającej się prima facie sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i oczywisty. Naruszenie prawa musi być tak jednoznaczne, że nie daje się pogodzić z zasadą praworządności (art. 120 o.p.). Stąd też niejako "kosztem" zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 o.p. uzasadnione jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Nie można jednak traktować jako rażącego naruszenia prawa, rozstrzygnięcia wynikającego z możliwej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli wykładnia ta nie jest jedną z możliwych i prezentowanych wykładni, bądź też zostanie następnie zmieniona w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Gdyby przyjąć, że pod pojęciem rażącego naruszenia prawa należy rozumieć również odmienność wykładni danego przepisu, to przestałaby istnieć jakakolwiek różnica między zwykłym naruszeniem prawa polegającym na jego błędnej wykładni i/lub niewłaściwym zastosowaniu, a naruszeniem kwalifikowanym – czyli rażącym, niezależnym od jego wykładni. W konsekwencji postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie przesłanki rażącego naruszenia prawa utraciłoby status postępowania nadzwyczajnego, ponieważ zarówno organ podatkowy jak i podatnik mogliby w każdym czasie i wielokrotnie, pomimo uzyskania przez decyzję waloru ostateczności, inicjować postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, dowodząc rażącego naruszenia prawa, wskazując jako poparcie swoich stanowisk na orzeczenia sądowe (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 3528/16, CBOSA).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaznacza się przy tym, że stwierdzenie nieważności decyzji może dotyczyć rażącego naruszenia każdego przepisu prawa, nie tylko prawa materialnego, ale również przepisu postępowania (por. wyroki NSA z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 604/18; z dnia 23 maja 2019 r., sygn. II FSK 2662/17; z dnia 7 marca 2018 r., sygn. II FSK 516/16, CBOSA).
W kontekście naruszenia przepisów postępowania należy odnotować, że omawiana instytucja stwierdzenia nieważności zastrzeżona jest jednak przede wszystkim dla ciężkich wad materialnych decyzji, a więc tkwiących w niej uchybień tak istotnych, że decyzja ostateczna nie może pozostać w obrocie prawnym z punktu widzenia praworządnego państwa. W przypadku wad proceduralnych istotnym jest jednak, aby tkwiły one w samej decyzji i były na tyle oczywiste, że wydane orzeczenie przy takim naruszeniu przepisów postępowania nie może się ostać w obrocie prawnym. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r., sygn. I FSK 1400/10, CBOSA).
Nie może być nadto mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2020 r., sygn. II FSK 1713/17, CBOSA).
Stąd też stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji. Nie zachodzi bowiem przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu "zwykłym" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. II FSK 534/08; z dnia 25 maja 2016 r., sygn. II FSK 1017/14, z dnia 27 maja 2015 r., sygn. II FSK 1459/13, z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2969/14, z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. II FSK 1698/16, z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. II FSK 1652/17, CBOSA).
Z kolei przesłanka wydania decyzji bez podstawy prawnej z art. 247 § 1 pkt 2 o.p. winna być rozumiana w ten sposób, że także decyzje, w których podstawa prawna została pominięta przez organ podatkowy lub została błędnie powołana, ale w rzeczywistości istnieje w przepisach prawa, są dotknięte wadą podlegającą usunięciu w innym trybie niż art. 247 o.p. Nie można mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta faktycznie istnieje, natomiast organ np. nie powołał jej lub powołał błędnie. Decydujące jest rzeczywiste istnienie tejże podstawy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 726/19, z dnia 14 marca 2018 r., sygn. II FSK 694/16, z dnia 26 września 2017 r., sygn. II FSK 2238/15, CBOSA). Powołanie przez organ podatkowy w podstawie prawnej decyzji przepisu, który w sprawie nie ma zastosowania, nie jest równoznaczne z wydaniem tej decyzji bez podstawy prawnej, jeżeli istnieją normy prawne stanowiące podstawę prawną, na podstawie której organ mógł taką decyzję wydać (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 440/05, CBOSA) (K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, komentarz do art. 247).
