I SA/KR 314/19

I SA/Kr 314/19 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2019-05-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-03-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Stanisław Grzeszek
Urszula Zięba /przewodniczący/
Waldemar Michaldo /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 2380/19 - Wyrok NSA z 2022-12-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 128, art. 240 par. 1, art. 243, art. 245 par. 1, par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania - s k a r g ę o d d a l a -
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 7 lutego 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 8 czerwca 2016 r. nr [...] określającą N. Sp. z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł, luty 2013 r. w wysokości [...] zł, marzec 2013 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł, maj 2013 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł, październik 2013 r. w wysokości [...] zł, listopad 2013 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł.
Pismem z dnia 23 kwietnia 2018 r. N. Sp. z o.o. wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 lutego 2017 r. nr [...] i uchylenie tej decyzji. Jako podstawę wznowienia Spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydani decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, tj. szereg zakwestionowanych faktur zakupowych wnioskodawcy ujętych w rejestrze, a które były zatrzymane przez Prokuraturę Okręgową. Spółka wyjaśniła, że zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji podawały w swoich decyzjach, że w rejestrach zakupu od stycznia do listopada 2013 r. zostały zaewidencjonowane faktury, których ona nie przedłożyła i których nie uzyskano także od Prokuratury Okręgowej w K.. N. Sp. z o.o. stwierdziła, że Prokuratura zwróciła część dokumentacji księgowej, jednak była ona wybrakowana. W związku z tym Spółka podjęła starania, żeby odzyskać lub odnaleźć zakwestionowane przez organ podatkowy faktury, w tym w szczególności zwracała się do swoich kontrahentów o wydanie ich duplikatów. Do wniosku Spółka dołączyła kserokopie otrzymanych faktur.
Postanowieniem z dnia 29 maja 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wznowił postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 lutego 2017 r. nr [...]
Decyzją z dnia 8 sierpnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 lutego 2017 r. nr [...] W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, złożenie przez Spółkę uwierzytelnionych kserokopii faktur, nie sposób uznać za wypełnienie normy zawartej w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie sposób bowiem przyjąć, że Spółka nie wiedziała o istnieniu przedmiotowych faktur, skoro powoływała się na ich istnienie już podczas postępowania instancyjnego, gdy według niej znajdowały się one w posiadaniu Prokuratury Okręgowej w K.. Nie mogły one więc wyjść na jaw w rozumieniu omawianego przepisu. Organ powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1051/17, zgodnie z którym nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może stanowić podstawy wznowienia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dał też wiary twierdzeniom Spółki, że Prokuratura Okręgowa w K. przetrzymywała jej dokumentację, gdyż strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła tej okoliczności. Nie przedstawiła też w toku postępowania dowodów wskazujących na późniejszy zwrot przedmiotowej dokumentacji. Tymczasem zgodnie z informacją z Prokuratury, zawartą w piśmie z dnia 9 lutego 2015 r., dokumentacja Spółki została jej zwrócona w dniu 19 sierpnia 2014 r.
Organ podkreślił, że o ile nie budzą wątpliwości pewne przesłanki z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, takie jak, istotność przedmiotowych faktur oraz ich istnienie w dacie wydawania decyzji, jak i to, że nie były one znane organowi, to należy pamiętać, że powyższe wraz z wyjściem na jaw muszą być spełnione łącznie, aby zaistniała podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. N. Sp. z o.o. w K. wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, poprzez uchylenie ostatecznej decyzji z dnia 7 lutego 2017 r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 8 czerwca 2016 r. nr [...] Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 sierpnia 2018 r. Spółka zarzuciła naruszenie:
1. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do spełnienia przesłanek opisanych w powołanym przepisie uzasadniających wznowienie postępowania i wydania decyzji uchylającej ostateczną decyzję podatkową oraz poprzedzającej jej decyzji organu niższego rzędu, której postępowanie wznowieniowe dotyczy;
2. art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieustosunkowania się w treści decyzji do zgłoszonych w piśmie z dnia 6 sierpnia 2018 r. wniosków dowodowych oraz nieprzeprowadzenie zawnioskowanych w przedmiotowym piśmie dowodów;
3. art. 123 w związku z art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uniemożliwienie stronie wyrażenia stanowiska po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem sprawy, mimo wyznaczenia ku temu 7-dniowego terminu i wydania decyzji przed doręczeniem organowi pisma strony z dnia 6 sierpnia 2018 r.
