I SA/Kr 311/23

I SA/Kr 311/23 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2023-05-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski
Waldemar Michaldo /przewodniczący/
Wiesław Kuśnierz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 2124/23 - Postanowienie NSA z 2024-11-22
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 3 pkt 2, art. 165 a, art. 14b, art. 120, art. 121, art. 14h, art. 193
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 329
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.830.2022.2.KM w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 10 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.830.2022.1.RH, zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, zwraca stronie skarżącej kwotę 100,00 zł (słownie: sto złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.
Uzasadnienie
S. Sp. z o.o. w K. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Strona, Skarżąca) wnioskiem z dnia 22 grudnia 2022 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ albo odpowiednio organ I lub II instancji) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków pracowniczych ujętych w księgach rachunkowych (zaksięgowanych) na podstawie dowodów źródłowych, których oryginalne wersje zostały zniszczone, a pozostały jedynie kopie w formie cyfrowej.
Wnioskodawca we wniosku przedstawił następujący zdarzenie przyszłe.
Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów. Spółka prowadzi księgi w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, (t.j. Dz.U. 2021 r. poz. 217 z późn. zm.; dalej: u.r.). Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje różnego rodzaju zakupów od dostawców polskich i zagranicznych. W niektórych przypadkach wydatki ponoszone są za pośrednictwem osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umowy o pracę lub wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenie lub umowy o dzieło (dalej: zatrudnieni), które działając w imieniu Spółki, nabywają określone towary i usługi na cele służbowe. Dokumentami zewnętrznymi związanymi z ww. wydatkami są m.in. wystawione na Spółkę faktury, paragony lub bilety na środki transportu. W przypadku wystawienia faktury na inny podmiot (np. na zatrudnionego), Spółka nie traktuje takiego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Natomiast ewentualnymi dokumentami wewnętrznymi są m.in. rozliczenie diet w ramach podróży służbowych oraz ewidencja przebiegu pojazdów. Zatrudnieni w Spółce ubiegają się o zwrot poniesionych wydatków na podstawie regulacji korporacyjnych.
Analogicznie, na podstawie ww. regulacji, zatrudnieni mają także obowiązek rozliczenia wydatków przy transakcjach dokonywanych służbowymi kartami kredytowymi. Aktualnie stosowanym sposobem dokumentowania i rozliczania ww. wydatków (dalej: wydatki pracownicze) oraz archiwizacji takich dokumentów jest rejestrowanie ich elektronicznie w specjalnej aplikacji. Zatrudniony w Spółce załącza dobrej jakości skany wszystkich dokumentów do danego raportu. W skład tych dokumentów mogą wchodzić m.in. polecenie wyjazdu służbowego, ewidencja przebiegu pojazdu, kalkulacja diet oraz faktury, rachunki i bilety za środki transportu dokumentujące poszczególne wydatki. Następnie wydatki pracownicze są weryfikowane i zatwierdzane przez przełożonych. Spółka obecnie planuje odstąpienie od archiwizowania papierowych wersji dokumentów. Papierowe wersje dokumentów będą niszczone przez zatrudnionych po wykonaniu zdjęcia/skanu dokumentu. Większość zatrudnionych dokonujących rozliczenia pracuje zdalnie poza biurami Spółki. Wszystkie wskazane uprzednio dokumenty w postaci skanów będą przechowywane przez okres wymagany przepisami (co najmniej do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego związanego z danym wydatkiem). Dodatkowo, dokumenty elektroniczne będą mogły zostać w łatwy sposób przeniesione na elektroniczne nośniki danych. W przypadku ewentualnego żądania dokumentów przez organ podatkowy Spółka będzie w stanie zapewnić niezwłoczny dostęp do zarchiwizowanych dokumentów, a także ich niezwłoczny pobór oraz przetwarzanie (odczyt) danych w nich zawartych.
W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytanie:
Czy w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków pracowniczych ujętych w księgach rachunkowych (zaksięgowanych) na podstawie dowodów źródłowych, których oryginalne wersje zostały zniszczone, a pozostały jedynie kopie w formie cyfrowej?
Strona przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków pracowniczych ujętych w księgach rachunkowych (zaksięgowanych) na podstawie dowodów źródłowych, których oryginalne wersje zostały zniszczone, a pozostały jedynie kopie w formie cyfrowej.
Spółka uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że w ocenie Spółki, aby zaliczyć dane koszty do kosztów uzyskania przychodu, należy spełnić materialne przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W analizowanym zdarzeniu przyszłym warunki te są spełnione i kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. U.p.d.o.p nie zawiera natomiast przepisów odnoszących się do sposobu dokumentowania wydatków. Takich formalnych przepisów nie zawiera również ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.). Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p obowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Jako że Spółka prowadzi księgi w oparciu o u.r. to zgodnie z tą ustawą należy ustalić, w jakiej formie ma być dostarczony i przechowywany dokument księgowy. I tak, w art. 20 ust. 2 tej ustawy wskazano, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi": 1) zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów; 2) zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom; 3) wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.
