I SA/Kr 33/24

I SA/Kr 33/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-05-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska /przewodniczący/
Michał Niedźwiedź /sprawozdawca/
Urszula Zięba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FZ 270/24 - Postanowienie NSA z 2024-11-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 188
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 685
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 33/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 maja 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2025 r., sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 października 2023 r. nr 1201-IOP1-2.4103.2.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2016r. - skargę oddala -
Uzasadnienie
1.1. Decyzją z 22 sierpnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach określił J.K. – nazywanemu dalej "Skarżącym", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2016 r.
1.2. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, decyzją z 31 października 2023 r. (nr 1201-IOP1-2.4103.2.2022), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W motywach decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując przy tym między innymi art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p."), jak również przywołując wybrane ustępy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21).
Na tym tle organ wskazał, że postanowieniem z 12 maja 2021 r. Prokuratura Rejonowa w Myślenicach wszczęła śledztwo w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku do towarów i usług za okres od stycznia do września 2016 r., w związku z działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie przez Skarżącego lokali, polegających na zaewidencjonowaniu nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących nie istniejące zdarzenia gospodarcze, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Faktury te miały zostać wystawione przez E.W. prowadzącą działalność pod firmą D. O wszczęciu tego postępowania oraz związanym z tym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych organ zawiadomił stronę pismem doręczonym 18 października 2021 r. Równocześnie w prokuraturze toczyło się już wcześniej śledztwo dotyczące nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za rok 2015 w związku z ujęciem w ewidencji księgowej faktur VAT "rzekomo" wystawionych przez wspomnianego kontrahenta. Postępowania te zostały połączone przez prokuraturę postanowieniem z 13 maja 2021 r. Ponadto postanowieniem z 28 czerwca 2021 r. prokuratura zadecydowano o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów dotyczących rozliczenia spornych faktur. Zarzuty te zostały przedstawione Skarżącemu dopiero 17 listopada 2021 r. z uwagi na konieczność wdrożenia ogólnokrajowego poszukiwania strony. Postępowanie przeszło zatem z fazy in rem do fazy ad personam. Zostało ono jednak zawieszone na mocy postanowienia z 31 stycznia 2023 r. "ponieważ prawidłowość naliczenia należności publicznoprawnych będących przedmiotem zarzutów dla podejrzanego została przez niego zakwestionowana i aktualnie toczy się postępowanie odwoławcze przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, do czasu prawomocności ww. decyzji postanowiono postępowanie zawiesić uznając, że zachodzi długotrwała przeszkoda w jego kontynuowaniu."
W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, spełniły się wynikające ze wspomnianej uchwały, warunki, aby uznać, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił dalej, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych w dwóch budynkach. W jednym z nich, położonym w Katowicach, miał zostać wykonany szereg prac remontowych. Organ, nie kwestionując faktu przeprowadzenia w przedmiotowym budynku określonych prac, podważył fakt wykonania ich przez wystawcę spornych faktur – tj. E. Zdaniem organu, nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń, a przez to zastosowanie znajdował wobec nich art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1057 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.").
W tym kontekście organ dalej zaznaczył, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien u odbiorcy faktury wzbudzać uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być bowiem przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli. Ponadto wówczas gdy wystawieniu faktur towarzyszyło przekazanie towaru lub wykonanie usługi, a nierzetelna jest warstwa podmiotowa tych dokumentów ocenić należy, czy podatnik działał w dobrej wierze. Weryfikowane jest przy tym jego zachowanie w kontekście dochowania tzw. rzetelności kupieckiej w relacjach z jego kontrahentami, które ma pozwolić na stwierdzenie, czy nawet przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcjach oszukańczych.
Zdaniem organu, materiał dowodowy przemawiał za tym, że Skarżący owej rzetelności w doborze kontrahentów oraz ostrożności kupieckiej nie zachował.
Świadczyć o tym miały między innymi treść oświadczenia E.W., która stwierdził, że nigdy nie kontaktowała się ze Skarżącym, ani nie wystawiała dla niego faktur. Nie świadczyła również na jego rzecz żadnych usług budowlanych. Same zaś faktury, których dotyczy sprawa, nie przypominały tych, które wystawia: różny został zapisany na nich szyk jej firmy oraz zostały przygotowane w programie, z którego nie korzysta. Składając zeznania świadek powtórzyła, że ani ona, ani żaden z jej podwykonawców nie świadczył dla Skarżącego usług (robót budowlanych). Ponadto zaprzeczyła, aby miała przyjąć od Skarżącego gotówkę tytułem zapłaty faktur. Po okazaniu jej faktur, świadek zeznała, że znajdujące się na nich podpisy nie należą do niej, a użyte pieczęcie są różne od tych, których używa. Złożyła przy tym do akt sprawy swój podpis oraz odbicie pieczątki.
Według wyjaśnień złożonych przez Skarżącego, nie poznał osobiście E.W., a współpracę z nią nawiązał poprzez jej męża, którego poznał w sklepie budowlanym. Skarżący nie pamiętał jednak imienia jej męża. Umowy na prace remontowe zawierane były w formie ustnej. Zapłata następowała w gotówce na ręce męża E.W.. Odpowiadając na pytanie dotyczące tego, że E.W. nie potwierdziła wykonania robót remontowych w kamienicy w K., a także wystawienia faktur, protokołów odbioru robót oraz dokumentów KP, Skarżący odpowiedział, że nie miał później kontaktu z państwem W., gdyż doszło między nimi do konfliktu.