Rozpoznając przedmiotowe odwołanie decyzją z dnia 13 grudnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 8 sierpnia 2018 r. nr [...] Uzasadniając swoją decyzję organ II instancji przytoczył treść art. 128, art. 240 § 1, art. 245 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności organ wskazał, że możliwość wznowienia postępowania w przypadku, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: 1) ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, 2) ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istnieją w dniu wydania ostatecznej decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję, przy czym nowe okoliczności lub nowe dowody to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Organ podkreślił przy tym, że powyższe przesłanki spełnione muszą być łącznie, a zatem, fakt niespełnienia którejkolwiek z nich oznacza brak przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że decyzja z dnia 8 sierpnia 2018 r. jest prawidłowa, bowiem w świetle obowiązującego stanu faktycznego i prawnego nie zostały spełnione przesłanki warunkujące możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej decyzji ostatecznej.
Odnosząc się do wskazanej przez Spółkę podstawy wznowienia, czyli wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który w/w decyzję wydał, tj. faktur zakupowych wnioskodawcy ujętych w rejestrze zakupów, a które były zatrzymane przez Prokuraturę Okręgową w K. i znajdowały się w jej posiadaniu w czasie trwania zarówno kontroli podatkowej, jak i późniejszego postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że jak wynika z akt sprawy, dokumentacja Spółki została jej zwrócona przez Prokuraturę Okręgową w K. w dniu 19 sierpnia 2014 r. Ponadto z protokołu wydania z dnia 19 sierpnia 2014 r. wynika, że wszystkie osoby odbierające zabezpieczoną dokumentację zgodnie oświadczyły, że dokumentację wymienioną w protokole wydania osobiście przeglądnęły, nie zgłosiły zastrzeżeń do tego protokołu i nie zgłosiły zastrzeżeń do wydanej dokumentacji oraz jej stanu, co potwierdziły czytelnym podpisem. Również sam protokół po osobistym przeczytaniu i nie wniesieniu zastrzeżeń został przez te osoby podpisany. W związku z powyższym organ stwierdził, że twierdzenie Spółki, że zatrzymane przez Prokuraturę Okręgową w K. faktury zakupowe były w posiadaniu tej Prokuratury w czasie trwania zarówno kontroli podatkowej, jak i późniejszego postępowania jest niezgodne ze stanem faktycznym. Dokumentacja Spółki została bowiem zwrócona przez Prokuraturę Okręgową w K. w dniu 19 sierpnia 2014 r. Kontrola podatkowa została natomiast wszczęta w dniu 25 listopada 2014 r., a więc po upływie trzech miesięcy od zwrotu dokumentacji Spółki przez Prokuraturę.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie można zatem uznać, że zaistniał warunek wyjścia na jaw nowych okoliczności sprawy lub dowodów. Spółka mogłaby się powołać na takie okoliczności faktyczne bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym. Tymczasem, jak wynika z materiału dowodowego, Spółka wiedziała o istnieniu przedmiotowych faktur, skoro powoływała się na ich istnienie już podczas postępowania instancyjnego i twierdziła, że znajdowały się one w posiadaniu Prokuratury Okręgowej w K.. Ponadto kontrola podatkowa w Spółce rozpoczęła się po upływie trzech miesięcy od zwrotu jej dokumentacji przez Prokuraturę. Mimo tego Spółka konsekwentnie odmawiała ich udostępnienia, a Nie mogły one więc wyjść na jaw w rozumieniu omawianego przepisu.
Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2675/12, w którym stwierdzono, że strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1051/17 stwierdził, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może stanowić podstawy wznowienia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie dał również wiary twierdzeniom Spółki, zgodnie z którymi Prokuratura Okręgowa w K. przetrzymywała jej dokumentację w trakcie kontroli oraz postępowania. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów wskazujących na późniejszy zwrot przedmiotowej dokumentacji. Spółka sugeruje nawet, że w ogóle nie otrzymała od Prokuratury dokumentów będących przedmiotem sporu.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 181 i art. 123 w związku z art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa organ stwierdził, że jak wynika z akt sprawy zawiadomienie o wyznaczeniu Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało wysłane w dniu 13 lipca 2018 r. Odbiór zawiadomienia nastąpił w dniu 30 lipca 2018 r., a zatem siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego upływał w dniu 6 sierpnia 2018 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji poinformował zatem Spółkę przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie o przysługującym jej prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie organu, porównanie daty doręczenia Spółce zawiadomienia o przysługującym jej w tym zakresie uprawnieniu z datą wydania decyzji pozwala również na stwierdzenie, iż obowiązek ten został zrealizowany przez organ z zachowaniem terminu określonego w art. 200 § 1 ww. ustawy. Co więcej, w związku z przedmiotowym zawiadomieniem, w dniu 2 sierpnia 2018r. w siedzibie organu I instancji stawił się reprezentujący Spółkę pełnomocnik.
Z adnotacji urzędowej sporządzonej na tą okoliczność wynika, iż po zapoznaniu się z aktami sprawy sporządził fotokopie wybranych przez siebie dokumentów, nie wnosząc jednakże żadnych uwag do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dopiero w piśmie z dnia 6 sierpnia 2018 r., nadanym w tym samym dniu za pośrednictwem operatora pocztowego, a więc ostatnim dniu terminu do wypowiedzenia się, Spółka przesłała wyjaśnienia, w których zawarła także wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania świadków. Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż pismo to wpłynęło do organu I instancji dopiero w dniu 8 sierpnia 2018 r., a więc tym samym dniu, w którym wydana została już decyzja kończąca postępowanie w sprawie, organ I instancji z oczywistej przyczyny nie mógł ustosunkować się do tego pisma i zawartych w nim wniosków dowodowych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, okoliczność ta była wyłączną konsekwencją zbyt późnego wysłania przedmiotowego pisma przez Spółkę. Zwlekając bowiem ze złożeniem wyjaśnień do ostatniego dnia wyznaczonego terminu, a następnie decydując się na wysłanie pisma za pośrednictwem operatora pocztowego Spółka winna zdawać sobie sprawę, iż pismo to może dotrzeć do organu podatkowego już po wydaniu decyzji w sprawie. Przyjęty przez Spółkę sposób postępowania nie może zatem, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, stanowić podstawy do stawiania zarzutu naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 ww. ustawy.
W kontekście stawianych zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w toku postępowania odwoławczego poddał analizie i ocenie wnioski dowodowe zawarte przez Spółkę w piśmie z dnia 6 sierpnia 2018 r. W piśmie tym Spółka zawarła wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków: K. R.-F. i E. K. czyli osób, które zajmowały się obsługą księgową Spółki w tym dokonywały odbioru dokumentów z Prokuratury, ich wcześniejszym przygotowaniem i sprawdzeniem po zwrocie do Spółki, jak również uporządkowaniem odebranych z Prokuratury materiałów księgowych.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazane przez Spółkę okoliczności zostały stwierdzone w wystarczający sposób innymi dowodami zatem przesłuchanie K. R.-F. oraz E. K. należy uznać za nieuzasadnione. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, iż dokumentacja Spółki została jej zwrócona przez Prokuraturę Okręgową w K. w dniu 19 sierpnia 2014 r. co potwierdza sporządzony w tym dniu protokół wydania. Z treści tego protokołu wynika, że osobom upoważnionym do odbioru dokumentacji, tj. K. R.-F., E. K. i M. T. zostały wydane dokumenty, uprzednio zabezpieczone w dniu 21 stycznia 2014 r. w czasie przeszukania pomieszczeń w K. pod adresem [...], tj. w siedzibie podmiotów gospodarczych m.in. N. sp. z o.o., zgodnie ze spisem i opisem rzeczy z dnia 21 stycznia 2014 r. znajdujących się w kopertach lub segregatorach. Pod każdą z przekazywanych pozycji dokumentów widnieje adnotacja "odnośnie powyższych pozycji odbierający nie zgłaszają żadnych uwag i zastrzeżeń", co oznacza, że osoby odbierające dokumenty z Prokuratury dokonały odbioru tych dokumentów w oparciu o spis i opis rzeczy zabezpieczonych w toku przeszukania pomieszczeń w K. pod adresem [...] z dnia 21 stycznia 2014 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z protokołu wydania z dnia 19 sierpnia 2014 r wynika ponadto, że wszystkie osoby odbierające zabezpieczoną dokumentację zgodnie oświadczyły, że dokumentację wymienioną w protokole wydania osobiście przeglądnęły, nie zgłosiły zastrzeżeń do tego protokołu i nie zgłosiły zastrzeżeń do wydanej dokumentacji oraz jej stanu, co potwierdziły czytelnym podpisem. Również sam protokół po osobistym przeczytaniu i nie wniesieniu zastrzeżeń został przez te osoby podpisany.
Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w piśmie Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 6 lipca 2018 r., za którym przesłała ona materiały z akt śledztwa dotyczące spółki N. (uwierzytelnione kserokopie) otrzymał ostateczne potwierdzenie, że w dniu 19 sierpnia 2014 r. Spółce zostały zwrócone dokumenty zabezpieczone wcześniej w czasie przeszukania pomieszczeń w K. pod adresem [...]
Ponadto organ zwrócił uwagę, że aby zaistniała podstawa wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a więc w związku z wyjściem na jaw nowych okoliczności sprawy lub dowodów muszą być spełnione łącznie, wszystkie przesłanki. Zdaniem organu przesłanki z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, takie jak, istotność przedmiotowych faktur oraz ich istnienie w dacie wydawania decyzji, jak i to, że nie były one znane organowi nie budzą wątpliwości. Natomiast nie można uznać, że wyszły one obecnie na jaw, gdyż Spółka wiedziała o istnieniu przedmiotowych faktur, skoro powoływała się na ich istnienie już podczas postępowania instancyjnego i twierdziła, że znajdowały się one w posiadaniu Prokuratury Okręgowej w K.. Mimo jednak wielokrotnych wezwań organu prowadzącego kontrolę podatkową Spółka konsekwentnie odmawiała udostępnienia oryginałów faktur zakupowych, wobec czego w związku z ich brakiem zakwestionowano jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur.
Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się N. sp. z o.o. z siedzibą w K. i pismem z dnia 21 stycznia 2019r. wniosła na nią skargę domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją z dnia 8 sierpnia 2018 r. nr [...] Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 oraz w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji w wyniku wznowienia postępowania i tym samym przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do spełnienia ustawowych przesłanek (z art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy) uzasadniających wydanie decyzji uchylającej ostateczną decyzję podatkową oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, których wznowione postępowanie dotyczy;
2. art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuzasadnione pominięcie zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych, w tym dowodów osobowych, przy jednoczesnym uznaniu przewagi dowodowej dowodów z dokumentów – pism mimo braku ku temu podstaw i niekorzystnej dla skarżącego oceny a priori okoliczności mających wynikać z zawnioskowanych dowodów mimo ich nieprzeprowadzenia;
3. art. 123 w związku z art. 200 § 1 oraz w związku z art. 12 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie za zgodne z ustawą pominięcie stanowiska strony i złożonych przez nią wniosków dowodowych w terminie z dochowaniem wymogów ustawowych, a tym samym uniemożliwienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu i dowodzenie powołanej przez nią przesłanki wznowienia postępowania.
Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka stwierdziła, że dowody, na które się powołała, składając wniosek o wznowienie postępowania, to szereg zakwestionowanych faktur zakupowych ujętych w rejestrze zakupów, które były zatrzymane przez Prokuraturę Okręgową w K. i znajdowały się w jej posiadaniu w czasie trwania zarówno kontroli podatkowej, jak i późniejszego postępowania. Spółka wyjaśniła, że w toku całego postępowania konsekwentnie twierdziła, iż w toku postępowania zwykłego dokumenty księgowe nie były w jej bezpośrednim posiadaniu mimo, iż były wykazane w rejestrach VAT, a jedynie dysponowała nieuwierzytelnionymi ich kopiami, które zostały zakwestionowane przez organ podatkowy. Zatem fakt dysponowania oryginałami powołanych dokumentów stanowi, zdaniem strony skarżącej, nowy istotny dla sprawy dowód uzasadniający wznowienie postępowania. Nie ma bowiem wątpliwości, iż dowód z oryginału faktur czy poświadczonych za zgodność z oryginałem faktur oznacza dla podatnika nowy dowód, którym nie dysponował w toku prowadzenia zwykłego postępowania podatkowego. W opinii Spółki, fakt iż powoływała się na istnienia takiego dowodu, ale faktycznie fizycznie nim nie dysponowała jest bez znaczenia z punktu widzenia spełnienia przesłanek do zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p., skoro sam organ w postępowaniu zwykłym uznał, iż przedmiotowe faktury nie istnieją skoro podatnik nie posiada ich w oryginale i nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Zatem mogły one wyjść na jaw nie wcześniej niż w momencie, w którym podatnik dysponował oryginałami faktur, co wynika i jest nierozerwalnie związane ze specyfiką tego postępowania. Spółka stwierdziła, że wbrew stanowisku organu, nie odmawiała udostępnienia oryginału dokumentów, ale było to możliwe dopiero po ich odzyskaniu.
Zdaniem strony skarżącej, w sprzeczności z jej twierdzeniami nie pozostają powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności towarzyszące zwrotowi dokumentów przez Prokuraturę. Mimo bowiem szczegółowości opisu i przywołanych dat, faktu złożenia podpisów pod protokołami zwrotu dokumentów przez przedstawicieli Prokuratury i Spółki nie wynika z nich, iż protokoły te zawierały pełny szczegółowy opis zwracanych dokumentów oraz wszystkie dokumenty powołane przez Spółkę jako nowe dowody w sprawie.
Za nieuzasadnione Spółka uznała stanowisko organu, iż sam brak dokumentów świadczących o zwrocie z Prokuratury dokumentów w innej dacie wyklucza możliwość dowodzenia tego rodzaju okoliczności i świadczy o zarzuceniu Prokuraturze fałszowania dokumentów czy też poświadczenia nieprawdy. Fakt podpisania protokołów nie wyklucza bowiem także apriorycznie możliwości czy dopuszczalności dowodzenia przez Spółkę istotnych w przedmiotowej sprawie okoliczności powołanych w piśmie z dnia 6 sierpnia 2018 r., które skarżąca zamierzała wykazać przede wszystkim za pomocą osobowych środków dowodowych, tj. jakie konkretnie dokumenty zostały zajęte przez Prokuraturę w związku z prowadzonym postępowaniem sygn. akt [...], czy i kiedy dokumenty będące przedmiotem niniejszego postępowania zostały zwrócone Spółce przez Prokuraturę Okręgową oraz okoliczności dokonania zwrotu dokumentów dotyczących spółki N. sp. z o.o. jak również stanu dokumentacji i ich uporządkowania, okoliczności odzyskania oryginałów dokumentów księgowych, których odpisy zostały dołączone do wniosku o wznowienie postępowania; metodologii gromadzenia, segregowania i przechowywania dokumentacji księgowej Spółki.
Strona skarżąca stwierdziła, że mimo zgłoszenia w piśmie dnia 6 sierpnia 2018 r. szeregu wniosków dowodowych w następstwie dołączonego do akt sprawy pisma prokuratury, zawnioskowane przez nią postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone ani w całości ani w części, zaś w treści decyzji organ I instancji w żaden sposób nie ustosunkował się do treści przedmiotowego pisma. Stanowisko w tym zakresie zawarł dopiero organ II instancji, ograniczając się jednak jedynie do negatywnej oceny dowodów, których nie przeprowadzono, a do których przeprowadzenia zgodnie z art. 181 O.p. Spółka była uprawniona. Skarżąca dodała, że podjęła próbę dowodzenia zgodnie z art. 123 w związku z art. 200 § 1 oraz w związku z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. i mimo spełnienia wymogów ustawowych, została swoich uprawnień pozbawiona. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy.