Natomiast w myśl art. 20 ust. 3 u.r., podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe: 1) zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione; 2) korygujące poprzednie zapisy; 3) zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego; 4) rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.
Ponadto w art. 21 ust. 1 u.r. wskazano elementy, jakie obligatoryjnie powinien zawierać dokument, żeby uznać go za dowód księgowy. Są to: 1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego; 2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej; 3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określona także w jednostkach naturalnych; 4) data dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także data sporządzenia dowodu; 5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów; 6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.
Dokumenty dostarczane przez zatrudnionych spełniają ww. warunki uznania ich za dowód księgowy w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zatem dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem dla celów u.p.d.o.p. Sposób archiwizowania dowodów księgowych reguluje natomiast przepis art. 73 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem, z wyłączeniem dokumentów dotyczących przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości, powierzenia odpowiedzialności za składniki aktywów, znaczących umów i innych ważnych dokumentów określonych przez kierownika jednostki, treść dowodów księgowych może być przeniesiona na informatyczne nośniki danych pozwalające zachować w trwałej i niezmienionej postaci zawartość dowodów. Warunkiem stosowania tej metody przechowywania danych jest posiadanie urządzeń pozwalających na odtworzenie dowodów w postaci wydruku, o ile inne przepisy nie stanowią inaczej.
Wydruk jest dowodem równoważnym z dowodem księgowym, z którego treść została przeniesiona na informatyczny nośnik danych. Skoro zatem u.r. dopuszcza możliwość przenoszenia dowodów księgowych w formie skanów dokumentów na nośniki danych i przechowywanie dowodów księgowych tylko w takiej postaci (tzn. bez zachowania wersji oryginalnej), to oznacza, że jest to dopuszczalna forma prowadzenia ewidencji rachunkowej. Jest to zatem ewidencja, do której odwołuje się art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.. Innymi słowy - z uwagi na brak szczególnych regulacji w tym zakresie w u.p.d.o.p. czy w O.p., jak również na ogólne odesłania z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., regulacja z art. 73 ust. 2 u.r. znajduje zastosowanie również do dowodów księgowych dokumentujących wydatki podlegające rozliczeniu jako koszty uzyskania przychodów.
Sytuacja opisywana w niniejszym wniosku nie dotyczy przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości, powierzenia odpowiedzialności za składniki aktywów, znaczących umów ani innych ważnych dokumentów a codziennych zdarzeń gospodarczych. Nie odnoszą się do niej zatem ww. wyłączenia z zastosowania art. 73 ust. 1 u.r. W związku z powyższym, dokumenty źródłowe stanowiące podstawę do zapisów w księgach rachunkowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości, można przechowywać w dowolnej formie pod warunkiem, że będą mogły stanowić dowód zaistnienia zdarzenia gospodarczego, ujętego na ich podstawie w księgach rachunkowych. Przepisy u.r., w tym zwłaszcza art. 73 ust. 2, umożliwiają zatem archiwizowanie dokumentów księgowych wyłącznie w postaci skanów. Skoro zatem skan dokumentu pełni funkcję dokumentu równoważnego z dokumentem pierwotnym, to uprawnia on Wnioskodawcę do zaliczenia tak udokumentowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodów dla celów u.p.d.o.p.
W konsekwencji, w ocenie Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i w kontekście art. 73 ust. 2 u.r. jest ona uprawniona do zaliczenia wydatków pracowniczych udokumentowanych wyłącznie skanami dokumentów księgowych do kosztów uzyskania przychodów.
Dalej Spółka podniosła, że jej stanowisko zostało potwierdzone w wielu interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS i wskazała ich numery.
Kolejno Spółka odniosła się do możliwości wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie potwierdzenia dokumentowania kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w formie elektronicznej, stwierdzając, że wskazane interpretacje indywidualne DKIS zostały wydane po prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych stwierdzających zasadność pytania o kwestię przechowywania dokumentacji w kontekście u.p.d.o.p.
Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2021 r. o sygn. akt II FSK 783/21, stwierdził, że "Dlatego też sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla rachunku podatkowego, rozumianego jako określenie podstawy opodatkowania, warunkuje bowiem możliwość pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania. Skoro z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów - przede wszystkim ustawy o rachunkowości - ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego."
W podobnym tonie co do uznawania przepisów ustawy o rachunkowości, w zakresie dotyczącym przedmiotu niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako prawa podatkowego, utrzymany jest wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2022 r. o sygn. akt II FSK 1758/20, w którym stwierdzono, że "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną dopuszczalne jest w postępowaniu interpretacyjnym dokonanie wykładni innych aniżeli przepisy prawa podatkowego przepisów prawa, które współtworzą normę konstrukcyjną dotyczącą danego podatku. Nie tylko bowiem w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych.
