I SA/Kr 322/24

I SA/Kr 322/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2024-05-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek
Michał Niedźwiedź
Urszula Zięba /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 30 ust. 1 pkt 14
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 322/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 maja 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2024 r., sprawy ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.869.2023.1.KF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.
Uzasadnienie
M.C. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej opodatkowania środków z amerykańskiego indywidualnego konta emerytalnego (IRA).
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim z J.C. Mąż Wnioskodawczyni zmarł 29 czerwca 2023 r. w Krakowie. Małżonkowie C. nie zawierali umów majątkowych małżeńskich, więc podlegali ustawowemu ustrojowi majątkowemu (wspólności ustawowej). Spadek po zmarłym J.C. nabyły na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza: Skarżąca i córka E.C. Każda z tych osób dziedziczy w udziale wynoszącym po 1/2 części.
Od listopada 2015 r aż do śmierci, Spadkodawca był polskim rezydentem podatkowym z racji zamieszkiwania na stałe w Polsce. Podlegał on zatem w 2023 r. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. J.C. zgromadził w ramach konta IRA (Individual Retirement Account) kwotę brutto 175.860,19 USD. Po potrąceniu z tych środków podatku federalnego w kwocie 17.586,02 USD, na dzień 11 stycznia 2023 r. na koncie Spadkodawcy w X. figurowała z tytułu takiego przysporzenia kwota netto 158.274,17 USD. Na moment składania wniosku o interpretację indywidualną, Skarżąca nie posiadała informacji na temat tego, jaka część środków z przychodu w kwocie brutto (175.860,19 USD) pochodziła z wpłat dokonywanych na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego. Konto IRA było na przestrzeni czasu zasilane odpowiedniej wielkości środkami finansowymi, którymi następnie zarządzała inwestycyjnie firma odpowiadająca za obsługę tego konta.
W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania:
1. Czy środki otrzymane przez jej męża z IRA podlegają opodatkowaniu w kwocie brutto (tj. przychodu wynoszącego 175.860,19 USD) zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.), zaś Wnioskodawczyni może być w tym zakresie opodatkowana za 2023 r. wspólnie ze swoim (zmarłym już) mężem w sposób określony w art. 6 ust. 2 ustawy o PIT, jeśli wyrazi taki wniosek?
2. Na wypadek uznania przez organ interpretacyjny, iż do świadczeń otrzymanych przez Spadkodawcę z IRA zastosowanie winno znaleźć opodatkowanie według zasad ogólnych (tzw. skalą progresywną – art. 27 ust. 1 ustawy o PIT), Skarżąca zapytała, czy w takim przypadku (brak zastosowania opodatkowania zryczałtowanego) za podstawę obliczenia podatku (dochód) przyjąć należy zysk efektywnie wypracowany przez instytucję zarządzającą IRA w całym okresie posiadania IRA przez oszczędzającego, a tym samym do podstawy obliczenia podatku (dochodu) nie należy wliczać sumarycznej wartości wpłat (składek), jakie zasilały konto IRA?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Skarżąca podała w szczególności – odnosząc się do pytania nr 1 – że ww. środki należy opodatkować w sposób zryczałtowany na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT. Strona podała, że wskazany przepis odwołuje się co prawda do ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 1792 ze zm.), ale jedynie w odniesieniu do przypadku, gdy chodzi o wypłatę z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego dokonywaną na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego (tj. w sytuacji uregulowanej w art. 34a ust. 1 pkt 2 ostatnio powołanej ustawy). Tymczasem w sprawie wypłata nastąpiła bezpośrednio na rzecz oszczędzającego (męża Wnioskodawczyni). Taka zaś sytuacja stanowi przypadek odmienny i całkowicie odrębny od wcześniej wskazywanego. Tym samym regulacja art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT nie stawia – jako warunku opodatkowania zryczałtowanego – wymogu, by wypłata na rzecz oszczędzającego musiała pochodzić z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego prowadzonego na podstawie wskazanej powyżej ustawy z 20 kwietnia 2004 r.
Skarżąca uważa ponadto, że jako wdowa po J.C. jest uprawniona do tzw. wspólnego opodatkowania (tj. w sposób wynikający z art. 6 ust. 2 ustawy o PIT) z małżonkiem podatku dochodowego za rok 2023 również w odniesieniu do przychodu, który stanowiła wypłata (w kwocie brutto) na rzecz oszczędzającego w ramach IRA, albowiem spełnia ona wszelkie przesłanki warunkujące taki sposób opodatkowania.