Strona skarżąca we wniosku z 5 marca 2020 r. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z 5 marca 2020 r. (k. 2 akt administracyjnych) wskazała, że decyzja ta została wydana częściowo bez podstawy prawnej. Podniesiono, że wśród czynności wymienionych jako przedmiot opodatkowania z art. 1 u.p.c.c. brak jest odstępnego z faktury VAT o nr [...], czyli wynagrodzenia za doprowadzenie do zawarcia pomiędzy C. a poprzednikiem prawnym wnioskodawczyni tj. P.1 sp. z o.o. umowy najmu lokalu użytkowego, mieszczącego się na [...] piętrze budynku znajdującego się pod adresem [...] w [...], poprzez uprzednie rozwiązanie umowy najmu przedmiotowego lokalu. Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie ze słownikowym znaczeniem terminu "odstępne" oznacza bowiem zapłatę za odstąpienie od czegoś, zrzeczenie się prawa do czego lub do kogo. Z kolei w fakturze nr [...] jest mowa o sprzedaży maszyn. Wśród tych maszyn znajdują się rzeczy ruchome, których wartość rynkowa przekracza 1000 zł. Strona skarżąca stwierdziła, że sprzedaż ta jest zwolniona od podatku na podstawie art. 9 pkt 6 u.p.c.c. oraz, że również w tym zakresie decyzja została wydana częściowo bez podstawy prawnej. Zdaniem Skarżącej organ II instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji rażąco naruszył art. 233 § 1 pkt 1 o.p., albowiem powinien wydać decyzję na podstawie lit. a pkt 2 tego samego artykułu, co wynika z tego, że przepis ten pozwala na częściowe uwzględnienie odwołania. Następnie pismem z 17 listopada 2020 r. (k. 32) Strona skarżąca podała, że uzupełnia pierwotnie złożony wniosek. W uzupełnieniu stwierdzono, że rozstrzygnięciu zawartemu w wydanych decyzjach Skarżąca zarzuca rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 u.p.c.c. przez jego niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy. W nawiązaniu do art. 9 pkt 6 u.p.c.c., Skarżąca stwierdziła, że z załącznika nr 1 umowy sprzedaży zawartej 13 października 2015 r. wynika że przedmiotem tej umowy były w większości rzeczy ruchome o wartości rynkowej nieprzekraczającej 1000 zł, a więc zwolnione od opodatkowania. Nadto zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych określonym w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. nie są objęte takie czynności jak "doprowadzenie do zawarcia umowy najmu między C. jako wynajmującym a P.1 sp. z o.o. jako najemcą przez uprzednie rozwiązanie umowy najmu przedmiotowego lokalu", względnie "przejęcie lokalu". W ocenie Skarżącej oznacza to, że czynności te nie podlegały opodatkowaniu. Pismem z 12 maja 2021 r. (k. 71) Skarżąca poinformowała Organ I instancji, że postępowanie zakończone ostateczną decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 29 lipca 2019 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. zostało wznowione, jak również postanowieniem zostało wznowione postępowanie zakończone ostateczną decyzją wymienionego Organu z 29 lipca 2019 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 57 881 zł tytułu zawarcia umowy sprzedaży z 13 października 2015 r. Skarżąca powołała się na fakt wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawie C-48/20. Do pisma stanowiącego uzupełnienie załączono postanowienia wydane przez NMUCS. Z adnotacji z 24 maja 2021 r. wynika, że Strona skarżąca złożyła do akt administracyjnych sprawy kopię interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2021 r., znak 0113-KDIPT1-2.4012.114.2021.2.AJB wydanej dla P.2 Sp. z o.o. Następnie Skarżąca przy piśmie z 24 czerwca 2021 r. (k. 116) Skarżąca złożyła do akt administracyjnych pismo z 24 czerwca 2021 r. (k. 115), skierowane do DIAS w sprawie podatku VAT. W tym ostatnim piśmie Skarżąca podała, że "nawet wadliwy wynik kontroli, a także wadliwe zapisy samej decyzji wykluczają zakwalifikowanie transakcji do opodatkowania podatkiem PCC. (...) Kontrolujący pominęli m.in. fakt iż kwota np. "odstępnego" za lokal nie dotyczy lokalu w [...] lecz innego lokalu usytuowanego w [...] ul. [...] o powierzchni ok [...] tyś. M2 ...". W piśmie tym nadmieniono, że w aktach sprawy znajdują się dowody na okoliczność rażącego naruszenia przez organ kontroli ordynacji podatkowej oraz k.p.a. Wielokrotnie pominięto, nie