D.W. (mąż E.W.) zeznał, że nie miał styczności ze Skarżącym, nie prowadził dla niego żadnych prac, ani nie wystawił mu faktur. Zaprzeczył, aby podpisy widniejące na protokołach odbioru robót oraz fakturach należały do niego. Ponadto potwierdził, że pieczątka znajdująca się na okazanych mu fakturach jest inna od tej, której używa jego żona. W latach 2014-16 świadek był kierownikiem budowy i posiadał notarialne pełnomocnictwo do działania w imieniu żony w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Skarżący był obecny przy przesłuchaniu świadka.
Kolejny świadek, B.M., zeznał, że w okresie od 2013 do 2015 r. wynajmował od Skarżącego lokal na potrzeby prowadzonej przez siebie kancelarii notarialnej. Na pytanie czy w latach 2014-2016 przeprowadzane były w tym budynku prace remontowo-budowlane świadek wyjaśnił, iż nie wie, bo wynajmował tylko część kamienicy w postaci lokalu, w którym do listopada 2013 r. trwały prace przystosowujące do prowadzenia kancelarii notarialnej. Świadek, jak zauważył organ, nie mógł mieć zatem wiedzy na temat prac prowadzonych w kamienicy w 2016 r. Wprawdzie Skarżący argumentował, że prace te prowadzone były przez ten sam podmiot, który prowadził je w czasie gdy B.M. wynajmował lokal – tym niemniej, jak zauważył organ, świadek potwierdził jedynie fakt prowadzenia prac, ale nie potrafił podać nazwy przedsiębiorstwa, które je prowadziło.
R.B., który od 2015 r. wynajmował od Skarżącego na potrzeby swojej działalności gospodarczej lokal w przedmiotowej kamienicy, zeznał, że w jego lokalu został przeprowadzony remont generalny (zbijanie kafelków, zmiana aranżacji wnętrza i rozłożenia pomieszczeń, wykonanie instalacji wodnokanalizacyjnej i elektrycznej oraz wykończenie). Ponadto, w latach 2014-2016 miały być w tejże kamienicy wykonywane prace remontowo – budowlane dotyczące części wspólnych budynku lub innych lokali. Poznał on właściciela firmy, która prowadziła prace w kamienicy. Świadek spytał się go, czy mógłby wyremontować w wynajmowanym przez niego lokalu kilka pomieszczeń, w następstwie czego otrzymał wizytówkę z nazwą "D.". Stąd też wnioskował, że mężczyzna, z którym rozmawiał miał na imię się D. Fakt ten, zdaniem organu, w zestawieniu z pozostałymi dowodami, nie pozwalał uznać, że sporne prace remontowe prowadzone były przez przedsiębiorstwo E.W..
D.S., pracownik E.W., zeznał, że był u niej zatrudniony od końca 2014 r. do 2017 r. Pracował na umowę zlecenie, w systemie co cztery lub pięć godzin dziennie i to nie codziennie. Do jego obowiązków należało sprzątanie budynków, równanie terenu pod trawniki oraz ogólnie sprzątanie placów koło budowy. Nie miał wiedzy o tym, czy w przedmiotowej kamienicy były prowadzone prace remontowe. Pracował jedynie w K.
Podwykonawcy E.W., z którymi współpracowała w latach 2014-16, nie potwierdzili prowadzenia prac w K.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie dał wiarę zeznaniom złożonym przez E.W. oraz D.W. Organ wyjaśnił w tym zakresie między innymi, że brak znajomości przez Skarżacego pani E.W., a także danych personalnych reprezentanta D. - D.W. jest nielogiczny. Skarżący miał mieć bowiem z nim bezpośredni kontakt (np. podczas ustalania warunków świadczonych prac i kosztów), a świadczenie usług przez ww. kontrahenta na jego rzecz miało trwać ponad dwa lata. Zeznania pani E.W. są spójne z pozostałym materiałem dowodowym, w tym z zeznaniami męża – D.W. oraz D.S. i wyjaśnieniami podwykonawców. Organ zwrócił przy tym uwagę na to, że Skarżący, chociaż był obecny przy przesłuchaniu D.W., nie zareagował, gdy ten stwierdził, że nigdy się nie spotkał ze Skarżącym i go nie zna.
Organ nie kwestionował przy tym faktu wykonania prac remontowych w kamienicy, a jedynie to, że zostały one przeprowadzone przez przedsiębiorstwo E.W..
