I SA/Kr 339/24

I SA/Kr 339/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-09-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-04-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek
Grzegorz Klimek
Paweł Dąbek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 339/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 września 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Borys Marasek, Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2025 r., sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 stycznia 2024 r. nr 1201-IOP1-1.4100.7.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. skargę oddala.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) po rozpoznaniu odwołania J. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) decyzją z 30 stycznia 2024 r. nr 1201-IOP1-1.4100.7.2023 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik) z 25 maja 2023 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 28.586 zł.
Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Jak wynika z akt sprawy, w okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych [...] przy średniorocznym zatrudnieniu 13 pracowników na podstawie umowy o pracę. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik stwierdził, że Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2017 r. wydatki w łącznej kwocie 113.965,36 zł, na które składają się:
1) rozliczenie duplikatu z 6 lutego 2017 r. dotyczącego faktury VAT z 12 października 2016 r. wystawionej przez firmę A. Sp. z o.o. sp.k. na kwotę netto 79.230,36 zł, co stanowi naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.),
2) rozliczenie duplikatu z 28 kwietnia 2017 r. dotyczącej faktury VAT z 30 grudnia 2016 r. wystawionej przez firmę R. na kwotę netto 16.735,00 zł, co stanowi naruszenie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnika wydatki te zgodnie z tym przepisem stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami innego roku podatkowego niż rok 2017,
3) faktura nr [...] z 30 października 2017 r. wystawiona przez firmę B. na wartość netto 18.000,00 zł, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w protokołach kontroli podatkowej z 25 października 2021 r. Naczelnik uznał, że księgi rachunkowe za 2017 r. prowadzone były nierzetelnie w zakresie kosztów uzyskania przychodów zaksięgowanych na podstawie nierzetelnej faktury VAT na kwotę 18.000,00 zł oraz wadliwie poprzez rozliczenie duplikatu faktur w kwotach odpowiednio 79.230,36 zł i 16.735,00 zł r. Naczelnik nie uznał ksiąg rachunkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w tej samej części w której zapisy uznano za nierzetelne lub wadliwe.
Na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.) Naczelnik odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż jej określenie było możliwe w oparciu o dowody zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania. Kończąc postępowanie Naczelnik decyzją z 25 maja 2023 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 28.586,00 zł.
Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z 30 stycznia 2024 r. W pierwszej kolejności Dyrektor rozważył, czy rozstrzygając przedmiotową sprawę, nie orzeka już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, uznając iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 27 października 2021 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Wskazał w tym przedmiocie, że postanowieniem z 19 października 2021 r. Prokuratura Rejonowa w [...] wszczęła wobec Spółki śledztwo, obejmujące przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Zawiadomienie z 1 marca 2022 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 19 października 2021 r., doręczono Spółce 18 marca 2022 r. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, do dnia wydania decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone.
Następnie Dyrektor wskazał, że Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w lutym 2017 r. zamiast do kosztów 2016 r. wydatki w kwocie netto 79.230,36 zł udokumentowane duplikatem z 6 lutego 2017 r. dotyczącej faktury VAT nr [...] z 12 października 2016 r. wystawionej przez A. Sp. z o.o. Sp.k. Przedmiotowa faktura dokumentuje prace wykonane w 2016 r. przez tę spółkę jako podwykonawcę robót budowlano-wykończeniowych.
Odnosząc się do kolejnej kwestii Dyrektor wskazał, że Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w kwietniu 2017 r. wydatki w kwocie 16.735,00 zł udokumentowane duplikatem z 28 kwietnia 2017 r. dotyczącym faktury VAT nr [...] z 30 grudnia 2016 r. wystawionej przez firmę R. Również i w tym przypadku faktura dotyczyła robót wykonanych w 2016 r., objętej spisem z natury na dzień 31 grudnia 2016 r. Ujęcie tej faktury w kosztach podatkowych spowodowałoby dwukrotne zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodu, raz w momencie zaliczenia wartości robót ujętych w spisie z natury do kosztów podatkowych i drugi raz w dacie odrębnego ujęcia w kosztach uzyskania przychodu na podstawie duplikatu faktury.