poinformowano pełnomocnika skarżącej o podejmowanych czynnościach. Informowano jedynie skarżącą. Dowody pisemne na powyższe znajdują się w aktach sprawy, to między innymi zawiadomienia o przedłużeniu terminu kontroli skierowane do skarżącej, a nie skierowane do pełnomocnika skarżącej. Wraz z pismem przedłożono dokumenty, celem wykazania, że faktura VAT odstępnego za lokal dotyczyła lokalu będącego pustostanem w którym prowadzono adaptację i przebudowę w 2016 r. tj. decyzję nr [...] z 29 grudnia 2016 r., wydaną przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. o umorzeniu w całości jako bezprzedmiotowe postępowanie administracyjne w sprawie wydania decyzji pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego położonego w [...] przy ul. [...], protokoły techniczne dotyczące nieruchomości przy ul. [...]. W odwołaniu od decyzji Organu I instancji Skarżąca zarzuciła, że "organ obliczył wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych od wynagrodzenia z tytułu doradztwa i wszelkich innych obowiązków, chociaż usługa ta i obowiązki nie są objęte zakresem tego podatku". Nadto powołano się na naruszenie art. 9 pkt 6 u.p.c.c. Dwoma pismami z 16 października 2021 r. (k. 24 i 25 akt odwoławczych) Skarżąca przedstawiła dodatkowe uwagi w sprawie. W pierwszej kolejności powołano się na fakt, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być przy tym rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, a w przedmiotowej sprawie organ celno-skarbowy naruszył w postępowaniu zwyczajnym art. 187 § 1 i 191 o.p., gdyż nie rozpatrzył (ocenił) załącznika do jednej z umów sprzedaży z dnia 13 października 2015 r., wymieniającego rzeczy ruchome zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych z tego względu, że ich wartość rynkowa nie przekraczała 1000 zł oraz błędnie ocenił niepodlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych usługę polegającą na wcześniejszym rozwiązaniu umowy najmu lokalu użytkowego przez zbywcę sprzętu fitness znajdującego się w tym lokalu w zamian za odstępne od nabywcy jako sprzedaż rzeczy lub praw majątkowych. Wobec tego w ocenie Skarżącej decyzja organu celno-skarbowego w sposób ewidentny odbiega od art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. i jako taka powinna zostać wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Następnie Skarżąca powołała się na fakt wydania na jej rzecz interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2021 r. w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Nadto zarzucono, że organ celno-skarbowy zastosował niewłaściwie art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. tj. do czynności opodatkowanych, zamiast do czynności nie podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W piśmie procesowym z 3 marca 2025 r. Strona skarżąca zarzuciła, że art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. stanowi, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne inne niż umowy spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Skarżąca argumentuje, że taka sytuacja ma w przedmiotowej sprawie albowiem z decyzji określającej wydanej w podatku od towarów i usług wynika, że w aktach tej sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], w którym poinformowano, że E. s.c. dokonała wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2015 r. w wysokości 939.699 zł, co oznacza, że deklaracja VAT-7K za ten miesiąc jest prawidłowa. Powołano się na fakt, że wymieniona spółka cywilna sprzedała tylko niektóre aktywa siłowni tj. bez praw wynikających z umowy najmu lokalu, w którym siłownia była prowadzona a także, że przedmiotem sprzedaży nie były aktywa solariów. Zarzucono, że nie można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa jeżeli z jego zakresu zostaną wyłączone te aktywa, które uniemożliwią kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. W tej sprawie były nimi prawa wynikające z umowy najmu przedmiotowego lokalu oraz aktywa solariów. Skarżąca zwróciła uwagę, że czynność wcześniejszego rozwiązania umowy najmu lokalu, w którym była prowadzona siłownia, nie jest wymieniona w art. 1 u.p.c.c., natomiast tego rodzaju czynność jest objęta zakresem art. 8 ust. 1 u.p.t.u.
