I SA/Kr 336/25

I SA/Kr 336/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-07-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski /sprawozdawca/
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Piotr Głowacki
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 26h
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 57a, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Paweł Dąbek Sędziowie SWSA Piotr Głowacki SWSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant Referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2025 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2025 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.184.2025.2.JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. skargę oddala.
Uzasadnienie
J.G. (dalej Skarżąca) wnioskiem 19 lutego 2025 roku zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący opis stanu faktycznego.
W 2022 roku Skarżąca zakupiła lokal mieszkalny o powierzchni 144 m/2, znajdujący się w budynku wielorodzinnym. Mieszkanie znajdowało się w stanie surowym, co wymagało przeprowadzenie kompleksowego remontu obejmującego m. in. zakup nowego pieca gazowego, instalację ogrzewania podłogowego gazowego, montaż instalacji fotowoltaicznej, pełną termomodernizację mieszkania obejmującą ocieplenie ścian oraz okien, a także wymianę stolarki drzwiowej i poprawę stolarki okiennej. W korespondencji prowadzonej z DKIS Skarżąca uzyskała informację, iż pomimo poniesienia znacznych nakładów finansowych na remont przedmiotowego mieszkania, nie przysługuje jej prawo do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej przewidzianej w art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem lokal ten znajduje się w budynku wielorodzinnym. W ocenie Skarżącej takie rozróżnienie jest nieuzasadnione i sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej, a także celem, jaki przyświeca dofinansowaniu termomodernizacji, tj. poprawie efektywności energetycznej budynków mieszkalnych. W korespondencji z organem skarżąca podnosiła, że w jej sytuacji wskazany lokal mieszkalny spełnia funkcję domu jednorodzinnego ( jego powierzchnia wynosi 144,19 m/2), a przeprowadzone przez nią prace remontowe obejmowały wszystkie kluczowe elementy przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Brak wsparcia dla przeprowadzonych przez skarżąca prac zmierzających do podniesienia efektywności energetycznej należącego do niej lokalu mieszkalnego, prowadzi do nierównego traktowania, albowiem w odniesieniu do sytuacji Skarżącej budynek wielorodzinny nie oznacza wielolokalowego budynku mieszkalnego, lecz funkcjonuje na zasadach zbliżonych do domu jednorodzinnego, zatem tylko klasyfikacja budowlana sprawia, że nie może skorzystać z ulgi od podatku dochodowego od osób fizycznych, określonej w art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f.
W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego Skarżąca przedstawiła we wniosku pytanie czy w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, w szczególności art. 26h u.p.d.o.f., oraz Rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 roku, Skarżąca może skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej na poniesione wydatki związane z modernizacją lokalu mieszkalnego wielkości domu jednorodzinnego, a znajdującego się w domu wielorodzinnym.
DKIS interpretacją indywidualną z dnia 27 marca 2025 roku, numer 0112-KDIL2-1.4011.184.2025.2.JK uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, iż zgodnie z art. 26 h ust 1 u.p.d.o.f. podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. W myśl zaś art. 5a pkt 18b wskazanej ustawy budynku mieszkalnym jednorodzinnym - oznacza to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Po myśli zaś, art. 3 pkt 2a Ustawy prawo budowlane ilekroć w ustawie mowa jest o budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Dokonując analizy przytoczonych przepisów organ doszedł do konstatacji, iż prawo do odliczenia w ramach ulgi termomodernizacyjnej obejmuje wydatki poniesione na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wyłącznie w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, czyli budynku wolno stojący albo budynku w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. W budynku wskazanym we wniosku Skarżącej wyodrębniono 5 lokali mieszkalnych, a zatem skarżąca nie może być uznana za właścicielkę/ współwłaścicielkę lokalu mieszkalnego jednorodzinnego, a tylko taki obiekt może skorzystać z omawianej ulgi od podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie organu brak jest podstaw do rozszerzania wskazanej ulgi na lokale niespełniające wymogów określonych w art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.