(...) regulacja z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tym samym przepis ten odnosi się także do prawidłowej ewidencji kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi z kolei art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem sposób gromadzenia i przechowywania dokumentacji księgowej, szczegółowo opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy w istocie zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej wynikającej z przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z przepisami ustawy o rachunkowości, do których odsyła regulacja wynikająca wprost z ustawy podatkowej. Odwoływanie się do zasad rachunkowości w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się jedynie do ustalenia, czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku."
DKIS postanowieniem z dnia 10 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.830.2022.1.RH odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji na podstawie wniosku z dnia 22 grudnia 2022 r.
Organ uzasadniając odmowę wszczęcia postepowania stwierdził, że "wniosek z 22 grudnia 2022 r., który odnosi się do formy przechowywania dokumentów księgowych, dotyczy w istocie przepisów ustawy o rachunkowości, które nie są przepisami prawa podatkowego, regulujących uprawnienia organów podatkowych w zakresie oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym i nie może stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."
Spółka na powyższe postanowienie z dnia 10 stycznia 2023 r. złożyła zażalenie, w którym zarzuciła skarżonemu postanowieniu naruszenie art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2, art. 14b § 1, § 2a pkt 1 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez ich błędne zastosowanie prowadzące do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo spełnienia warunków prawnych oraz istnienia podstaw do wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.
Na podstawie tych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżanego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie objętej treścią wniosku Spółki.
DKIS postanowieniem z dnia 9 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.830.2022.2.KM utrzymał w mocy postanowienie z dnia 10 stycznia 2023 r.
W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał m.in., że: "postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wszczynane na wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Przedmiotem wniosku może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej (zdarzenia przyszłego) na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.
Co więcej, sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest wystarczająca aby zakres ten wyznaczyć. Oceniając, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć na względzie bowiem elementy wynikające z charakteru omawianej instytucji. W świetle powyższego, jeżeli wstępna analiza wniosku nie daje podstaw prawnych do wydania interpretacji indywidualnej, ze względu na zagadnienie jakie porusza wniosek, to organ interpretacyjny obowiązany jest do odmowy wszczęcia postępowania, co też w zaskarżonej sprawie miało miejsce.
Przesłanki dotyczące odmowy wszczęcia postępowania określone zostały w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Z analizy treści tego przepisu (w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej) wynika, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej zachodzą w szczególności, gdy:
- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;
- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym co do którego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje interpretacje indywidualne;
- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna – wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego.
W zaskarżonej sprawie, mamy do czynienia z pierwszą i trzecią z przedstawionych powyżej sytuacji, bowiem istotą złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wskazanym powyżej, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie jest interpretacja przepisów wskazanych przez Wnioskodawcę, tj. art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz kwestia gromadzenia i przechowywania dokumentów źródłowych, których kopie pozostały jedynie w formie cyfrowej (tj. archiwizacja dokumentów w formie cyfrowej).
Takie ustalenie, na mocy powołanego wcześniej art. 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyłączone zostało z zakresu, w jakim mogą być wydane interpretacje indywidulane bowiem ocena dokumentów źródłowych możliwa jest tylko w ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego i stanowi uprawnienie organu postępowanie to prowadzącego. Z tego względu Organ pierwszej instancji zasadnie nie mógł ocenić, czy stanowisko Spółki w kwestii określonej w skarżonym postanowieniu jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe. Wydana w tym zakresie interpretacja, przy braku konkretnego przepisu w ustawie podatkowej, stanowiłaby bezsprzecznie o naruszeniu prawa przez ten Organ. Co jednak najważniejsze ocenie poddane zostałoby nie stanowisko Spółki w powyższym zakresie, lecz okoliczności sprawy w aspekcie uznania dokumentów źródłowych za dowód w postępowaniu.
Podkreślić należy, iż jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) – który został wskazany w części E. poz. 56 wniosku "Przepisy prawa podatkowego" - jedną z okoliczności koniecznych do spełnienia aby wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu jest jego właściwe udokumentowanie, lecz forma tego dokumentowania nie została określona w ww. ustawie. Spółka formułując pytanie ujęte we wniosku oraz własne stanowisko w sprawie adekwatnie do tych pytań zwróciła się o potwierdzenie, czy w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wydatków pracowniczych ujętych w księgach rachunkowych (zaksięgowanych) na podstawie dowodów źródłowych, których oryginalne wersje zostały zniszczone, a pozostały jedynie kopie w formie cyfrowej.