Z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. wynika, że przedmiotem opodatkowania jest umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W art. 1 ust. 4 u.p.c.c. ustawodawca doprecyzował natomiast, że czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są: 1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić należy, że art. 1 ust. 4 u.p.c.c. odnosi się do wszystkich "rzeczy" i "praw majątkowych", które zostały wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Z wyżej przywołanych przepisów prawa wynika, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że przepisy u.p.c.c. nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Kwestia dopuszczalności opodatkowania tej czynności oraz zakresu tego opodatkowania musi być zatem rozważana na gruncie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Tylko z tego przepisu należy wywodzić, czy i co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części). Zakresu przedmiotu opodatkowania nie można wywodzić z treści art. 7 ust. 3 u.p.c.c. regulującego kwestię stawki podatku w przypadku przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu według różnych stawek (a nie przedmiot opodatkowania), bowiem nie stosuje się stawek podatku w odniesieniu do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Z przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. należy wywieść, że przedmiotem umowy sprzedaży może być nie tylko pojedyncza rzecz lub prawo majątkowe, lecz również pewien zbiór rzeczy (praw), a nawet zorganizowany kompleks majątkowy, a regułą jest, że podstawą ich opodatkowania będzie wartość rynkowa poszczególnych nieruchomości (rzeczy, praw) podlegających sprzedaży (tak wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. II FSK 3175/15, CBOSA). Konsekwencją takiego wnioskowania jest utrwalony w judykaturze pogląd, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo, skoro przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 21 maja 1998 r., sygn. I SA/Gd 2002/96, ONSA 1999, nr 2, poz. 57; z dnia 22 października 2002 r., sygn. III SA 790/01, Mon. Pod. 2003, nr 12). Zauważyć tu należy, że w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazano na to, iż ustawy tej nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie od opodatkowania w tym podatku umożliwia opodatkowanie tej transakcji, na warunkach wyżej wskazanych, właśnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Brak wyszczególnienia w tej ustawie sprzedaży przedsiębiorstwa oraz brak jego definicji powoduje konieczność odwołania się do definicji zawartej w art. 55¹ k.c. jako definicji uniwersalnej (horyzontalnej). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5) koncesje, licencje i zezwolenia;
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8) tajemnice przedsiębiorstwa;
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Ten katalog składników przedsiębiorstwa stanowi wyliczenie przykładowe, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności" (por. K. Pietrzykowski Kodeks Cywilny Komentarz, t. 1, Warszawa 2004 r., s. 185). Wobec tego, oprócz składników wymienionych expressis verbis w tym przepisie, w skład przedsiębiorstwa wchodzą także inne dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym, służące realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może zostać zbyte w drodze jednej czynności prawnej, o czym stanowi art. 55² k.c., zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Nie sposób w rozważaniach pominąć niejednolitego stanowiska wyrażanego zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i piśmiennictwie, co do charakteru prawnego przedsiębiorstwa, w tym kwestii czy przedsiębiorstwo stanowi odrębny przedmiot prawa podmiotowego (stosunku cywilnoprawnego), czy też przedmiotami tymi są wyłącznie poszczególne składniki mienia (por. M. Bednarek. Przedsiębiorstwo jako przedmiot czynności prawnych – spory doktrynalne z perspektywy praktyki obrotu. PAN INP Studia prawnicze, zeszyt 3/2009 str. 47-107). W wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2452/10, wyrażono pogląd, że przedsiębiorstwo należy traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro przedsiębiorstwo stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż - jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Dokonując zatem sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. W orzecznictwie sądów administracyjnych ten pogląd jest dominujący, co oznacza, że sprzedaż przedsiębiorstwa, w kontekście ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, tj. rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Podobne stanowisko wyrażone jest także w literaturze (zob. A. Mariański, D. Strzelec, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o opłacie skarbowej. Komentarz, Gdańsk 2007, s. 42; M. Szymankiewicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Leksykon opodatkowania, Gdańsk 2010, s. 106; M. Waluga, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2006, s. 37; P. Głuszek, Opłata skarbowa od wartości firmy przy sprzedaży przedsiębiorstwa, Przegląd Podatkowy 2004, nr 3, str. 42). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że sprzedaż przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych składników, przy czym opodatkowana jest tylko sprzedaż rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.), a inne składniki przedsiębiorstwa nie podlegają opodatkowaniu. Skoro przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. nakazuje przyjęcie w przypadku sprzedaży, podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych, a nie ceny, to należy przyjąć, że chodzi o wartość jaką rzeczy te mają niejako "same w sobie", bez uwzględniania zobowiązań (związanych nie z tymi rzeczami lub prawami majątkowymi, a przedsiębiorstwem jako całością — tak np. por. S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla prawników. Gdańsk 2014, s. 193; także wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. II FSK 1868/11, CBOSA). Stanowisko takie jest konsekwencją braku definicji legalnej pojęcia prawa majątkowego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Pojęcie prawa majątkowego nie posiada definicji legalnej w obowiązujących przepisach prawa. Zwrot ten nie jest uregulowany w Kodeksie cywilnym ani w ustawach szczególnych, pomimo tego, że określenie prawo majątkowe jest ściśle związane z prawem cywilnym. Kwestię tę ustawodawca pozostawił do rozstrzygnięcia doktrynie, która dość zgodnie przyjmuje, że majątkowy charakter posiadają przede wszystkim prawa związane z własnością oraz prawa na dobrach niematerialnych oparte na czynniku ekonomicznym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2019 r., sygn. II FSK 1393/17, CBOSA). O zakwalifikowaniu jakichkolwiek praw do kategorii praw majątkowych decydują łącznie dwie przesłanki: 1. Czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, 2. Czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 227/23, CBOSA).