Skarżąca na powyższą interpretację złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędna wykładnię, opartą wyłącznie na wykładni literalnej, z całkowitym pominięciem wykładni celowościowej, a także naruszenie konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez odmowę uznania prawa Skarżącej do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, pomimo spełnienia jej celów, wyłącznie na podstawie ,,formy prawej budynku’’. W ocenie Skarżącej zaskarżona interpretacja odmawia prawa do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej wyłącznie z uwagi na fakt, że jest właścicielką samodzielnego lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku wielorodzinnym (pięć lokali). Tymczasem, lokal ten - o powierzchni 144,19 m2 -funkcjonuje jak dom jednorodzinny: jest samodzielny, niezależny i został poddany pełnej termomodernizacji zgodnej z przepisami. W interpretacji nie odniesiono się do przedstawionych argumentów dotyczących: - spełnienia wszystkich celów ustawowych ulgi (poprawa efektywności energetycznej, redukcja emisji CO2, zmniejszenie zużycia energii.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej podatkowej interpretacji indywidualnej w całości, oraz zasądzeniu kosztów postępowania sądowego na jej rzecz. W ocenie skarżącej organy podatkowe nie powinny odmawiać prawa do ulgi termomodernizacyjnej, gdy cel wskazanej ulgi został osiągnięty, a jedynym powodem odmowy jest klasyfikacja budynku zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, której podatnik nie może zmienić.
W odpowiedzi na skargę z 22 maja 2025 roku (data wpływu), organ wniósł o jej oddalenie całości. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ zasadniczo podzielił argumenty wskazane w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 27 marca 2025 roku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 r.; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności,
Zgodnie zaś z art. 151 wskazanej ustawy w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości skorzystania przez Skarżącą w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy cel tej ulgi został osiągnięty, lecz podatnik mający zamiar z niej skorzystać nie jest właścicielem lokalu mieszkalnego jednorodzinnego w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Stan faktyczny przedstawiony przez Skarżąca jest jednoznaczny, prace termomodernizacyjne zostały wykonane w mieszkaniu znajdującym się w budynku wielorodzinnym.
Sąd stwierdza, że rację w tym sporze należy przyznać DKIS. Zgodnie, bowiem z art. 26 h ust 1 u.p.d.o.f. podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. W myśl zaś art. 5a pkt 18b wskazanej ustawy budynku mieszkalnym jednorodzinnym - oznacza to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Po myśli zaś, art. 3 pkt 2a Ustawy prawo budowlane ilekroć w ustawie mowa jest o budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Analiza treści relewantnych przepisów u.p.d.o.f., a także definicji legalnej lokalu mieszkalnego jednorodzinnego zawartej w ustawie Prawo budowlane prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż prawo do odliczenia w ramach ulgi termomodernizacyjnej obejmuje wydatki poniesione na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wyłącznie w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Tymczasem w budynku wskazanym we wniosku Skarżącej wyodrębniono 5 lokali mieszkalnych, a zatem skarżąca nie może być uznana za właścicielkę/ współwłaścicielkę lokalu mieszkalnego jednorodzinnego, a tylko taki obiekt może skorzystać z omawianej ulgi od podatku dochodowego od osób fizycznych. Również wielkość mieszkania ( 144m2 ),, porównywalna z domem jednorodzinnym, nie może być przesłanką zastosowania przedmiotowej ulgi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela przy tym stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż w sprawie brak jest podstaw do odejścia od literalnej wykładni przytoczonych przepisów. Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż dokonując egzegezy tekstu prawnego należy odwołać się w pierwszej kolejności do wykładni gramatycznej. Sięgnięcie po inne metody wykładni jest zaś dopuszczalne jedynie w sytuacji, gdy w oparciu o reguły wykładni językowej nie jest możliwe ustalenie znaczenia danego pojęcia, przy czym nie jest dopuszczalne nadawanie znaczenia wyrażeniom użytym w tekście prawnym wbrew ich oczywistemu językowemu znaczeniu.
Skoro, zatem z treści art. 5a pkt 18b u.p.d.o.f w zw. z art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane jednoznacznie wynika, iż pod pojęciem lokal mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku, nie jest uprawnione sięganie po powołaną przez Skarżąca wykładnię celowościowa wskazanego pojęcia.
Skarżąca nie spełniła podstawowego warunku podmiotowego zwolnienia tj. nie była właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Brak spełnienia tego podstawowego warunku czynił bezprzedmiotowe rozważania na temat czy Skarżąca spełniła warunki przedmiotowe tj. czy poniesione przez nią wydatki spełniają przesłanki z art. 26g ust 10 u.p.d.o.f. Tym samym niezasadny jest zarzut braku odniesienia się przez organ do tej kwestii.
Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 32 ust 1 Konstytucji RP., zgodnie, z którego treścią wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Do naruszenia wskazanego przepisu Ustawy Zasadniczej doszłoby w sytuacji, gdyby, inne osoby znajdujące się w sytuacji faktycznej do skarżącej mogłyby skorzystać z omawianej ulgi, zaś skarżącej odmówiono by tego prawa, co w realiach przedmiotowej sprawy nie miało miejsca.
Mając powyższe względy na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.