Zdaniem Dyrektora Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w październiku 2017 r. wydatki w kwocie 18.000,00 zł udokumentowane fakturą VAT z 30 października 2017 r. wystawioną przez firmę B., dokumentującą "Roboty budowlane [...] przy ul. K., K.". Do wymienionej faktury przedłożono zlecenie - bez daty wykonania robót budowlanych stanowiących przedsięwzięcie inwestycyjne pt. "Budowa [...] przy ul. K. w K." przez firmę B. na rzecz Spółki. Analiza materiału dowodowego, dokonana w oparciu o zebrane informacje, dokumenty, protokoły z zeznań świadków, wyjaśnienia zgromadzone w toku kontroli podatkowej, jak również w toku prowadzonego postępowania podatkowego, zdaniem Dyrektora pozwoliła stwierdzić, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży na rzecz Spółki. Dyrektor nie kwestionował tego, że roboty na inwestycji przy ul. K. w K. zostały wykonane, lecz nie zostały one wykonane przez wystawcę faktury.
Całość zebranego w sprawie materiału dowodowego świadczy o tym, że faktura wystawiona przez firmę B., nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży na rzecz Spółki. Zgromadzone dokumenty tj. ogólnikowe zlecenie wykonania robót oraz faktura wystawiona przez firmę B. miały jedynie zalegalizować prace, które zostały wykonane, ale nie przez pracowników firmy widniejącej na zakwestionowanej fakturze.
Za taką oceną zebranego materiału dowodowego przemawiają zdaniem Dyrektora następujące argumenty:
1/ J. H. nie miał realnych możliwości wykonania zafakturowanej usługi przy braku potencjału ludzkiego i technicznego, a powołując się na nieformalną współpracę (brak dokumentów ją potwierdzających) z innymi podmiotami gospodarczymi podważył jedynie w istotny sposób własną wiarygodność,
2/ żaden z przesłuchanych pracowników zatrudnionych w Spółce nie zna i nie słyszał o firmie B., nie zna jej pracowników jak również z nimi nie pracował na inwestycji przy ul. K.,
3/ pracownicy zatrudnieni w Spółce znają J. H. jako syna Prezesa Spółki, który przyjeżdżał na budowę z różną częstotliwością i sprawdzał postępy prac razem ze swoim ojcem – R. H.,
4/ przesłuchani pracownicy Spółki zeznali również, że J. H. pełnił funkcję kierownika budowy, nie pracował fizycznie na budowie,
5/ zarówno prezes Spółki R. H., jak również J. H. nie potrafili wskazać konkretnych osób (z imienia i nazwiska) oraz nazw firm, które wykonały daną pracę,
6/ J. H. sam nie mógł wykonać takiego zakresu prac, pomimo posiadanych przez niego różnego rodzaju uprawnień (np. operator koparki) ponieważ był zatrudniony na pełen etat w Spółce jako kierownik budowy, a na inwestycji przy ul. K. w K. nie przebywał codziennie, zatem wykonywanie prac budowlanych udokumentowanych wymienioną fakturą było po prostu niemożliwe,
7/ jedynymi dowodami wykonania rzekomych prac budowlanych jest zlecenie wykonania prac (bez daty wystawienia) oraz faktura VAT,
8/ zakres prac udokumentowanych przedmiotową fakturą wg wyjaśnień złożonych przez J. H. jest tożsamy z pracami wykonanymi przez dwóch pracowników zatrudnionych w Spółce tj. G. M. i T. S., którzy zeznali, ze prace porządkowe i przygotowujące teren pod budowę wykonywali tylko we dwóch.