Zdaniem organu, Skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta. Świadczy o tym fakt, że nie poznał E.W., ani imienia jej męża, z którym miał przez dwa lata współpracować. Skarżący nie zweryfikował również danych mężczyzny, który miał podawać się za męża E.W., chociaż poznał go w nietypowych okolicznościach. Ponadto zawarł z nim umowę w formie ustnej, chociaż go wcześniej nie znał. Kolejnym nietypowym elementem omawianych transakcji była zapłata gotówkowa, a nie w formie przelewu bankowego.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach odmówił przeprowadzenia dowodu między innymi z przesłuchania D.M., D.L. oraz samego Skarżącego na okoliczność ustalenia, że faktury VAT wystawione przez "D." dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, a w sytuacji gdyby miało się okazać, że osoba podająca się za małżonka E.W. nie działała w jej imieniu i na jej rzecz, to na okoliczność, że Skarżący o tym nie wiedział i nie mógł wiedzieć. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie również odmówił przeprowadzenia tych dowodów, ponieważ okoliczności, których miały one dotyczyć zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia adekwatne i wystarczające są inne dowody. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza bowiem, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Ponadto, jak zauważył organ, z zeznań Skarżącego wynika, że w żaden sposób nie zweryfikował rzekomego kontrahenta. Trudno zaś, aby osoby postronne, tj. D.M. oraz D.L., miały w tym zakresie wiedzę większą od Skarżącego.
W konsekwencji, według organu, w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji Skarżący podniósł zarzuty naruszenia:
I) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 6, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194, 199 art. 200 Ordynacji podatkowej 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej przez:
1) niewyjaśnienie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym między innymi przez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i kolejnych pismach w toku postępowania przed organem I i II instancji oraz przez odmówienie dopuszczenia i przeprowadzenia licznych wniosków dowodowych skarżącego w sytuacji, gdy przedstawiane stanowisko i wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmierzały do ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego;
2) dokonanie niepełnych, nieobiektywnych, a subiektywnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego przez organy jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnienia nie korespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko Skarżącego;
3) bezkrytyczne zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie dowolnych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach zawartych w decyzji organu I instancji jakoby:
a) w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie rzekomych zobowiązań podatkowych oraz że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rzekomych zobowiązań podatkowych;
b) zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury VAT, dotyczące sprzedaży usług budowlanych, które podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupu za okres od stycznia do sierpnia 2016 r., na których jako wystawca widnieje D., rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż rzekomo nie zostały wykonane przez podmiot, który widnieje jako wystawca na tych fakturach;
c) E.W. lub osoba działająca w jej imieniu i na jej rzecz nie wystawiła kwestionowanych faktur;
d) faktury, na których jako sprzedawcę wskazano D. E.W., a na podstawie których podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, rzekomo nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy kontrahentami co ma powodować, że faktury te są rzekomo bezskuteczne prawnie, a w konsekwencji nie mogą wywoływać skutków podatkowych zarówno u wystawcy jak i odbiorcy faktury;
podatnik rzekomo nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta wykonującego usługi budowlane w przedmiotowej kamienicy;
e) prowadzone przez podatnika rejestry zakupów za okres od stycznia do sierpnia 2016r. w zakresie zawartych w nich zapisów, dotyczących nabyć i podatku naliczonego, wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieje D., rzekomo są nierzetelne i rzekomo nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakwestionowanym zakresie;
f) zeznania świadka B.M. (notariusza) o wykonywaniu prac budowlano-remontowych w przedmiotowej kamienicy rzekomo nie mają wpływu na ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy świadek zeznał o wykonywaniu prac budowlano-remontowych co prawda w 2013 roku, lecz w tym samym miejscu co w 2016 roku, przez ten sam podmiot i przez te same osoby, które usługi te wykonywały w 2016 roku;
g) zeznania świadka R.B. rzekomo nie stanowią dowodu potwierdzającego, że prace remontowe kamienicy zostały wykonane przez D., gdyż zdaniem organu podatkowego pozostały materiał dowodowy, w tym m.in. zeznania E.W., D.W., D.S. oraz wyjaśnienia złożone przez podwykonawców rzekomo jednoznacznie wskazują, że przedsiębiorstwo E.W. nie wykonywało prac remontowo - budowlanych w przedmiotowej kamienicy, podczas gdy świadek R.B. zeznał, że poznał dane firmy D. E.W., gdyż rozmawiał z jej przedstawicielem także o remoncie lokali tego świadka, otrzymał wizytówkę z nazwą firmy "D.", wielokrotnie w latach 2014-2016 widział wykonywanie przez tego przedstawiciela i od 4 do 6 pracowników tej firmy prac remontowo-budowlanych na rzecz podatnika na piętrach i na dachu kamienicy;
h) zawarte między innymi w piśmie z 14 czerwca 2022 roku oraz z 15 lipca 2022 roku wnioski dowodowe podatnika nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż zdaniem organu podatkowe przeprowadzenie tych dowodów nie jest niezbędne i konieczne do wyjaśnienia sprawy;
i) rzekomo nie było niezbędne przeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika w piśmie z 14 czerwca 2022 roku i 15 lipca 2022 roku dowodów z zeznań świadków D.M. i D.L. oraz z dodatkowego przesłuchania podatnika – wszystkich na okoliczność:
- ustalenia, że faktury wystawione przez przedsiębiorstwo D. E.W. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy wymienionymi na nich podmiotami;