Spółka zwróciła również uwagę, że sposób postępowania organ uzasadnił w istocie formalną oceną dowodów z dokumentów - pism z Prokuratury, pomijając, iż zgłoszone wnioski dowodowe odnoszą się do innych okoliczności niż wynikające bezpośrednio z podpisanych protokołów, a istotnych w niniejszej sprawie, jako dotyczących okoliczności związanych z przesłanką wznowienia będącą podstawą złożenia wniosku w niniejszej sprawie.
Skarżąca podniosła także, a czego nie uwzględnił organ, że korzystając z uprawnień przewidzianych w art. 123 i 200 O.p. można zarówno wystosować odpowiednie pismo będące odpowiedzią na postanowienie o wypowiedzeniu się, jak i złożyć stosowne oświadczenie do protokołu. A nawet, w przypadku składania oświadczenia do protokołu nic nie stoi na przeszkodzie, aby dodatkowo - zważając na dochowanie terminu - pisemnie podnieść inne kwestie, wcześniej niebędące przedmiotem protokołu, jakkolwiek skarżąca nie złożyła w niniejszej sprawie oświadczeń do protokołu. Co do czasu, w jakim organy podatkowe wydają rozstrzygnięcie po uprzednim wezwaniu strony do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, niedopuszczalna jest, zdaniem Spółki, sytuacja, kiedy organ podatkowy - nie czekając na skorzystanie przez stronę z jej uprawnienia -wydaje rozstrzygnięcie (decyzję) w terminie wskazanym stronie na wypowiedzenie się, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca wskazała, że na gruncie utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, naruszenie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa i uniemożliwienie stronie zaproponowania materiału dowodowego i zajęcia stanowiska w sprawie stanowi naruszenie podstawowych praw strony w postępowaniu podatkowym, które winno skutkować uchyleniem dotkniętej taką wadą decyzji. Spółka powołała się przy tym na uchwałę 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, w której Naczelny Sądu Administracyjnego stwierdził, iż naruszenie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia 8 sierpnia 2018 r. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje więc na uwzględnienie i jako taka podlega oddaleniu.
Na wstępie zauważyć należy, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.). Oznacza ona, że uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Nie oznacza to jednak, że ma ona charakter bezwzględny, gdyż doznaje pewnych ograniczeń, a to z uwagi na możliwość wzruszenia tego rodzaju decyzji. Sposobność ku temu stwarzają nadzwyczajne tryby przewidziane w Ordynacji podatkowej.
Jednym z takich trybów jest wznowienie postępowania będące instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, dotknięte było kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W postępowaniu podatkowym, wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest jeżeli wystąpi jedna z przyczyn enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.
W przypadku określonym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.(na tą podstawę wznowienia powołała się skarżąca Spółka) obejmuje ono te na nowo ujawnione dowody i okoliczności, które zostały w tym postępowaniu zaoferowane przez podatnika. Niedopuszczalne jest w takim przypadku wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a jedynie nowe, nadzwyczajne postępowanie ograniczone zakresem wyznaczonym przez samą stronę. Postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe zarówno instancyjne, jak i odwoławcze (por. np. wyrok NSA z 30 stycznia 2013r., sygn. akt: II FSK 1212/11, CBOSA). Postępowanie wznowieniowe prowadzi zatem do stwierdzenia, czy przesłanki, które legły u podstaw postanowienia o wznowieniu rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie. W jego efekcie wydawana jest jedna z decyzji, o której stanowi art. 245 § 1 i § 2 O.p. Konieczne jest wobec tego uprzednie rozstrzygniecie, czy zaoferowany materiał nie tylko w ocenie strony ma charakter nowego dowodu, bądź też nowej okoliczności, ale czy w rzeczywistości nie był już przedmiotem ustaleń w toku zwykłego postępowania rozpoznawczego. To można uczynić wyłącznie w trybie badania wstępnego w ogóle istnienia w sprawie zakończonej decyzją ostateczną przesłanek wznowienia dokonywanego w trybie art. 243 O.p. Jeśli bowiem organ podatkowy dysponował już w sprawie określonym dowodem, bądź na podstawie tych samych dowodów dokonał już oceny wystąpienia określonej okoliczności faktycznej, to nie może ona zostać uznana za taką, która dopiero wyszła na jaw. Podkreślenia wymaga, że wyrażenie ustawowe "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Tym samym nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Czy zatem są to nowe dowody, bądź okoliczności, czy też były one już przedmiotem oceny w postępowaniu zwykłym wymaga sprawdzenia w ramach wstępnego badania w trybie określonym w art. 243 O.p.