Dyrektor wskazał, że analiza całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań świadków tj. pracowników Spółki, oświadczeń, wyjaśnień i zeznań złożonych przez J. H. oraz zeznań Prezesa Spółki R. H. prowadzi do wniosku, że przedstawiony przebieg wydarzeń w zakresie współpracy Spółki z firmą B. przeczy doświadczeniu życiowemu oraz powszechnie przyjętym praktykom przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Wyjaśnienia R. H. i J. H. oraz zeznania świadków, czyli pracowników bezpośrednio wykonujących pracę na inwestycji przy ul. K. w K. poprzez brak spójności oraz wzajemne wykluczanie się w tym samym temacie świadczą o tym, że prace udokumentowane zakwestionowaną fakturą nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Zatem faktura ta dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane.
Spółka nie mogła zatem skorzystać z prawa do dokonania zmniejszenia przychodu uwzględniając wymienioną fakturę VAT. Sam fakt posiadania dokumentu, który ma potwierdzać transakcje, uwzględnienie go w prowadzonej dokumentacji księgowej, gdy jak w przypadku Spółki dokument ten nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń, nie może stanowić wiarygodnego dowodu uprawniającego do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, co rzutuje na wysokość i prawidłowość zadeklarowanego przez Spółkę podatku.
Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła decyzji Dyrektora naruszenie:
1/ art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, a zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok nie uległo przedawnieniu;
2/ art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych (naruszenie zasady zaufania). Postępowanie to nie charakteryzowało się starannością i nie jest merytorycznie poprawne. Dyrektor w sposób nieuzasadniony odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz nie traktował równo podatnika i Skarbu Państwa;
3/ rażące naruszenie art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego tj.:
a/ uznaniu, że J. H. nie wykonywał części prac objętych zakwestionowanymi fakturami osobiście tj. prac związanych z przygotowaniem placu budowy, pilnowaniu pomp, uzupełnianiu paliwem agregatów prądotwórczych, przekładaniu rur odwadniających wykop w trakcie budowy budynku wielorodzinnego w K. ul. K. oraz prac zleconych osobom trzecim,
b/ uznaniu, że zakres ustalonych przez Dyrektora prac mogła wykonać Spółka samodzielnie 6 pracownikami tj. inwestycja w Z., oraz dwie inwestycje w K., przy czym na placu budowy budynku wielorodzinnego przy ul. K. miało pracować do 15 osób (zeznania M. K.) lub około 10 osób (zeznania M. W., M. M.),
c/ uznaniu, że prace w Z. oraz w K. były prowadzone tylko przez pracowników Spółki, choć wprost z zeznań świadka B. W. wynika, że nie wie on czy wszyscy pracownicy byli pracownikami Spółki,
d/ nie przeprowadzeniu dowodu z rejestru zatrudnionych przez Spółkę osób na wykazanie ilości pracowników oraz fizycznej możliwości realizacji inwestycji tylko siłami własnymi,
e/ uznaniu, że doszło do podwójnego księgowania kosztów związanych z robotami wykonanymi przez A. sp. z o.o. sp. k. oraz R. w sytuacji, kiedy Spółka utraciła oryginały faktur VAT, które następnie uzyskała duplikaty i w roku 2017 po ich zaksięgowaniu zapłaciła należne podmiotom wynagrodzenie,
f/ naruszenia art. 193 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie pomimo prawidłowego księgowania faktur, które odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;
4/ art. 199a O.p. poprzez uznanie, że umowa łącząca Spółkę oraz J. H. jest pozorna i roboty wykonywane na rzecz Spółki nie były wykonywane;
5/ art. 191 O.p. poprzez nielogiczną, sprzeczną z doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie polegającą na uznaniu, że Spółka zawarła "fikcyjną" umowę z J. H. na rzecz wykonania części prac [...] i innych pomimo zeznań świadków na okoliczność wykonywania tych prac w ramach umowy, zrealizowania tych prac oraz zapłaty za te roboty oraz nielogiczną i sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę materiału odnośnie wykonywania robót budowlanych pracownikami niezatrudnionymi na podstawie umowy o pracę przez J. H. nie mogą zostać uznane za wykonane przez w/w firmę na podstawie umów cywilnoprawnych;
6/ art. 125 O.p. "w związku z 31 pkt 1. Ust. O Kont. Skarbowej i nie przeprowadzenie postępowania kontrolnego w bez zbędnej zwłoki".