-ustalenia, że faktury te wywołują skutki podatkowe zarówno u wystawcy, jak i odbiorcy tych faktur i prawidłowo stanowiły u podatnika koszty uzyskania przychodów;
-wykonania przez to przedsiębiorstwo usług budowlanych w budynku kamienicy;
-ustalenia firmy i osób, które usługi te wykonywały, zakresu wykonanych prac i prawidłowości ich wykonania;
-a nawet gdyby miało się okazać, że osoba podająca się za małżonka właścicielki firmy D. nie działała w imieniu i na rzecz tej firmy, to na okoliczność tego, że podatnik o tym nie wiedział i wiedzieć nie mógł;
- a zeznania podatnika także w celu odniesienia się do treści zeznań wszystkich świadków, którzy zeznawali w sprawie oraz treści pisemnych odpowiedzi udzielanych przez kontrahentów D.;
i to bez uprzedniego jakiegokolwiek ustalenia jaką wiedzę dla sprawy mają wnioskowani świadkowie przy jednoczesnym twierdzeniu, że podatnik nie może przerzucać na organ podatkowy nieograniczonego i nieskończonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko podatnika w sprawie;
4) dokonanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym jakoby:
a) za okresy objęte postępowaniem odwoławczym wystąpiła przesłanka art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia;
b) prokurator Prokuratury Rejonowej w Myślenicach postanowieniem z 12 maja 2021 r. wszczął śledztwo w sprawie związanej z zarzucanymi w zaskarżonej decyzji rzekomymi nieprawidłowościami;
c) doszło do zaistnienia związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa objętego ww. śledztwem karnoskarbowym z niewykonaniem rzekomych zobowiązań podatkowych, które są przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie;
d) podatnik o wszczęciu takiego postępowania został prawidłowo zawiadomiony;
e) wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego, instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia rzekomych zobowiązań podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy postępowanie to wszczęto na kilka miesięcy przed upływem z dniem 31 grudnia 2021 r. terminu przedawnienia, postępowanie to nie wiązało się niewykonaniem rzekomego zobowiązania objętego niniejszym postępowaniem, wszczęcie postępowania karnego miało pozorowany, instrumentalny charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia rzekomych zobowiązań podatkowych, nie ogłoszono komukolwiek zarzutów, rzekomo byłem poszukiwany, a śledztwo szybko zawieszono, jakiekolwiek merytoryczne czynności w toku tego postępowania nie były wykonane;
f) zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT, dotyczące sprzedaży usług budowlanych, które podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupu za okres od stycznia do sierpnia 2016 r., na których jako wystawca widnieje D., rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż rzekomo nie zostały wykonane przez podmiot, który widnieje jako wystawca na tych fakturach, a E.W. lub osoba działająca w jej imieniu i na jej rzecz w ramach przedsiębiorstwa D. nie wystawiła kwestionowanych faktur;
II. art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że rzekome zaległości podatkowe w niniejszej sprawie nie są przedawnione, że zaistniały zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia;
III. art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie bezpodstawnego oddalenia przez organ podatkowy I instancji licznych wniosków dowodowych podatnika;
IV. art. 123, art. 187, art. 192, art. 200 § 1 O.p. poprzez faktyczne uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji pomimo braku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, a przy przyjęciu, że istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione sposób odmienny od stanowiska "skarżącej Spółki" (sic!);
V. art. 193 O.p. przez przyjęcie, że ewidencja zakupów podatnika w kwestionowanym zakresie jest nierzetelna i nie stanowi dowodu na to, co wynika z zawartych w niej zapisach;
VI. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 106 u.p.t.u. oraz szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują czynności wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a podatnik nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta, przez co zdaniem organu podatkowego zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.
3.2. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Tym samym dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu.
Powyższe uwagi są konieczne z uwagi na nader rozbudowany sposób przedstawienia przez Skarżącego zarzutów skierowanych przeciwko decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.
3.3. Najdalej idącym z zarzutów skargi jest zarzut naruszenia przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym zakresie Skarżący wywodzi, że postanowienie Prokuratury Rejonowej w Myślenicach z 12 maja 2021 r. nie dotyczyło nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2016 r. związku z działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie lokali, czy rzekomych nieprawidłowości polegających na zaewidencjonowaniu nierzetelnych faktur VAT. Zawiadomienie o tym postanowieniu nie mogło zatem wstrzymać biegu terminu przedawnienia.
Twierdzenia te nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy podatkowej. Z treści postanowienia Prokuratury Rejonowej w Myślenicach z 12 maja 2021 r. (k. 363-362, t. I) jasno wynika, że organ ten wszczął postępowanie w sprawie "nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego za 2016 r. w związku z działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie przez J.K., działającego w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wynikającej z zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nierzetelnych, dokumentujących nieistniejące zdarzenia gospodarcze faktur o numerach (...) skutkujące zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów, z zarazem zaniżeniem podatku z działalności gospodarczej za rok 2016 r. oraz zawyżeniem podatku VAT do odliczenia a zarazem obniżeniu podatku Vat w podatku od towarów i usług do zapłaty za okres od stycznia do września 2016 r. (...)". Śledztwo toczyło się zatem zarówno w przedmiocie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług za sporny okres.