Z art. 9 pkt 6 u.p.c.c. wynika, że zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne dotyczące sprzedaży rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1000 zł. Ratio legis tego przepisu jest ograniczenie poboru podatku w zakresie czynności cywilnoprawnych, w tym umów, dla których wysokość podatku jest stosunkowo lub bardzo niska. Praktyczne względy przemawiają za odstąpieniem od opodatkowania tego rodzaju czynności, ze względu na ekonomikę procesu wymiaru i poboru podatków. Niewątpliwie sprzedaż przedsiębiorstwa nie stanowi drobnej umowy sprzedaży.
W literaturze przyjęto, że zwolnienie sprzedaży rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1000 zł, można stosować w przypadku, gdy zamiarem sprzedawcy jest kilka lub więcej czynności cywilnoprawnych sprzedaży rzeczy ruchomych, przy czym każda rzecz będzie przedmiotem odrębnej umowy, a także odrębnie zostanie ustalona cena każdej rzeczy. W praktyce to oznacza, że z tego zwolnienia podatkowego korzysta dowolna liczba umów sprzedaży, faktycznie dokonana między tymi samymi stronami w dowolnym okresie, jeżeli w każdej z tych umów podstawa opodatkowania, którą jest zasadniczo wartość rynkowa rzeczy, nie przekracza kwoty 1000 zł (S. Bogucki w: Podatek od czynności cywilnoprawnych, Komentarz, kom. do art. 9 pkt 6, opubl. WKP 2021). Wynika z tego, że opodatkowaniu podlega umowa, która została zawarta przez strony transakcji. Umowa ta może obejmować sprzedaż jednej lub kilku rzeczy. W przypadku zawarcia kilku odrębnych umów wartość przedmiotu transakcji ustala się odrębnie dla każdej transakcji. Wartości rzeczy będących przedmiotem poszczególnych umów nie podlega sumowaniu. Konsekwencją tego, że opodatkowaniu podlega umowa jest to, że dla ustalenia podstawy opodatkowania należy uwzględnić łączną wartość rzeczy objętych tą czynnością prawną.
Za całościowym ujęciem wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży jako sumy wartości przenoszony składników przemawia również art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., według którego podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (S. Bogucki, j.w. kom. do art. 9 pkt 6). W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdzono, że w przypadku zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych należy ustalić w odniesieniu do łącznej wartości nabywanych składników tego przedsiębiorstwa. Jakiekolwiek wyszczególnienie składników przedsiębiorstwa ma służyć jedynie zastosowaniu jednej z dwóch stawek podatkowych określonych w art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.c.c., a nie mieć na celu wyłączenia tych elementów z podstawy opodatkowania tym podatkiem, czy też zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 6 u.p.c.c. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 września 2020 r., sygn. I SA/Gl 1616/19, CBOSA).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że nie można zgodzić się z poglądem, że wyłącznie w celu zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 6 u.p.c.c., należy "dzielić" zawartą przez strony umowę sprzedaży na szereg umów dotyczących pojedynczo każdego z przedmiotów objętych jedną umową sprzedaży (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Bk 664/19). Gdy przedmiot umowy dotyczy kilku rzeczy, podstawę opodatkowania stanowi cały przedmiot transakcji (umowy), a nie jego poszczególne składniki. Jeżeli wartość sprzedawanej rzeczy ruchomej przekracza 1000 zł, sprzedaż podlega opodatkowaniu od całości wartości, a nie od nadwyżki ponad wymienioną kwotę.