W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji do ponownego rozpoznania.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Dyrektor wskazał w tym przedmiocie, że bieg tego terminu uległ zawieszeniu z dniem 19 października 2021 r. z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Rejonową w [...] śledztwa, którego przedmiotem było niewykonanie przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., o czym Spółka została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia. Sąd stanowisko takie podziela.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przesłanki określone w tym przepisie zostały w niniejszej sprawie spełnione. Wszczęte zostało bowiem postępowanie o przestępstwo skarbowe o którym Spółka przed upływem terminu przedawnienia została powiadomiona.
Treść skargi sugeruje, że zdaniem Spółki doszło do tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Rozważenie tej kwestii wymaga odwołania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że o tzw. instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego, wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., decydują okoliczności faktyczne istniejące w dacie wszczęcia tego postępowania. Ocena, że postępowanie będące przesłanką wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, jest uzasadniona w sytuacji, gdy w momencie wszczęcia tego postępowania nie istniały żadne okoliczności faktyczne znane organowi dochodzenia, które mogłyby stanowić podstawę przypuszczenia, że popełniono czyn zabroniony przez prawo karne, mający związek ze zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia miał zostać zawieszony przez wszczęcie tego postępowania karnego. W powołanej uchwale, jako na znamiona instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wskazano na okoliczności podmiotowe lub przedmiotowe wynikające z art. 1 k.k.s. lub negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., które skutkują obowiązkiem umorzenia postępowania karnego skarbowego.
Należy podkreślić, że w powołanej uchwale NSA wskazuje wprost, że wystąpienie przesłanek negatywnych postępowania karnego skarbowego świadczy o jego instrumentalnym wszczęciu, w sytuacji gdy organ wiedział o nich w momencie wszczęcia tego postępowania. Tylko w przypadku, świadomości organu co do faktu, że w sprawie występuje negatywna przesłanka procesowa można twierdzić, że organ wszczął to postępowanie wyłącznie w celu stworzenia formalnych podstaw do powołania się na skutek powstały na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a nie w po to, żeby osiągnąć cele postępowania karnego.
W ocenie Sądu w realiach rozpatrywanej sprawy, nie można zasadnie twierdzić, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, którego jedynym celem miało być zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Odnotowania w szczególności wymaga, że zostało ono wszczęta ponad dwa lata przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok, w toku kontroli podatkowej, tuż po ujawnieniu nieprawidłowości powodujących wszczęcie tego postępowania. Istniały już zatem w tym momencie dowody, że doszło do nienależytego rozliczenia tego zobowiązania.
Zaakcentowania także wymaga, że postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało przez prokuratora, nie zaś organ skarbowy. Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 599/22). Wskazać również należy, że nie jest rolą sądu administracyjnego, ani organu podatkowego ocena prawidłowości procesowych czynności prokuratora w toku postępowania karnego w aspekcie zgodności działań z przepisami kodeksu postępowania karnego. Istotne jest to czy wszczęto postępowanie karne skarbowe w stosunku do podatnika o podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. wyrok NSA z 2 lipca 2025r., sygn. akt I FSK 655/22).
Wobec powyższego Sąd nie podziela stanowiska Spółki, że doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnego i tym samym za niezasadne uznać należy zarzuty postawione w skardze w tym przedmiocie.
Kolejną kwestią sporną było, czy prawidłowo ustalony został stan faktyczny sprawy w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej o której mowa w art. 122 O.p. i uszczegółowionej w art. 187 § 1 O.p. oraz przeprowadzono swobodną ocenę dowodów, zgodnie z art. 191 O.p. W ocenie Sądu wymogi określone w tych przepisach zostały w sprawie spełnione i z tego powodu Sąd przyjmuje ustalenia Dyrektora za prawidłowe.