Podkreślić zatem jeszcze raz należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jako ustawa podatkowa w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii sposobu przechowywania dokumentów źródłowych. W związku z czym wydając interpretację indywidualną, w oparciu o wskazany przez Spółkę przepis, Organ I instancji musiałby dokonać rozstrzygnięcia warunkowego, uzależnionego od tego, czy na gruncie ustawy o rachunkowości określona forma dokumentów stanowi podstawę ewidencyjną. W tym zakresie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), która, wbrew temu co twierdzi Spółka, nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc nie stanowi samodzielnej podstawy interpretacyjnej. Ocena, czy warunek właściwego udokumentowania wydatku został spełniony jest natomiast uprawnieniem i obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie podatkowe, bądź kontrolne. Jak wcześniej wskazano, prowadząc postępowanie podatkowe organ uznaje daną okoliczność za udowodnioną (np. uznanie wydatku za koszty uzyskania przychodów) tym samym nadaje dokumentom walor dowodu.
Reasumując, jak wcześniej wskazano, w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego Organ pierwszej instancji nie miał uprawnień do oceny stanowiska Spółki w zakresie określonego w ustawie o rachunkowości sposobu przechowywania dokumentów źródłowych, albowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego. Zapytanie Spółki w zakresie wynikającym ze wskazanych powyżej pytań, nie było bowiem w istocie związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale z oceną przyjętej przez Spółkę procedury postępowania w kategoriach dowodów, o których mowa w przepisach Działów IV Ordynacji podatkowej, dotyczącego postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli.
Słusznie zatem Organ pierwszej instancji uznał, że nie jest uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości tylko z tej przyczyny, że art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o prowadzeniu ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, a tym samym, że nie może sankcjonować w drodze indywidualnej interpretacji przyjętych przez Spółkę rozwiązań w obrębie ujęcia wydatków w księgach rachunkowych oraz sposobu przechowywania dokumentów księgowych, aby możliwym było uznanie tych wydatków za koszt podatkowy, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."
Następnie organ odniósł się do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzając, że dotyczą one indywidualnych spraw podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, w odmiennych okolicznościach sprawy niż będące przedmiotem zaskarżenia. Nawet jeśli potencjalnie poruszają kwestię dokumentowania zdarzeń gospodarczych, nie są zatem wiążące dla organu.
Podsumowując DIAS stwierdził, iż organ I instancji słusznie uznał, że skoro przedmiotem złożonego wniosku nie jest w istocie interpretacja przepisów prawa podatkowego (tj. interpretacja skutków podatkowych na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), lecz, że wniosek odnosi się do sposobu przechowywania (archiwizowania) dokumentów źródłowych, na gruncie ustawy o rachunkowości, które nie są przepisami prawa podatkowego, to kwestia objęta wnioskiem, wbrew stanowisku Skarżącej, stanowi żądanie przeprowadzenia postępowania dowodowego, które jest domeną postępowania podatkowego bądź kontrolnego i nie może tym samym stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidulanej. Skoro przepisy ustawy o rachunkowości, jako przepisy niebędące przepisami prawa podatkowego w rozumieniu ww. art. 3 ust. 2 O.p., nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, uzasadniona była odmowa wszczęcia postępowania w tym zakresie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości, co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, do którego można wydać interpretację indywidualną. Zatem złożony wniosek dotyczył interpretacji innych niż przepisy prawa podatkowego aktów prawnych, tj. przepisów ustawy o rachunkowości i uznania za dowód dokumentów archiwizowanych cyfrowo. Wbrew zarzutom Strony brak jest możliwości rozstrzygnięcia powyższej kwestii przez organ w drodze interpretacji indywidualnej.
Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 14b § 1 O.p.; przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wymogów dotyczących prawidłowego udokumentowania wydatków i archiwizacji dokumentów celem zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji ich niewłaściwe niezastosowanie i przyjęcie, że przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, podczas gdy kwestie te są uregulowane w art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;
II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mleć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 14b § 2a pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przedmiotem wniosku były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, tj. kwestie gromadzenia i przechowywania dokumentów stanowiących uprawnienia organu podatkowego w postępowaniu podatkowym lub podczas kontroli, podczas gdy zapytanie Spółki dotyczyło sfery jej praw i obowiązków na gruncie materialnego prawa podatkowego;
- art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy organ był do tego zobowiązany na podstawie art. 14b § 1 O.p.;
- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I Instancji, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 165a w zw. z art. 14h O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy nie zaistniała żadna z okoliczności wykluczających wydanie interpretacji indywidualnej oraz spełnione zostały przesłanki zobowiązujące organ do jej wydania, a zatem należało zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p., tj. uchylić postanowienie organu I Instancji oraz rozstrzygnąć sprawę co do istoty.