Nie mogły odnieść oczekiwanego skutku przez Skarżącą te zarzuty skargi, które rażącego naruszenia prawa w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych upatrywały w naruszeniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ostatecznej decyzji NMUCS wydanej w przedmiocie określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych uznano, że kwalifikacja czynności prawnej dokonanej przez P.1 sp. z o.o. jako zbycia przedsiębiorstwa – to jest czynności nie objętej zakresem u.p.t.u. – implikuje tym, że czynność ta na gruncie u.p.c.c. nie korzysta z wyłączenia spod zakresu stosowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikającego z art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. Wskazać należy, że ostateczną decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 29 lipca 2019 r. (nr [...]) określono Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń 2016 r. Tym samym w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług ustalono, że znajduje zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie Skarżącej decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz, że wspomniana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Decyzją z 23 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odmówił stwierdzenia nieważności wymienionej powyżej decyzji ostatecznej. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia organ wskazał między innymi 247 § 1 pkt 3 o.p. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie z uwagi na rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 26 listopada 2021 r. (nr 1201-IOP2-3.613.2.1.2021.15) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 15 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 303/24 oddalił skargę na tę decyzję, uznając, że jest ona zgodna z prawem. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 2194/24. Reasumując w obrocie prawnym istnieje decyzja ostateczna, którą dokonano rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług. Podstawę dla tego rozliczenia stanowiło ustalenie, że Skarżąca nabyła przedsiębiorstwo. W postępowaniu nadzwyczajnym stwierdzono, iż brak jest podstaw do wzruszenia tej decyzji, co zostało poddane kontroli przez sądy administracyjne.
W ostatecznej decyzji NMUCS określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych Organ odwoławczy ustalił, że przedmiotem czynności prawnych zawartych przez P.1 Sp. z o.o. w dniu 13 października 2015 r. było przedsiębiorstwo. NMUCS uznał, że tego rodzaju ustalenie znajduje podstawę w zgromadzonym w postępowaniu materiale dowodowym. Do najistotniejszych ustaleń faktycznych poczynionych przez Organ odwoławczy należy zaliczyć ustalenie, że: 1. E. s.c. zbyła na rzecz P.1 Sp. z o.o. wszystkie składniki majątkowe mające związek z klubem fitness prowadzonym przez zbywcę. Organ powołał się w tym zakresie na zeznania świadka K. C., który zeznał, że "jedna faktura to była sprzedaż sprzętów i nakładów. Druga faktura to odstępstwo od umowy i przejęcie całości. Czyli sprzedaż całej siłowni. To nasz księgowy ustalił treść faktur"; 2. nabywca zobowiązał się honorować karnety wstępu do klubu fitness sprzedane przez zbywcę; 3. od dnia [...] 2015 r. nabywca kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej w ramach klubu fitness; 4. nabywca w dacie zawarcia umowy nie dysponował własnym zapleczem technicznym ani osobowym; środki trwałe i wyposażenie, dzięki którym Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług sportowo-rekreacyjnych w klubie fitness zostały zakupione 13 października 2015 r. od wymienionej spółki; 5. nabywca kontynuował działalność w tym samym miejscu, w tym samym zakresie, w oparciu o ten sam majątek rzeczowy i przy wykorzystaniu dotychczasowej [...]; 6. nabywca honorował karnety miesięczne nabyte wcześniej przez klientów klubu fitness; 7. nabywca korzystał z logo E. w okresie 30 dni od zawarcia umowy. Organ przedstawił ustalenia faktyczne, z których wynika, że Skarżąca od dnia 13 października 2015 r. do dnia 31 października 2015 r. ujęła sprzedaż zaewidencjonowaną za pomocą kasy rejestrującej na rzecz osób fizycznych, a usługi zostały zrealizowane na rzecz klientów klubu fitness. Nadto P.1 sp. z o.o. świadczyła usługi jako podwykonawca spółki P..
Sąd nie stwierdził również wydania decyzji bez podstawy prawnej.
Jak już wskazano złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności nie otwiera możliwości ponownego rozpoznania sprawy jak w postępowaniu zwykłym. Ocena zarzutów zawartych we wniosku wymagałaby ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w tym postępowaniu nadzwyczajnym jest niedopuszczalne. W wyniku tej oceny należałoby poddać ocenie, czy stan faktyczny w sprawie został prawidłowo ustalony.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.