Podzielić należy stanowisko Dyrektora, że prace wynikające z zakwestionowanej faktury, wystawionej przez J. H., syna prezesa zarządu Spółki, nie zostały faktycznie przez niego wykonane.
Sąd potwierdza zaprezentowaną we wcześniejszej części argumentację Dyrektora w tym przedmiocie. W złożonej skardze, Spółka poza ogólnikowymi stwierdzeniami o nieprawidłowym działaniu organów podatkowych, nawet nie usiłowała argumentacji tej podważyć.
Zasadność stanowiska Dyrektora potwierdzają liczne ustalone okoliczności. Wskazać w związku tym trzeba, że J. H. w 2017 r. był zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę z [...] października 2012 r. na pełny etat, na czas nieokreślony wg najniższego wynagrodzenia obowiązującego dla danego wymiaru czasu pracy. Zgodnie z umową pełnił funkcję inżyniera budownictwa oraz kosztorysanta. W ramach stosunku pracy dla Spółki wykonywał również czynności kierownika budowy. Jednocześnie J. H. posiada 95% udziałów w Spółce o łącznej wartości 4.750 zł (kapitał Spółki 5.000 zł) oraz jest jej prokurentem (prokura samoistna), a historycznie był również jej prezesem (do 2013 r. – data dokonania wpisu w KRS [...] luty 2013 r.). W okresie objętym postępowaniem prezesem Spółki był ojciec J. H. – R. H. Trudno zatem, aby J. H. mógł "pogodzić" wykonywanie robót na rzecz Spółki, wynikających z zakwestionowanej faktury z wywiązywaniem się z obowiązków wynikających ze stosunku pracy.
Ponadto J. H. od [...] października 2017 r. prowadzić miał indywidualną działalność gospodarczą "B." w zakresie robót budowlanych [...]. Od [...] października 2017 r. był również zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, a wybraną formą opodatkowania na 2017 r. był ryczałt. Według jego wyjaśnień, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, nie posiadał żadnych środków trwałych i wyposażenia, z wyjątkiem drobnych narzędzi i elektronarzędzi. Nie prowadził ewidencji środków trwałych i wyposażenia, nie zatrudniał pracowników, nie księgował faktur kosztowych, gdyż był na ryczałcie, posiada jedynie faktury za wynajem sprzętu w 2018 r. Nie sposób w takim przypadku zasadnie przyjąć, że mógł on samodzielnie (jak twierdził) wykonać prace wynikające z zakwestionowanej faktury.
Zasadnie przy tym Dyrektor nie dał wiary jego wyjaśnieniom, że w ramach prowadzonej działalności pomagali mu członkowie najbliższej rodziny lub korzystał z pomocy osób prowadzących działalność gospodarczą. Nie potrafił bowiem wskazać tych osób. Nie podał również żadnych szczegółów odnoszących się do tego, kto miałby mu pomagać w pracy, np. w jakich okolicznościach poznał konkretną osobę, w jaki sposób się z nią rozliczał. Stwierdził jedynie, że nie potrafił wskazać tych osób, gdyż już z nimi nie pracuje i nie ma z nimi kontaktu. Trudno uznać, aby jego zeznania uznać za wiarygodne.
Wskazać również należy, że z przedłożonych dokumentów nie sposób wyprowadzić tezy, iż J. H. miał wykonać zlecone pracy. Przede wszystkim brak jest protokołów odbioru robót. Wprawdzie J. H. wyjaśnił, że nie mógł sporządzać takich protokołów sam ze sobą jako kierownik budowy oraz wykonawca, nie zmienia to jednak faktu, że brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o wykonaniu przez niego zafakturowanych prac. Jedynym odbiorcą świadczonych przez J. H. usług była Spółka.