Na podstawie powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji w całości i zobowiązanie DKlS do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. do merytorycznej oceny stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku z dnia 22 grudnia 2022 r. wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
Skarżąca uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 14b § 1 O.p. wskazała, że organ błędnie twierdzi, że u.p.d.o.p. w ogóle nie zawiera przepisów odnoszących się do kwestii prowadzenia dokumentacji dokumentów źródłowych dotyczących wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Przepisami takimi z pewnością są art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., o których interpretację wniosła Skarżąca. Regulacje te są źródłem zasady dotyczącej wymogu właściwej dokumentacji ponoszonych wydatków. Fakt, że szczegółowy sposób archiwizacji dokumentów księgowych nie został zawarty w u.p.d.o.p., a w odrębnych przepisach, do których odwołuje się art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., nie oznacza, że prawidłowym jest stwierdzenie, że dokumentacja wydatków jest kwestią, której przepisy u.p.d.o.p. nie poruszają. Stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości do dokumentowania kosztów uzyskania przychodów ma swoją podstawę w regule wskazanej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten odnosi się do sposobu dokumentacji wydatków pozwalającego na zakwalifikowanie ich w poczet kosztów uzyskania przychodów. Tym samym nie można zgodzić się z poglądem organu, że u.p.d.o.p. w ogóle nie zawiera żadnych przepisów dotyczących sposobu dokumentacji wydatków.
Niezrozumiałe jest również zawarte w postanowieniu stwierdzenie organu, zgodnie z którym u.r. "nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc nie stanowi samodzielnej podstawy interpretacyjnej". We wniosku żaden przepis ustawy o rachunkowości nie został wskazany jako samodzielna podstawa interpretacyjna. Przeciwnie Skarżąca oparła swój wniosek na żądaniu wyjaśnienia wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Sam fakt konieczności rozpatrzenia kwestii dokumentowania wydatków w kontekście przepisów u.r. nie decyduje o wykroczeniu poza zakres prawa podatkowego. Przepisy te należy uznać za współtworzące normę wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., o interpretację której wnosiła Skarżąca. Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 10 sierpnia 2022 r. o sygn. akt II FSK 422/22, w wyniku którego DKIS wydał interpretację indywidualną z dnia 30 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIBl1.4010.45.2021.10.MF, "Odwoływanie się do zasad rachunkowości w art. 9 ust 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się jedynie do ustalenia, czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku."
Dalej Skarżąca podniosła, że naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 14b § 1 O.p. polega również na ich niewłaściwym niezastosowaniu poprzez stwierdzenie, że przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, które nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Tymczasem wniosek Spółki dotyczy wymogu wynikającego z ogólnych zasad prawa podatkowego, tj. właściwego udokumentowania wydatku jako niezbędnej przesłanki do uznania go za koszt uzyskania przychodów. Przedmiot wniosku opiera się o interpretację art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., które znajdują się w ustawie podatkowej i jako takie z pewnością stanowią przepisy prawa podatkowego. Wniosek wprawdzie odwołuje się pośrednio do zawartych w ustawie o rachunkowości przepisów współtworzących regulacje będące przedmiotem zapytania, przepisy te należy jednak uznać za przepisy prawa podatkowego, jako że kształtują one elementy konstrukcyjne podatku. Wniosek w żadnym zakresie nie odnosi się natomiast do wykładni przepisów u.r. stanowiących o technicznych kwestiach prowadzenia ewidencji.
Następnie Skarżąca przytoczyła szereg wyroków sądów administracyjnych potwierdzających jej twierdzenia i w podsumowaniu wskazała, że nie można zgodzić się z DKIS, że przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego oraz że przepisy prawa podatkowego nie regulują wymogów dotyczących prawidłowego udokumentowania wydatków i archiwizacji dokumentów celem zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kwestia dokumentacji wydatków na potrzeby prawidłowego określenia kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. będącym przepisem ustawy podatkowej. Przepis ten odwołuje się do przepisów o rachunkowości, które należy uznać za współtworzące wynikającą z niego normę i kształtujące elementy konstrukcyjne podatku. Określają one bowiem sytuację prawnopodatkową podatnika, wpływając wprost na wysokość podstawy opodatkowania, a przez to także na wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem tylko właściwie udokumentowane wydatki można uznać za koszty uzyskania przychodów możliwe do uwzględnienia przy kalkulacji podstawy opodatkowania.
