I SA/KR 339/25

I SA/Kr 339/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-07-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski
Piotr Głowacki /sprawozdawca/
Wiesław Kuśnierz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 33
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 339/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lipca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2025 r., sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 marca 2025 r. nr 1201-IEW-2[1].4253.23.2024.15 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych skargę oddala.
Uzasadnienie
T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) w dniu 22.04.2016r. została zarejestrowana w KRS pod nr [...]. Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców na dzień 7.03.2025r. wysokość kapitału zakładowego wynosi 5000zł. Organem uprawnionym do reprezentacji podmiotu jest zarząd, a od 10.05.2018r. prezesem zarządu spółki jest J. P. Z kolei wspólnikami ww. spółki są: T. P. posiadający 24 udziały o łącznej wartości 1.200,00 zł oraz J. P. posiadająca 76 udziałów o łącznej wartości 3.800,00 zł. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej jest produkcja maszyn i narzędzi mechanicznych.
Spółka w Urzędzie Skarbowym Kraków – Krowodrza posiadała otwarte obowiązki podatkowe w zakresie: podatku dochodowego od osób prawnych od 13.04.2016r. do 16.03.2022r., podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) od 31.12.20218r. do 16.03.2022r. oraz podatku od towarów i usług od 30.06.2016r. do 16.03.2022r., natomiast w Urzędzie Skarbowym Kraków – Prądnik posiada otwarte obowiązki podatkowe w zakresie: podatku dochodowego od osób prawnych od 16.03.2022r., podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) od 16.03.2022r. oraz podatku od towarów i usług od 16.03.2022r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków- Krowodrza wszczął w spółce kontrolę podatkową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1.10.2018r. do 30.09.2019r. Ww. kontrola została zakończona protokołem kontroli nr 1208-SKP.500.28.2020 doręczonym Spółce 4.04.2022r.
Ww. organ 23.11.2021r. wydał dla spółki decyzję nr 1208-SEW.4253.6.2021r. w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r., spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji, a Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie 28.02.2022r. decyzją nr 1201-IEW-2.4253.3.2022.4 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Spółka nie złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.
Kolejno postanowieniem z 31.05.2022r., nr 1208-SPV.4103.98.2022 (doręczonym 6.06.2022r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków- Krowodrza wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2018r. do III kwartału 2019r. Jak wynika z pisma ww. organu z 7.02.2025r. ww. postepowanie podatkowe nie zostało zakończone.
W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza uznał, że istnieje uzasadniona obawa, iż przyszłe, przewidywane zobowiązanie o znacznej wielkości nie zostanie przez Spółkę wykonane.
Zatem ww. organ, działając na podstawie art. 207, art. 210 w związku z art. 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt O.p., 14.10.2024r. wydał decyzję nr 1208-SEW.4253.6.2024, którą określił spółce przybliżoną kwotę należności podatkowych do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U z 2024 poz. 361 ze zm.) w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2019r. wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę w wysokości 114 310,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania naliczonych od dnia 26.07.2019r. na dzień 14.10.2024r. w wysokości 69 125,00 zł (II kwartał 2019r.) oraz w wysokości 495,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania naliczonych od dnia 26.10.2019r. na dzień 14.10.2024r. w wysokości 289,00 zł (III kwartał 2019r.); łączna kwota zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wynosi 114 805,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 69 414,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.
W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie:
1. Przepisów postępowania podatkowego:
- art. 180 § 1, art.187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. – poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego;
- art. 210 § 1 O.p. – poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji.
2. Przepisów prawa materialnego:
- art. 33 § 1 – 4 O.p. – poprzez dokonanie zabezpieczenia bez wykazania przez organ podatkowy wystąpienia ustawowych przesłanek,
− art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., po. 1292 ze zm.), – poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).
Spółka wskazała, że uzasadnienie zarzutów oraz sprecyzowanie argumentacji faktycznej i prawnej nastąpi w odrębnym piśmie procesowym, jednakże spółka takiego pisma nie złożyła.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 17 marca 2025 r., Znak sprawy: 1201-IEW-2[1].4253.23.2024.15, utrzymał w mocy decyzję I instancji.
W uzasadnieniu wskazano szczegółowo, iż w dniu 20.12.2024r. doręczono do spółki zarządzenia zabezpieczeń nr 1208-SEW.4253.6.2024/1 oraz nr 1208-SEW.4253.6.2024/2 z dnia 29.11.2024r. obejmujące ww. należności z tytułu w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2019r. wraz z odsetkami za zwłokę, stąd nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.