Najistotniejszym jednak dowodem potwierdzającym stanowisko Dyrektora, są zeznania wskazanych w decyzji świadków. Wynika z nich, że w czasie zatrudnienia na umowę o pracę w Spółce wszyscy pracownicy wykonywali prace budowlane m.in. na inwestycji przy ul. K. w K.. Na wymienionej inwestycji prace sprawdzał prezes R. H., który przyjeżdżał na budowę z synem J. H. z różną częstotliwością (raz lub kilka razy w tygodniu na kilka godzin). Świadkowie zgodnie zeznali, że J. H. nie pracował fizycznie na tej budowie, sprawdzał jedynie prace lub wypełniał dokumenty. Przeczy to zeznaniom J. H., że prace były przez niego osobiście wykonywane.
Żaden z przesłuchanych pracowników Spółki nie znał firmy B., jak również nie potwierdził faktu, aby na budowie przy ul. K. w K. pracowali pracownicy tej firmy. Każdy z nich potwierdził, że J. H. znają jedynie jako osobę związaną ze Spółką.
Podzielić należy stanowisko Dyrektora, że zeznania świadków, będących pracownikami Spółki są spójne i wiarygodne. Dodać należy, że są to osoby obce w stosunku do J. H. oraz ówczesnego prezesa Spółki R. H. Nie byli oni w żaden sposób zainteresowani w sposobie rozstrzygnięcia sprawy. Spółka w złożonej skardze nawet nie usiłowała podważać ich wiarygodności. Zeznania pracowników nie potwierdzają wyjaśnień i zeznań złożonych przez J. H. o pracach wykonanych przez jego firmę na inwestycji przy ul. K w K.
Zasadnie Dyrektor odmówił wiarygodności zeznaniom R. H. - prezesa zarządu Spółki w części dotyczącej wyceny zakresu robót jakie rzekomo miał świadczyć J. H. oraz samego świadczenia tych robót. Przy ocenie zeznań R. i J. H. nie można pomijać okoliczności, że pomiędzy Spółką a J. H. będącym zarówno właścicielem jednoosobowej firmy i wspólnikiem Spółki posiadającym 95% udziałów oraz synem R. H. istnieją zarówno powiązania rodzinne jak i kapitałowe. Zatem R. H. nie mógł zeznać nic, co mogłoby zaszkodzić J. H. Zeznania te nie mogą więc stanowić dowodu na wykonanie usług budowlanych, gdyż leży to zarówno w interesie zamawiającego wykonanie usług tj. Spółki jak i zleceniobiorcy J. H.
Słusznie Dyrektor zwrócił uwag, że do zakwestionowanej faktury VAT, przedłożono zlecenie wykonania robót obejmujące uporządkowanie terenu pod plac budowy. Z zebranego materiału dowodowego wynika jednak, że zakres prac opisanych w wymienionym zleceniu, rzekomo wykonanych przez J. H. jest tożsamy z zakresem prac, który podali w swoich zeznaniach dwaj pracownicy zatrudnieni w Spółce tj. G. M. i T. S. Ponadto nieprawdopodobne oraz niezgodne z doświadczeniem życiowym jest to, że grupa kliku lub kilkunastu obcych osób tj. pracowników lub brygad bez np. przepustek, odzieży firmowej, badań lekarskich, podpisania dokumentacji bhp itp. mogła niezauważona przez nikogo bez przeszkód pracować na budowie. Jak już wyżej wskazano, pracownicy Spółki nie widzieli na budowie jakichkolwiek osób, które miałyby świadczyć pracę w imieniu J. H. Z ich zeznań również wynika, że J. H. prac wynikających z faktury osobiście nie wykonywał. Poza tym, skoro świadczył na przedmiotowej budowie pracę w związku z zatrudnieniem w Spółce, trudno za logiczne uznać, że w tym samym czasie miałby wykonywać pracę w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
Jeszcze raz należy podkreślić, że oprócz dokumentu zlecenia wykonania prac oraz wystawionej faktury, brak jest jakichkolwiek innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie prac. W szczególności nie ma żadnych umów o roboty budowlane, nie ma kosztorysów, nie ma obmiaru prac, protokołu odbioru robót, który gdyby został sporządzony mógłby wskazywać rzetelnie, co zostało wykonane, w jakim wymiarze (wielkości), wg jakich miar, w jakiej cenie. Biorąc pod uwagę to, że Spółka prowadzi działalność budowlaną, niewiarygodne jest, by nie wiedziała jak w praktyce wyglądają rozliczenia pomiędzy zleceniodawcą, a zleceniobiorcą, jak generalni wykonawcy robót dokładnie określają w protokołach odbioru albo w załącznikach do nich poszczególne fragmenty prac, zwłaszcza, że Spółka posiada takie materiały w swojej dokumentacji. Zatem powierzenie wykonania prac budowlanych i zapłata za nie jedynie na podstawie zlecenia wydaje się przeczyć doświadczeniu życiowemu oraz powszechnie przyjętym praktykom przy prowadzeniu działalności gospodarczej.