W aktach sprawy znajduje się również zawiadomienie z 4 października 2021 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2016 r., które jest adekwatne względem treści powyższego postanowienia o wszczęciu śledztwa (k. 180, t. I). Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone Skarżącemu 18 października na wskazany przez niego adres ePUAP (k. 178 oraz k. 130, t. I). Należy przy tym stwierdzić, że zarówno treść owego pisma, jak i sposób jego doręczenia, wskazują, iż spełniało ono wymogi formalne wynikające z art. 70c O.p. – a co za tym idzie mogło wywołać skutki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
3.4. Jeżeli zaś chodzi o kwestię instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Sąd nie znalazł racji przemawiających przeciwko kontrolowanej decyzji.
W tym miejscu należy przypomnieć, że w uchwale z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna obejmować zbadanie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji chodzi o ustalenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Stąd też, zgodnie z przywołaną uchwałą, sądy administracyjne mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
W związku z powyższym przede wszystkim należy dostrzec, że postępowanie karne-skarbowe zostało wszczęte przez prokuraturę, a nie przez organ podatkowy. Co więcej prokuratura nie przekazała prowadzenia tego postępowania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Myślenicach, ale prowadziła je dalej samodzielnie. O zasadności prowadzenia postępowania karnego-skarbowego oraz kolejności podejmowanych w jego toku czynności zadecydował zatem – jak trafnie zauważył DIAS w Krakowie – organ nie związany instytucjonalnie z organem skarbowym (por. s. 17-18 decyzji).
Kolejnym aspektem sprawy, przemawiającym przeciwko twierdzeniu strony o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego-skarbowego, jest fakt wydania 28 czerwca 2021 r. przez prokuraturę postanowienia o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów dotyczących spornych faktur, tj. podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2016 r. (k. 76-75, t. II). Akta sprawy potwierdzają również stwierdzenie organu o tym, że przedstawienie zarzutów sformułowanych w powyższym postanowieniu nie było możliwe z uwagi na brak kontaktu ze Skarżącym. Stanowi o tym postanowienie Prokuratury z 17 grudnia 2021 r. o zawieszeniu postępowania karnego-skarbowego oraz pismo Prokuratury z 7 czerwca 2022 r. (k. 44, t. II; k. 361, t. I). Z adnotacji widniejącej na ostatniej karcie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że zostały one ogłoszone Skarżącemu 17 listopada 2022 r. (k. 75, t. II). Postępowanie karne-skarbowe przeszło zatem z fazy in rem do fazy ad personam, co świadczy o aktywności Prokuratury oraz dążeniu przez nią do zrealizowania celów postępowania.
Sąd dostrzega przy tym, że Prokuratura Rejonowa w Myślenicach, po ogłoszeniu zarzutów, zawiesiła postępowanie z uwagi na toczące się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postępowanie odwoławcze (postanowienie z 31 stycznia 2023 r., k. 72, t. II). Biorąc jednak pod uwagą odrębność instytucjonalną Prokuratury względem organu podatkowego, samodzielne prowadzenie przez nią śledztwa oraz przedstawienie Skarżącemu zarzutów – fakt ten nie przekreśla rzeczywistego charakteru postępowania karnego-skarbowego i nie dowodzi wykorzystania go w celu wydłużenia terminu do załatwienia sprawy podatkowej.
Trudno jest również mówić o bliskości upływu terminu przedawnienia, skoro postępowanie karne-skarbowe zostało wszczęte na osiem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia.
3.5. W pozostałym zakresie należy zaznaczyć, że materialnoprawną podstawą kontrolowanej decyzji stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., tj. przepis, który pozbawia podatnika możliwości odliczenia podatku z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.
Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem z przepisu tego wynika, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz faktyczne nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym – co należy podkreślić – tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.
Tym samym uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, jeżeli wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. Podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności przez wskazany w nim podmiot.
W kontekście rozpoznawanej sprawy wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że dla jego prawidłowego zastosowania organ w pierwszej kolejności powinien ustalić, czy usługi będące przedmiotem badanej transakcji faktycznie istniały. Po przesądzeniu, że usługi zostały wykonane, zachodzi konieczność zbadania, czy faktury otrzymane przez podatnika są wadliwe podmiotowo, tj. zostały wystawione przez podmiot, który w rzeczywistości usług tych nie wykonał. Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może bowiem stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym.
3.6. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy odnotować, że poza sporem jest fakt przeprowadzenia prac remontowych, których dotyczyły zakwestionowane przez organ faktury. Nierzetelność tych faktur, według organu, wynika zaś z tego, że nie odzwierciedlały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Innymi słowy wskazane w nich prace nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, tj. E.W.