W odniesieniu do pytania nr 2, Skarżąca uznała, że wszelkie wpłaty (składki i tym podobne kontrybucje) zasilające konto IRA Męża w okresie posiadania przez niego takiego indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego należy odjąć od kwoty brutto (175.860,19 USD), która przypadła mu po zamknięciu (likwidacji) jego IRA. Przyjęcie do opodatkowania według tzw. skali kwoty 175.860,19 USD oznaczałoby bowiem, że obciążeniu podatkiem podlegałby wówczas przychód, a nie dochód. W oczywisty sposób stanowiłoby to naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy o PIT, który koncentruje się na pojęciu dochodu.
W wydanej 30 stycznia 2024 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania do środków z amerykańskiego indywidualnego konta emerytalnego (IRA) opodatkowania wynikającego z art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawidłowe w pozostałej części.
Uzasadniając interpretację Dyrektor KIS zacytował szereg przepisów ustawy o PIT istotnych z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia, jak również odniósł się do zapisów Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. nr 31 poz. 178). Organ zwrócił uwagę, że Umowa ta nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania świadczeń wypłacanych z funduszy emerytalnych. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 Umowy. Dyrektor stwierdził w związku z tym, że świadczenia wypłacane z funduszy emerytalnych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, z wyjątkiem wskazanym w art. 19 ust. 1 ww. Umowy, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i Stanach Zjednoczonych Ameryki. W konsekwencji organ uznał, że Polska ma prawo opodatkować dochód uzyskany z tytułu takich świadczeń wypłacanych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Mając na uwadze treść art. 20 ust. 1 ww. Umowy, Dyrektor stwierdził, że w stosunku do podatku od wypłat z IRA będzie możliwe zastosowanie metody odliczenia proporcjonalnego. Biorąc pod uwagę zacytowane w uzasadnieniu interpretacji przepisy organ wskazał, że otrzymane przez męża Skarżącej wypłaty z indywidualnego konta emerytalnego IRA, podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o PIT.
Dyrektor KIS wskazał, w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, że w polskim systemie prawnym definicję legalną indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego ("IKZE"), a także zasady gromadzenia oszczędności na IKZE, dokonywania wpłat, wypłat transferowych, częściowego zwrotu i zwrotu środków zgromadzonych na tym koncie określa ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego. Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o IKZE oznacza to również indywidualne konta zabezpieczenia emerytalnego utworzone i działające w oparciu o przepisy obowiązujące w innych państwach (jak np. zostało to wskazane w art. 21 ust. 33 ustawy o PIT w odniesieniu do pracowniczych programów emerytalnych). Literalne brzmienie przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów związanych z wypłatą/zwrotem środków zgromadzonych na IKZE (art. 21 ust. 1 pkt 58b, art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT) wskazuje zatem, że przywołane przepisy dotyczą świadczeń z IKZE wyłącznie w rozumieniu przepisów ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego. W ocenie organu, nie znajdą one zastosowania w odniesieniu do środków z zagranicznych instrumentów oszczędzania na cele emerytalne, nawet zbliżonych w swej konstrukcji do IKZE, uregulowanych w przepisach obowiązujących w innych niż Polska państwach. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Dyrektor KIS stwierdził w związku z tym, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie jest możliwe zastosowanie w odniesieniu do wypłaty środków z amerykańskiego indywidualnego konta IRA sposobu opodatkowania określonego w art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT.
Wypłata środków z amerykańskiego indywidualnego konta IRA powinna zostać opodatkowana w Polsce jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowany na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Organ wskazał także, że przy spełnieniu warunków określonych w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Skarżąca może skorzystać z preferencyjnego rozliczenia, o którym mowa w art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6a ust. 1 ww. ustawy.
Odnosząc się z kolei do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla środków otrzymanych przez męża Skarżącej z amerykańskiego indywidualnego konta emerytalnego Dyrektor wskazał, że w analizowanym przypadku podstawę opodatkowania będzie stanowiła różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą wniesionych przez męża Skarżącej wpłat na konto IRA. Tym samym, za podstawę obliczenia podatku należy przyjąć zysk efektywnie wypracowany przez instytucję zarządzającą kontem IRA w całym okresie posiadania konta IRA przez oszczędzającego.