Jak zostało to już wcześniej zasygnalizowane, argumentacja wniesionej skargi jest niezwykle ogólnikowa i w zakresie kwestionowania ustaleń faktycznych składa się w przeważającej części z oderwanych od siebie jednozdaniowych stwierdzeń, bez jakiegokolwiek odniesienia się do stanowiska prezentowanego przez Dyrektora. Nie sposób zatem się do niej szczegółowo ustosunkować.
W skardze zaakcentowano w sposób bardziej rozbudowany, że Spółka nie mogła wykonać zleconych jej prac samodzielnie z uwagi na małą ilość pracowników. Stwierdzenia tego nie poparła już jednak bardziej szczegółową argumentacją wskazującą na błędy w rozumowaniu Dyrektora. Nawet gdyby Spółka korzystała z usług innych osób oprócz zatrudnionych pracowników, nie wykazała kim oni byli i jakie wynagrodzenie zostało im wypłacone. Z materiału dowodowego wynika, że nie mogły być to osoby zatrudnione przez J. H., czy też pracujące na jego rzecz na podstawie umowy cywilnoprawnej. Żadne bowiem dokumenty na tę okoliczność nie zostały przedstawione. Nie wskazano nawet w jaki sposób osoby takie mogły być rekrutowane i jakie dokładnie wynagrodzenie miałoby im zostać wypłacone. Rolą podatnika zamierzającego zaliczyć określony wydatek do kosztów uzyskania przychodu jest dokładne przedstawienie wysokości poniesionych wydatków.
W rozpatrywanej sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Dyrektor zasadnie wobec tego przyjął, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistych operacji gospodarczych i dlatego nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem jednak ujęcia określonych kwot jako kosztów uzyskania przychodów, jest ich rzeczywiste poniesienie, co jednak w przypadku Spółki odnośnie J. H. nie miało miejsca, gdyż wystawiona przez niego faktura nie dokumentowała rzeczywistej operacji gospodarczej.
Jeżeli bowiem podatnik dysponuje dokumentem, który w świetle prawdy obiektywnej okazuje się niezgodny z rzeczywistością, kwota w nim ujęta nie może być zasadnie rozpatrywana w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie odmiennego stanowiska, zgodnie z oczekiwaniem podatnika, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji na potrzeby rozliczeń podatkowych. Tymczasem instytucja kosztów uzyskania przychodów nie może służyć czerpaniu wyłącznie podatkowych korzyści. Kosztami uzyskania przychodów nie są kwoty opisane w nierzetelnych dokumentach. Natomiast stanowią je wyłącznie wydatki udokumentowane przez podatnika ściśle zgodnie z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi, ich stroną podmiotową i przedmiotową (por. wyrok NSA z 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 940/22).
W świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego przez organy podatkowe, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 193 § 2 O.p., który stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Spełnienie tej przesłanki (łącznie z brakiem wystąpienia nieprawidłowości ksiąg o czym mowa § 3 tego przepisu), powoduje, że księgi podatkowe korzystają ze szczególnej mocy dowodowej. Jak bowiem wynika z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W niniejszej sprawie w toku postępowania podatkowego oraz poprzedzających je czynności kontrolnych zostało udowodnione, że zdarzenia wynikające z zakwestionowanej faktury nie odpowiadają rzeczywistości, gdyż nie dokumentują zdarzeń w niej opisanych. Tym samy zasadnie odmówiono księgom podatkowym Spółki mocy dowodowej we wskazanym zakresie. Zachowana została przy tym procedura uznania ksiąg za nierzetelne.
Prawidłowo także Dyrektor uznał, że błędnie zaliczono w kosztach uzyskania przychodów duplikaty faktur wystawionych przez spółkę A. oraz R. F., gdyż dotyczyły one wcześniejszego roku podatkowego. Spółka poza postawieniem zarzutu w którym zakwestionowała stanowisko Dyrektora, nie przedstawiła jakiejkolwiek argumentacji, która by je podważała. Nie sposób zatem do takiego zarzutu się odnieść. Wskazać jedynie należy, że działanie Dyrektora zgodne było z normą wyrażoną w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 125 O.p., w którym wyrażono zasadę szybkości postępowania podatkowego, nawet gdyby uznać go za uzasadniony, nie mógłby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Spółka nie wykazała jakiegokolwiek związku pomiędzy czasem trwania postępowania podatkowego a końcowym rozstrzygnięciem. Związku takiego Sąd również dostrzega.
Sąd pragnie także wskazać, że mając na uwadze dyspozycję wynikającą z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1705 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), z którego wynika brak związania "granicami skargi", czyli jej zarzutami, wnioskami i powołaną podstawą prawną, dokonał szczegółowej analizy zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania i nie dopatrzył się żadnych uchybień, które uzasadniałyby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, bądź stwierdzenia jej nieważności.
Uzasadniając oddalenie wniosku Spółki o odroczenie rozprawy wyznaczonej na 10 września 2025 r., wskazać należy, że zgodnie z art. 109 p.p.s.a., rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Spółka została prawidłowo zawiadomiona o terminie rozprawy i z tego powodu brak było podstaw do odroczenia rozprawy. W ocenie Sądu również pozostałe przesłanki w sprawie nie wystąpiły.
Spółka w złożonym wniosku o odroczenie rozprawy argumentowała, że [...] pełniąca w spółce funkcję prezesa zarządu, w związku z chorobą nie może stawić się na posiedzenie Sądu. Na dowód takiego stanu, przedłożyła zaświadczenie lekarskie. Pomijając już, że zaświadczenie to nie zostało sporządzone przez biegłego lekarza sądowego, sama niemożność stawienia się prezesa zarządu nie pozbawiła Spółki możności obrony swych praw. Zaznaczyć bowiem należy, że jak wynika z informacji Krajowego Rejestru Sądowego, aktualnego na dzień 10 września 2025 r., Spółkę mógł reprezentować prokurent samoistny. Oprócz prezes zarządu w Spółce funkcjonuje również osoba, mająca prawo składania oświadczeń w jej imieniu. Jedynie zatem od Spółki zależy, czy oświadczenie takie złoży prezes zarządu, czy też prokurent samoistny i która z tych osób pojawi się na rozprawie. Dodatkowo wskazać należy, że prokurentem tym jest J. H., którego faktura została w toku postępowania podatkowego zakwestionowana. Już choćby z tego powodu, byłby on osobą bardziej kompetentną do reprezentowania Spółki, gdyż znał szczegółowo realia sprawy.
Z tych wszystkich powodów skarga podlegała oddaleniu, zaś podstawę do takiego orzeczenia, stanowił art. 151 p.p.s.a.