O trafności takiej oceny mogły świadczyć przede wszystkim zeznania samej E.W., która zaprzeczyła, aby jej przedsiębiorstwo prowadziło prace w przedmiotowej kamienicy. Nie znała Skarżącego, ani nie kontaktowała się z nim. Zaprzeczyła również jego twierdzeniom, co do tego, że wystawiła na jego rzecz sporne faktury. Co więcej stwierdziła, że podpis znajdujący się na fakturach nie jest jej, a pieczątki użyte do ich ostemplowania są inne od tych, których sama używa. Jej zeznania korespondowały z zeznaniami D.W., jej męża, który miał pełnomocnictwa do działania w ramach przedsiębiorstwa E.W. i pracował w jego ramach jako kierownik budów. Świadek ten również zeznał, że nie widział wcześniej Skarżącego i nie prowadził żadnych prac w kamienicy. Biorąc pod uwagę, że według Skarżącego świadek miał prowadzić prace remontowe w jego kamienicy przez dwa lata, brak reakcji ze strony Skarżącego na takie twierdzenie jest znamienna i przemawia przeciwko formułowanym przezeń twierdzeniom. Dodatkowo świadek zaprzeczył, aby podpisy pod okazanymi mu fakturami oraz protokołami odbioru robót były jego, podczas gdy według Skarżącego miał on owe protokoły podpisywać. Rację ma również organ, gdy wskazuje, że podpisy złożone przez tych świadków pod protokołami zeznań różnią się od tych, które widnieją na fakturach oraz pozostałych dokumentach.
Faktu wykonywanie prac dla Skarżącego nie potwierdził również pracownik E.W., D.S. Stwierdził on dodatkowo, że tego rodzaju informacja byłaby wśród pracowników znana. Tego samego rodzaju odpowiedzi udzielili podwykonawcy E.W., wskazując, tak jak pozostali świadkowie, na prowadzenie prac w określonych miejscach K.
Wyjaśnienia złożone przez samego Skarżącego także dawały podstawę, aby uznać, że E.W. nie przeprowadziła spornych prac remontowych. Przede wszystkim Skarżący nie potrafił przypomnieć sobie imienia mężczyzny, który miał działać jako pełnomocnik E.W.. Pamiętał jedynie, że przedstawił się w markecie budowlanym, jako mąż E.W. Trudno jest racjonalnie usprawiedliwić brak pamięci w tym zakresie, skoro "mąż" E.W. miał prowadzić prace remontowe przez mniej więcej dwa lata, a dodatkowo z wyjaśnień samego Skarżącego wynikało, że widywali się często, ponieważ Skarżący miał dowozić materiał budowlany i przyjmować za to pokwitowanie od wykonawcy. W tym kontekście trafnie organ stwierdził, że o braku wiarygodności wyjaśnień Skarżącego dodatkowo świadczyć mogą podane przez niego fakty uiszczania zapłaty w formie gotówkowej oraz brak umowy w formie pisemnej. Innymi słowy Skarżący nie przedstawił przekonywujących i wiarygodnych racji, które mogłyby podważyć prawdziwość zeznań E.W., a przede wszystkim D.W..
Jeżeli zaś chodzi o zeznania świadków, których przesłuchanie nastąpiło na wniosek Skarżącego, należy zgodzić się ze spostrzeżeniem organu, gdy ten wskazuje, że B.M. nie mógł mieć wiedzy na temat prac prowadzonych w kamienicy w 2016 r., skoro wynajmował w niej lokal od 2014 r. do 2015 r. Skarżący podniósł wprawdzie, że mają one o tyle znaczenie, że prace w 2016 r. prowadził ten sam podmiot. Rzecz jednak w tym, że jest to jedynie twierdzenie strony i nie może ono zastępować dowodu w postaci zeznań świadka. Tym samym zeznania te mogą jedynie świadczyć o tym, że w latach 2014-15 trwały prace remontowe, które prowadzone były przez kilku mężczyzn.
Sąd nie znalazł również podstaw, aby zakwestionować ocenę organu dotyczącą zeznań drugiego najemcy, tj. R.B., oraz wywiedzionych z nich wniosków, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Świadek potwierdził, że w latach 2015-16 prowadzone były w kamienicy prace remontowe, a pracownicy zwracali się do mężczyzny kierującego tymi pracami "szefie". Miał nawet otrzymać od niego wizytówkę z nazwą D. Jak trafnie zauważył organ, fakt ten, w powiązaniu z przedstawionymi powyżej dowodami, nie był jednak wystarczający, aby uznać, że prace prowadzone były przez przedsiębiorstwo E.W. (por. s. 33 decyzji).
Wątpliwości organu co do rzetelności faktur mogło również wzbudzić to, że opis wskazanych w nich usług był ogólnikowy ("roboty remontowe w kamienicy"), co uniemożliwiało bliższe zidentyfikowanie prac, których miały one dotyczyć. Równocześnie Skarżący nie przedstawił kosztorysów tych prac. Nie jest również jasne, czy uwzględniały one zaliczki na poczet materiałów budowlanych.
3.7. Przyznając rację organowi co do tego, że usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach nie wykonał podmiot, który miał je rzekomo wystawić, kolejną kwestią, którą należy rozważyć, jest to, czy organ trafnie uznał, że Skarżący nie zachował staranności przy doborze kontrahenta i weryfikacji jego rzetelności.
Także i tutaj, zdaniem Sądu, organ przedstawił przekonywujące racje za tym, aby przypisać Skarżącemu brak rozwagi i ostrożności.