Kolejno Skarżąca obszernie uzasadniła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazując m.in., że: "W obrocie prawnym funkcjonuje wiele interpretacji indywidualnych, które zostały wydane w podobnych stanach faktycznych (por. przykładową listę ze strony 5 niniejszej skargi). W świetle powyższego niezrozumiałe jest, dlaczego Organ nie odniósł się do przywołanych interpretacji i nie zajął merytorycznego stanowiska w sprawie. Ponadto, również najnowsze wyroki sądów administracyjnych, w tym NSA, dotyczące wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych po dniu 1 stycznia 2016 r, tj. po doprecyzowaniu przez ustawodawcę normatywnych podstaw ograniczających możliwość prowadzenia postępowania interpretacyjnego poprzez dodanie art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, prezentują jednolicie stanowisko, że Dyrektor KlS jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej sposobu dokumentowania wydatków w celu prawidłowego ich zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów (por. orzeczenia wskazane w pkt II.1 uzasadnienia niniejszej skargi). Organ tymczasem opiera swoje rozstrzygnięcia o niekorzystne dla Spółki orzecznictwo dotyczące przede wszystkim wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych przed dniem 1 stycznia 2016 r., kiedy to art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej obowiązywał w poprzednim brzmieniu.
Skarżąca miała zatem prawo oczekiwać, że skoro w bardzo zbliżonych lub wręcz identycznych stanach faktycznych wydawane są interpretacje indywidualne skierowane do innych podatników, to również ona może uzyskać ochronę gwarantowaną przez interpretację indywidualną skierowaną do niej w podobnej sprawie. Oczekiwanie to dotyczyło zarówno samej dopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora KlS w przedstawionych okolicznościach, jak i przedstawienia przez organ pozytywnego dla Spółki stanowiska. Nieuzasadniona rozbieżność w ocenie przez ten sam organ możliwości wydania interpretacji indywidualnej w kwestii zagadnienia archiwizacji cyfrowej dokumentów będących podstawą dla wykazania wielkości wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do różnych podatników narusza zaufanie Spółki. Skarżąca miała prawo oczekiwać, że organy podatkowe działają w sposób uzasadniony, logiczny i że traktują wszystkich podatników w sposób równy. Tymczasem działania podejmowane przez Dyrektora KlS powodują poczucie braku zaufania do stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe, a zwłaszcza w ramach utrwalonej praktyki interpretacyjnej, gdyż staje się jasne, że ten sam organ podatkowy może przyjąć w niemal identycznym stanie faktycznym bez wyraźnego uzasadnienia zupełnie odmienne stanowisko.
Należy ponadto zauważyć, że w odniesieniu do przywoływanych przez Skarżącą orzeczeń Organ wskazuje, iż zapadły one w indywidualnych sprawach. Równocześnie jednak nie dostrzega przeszkód w przywoływaniu orzeczeń, które są dla niego korzystne. W ocenie Spółki taki selektywny sposób budowania argumentacji nie zasługuje na aprobatę. Biorąc pod uwagę przywołane przez Skarżącą wyroki wskazujące na zmianę linii orzeczniczej NSA w ostatnich latach na korzyść stanowiska prezentowanego przez Skarżącą, argumentacja powołana przez Organ nie powinna mieć zastosowania w odniesieniu do Wniosku.
Ponadto, niektóre powołane przez Dyrektora KlS orzeczenia wykorzystywane są do poparcia stanowiska Organu w sposób wypaczający postawione w nich tezy. Dotyczą one stanów faktycznych, które w istotny sposób różnią się od okoliczności przedmiotowej sprawy. Tytułem przykładu, wyrok WSA w Rzeszowie z 16 października 2014 r. o sygn. I SA/Rz 583/14 potwierdzający zdaniem organu fakt, że nie ma on podstaw do analizy przedstawionych we Wniosku okoliczności, dotyczy sytuacji, w której podatnik zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa dotyczącej ustalenia, czy prawidłowy jest przedstawiony we wniosku sposób rozliczania transakcji i czy organ będzie uprawniony do określenia ceny sprzedaży towaru (wyrobu) według cen rynkowych. Podobna sytuacja zachodzi w związku z powołanym przez Organ wyrokiem WSA w Warszawie z 19 marca 2015 r. o sygn. III SA/Wa 2284/14, który dotyczy możliwości rozstrzygnięcia w drodze interpretacji indywidualnej istnienia powiązań pomiędzy podmiotami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inne wskazane przez Organ orzeczenie - wyrok WSA w Warszawie, z 9 lutego 2011 r. o sygn. III SA/Wa 1328/10 dotyczy natomiast kwestii, czy skarżąca spółka posiada przymiot "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1. Wnioskodawca domagał się bowiem wydania interpretacji indywidualnej w sprawie innego podmiotu, tj. żądał wyjaśnień dotyczących stawki VAT, którą powinien zastosować jego kontrahent. Nie ulega wątpliwości, że sprawa rozstrzygnięta powołanym wyrokiem jest zupełnie nieadekwatna do przedmiotowej sprawy.