Wyjaśnić zatem należy, że przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy i nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W piśmiennictwie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:
1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,
2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami,
3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,
4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.
Omawiana regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por.: wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, LEX nr 143703). Przyjąć należy, że zwrot "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (por: wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01). Natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte, po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. Zwrot "nowe dowody" powinien być zatem interpretowany przez pryzmat użytego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrotu "wyjdą na jaw". W efekcie należy uznać, że strona postępowania może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (por. wyrok NSA: z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12, z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 734/13, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 728/17). Pogląd powyższy jest aprobowany nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, lecz również przez przedstawicieli doktryny (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 240, Lex nr 477951). Na pełną aprobatę zasługuje również pogląd orzecznictwa, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby zasadę stałości decyzji (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2701/13, Lex nr 1988572). Skoro bowiem strona nie wypełnia swoich obowiązków wobec postępowania podatkowego nie ujawniając, w tym również na wezwanie organów, dowodów o których posiada wiedzę i którymi dysponuje w toku postępowania "zwykłego" to tym samym przedłożenie przez stronę takich dowodów dopiero po uzyskaniu przez podatkową decyzję określającą przymiotu ostateczności traktować należy jedynie jako nakierowane na próbę otwarcia postępowania podatkowego - a jak wcześniej wskazano, postępowanie wznowieniowe nie może służyć jedynie ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2701/13).
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanego przypadku należy zauważyć, że skarżąca Spółka jako nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji z dnia 7 lutego 2017 r. nr [...] wskazała faktury/duplikaty faktur ujętych w rejestrze zakupu, a które nie zostały przedłożone organom w toku postępowania podatkowego, gdyż zostały zatrzymane przez Prokuraturę Okręgową w K..
W ocenie Sądu, powyższe dokumenty nie mogły jednak stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 2 lutego 2015 r. zwracał się do Prokuratury Okręgowej w K. z prośbą o wyrażenie zgody na włączenie do akt kontroli podatkowej kserokopii dokumentów dotyczących Spółki. Do nadesłanych w odpowiedzi przez Prokuraturę Okręgową w K. pism z dnia 9 lutego i 20 lutego 2015 r. dołączono wnioskowane przez organ I instancji dokumenty oraz poinformowano, że w dniu 19 sierpnia 2014 r. zwrócono Spółce jej dokumentację. Organy nie dysponowały co prawda "fizycznie" częścią przedłożonych dokumentów, w szczególności fakturami VAT, jednakże dysponowały rejestrami tychże faktur, pozyskanymi w trakcie postępowania kontrolnego. Co istotne strona skarżąca w trakcie postępowania zwyczajnego miała świadomość, jakich faktur zakupowych nie przedłożono organowi podatkowemu. Spółka mogła te dowody powołać w toku postępowania zwykłego, poprzez zwrócenie się do swoich kontrahentów o nadesłanie duplikatów brakujących faktur. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy strona, która w postępowaniu podatkowym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, a tym bardziej gdy ma możliwość jego uzyskania i przedstawienia organom, to nie można kwalifikować ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone tym dowodem, jako nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów w sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Po 151/19, Lex nr 2679074). W podobny sposób wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. akt I SA/Bd 853/17 wskazując, iż nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w tym w szczególności na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 o.p., ponieważ naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.