Podkreślono, iż istnieją nieprawidłowości, które mogą skutkować wydaniem dla spółki decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług podlegających wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2019r. Jak wynika z akt sprawy spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza deklaracje dla podatku od towarów i usług:
• 25.07.2019r. deklarację VAT-7K za II kwartał 2019r., w której wykazano łączną wysokość podatku należnego 114 310,00 zł; łączną wysokość podatku naliczonego do odliczenia 114 678,00 zł; wysokość podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego 0,00 zł,
• 25.11.2019r. korektę deklaracji VAT-7K za III kwartał 2019r., w której wykazano łączną wysokość podatku należnego 320 679,00 zł; łączną wysokość podatku naliczonego do odliczenia 320 718,00 zł; wysokość podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego 0,00 zł.
Organ I instancji w toku prowadzonej kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego wykrył nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i należnego w II i III kwartale 2019r., wynikające z rozliczenia faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W II kwartale 2019r. spółka wystawiła bowiem faktury nr [...] z dnia 29.04.2019r. i nr [...] z 30.04.2019r. na rzecz firmy C., a jako przedmiot wskazano "Know-how chronione tajemnicą w postaci nieopatentowanej wiedzy technicznej /technologii nowych metod otrzymywania innowacyjnych form z wykorzystaniem technologii [...] – obszar frezowania" na kwoty netto odpowiednio: 295 011 zł oraz 201 300 zł, podatek VAT 68 011 zł i 46 299 zł.
Natomiast w III kwartale 2019r. spółka wystawiła fakturę VAT nr [...]z 28.08.2019 r. na rzecz ww. firmy C., a jako przedmiot wskazano "Opracowanie zapytania ofertowego wraz z kryteriami – obrabiarki 5-osiowej do celów narzędziowych " na kwotę netto 2 150 zł, podatek VAT 494,50 zł.
Ustalono, iż istnieją rozbieżności pomiędzy fakturami zaewidencjonowanymi przez spółkę, a fakturami będącymi w posiadaniu jej kontrahenta tj. G. P. działającego pod firmą C. NIP [...], różnica w powyższych fakturach dotyczy nazwy towaru/usługi, a ponadto zarówno spółka jak i jej kontrahent nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych ww. fakturami VAT. Zatem organ I instancji uznał, iż istnieje podejrzenie, że ww. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane za II kw. 2019 r. na łączną wartość netto 497 000,00 zł i kwotę łączną podatku VAT w wysokości 114 310,00 zł oraz za III kw. 2019 r. na wartość netto 2 150,00 zł i kwotę podatku VAT w wysokości 495,00 zł.
W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wątpliwości organu I instancji wzbudziły także faktury zakupu rozliczone przez spółkę w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2019 r., tj. faktura VAT nr [...]z 30.06.2019r. wystawiona przez G. P. działającego pod firmą C. NIP [...], gdzie jako przedmiot wskazano: "Technologia hartowania i spawania laserowego oraz napawania z wykorzystaniem nowoczesnych głowic laserowych wraz z wdrożeniem" na kwotę 495 800 zł netto, podatek VAT 114 0024 zł oraz faktura VAT nr [...] z 5.06.2019r. wystawiona przez K. s.c. NIP [...] tytułem "akt notarialny taksa notarialna Rep. [...] nr [...] (na wartość netto o 1. 500,00 zł, podatek VAT 345,00 zł), wypisy aktu notarialnego, wniosek wieczystoksięgowy" na kwotę netto 1 600,10 zł, podatek VAT 368,02 zł.
Ustalono, że spółka nie przedłożyła umowy zawartej z G. P., o której mowa w fakturze VAT nr [...] z 30.06.2019r oraz nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego wdrożenie technologii wymienionej w tej fakturze. Zarówno spółka jak i kontrahent nie przedłożyli również żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych ww. fakturą VAT, a ponadto istnieją różnice w wyglądzie pomiędzy dokumentami przedłożonymi przez spółkę, a pobranymi z B. w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec Pana G. P. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza uznał, że faktura ta stwierdza czynność, która nie została faktycznie dokonana.
Ustalono także, że faktura VAT nr [...] z dnia 5.06.2019 r. dokumentująca m.in. taksę notarialną została wystawiona na rzecz firmy spółki niezgodnie z treścią aktu notarialnego Rep. [...] nr [...], a zatem ww. faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane na rzecz Spółki lecz na rzecz innego podmiotu (tj. firmy F. Sp. z o.o.).
Kolejno w III kwartale 2019r. spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7K podatek należny z tytułu zakupu towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 7 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca, wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę F. Sp. z o.o. [...] C., ul. [...], NIP [...] tj. faktury nr [...] z 15.07.2019r., gdzie jako przedmiot wskazano stop cynku na kwotę netto 120 402,87 zł, podatek VAT 0 zł (odwrotne obciążenie) oraz faktury nr [...] z 26.09.2019r., gdzie jako przedmiot wskazano stop cynku, na kwotę netto 68 201,28 zł, podatek VAT 0 zł (odwrotne obciążenie).