Ponadto, ze względu na kluczową rolę właściwego udokumentowania wydatków dla prawidłowego określenia kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej w związku ze złożonym Wnioskiem sama w sobie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania przez ograny podatkowe w sposób budzący zaufanie. Pozostawia bowiem Skarżącą w niepewności co do poprawności określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Organ uchyla się bowiem od wyjaśnienia, czy ponoszone przez nią wydatki udokumentowane dokumentami przechowywanymi wyłącznie w formie cyfrowej mogą być prawidłowo ujmowane jako koszt uzyskania przychodu."
Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.
Kontroli sądowej w niniejszej sprawie poddane zostało zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia 9 lutego 2023 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków pracowniczych ujętych w księgach rachunkowych (zaksięgowanych) na podstawie dowodów źródłowych, których oryginalne wersje zostały zniszczone, a pozostały jedynie kopie w formie cyfrowej.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia I instancji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego dotyczącego kwestii prawidłowości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o koszty uzyskania przychodów rozpoznawanych na podstawie dowodów dokumentujących (wydatki pracownicze), których oryginalne papierowe wersje będą zniszczone, a pozostaną jedynie kopie w formie cyfrowej. Spółka podnosiła, że zdigitalizowane dokumenty będą równoważne do dokumentów papierowych.
Sąd zauważa, że zagadnienie możliwości wydania interpretacji indywidulanej w przedmiotowej kwestii było już przedmiotem wypowiedzi w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Zarówno organ interpretacyjny, uznający brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tego zagadnienia, jak również Skarżąca, wskazująca na zasadność wydania interpretacji w takim przypadku, przywołali szereg orzeczeń sądów administracyjnych, na poparcie własnych stanowisk.
Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie przychyla się do stanowiska prezentowanego w orzeczeniach uznających zasadność wydania interpretacji w takim przypadku, a zatem uznaje za prawidłowe stanowisko Skarżącej.
Sąd w tym zakresie korzysta z argumentacji prezentowanej w tej linii orzeczniczej, która popiera stanowisko Skarżącej (por. np. wyroki WSA w Warszawie z dnia: 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 731/18; 17 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1658/20; 9 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2373/21; czy np. najnowsze wyroki NSA z dnia: 16 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1101/22; 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 527/22; 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 932/21; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Argumentację zawartą w powyższych wyrokach sąd orzekający w tej sprawie podziela w całości uznając ją jednocześnie za własną.
W rozpoznanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a § 1 O.p., uznając, że zakres przedmiotowy przedstawionego we wniosku problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji indywidualnej.
Zgodnie z powyższym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165a § 1 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. np. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08 oraz WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08). Przy czym, co istotne, art. 165a § 1 O.p. nie należy interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12).
Stosownie do art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., DKIS, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową.
W ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p., we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę.
Natomiast definicja użytego w art. 14b § 1 O.p., pojęcia "przepisów prawa podatkowego" została określona w art. 3 pkt 2 O.p., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei art. 3 pkt 1 O.p. stanowi, że pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
Wskazać też należy, że NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, stwierdził, że "(...) nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.
(...) Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. np. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1871/07). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2981/11 wskazując, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a) działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej".
Oznacza to, że jeżeli skuteczne dokonanie czynności z zakresu podatku VAT, czy też podatku dochodowego od osób prawnych, uzależnione jest od prawidłowego zastosowania przepisów z innej dziedziny - to organy podatkowe nie mogą uchylić się od interpretacji tych przepisów w powiązaniu z przepisem podatkowym.
Pogląd, zgodnie z którym dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., akceptowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09; 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1465/11; 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15).
Powyższe stanowiska sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego uznając, iż nie może wydać interpretacji indywidualnej w zakresie sformułowanego przez Skarżącą pytania - gdyż zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p. może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego). Wniosek dotyczy zagadnienia, którego rozstrzygnięcia nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, ponieważ sposób dokumentacji/archiwizacji opisanych we wniosku dokumentów dotyczących wydatków wymaga w istocie oceny zdarzenia przyszłego i przeprowadzenia postępowania dowodowego, a ponadto wydana interpretacja w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby gwarantowanej funkcji ochronnej, o której mowa w przepisach art. 14k-14n O.p. ("wniosek który odnosi się do formy przechowywania dokumentów księgowych, dotyczy w istocie przepisów ustawy o rachunkowości, które nie są przepisami prawa podatkowego, regulujących uprawnienia organów podatkowych w zakresie oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym i nie może stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" - str. 11 postanowienia z dnia 10 stycznia 2023 r.).