W realiach niniejszej sprawy strona skarżąca z sobie znanych tylko przyczyn zaniechała przedstawienia duplikatów spornych faktur w toku postępowania zwyczajnego pomimo, iż obiektywnie posiadała taką możliwość. Okoliczności lub dowody, które doskonale znane były stronie w toku postępowania zwyczajnego lecz nie zostały przez stronę podniesione przed jego ostatecznym zakończeniem, nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem do tego cechujących go terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia. Za zawężającą wykładnią analizowanego przepisu przemawia również fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, iż jest wyłomem w podstawowej zasadzie trwałości decyzji administracyjnych.
Tym samym Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy, wskazywanych w zarzutach skargi art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 181 oraz art. 123 w związku z art. 200 1 oraz w związku z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi, organ w przedmiotowej sprawie prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Jak wspomniano na wstępie, wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją wyjątkową, szczególną w tym względzie, że nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy lecz ustaleniu, czy w przeprowadzonym postępowaniu nie wystąpiła jedna (lub kilka) enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przesłanek. Dopiero po spełnieniu tego podstawowego warunku - istnienia przesłanki wznowienia, organ podatkowy może oceniać, czy jej zaistnienie miało wpływ na treść wydanej decyzji i w jakim zakresie. Skoro skarżąca we wniosku o wznowienie wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako przesłankę do wznowienia postępowania, zaś organ przyjął, że przesłanka ta nie wystąpiła, w ramach postępowania wznowieniowego nie można było przeprowadzać postępowania dowodowego zmierzającego do innego ustalenia stanu faktycznego niż przyjęty pierwotnie w sprawie.
Jeżeli natomiast chodzi o zarzut uniemożliwienia Spółce czynnego udziału w postępowaniu to stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy zawiadomieniem z dnia 13 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącej w dniu 30 lipca 2018 r. Oznacza to, że termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego upływał w dniu 6 sierpnia 2018 r. Z adnotacji z dnia 2 sierpnia 2018 r. wynika, że w tym dniu pełnomocnik Spółki - K. K. zapoznała się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie i wykonała fotokopie wybranych dokumentów. W dniu 8 sierpnia 2018 r. (a więc w dniu wydania decyzji nr [...] o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia 7 lutego 2017 r.), wpłynęło do organu pismo Spółki z dnia 6 sierpnia 2018 r. stanowiące wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego. Przedmiotowe pismo zostało wysłane za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 6 sierpnia 2018 r., a więc w ostatnim dniu wyznaczonego przez organ I instancji terminu. Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że decydując się na wysłanie pisma w ostatnim dniu wyznaczonego terminu za pośrednictwem operatora pocztowego Spółka wzięła na siebie ryzyko, że pismo to może dotrzeć do organu już po wydaniu decyzji. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie mógł w decyzji z dnia 8 sierpnia 2018 r. odnieść się do treści pisma skarżącej z dnia 6 sierpnia 2018 r., które jak podaje organ wpłynęło już po jej wydaniu i przekazaniu jej do ekspedycji. Uczynił to natomiast w zaskarżonej decyzji z dnia 13 grudnia 2018 r. Nie można zatem uznać, że Spółka została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu, z naruszeniem gwarancji procesowych.
Organ wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zabranego w sprawach materiału dowodowego, a następnie odczekał odpowiedni okres przed podjęciem decyzji w niniejszej sprawie. Decyzja organu I instancji została wydana 2 dni po upływie zakreślonego stronie terminu. Żaden przepis nie nakazuje organowi zwlekać z wydaniem końcowego rozstrzygnięcia w sprawie w celu oczekiwania na ewentualną korespondencje od strony, która została przez nią nadana, z końcem lub też tuż przed zakończeniem biegu wskazanego terminu. Strona, która decyduje się w takich okolicznościach na ekspedycję pocztą pisma stanowiącego jej ustosunkowanie do zebranego materiału w sprawie, musi wówczas liczyć się, iż z jej stanowiskiem organ nie zapoznania się przed wydaniem decyzji, co jednak w żaden sposób nie prowadzi do naruszenia przepisów postępowania.
W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.