Ostatecznie bowiem nawiązał trwającą blisko dwa lata współpracę z osobą poznaną w markecie budowlanym, nie weryfikując przy tym jej danych, nie domagając się od niej jakiegokolwiek pełnomocnictwa, ani nie przykładając wagi do jej imienia (o czym świadczy to, że składając zeznania nie potrafił go podać). O braku rzetelności świadczyć mogło również to, że Skarżący nie zawierał umów w formie pisemnej oraz wypłacał należności w gotówce, chociaż kwoty widniejące na fakturach wynosiły netto od 9.250 zł do 36.600 zł. Ten rodzaj zapłaty, jak słusznie zauważył organ, wpisuje się w schemat czynności, których rzeczywistym celem jest ich ukrycie, a równocześnie rezygnując z zapłaty za pośrednictwem przelewu bankowego Skarżący nie skorzystał z dodatkowej możliwości weryfikacji kontrahenta (por. s. 35 decyzji). Innymi słowy Skarżący nie powziął nawet nieskomplikowanych i podstawowych kroków w celu upewnienia się, że mężczyzna, który miał u niego prowadzić prace remontowe rzeczywiście działał w imieniu E.W., a przekazane przez niego faktury są rzetelne od strony podmiotowej. Kwestia ta jest dość oczywista i nie budzi wątpliwości Sądu.
Ponadto, zdaniem Sądu, organy w pełni uwzględniły orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym podkreśla się że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa (por. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11; 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11; 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel i Rewolta Recycling SPRL, C439/04 i C-440/04; 22 października 2015 r. PPUH Stehcemp C-277/14; 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD; dostępne na stronie www.curia.europa.eu). Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). Natomiast w uzasadnieniu wyroku z 21 czerwca 2017 r. (I FSK 1964/15) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w »złej wierze« podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy »w złej wierze« jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".
Zdaniem Sądu, w tym względzie ocena organu została przeprowadzona w zgodzie z przedstawionym powyżej rozumieniem przesłanki dobrej wiary. Ponadto ocena jej wystąpienia dokonana została podstawie materiału dowodowego, który został zgromadzony w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a przedstawiony na ich tle tok rozumowania spełniał wymogi wynikające z zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Lektura motywów zaskarżonej decyzji prowadzi również do wniosku, że argumentacja organu jest jasna, wyczerpująca i spójna co do wyjaśnienia racji, którymi organ kierował się przydając poszczególnym dowodom walor wiarygodności oraz wywodząc z nich okoliczności faktyczne – a przez to pozostaje ona w zgodzie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.
3.8. Sąd nie podziela również zastrzeżeń strony skarżącego, co do odmowy przeprowadzania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wnioskowanych przez Skarżącego w odwołaniu dowodów z zeznań D.M. i D.L. (s. 4, k. 4, t. II). Świadkowie ci mieli zeznawać na okoliczność tego, że sporne prace remontowe przeprowadziło przedsiębiorstwo E.W., a w dalszej kolejności, gdyby okazało się, że prace te wykonał inny podmiot, na okoliczność tego, że Skarżący o tym nie wiedział i wiedzieć nie mógł.
W tym miejscu należy wyjaśnić, że w świetle art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści tego przepisu można wnosić, że ustanawia on zasadę, zgodnie z którą jeżeli strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jest on zgłoszony na tezę dowodową odmienną od tej, którą przyjmuje organ, taki dowód powinien być dopuszczony. Przepis ten ma zatem na celu zapewnienie stronie możliwości obrony swoich praw poprzez podejmowanie inicjatywy dowodowej, a równocześnie obliguje organ do prowadzenia postępowania dowodowego w kierunku ustalenia faktów korzystnych z punktu widzenia strony.
Z drugiej jednak strony z punktu widzenia celów postępowania dowodowego najistotniejsze jest dojście do prawdy obiektywnej, bez niepotrzebnego przedłużania postępowania, do którego może dojść w przypadku nieograniczonego poszukiwania dowodów na tezy udowodnione już innymi dowodami (w tym tezy przeciwne do stanowiska podatnika), ale z jednoczesnym poszanowaniem prawa strony do procesowego dowodzenia swych racji w kierunku odmiennym od kreślonego przez organ. W przeciwnym razie w rękach strony pozostawałaby proceduralna możliwość takiego zablokowania postępowania, która w efekcie uniemożliwiałaby jego zakończenie i wydanie merytorycznego, władczego rozstrzygnięcia. Innymi słowy art. 188 O.p. nie może służyć przewlekaniu postępowania poprzez składanie kolejnych wniosków dowodowych, jeżeli dotychczas zgromadzony materiał dowodowy daje pełną podstawę do stwierdzenia danych okoliczności. W takim przypadku żądanie strony przeprowadzenia kolejnego dowodu na ową okoliczność jest bezzasadne i już choćby ze względu na sformułowany w art. 125 § 1 O.p. nakaz sprawnego procedowania, nie powinno zostać przez organ uwzględnione.
Jak to ujął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1241/10): "jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. (...) Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tak jak to zdaje się traktować strona, prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami strony co do konieczności przeprowadzenia danego dowodu. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać" (tak też w wyrokach NSA z: 30 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1720/20; 23 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1185/20; 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1553/18).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że "jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne" (wyroki NSA z: 10 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 735/21; 30 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1720/20).