Towar wskazany na ww. fakturach, tj. stopy cynku został następnie wykazany przez spółkę w sprzedaży na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółkę na rzecz firmy C. tj. faktury nr [...] z 29.07.2019r. oraz nr [...] z 26.09.2019r., na fakturach tych również widnieją adnotacje "odwrotne obciążenie" .
W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego spółka nie przedłożyła jednak żadnych dokumentów potwierdzających transakcje pomiędzy spółka a ww. kontrahentami, brak było również jakiejkolwiek informacji o tym, że ww. transakcje były objęte porozumieniem trójstronnym, a zatem uznano, że ww. faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.
Zgodnie z art. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT - podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 ustawy o VAT są zobowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a - 4 oraz art. 33 i 33b ww. ustawy. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty jest sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku (zob. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Wystawienie faktury i przekazanie jej innemu podmiotowi oznacza wprowadzenia tej faktury do obrotu prawnego. Z powyższych przepisów wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej na tej fakturze również wtedy gdy, faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji lub odzwierciedla transakcję pomiędzy innymi podmiotami niż w niej wykazanymi jako sprzedawcę lub nabywcę. Zatem w przedmiotowym przypadku w stosunku do ww. faktur dokumentujących ww. usługi wystawione przez spółkę na rzecz G. P. działającego pod firmą C. ma zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, a spółka jest zobowiązana do zapłaty należności w wysokości 114 310 zł (II kwartał 2019r.) oraz 495 zł (III kwartał 2019r.) wraz z odsetkami za zwłokę.
W przedmiotowej sprawie posługiwanie się w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej fakturami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowi samoistną i wystarczająca przesłankę do dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 O.p. Powyższe zostało prawidłowo ocenione, wyrzeczone i uzasadnione w zaskarżonej decyzji.
Ujawnione w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego okoliczności wprost potwierdzają istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych - spółka, poza realną działalnością gospodarczą, przyjmowała i wystawiała, tzw. "puste faktury", w ramach mechanizmu, którego jednym z zamierzonych efektów było uzyskiwanie przez zaangażowane podmioty (spółkę i jej kontrahentów) nienależnych korzyści (pomniejszanie kwot podatku należnego o podatek naliczony) związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług z tytułu dokonywanych fikcyjnych transakcji.
Ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej (potwierdzone protokołem kontroli nr 1208-SKP.500.28.2020) podważyły domniemanie rzetelności spółki jako podatnika i stanowiły podstawę do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Krowdrza postanowieniem z 31.05.2022 r. postępowania podatkowego nr 1207-SKP.500.28.2020 w zakresie podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2018r. do III kwartału 2019r.
Zachodzi też dodatkowa okoliczność uzasadniające dokonanie przez organ I instancji zabezpieczenia, a jest nią sytuacja finansowa i majątkowa spółki świadcząca o tym, iż nie dysponuje ona odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2019r.
Z zestawienia dochodów podatnika (CIT-8) za lata 2020-2023 wynika, że spółka poniosła następujące straty:
• w 2020 r. - 303 858,43 zł,
• w 2021 r. - 248 285,81 zł,
• w 2022 r. - 92 209,60 zł,
• w 2023 r. - 48 325,96 zł.
Ze złożonej deklaracji PIT-4R za 2023r. wynika, że spółka na koniec 2023 r. nie zatrudniała pracowników, a na podstawie informacji z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości ustalono, że nie jest właścicielem, współwłaścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Kolejno z Centralnej Ewidencji Pojazdów wynika, że Spółka nie posiada środków transportu.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie:
1. przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia:
- art. 180 § 1, art.187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego,
- art. 210 § 1 O.p. - poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji.
2. Przepisów prawa materialnego:
- art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług – poprzez określenie przybliżonej kwoty do zapłaty na podstawie wystawionych faktur, które rzekomo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
- art. 33 § 1 - 4 O.p.- poprzez dokonanie zabezpieczenia bez wykazania przez organ podatkowy wystąpienia ustawowych przesłanek.
- art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., po. 1292 ze zm.), - poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).
W treści skargi wskazała, że "uzasadnienie zarzutów oraz sprecyzowanie argumentacji faktycznej i prawnej nastąpi w odrębnym piśmie procesowym", jednakże skarżąca takiego uzupełnienia nie złożyła, podobnie jak w zakresie zarzutów odwołania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2019r., poz. 2325 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do jej wyeliminowania z obiegu prawnego. W szczególności nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące braków prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.
Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Z kolei z mocy art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej dotyczy to także postępowania kontrolnego.
Przepis specyfikowany w art. 33 O.p. jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą tę obawę uzasadniać takich jak: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy też dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie.
Wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (zob. komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej, Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, komputerowa wersja komentarza- Lex Omega dla Sądów intranet 2015 Wydanie 5, Lex, 2013). W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika.
Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2449/15 wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10).
Przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 O.p., nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 251/15).
Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Celem takiego postępowania jest właśnie ustalenie istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11).
W ocenie sądu organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, a ocena istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 O.p. prawidłowo wskazuje, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
W szczególności wiodące były ustalenia i ocena w odniesieniu do nieprawidłowości, które mogą skutkować wydaniem wobec skarżącej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług podlegających wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2019r. tj. posługiwania się w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej fakturami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowi samoistną i wystarczająca przesłankę do dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 O.p. Dotyczy to m.in. faktur na rzecz firmy C., w sytuacji gdy po pierwsze istnieją rozbieżności pomiędzy fakturami zaewidencjonowanymi przez skarżącą, a fakturami będącymi w posiadaniu jej kontrahenta w zakresie nazwy towaru/usługi, a ponadto skarżąca jak i jej kontrahent nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych badanymi fakturami. Podobnie rzecz ma się z fakturami wystawionymi przez spółkę F. Sp. z o.o., gdzie towar wskazany na ww. fakturach, tj. stopy cynku został następnie wykazany przez skarżącą w sprzedaży na podstawie faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy C. z adnotacją "odwrotne obciążenie", w zakresie czego skarżąca także nie przedłożyła jednak żadnych dokumentów potwierdzających transakcje pomiędzy spółka a ww. kontrahentami, brak było również jakiejkolwiek informacji o tym, że ww. transakcje były objęte porozumieniem trójstronnym, a zatem uznano, że ww. faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.
Trafna jest ocena organu przedstawiona w zaskarżonej decyzji, a odnosząca się do nierzetelnego ewidencjonowała w księgach podatkowych za II i III kwartał 2019r. zdarzeń gospodarczych, a w składanych deklaracjach VAT-7K ujawnienie nieprawdziwych wartości, a także informacje o nie zatrudnianiu pracowników, nie wykazywaniu dochodów - w latach 2020-2023r. – straty, braku sprawozdania finansowego za 2023r., braku majątku - nie posiadania nieruchomości, która może stanowić przedmiot hipoteki, w tym nie złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, czy zastawu skarbowego. Znaczący jest także wyliczony wysoki wskaźnik ogólnego zadłużenia (154,68 %), który sygnalizuje ryzyko niewypłacalności, w sytuacji kiedy łączna kwota przyszłych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za ww. okresy (tj. 184 219 zł) znacznie przewyższa kapitał zakładowy skarżącej, który wg zapisów w KRS wynosi 5000 zł.
Niewątpliwie były zatem podstawy do stwierdzenia, iż istnieje uzasadniona obawa, że przewidywane przybliżone przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie zapłacone.
Przedstawione przez skarżącą zarzuty są ogólne i nie poparte żadną argumentacją zmierzającą w jakikolwiek sposób do zakwestionowania w/w ustaleń organu. Nie wskazano na jakiekolwiek braki postępowania wyjaśniającego. Organy podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Organ wyjaśnił zarówno podstawę prawną decyzji, jak i zaistniałe w sprawie przesłanki prawne i faktyczne, umożliwiające określenie przybliżonej kwoty zobowiązania jak i dokonanie zabezpieczenia. W tym kontekście oraz w obliczu lakonicznych zarzutów skargi, należy podkreślić, iż postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego i w związku z tym brak jest więc podstaw, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy miał obowiązek szczegółowo i wnikliwie uzasadniać merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia (określenia) ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe nie musiały więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające było jedynie uprawdopodobnienie zobowiązań podatkowych, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Wbrew podniesionym zarzutom, zaskarżona decyzja jak i decyzja organu I instancji spełniają również wymogi określone w ww. art. 210 § 1 i § 4 O.p. i zawierają wszystkie elementy decyzji, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Poczynione ustalenia odzwierciedlają akta sprawy. Badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 O.p., organy oceniły przedmiotowe okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i wykazały, że w istniejącym stanie faktycznym zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Skarżąca natomiast ani w odwołaniu, ani w skardze nie wskazała jakie istotne dla sprawy okoliczności zostały przez organ podatkowy pominięte, sformułowała jedynie ogólne i gołosłowne zarzuty.
W konsekwencji skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.