W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na interpretację indywidualną, Skarżąca – wnosząc o jej uchylenie w całości, jak również zasądzenie kosztów postępowania - zarzuciła: dopuszczenie się przez organ zarówno błędu wykładni, jak i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego: art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona wskazała, że błąd wykładni polegał na przyjęciu, że zryczałtowany podatek dochodowy w stawce 10% pobiera się wyłącznie od kwoty wypłat dokonywanych na rzecz oszczędzającego w ramach indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego podlegającego regulacji ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego. Prawidłowa wykładania tego przepisu nakazuje przyjąć, że również wypłata środków finansowych na rzecz oszczędzającego w ramach indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, które regulowane jest przez inne prawo, aniżeli zawarte we wskazanym akcie normatywnym, kwalifikuje się do opodatkowania we wskazany wyżej sposób. Wystąpił zatem jednocześnie błąd niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez uznanie, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT nie może być stosowany. Prawidłowa ocena tego aspektu wskazuje jednak, że przepis ten winien mieć zastosowanie w takim stanie faktycznym.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji - zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, i w zakresie sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, jak i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego: art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny czy w stanie faktycznym sprawy uzasadnione było zastosowanie art. 30 ust 1 pkt. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do którego wykładni przez organ zgłoszono w skardze zarzuty.
Przystępując do rozstrzygnięcia zarysowanego problemu w kontekście charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy na wstępie zaznaczyć, że najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni, jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach [tak: postanowienie TK z dnia 26 marca 1996r. sygn. akt W 12/95, dostępne w bazie Lex Omega – dokument nr 25708]. W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) [tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex Omega – dokument nr 176744].
W ocenie Sądu, organ dokonujący interpretacji prawidłowo zidentyfikował mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego a następnie dokonał ich adekwatnej wykładni.
I tak wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.): Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy: Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy: Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Ponieważ Pani wniosek dotyczył wypłaty środków zgromadzonych na koncie IRA (Individual Retirement Accoust) w USA, organ prawidłowo odniósł się do odpowiednich uregulowań Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178).
Trafnie organ ocenił, że umowa ta w istocie, nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania świadczeń wypłacanych z funduszy emerytalnych. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 Umowy ("Ogólne zasady opodatkowania"). W myśl bowiem art. 5 ust. 1 ww. Umowy: Osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.
Przepis art. 5 ust. 2 cyt. Umowy stanowi, że: Postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez: a) prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub b) przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami.
Stosownie do art. 5 ust. 3 powołanej Umowy: Bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artykułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.
Z kolei, art. 19 ust. 1 ww. Umowy stanowi, że: Płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody, wypłacane z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo. Przy czym, jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. Umowy: Praca lub osobiście świadczone usługi, wykonywane przez obywatela jednego z Umawiających się Państw, będą traktowane przez drugie Umawiające się Państwo jako pełnienie funkcji rządowych, jeżeli taka praca lub osobiście świadczone usługi są tak traktowane przez wewnętrzne prawo obu Umawiających się Państw.
Zatem, świadczenia wypłacane z funduszy emerytalnych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, z wyjątkiem wskazanym w art. 19 ust. 1 ww. Umowy, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i Stanach Zjednoczonych Ameryki.
W konsekwencji, Polska ma prawo opodatkować dochód uzyskany z tytułu takich świadczeń wypłacanych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki osobie mającej miejsce
zamieszkania na terytorium Polski. Jednocześnie art. 20 ust. 1 powołanej Umowy wskazuje sposób unikania podwójnego opodatkowania dochodów. W myśl tego przepisu: Zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Zatem, w stosunku do podatku od wypłat z IRA organ prawidłowo wskazał, że będzie mieć zastosowanie art. 20 Umowy polsko-amerykańskiej umożliwiający zastosowanie metody odliczenia proporcjonalnego.
W tym kontekście podzielić należy konstatacje organu (opartą na analizie przedstawionego do oceny stanu faktycznego), iż otrzymane przez męża Skarżącej wypłaty z indywidualnego konta emerytalnego IRA, podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ prawidłowo powołał się także na zasadę powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy: Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają bowiem wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy są wskazane w pkt 9 tego przepisu inne źródła. Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Należy zgodzić się z organem, iż użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.
Wyjaśnił też organ Skarżącej, że na podstawie wskazanego przez Nią art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Od kwoty wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1792) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przychodu.
Zaznaczył, że wszelkie preferencje podatkowe – a do takich niewątpliwie można zaliczyć preferencyjną, bo niższą stawkę podatkową – nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie preferencje podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do zastosowania niższej stawki podatkowej winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.
W kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ prawidłowo wyjaśnił podatniczce, że w polskim systemie prawnym definicję legalną indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego ("IKZE"), a także zasady gromadzenia oszczędności na IKZE, dokonywania wpłat, wypłat transferowych, częściowego zwrotu i zwrotu środków zgromadzonych na tym koncie określa ustawa o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego. Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wskazują, że ilekroć w tej ustawie jest mowa IKZE oznacza to również indywidualne konta zabezpieczenia emerytalnego utworzone i działające w oparciu o przepisy obowiązujące w innych państwach (jak np. zostało to wskazane w art. 21 ust. 33 ustawy w odniesieniu do pracowniczych programów emerytalnych).
Literalne brzmienie przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów związanych z wypłatą/zwrotem środków zgromadzonych na IKZE (art. 21 ust. 1 pkt 58b, art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy) wskazuje zatem, że przywołane przepisy dotyczą świadczeń z IKZE wyłącznie w rozumieniu przepisów ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego. Nie znajdą zatem zastosowania w odniesieniu do środków z zagranicznych instrumentów oszczędzania na cele emerytalne, nawet zbliżonych w swej konstrukcji do IKZE, uregulowanych w przepisach obowiązujących w innych niż Polska państwach.
Tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1079/20, gdzie wskazał, że: "Z powyższych regulacji wynika bezspornie, że z preferencji podatkowych (zwolnienia podatkowego i obniżonej stawki podatkowej) mogą skorzystać tylko i wyłącznie oszczędzający w ramach IKE i IKZE na warunkach ściśle określonych w polskiej ustawie o IKE i IKZE, a z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego nie wynika, aby zagraniczne, funkcjonujące w USA instrumenty oszczędzania na emeryturę (IRA i IRA ROTH) działały na podstawie ustawy o IKE i IKZE. Natomiast skarżący bez względu na swój status (rezydenta bądź nierezydenta) miał możliwość dokonywania wpłat na IKE i IKZE. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia prawne, to wskazywane przez skarżącego daleko idące podobieństwa pomiędzy IKE i IKZE, a IRA i IRA ROTH nie uzasadniają stanowiska skarżącego, że z uwagi na to, że IRA należy uznać za odpowiednik IKZE, a IRA ROTH za odpowiednik IKE, skarżący może zastosować sposób opodatkowania określony w art. 30 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. oraz skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a u.p.d.o.f.". Podobne rozstrzygnięcie zawiera również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2514/20.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy zaprezentowane w powołanych wyrokach.
Z tych też względów za prawidłowe należy uznać twierdzenie, że przychód z otrzymanych przez polskiego rezydenta środków z zagranicznych instrumentów oszczędzania na cele emerytalne (uregulowanych w przepisach obowiązujących w innych niż Polska państwach), zbliżonych do IKZE, należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanych na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W związku z powyższym wypłat dokonywanych z amerykańskiego indywidualnego konta IRA nie można uznać za odpowiednik wypłat z IKZE. Zatem, w przedmiotowym stanie faktycznym nie jest możliwe zastosowanie w odniesieniu do wypłaty środków z amerykańskiego indywidualnego konta IRA sposobu opodatkowania określonego w art. 30 ust. 1 pkt 14 cytowanej ustawy. Podsumowując, wypłata środków z amerykańskiego indywidualnego konta IRA powinna zostać opodatkowana w Polsce jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.
Odnosząc się z kolei do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla środków otrzymanych przez męża Skarżącej z amerykańskiego indywidualnego konta emerytalnego (IRA) należy wskazać na art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wskazanych w tym przepisie. Zatem podstawę opodatkowania w analizowanym przypadku będzie stanowił dochód, który należy ustalić zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazuje art. 9 ust. 2 ww. ustawy: Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera natomiast art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki, które mogły przyczynić się do powstania przychodu albo jego zwiększenia.
W analizowanym zatem przypadku podstawę opodatkowania będzie stanowiła różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą wniesionych przez męża Skarżącej wpłat na konto IRA. Tym samym, za podstawę obliczenia podatku należy przyjąć zysk efektywnie wypracowany przez instytucję zarządzającą kontem IRA w całym okresie posiadania konta IRA przez oszczędzającego.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku bowiem nie stwierdził by zaskarżony akt obciążony był wadliwością na którą wskazano w skardze M.C.