Kolejną kwestią, na którą należy zwrócić uwagę, jest właściwe umotywowanie wniosku dowodowego. Jeżeli strona składa wniosek o przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadka, to we wniosku tym należy konkretnie określić okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które dany świadek może potwierdzić swoimi zeznaniami. Wniosek ten powinien zatem być na tyle precyzyjny, aby wynikało z niego, że przeprowadzenie dowodu może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wniosek ten musi zatem zawierać chociażby argumentację potwierdzającą przydatność wskazanego dowodu do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
3.9. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy w pełni zgodzić się z treścią postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 30 października 2023 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wspomnianych świadków (k. 98-94, t. II).
Organ trafnie położył w tym postanowieniu nacisk na treść zeznań złożonych przez E.W. oraz D.W., którzy zaprzeczyli współpracy ze Skarżącym. Wiarygodność ich twierdzeń wzmacniały różnice pomiędzy podpisami złożonymi przez nich do akt sprawy, a podpisami znajdującymi się na zakwestionowanych fakturach oraz protokołach odbioru robót – co świadczyło o tym, że przedsiębiorstwo E.W. nie przeprowadziło tych robót. Teza ta znajdowała także potwierdzenie w oświadczeniach podwykonawców E.W. oraz zeznaniach jej pracownika, którzy zgodnie wskazali, jako miejsce prowadzenia prac, te same lokalizacje w K. W żaden sposób nie podważyły jej również zeznania wskazanych przez Skarżącego świadków, tj. B.M. oraz R.B.
W tym stanie rzeczy, waga zebranych w sprawie dowodów, ich stopień wiarygodności oraz logicznie wypływające z nich wnioski, mogły stanowić racjonalną podstawę, do stwierdzenia, że przeprowadzenie dowodów z zeznań kolejnych świadków nie mogło doprowadzić do podważenia tezy, zgodnie z którą przedmiotowe prace nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Materiał dowodowy przemawiał za tą tezą w sposób jednoznaczny.
Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że wniosek dowodowy Skarżącego nie został umotywowany. Określił on jedynie okoliczności, na które mieliby zostać przesłuchani wskazani świadkowie, nie precyzując nawet kim byli, i dlaczego mieliby mieć wiedzę potwierdzającą wykonanie spornych prac przez E.W. Stąd też treść wniosku uniemożliwiała ocenę przydatności wymienionych w nim dowodów dla wyjaśnienia sprawy.
Konkludując, jak już było o tym mowa, nie można oczekiwać od organów, że w sytuacji gdy całokształt zebranego materiału dowodowego dawał podstawę do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a dodatkowo strona nie umotywowała szerzej zgłoszonego wniosku dowodowego – uwzględni on taki wniosek i przeprowadzi wskazany w nim dowód.
Jeżeli zaś chodzi o drugą tezę dowodową, którą owe dowody miały wykazać, tj. stan świadomości Skarżącego co do tego, kto prowadził sporne roboty oraz możliwości rozpoznania przez Skarżącego tego, że został wprowadzony w błąd – prawidłowo zauważył organ, że trudno jest oczekiwać, aby osoby te miały większą wiedzę na ten temat aniżeli sam Skarżący (por. s. 44 decyzji). Stwierdzenie organu jest tym trafniejsze, jeżeli weźmie się pod uwagę treść wyjaśnień Skarżącego, z których jasno wynika, że nie powziął on nawet najbardziej podstawowych i najprostszych środków ostrożności przy nawiązaniu współpracy z nieznanym mu mężczyzną.
W zakresie zarzutu naruszenia art. 188 O.p. stanowisko strony skarżącej skierowane zostało również przeciwko odmowie przeprowadzenia drugiego z wnioskowanych przez nią dowodów, tj. przesłuchania Skarżącego. Także i tym razem Sąd podzielił stanowisko organu. Przede wszystkim organ zapewnił Skarżącemu możliwość wzięcia udziału w przesłuchaniu świadków – a co a tym idzie miał możliwość zadawania im pytań oraz zgłaszania swoich wątpliwości. Ponadto Skarżący został już wcześniej przesłuchany, a jeżeli chciał uzupełnić swoje uwagi i twierdzenia, mógł uczynić to na piśmie – tym bardziej, że przesłuchanie Skarżącego miało na celu umożliwienie mu ustosunkowania się do zeznań E.W. oraz pism przesłanych przez jej podwykonawców i kontrahentów.
Skarżący domagał się również na podstawie art. 188 O.p., aby organ zwrócił się do E.W. o wskazanie jej kontrahentów oraz pracowników. Tyle tylko, że tego rodzaju wezwanie zostało skierowane do E.W. przez organ pierwszej instancji, ta zaś, udzielając na nie odpowiedzi, podała dane osób zatrudnionych w 2016 r. (czyli okresie objętym niniejszą sprawą) oraz podmiotów, z którymi współpracowała. Dalej zaś organy zwróciły się do tych podmiotów o wyjaśnienie, czy prowadziły prace w przedmiotowej kamienicy. Powtórzenie tego dowodu nie było konieczne. Równie bezzasadnym był wniosek Skarżącego o przesłuchanie tych podmiotów, skoro złożyły one wyjaśnienia w formie pisemnej.
3.10. W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.