Powodem odmowy wszczęcia postępowania było przede wszystkim stanowisko organu, który twierdził, że u.p.d.o.p. w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii sposobu dokumentowania transakcji gospodarczych, a art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odwołuje się do przepisów ustawy o rachunkowości, które – według organu - nie są przepisami prawa podatkowego. ("Podkreślić zatem jeszcze raz należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jako ustawa podatkowa w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii sposobu przechowywania dokumentów źródłowych. W związku z czym wydając interpretację indywidualną, w oparciu o wskazany przez Spółkę przepis, Organ I instancji musiałby dokonać rozstrzygnięcia warunkowego, uzależnionego od tego, czy na gruncie ustawy o rachunkowości określona forma dokumentów stanowi podstawę ewidencyjną. W tym zakresie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), która, wbrew temu co twierdzi Spółka, nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc nie stanowi samodzielnej podstawy interpretacyjnej." - str. 7 zaskarżonego postanowienia).
Zdaniem Sądu powyższe stanowisko jest błędne.
Przede wszystkim dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów istotne jest prawidłowe ich udokumentowanie. Wprawdzie art. 15 u.p.d.o.p. nie definiuje zasad dokumentowania wydatków, jednakże z art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnik powinien prowadzić stosowne ewidencje podatkowe. Oczywiste jest zatem, że powinien on posiadać dokumenty, jakich wymagają ustawa o rachunkowości, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, a także O.p. Powyższe oznacza, że art. 15 u.p.d.o.p. należy interpretować w zestawieniu z art. 9 ust. 1 tej ustawy oraz przepisami, do których art. 9 ust. 1 odsyła. Są to bowiem przepisy, za pomocą których dochodzi do konkretyzacji regulacji przepisów podatkowego prawa materialnego, których elementem jest obowiązek dysponowania przez określony czas dokumentami, które w tym okresie podlegać mogą analizie przez organy podatkowe w celu weryfikacji prawidłowości samoobliczenia i wpłacania daniny publicznej, a zatem kreują sytuację prawnopodatkową podatnika (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 95/18).
Dlatego też, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, bezzasadne są twierdzenia organu, według których przepisy ustawy o rachunkowości regulujące dokumentowanie wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią przepisów prawa podatkowego i z powodu tej okoliczności nie mogą być przedmiotem pisemnej indywidualnej interpretacji, gdyż stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego.
Należy podkreślić, że ustawodawcy w kontekście celów podatkowych, nie jest obojętne w jaki sposób podatnicy będą prowadzić urządzenia ewidencyjne, w których wykazywane są dane służące do określenia podstawy podatkowania i wyliczenia podatków. W art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze. zm. - dalej: u.p.d.o.f.), ustawodawca postanowił, że osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.
Odpowiednikiem tego przepisu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
Przepisy te nakładają obowiązek prowadzenia ksiąg albo w formie ksiąg rachunkowych albo w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Forma ta, dla podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów jest określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544 ze zm.; dalej: rozporządzenie), a dla ksiąg rachunkowych określona jest w u.r. Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mają obowiązek prowadzić podatkowe księgi przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe. Podatkowa księga przychodów i rozchodów w stosunku do ksiąg rachunkowych ma charakter ewidencji uproszczonej i może być prowadzona w zakresie działalności o stosunkowo niewielkich rozmiarach (§ 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości), w zakresie działalności o większych rozmiarach podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe. Oznacza to, że podatnicy, którzy nie osiągną rozmiarów działalności wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, mają obowiązek prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co wynika z postanowień art. 2 ust. 1 pkt 1-7 ustawy o rachunkowości. Księgi rachunkowe są najbardziej zaawansowanymi urządzeniami ewidencyjnymi, gdyż oprócz danych o przychodach i kosztach działalności podmiotu obowiązanego do ich prowadzenia wykazują także informacje o stanie majątku tego podmiotu oraz o przepływach pieniężnych tego podmiotu.
Rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ma charakter aktu zawierającego przepisy podatkowe, gdyż podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzi się dla celów podatkowych, a samo rozporządzenia zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W przepisach art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca uznał księgi rachunkowe za księgi spełniające cele podatkowe. Podatkowy charakter tych ksiąg występuje w przypadku wszystkich podatników obowiązanych do ich prowadzenia. Powołane przepisy odsyłają w zakresie określającym prowadzenie ksiąg rachunkowych do odrębnych przepisów, którymi są przepisy ustawy o rachunkowości. Jednocześnie przepisy te nakazują na podstawie ustawy o rachunkowości prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla rachunku podatkowego, rozumianego jako określenie podstawy opodatkowania, warunkuje bowiem możliwość pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 475/15).
Zdaniem Sądu, zawarte w powołanych przepisach odesłanie do u.r. powoduje, że przepisy tej ustawy regulujące wszystkie kwestie wiążące się z określeniem wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., są przepisami podatkowymi. Te normy u.r., które realizują cele podatkowe w zakresie wynikającym z powołanych przepisów, są przepisami podatkowymi, gdyż przepisy te na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały recypowane na grunt podatkowy w zakresie określonym przez te przepisy. Posłużenie się taką metodą ustalenia warunków prowadzenia ksiąg dla celów podatkowych wynikało z tego, że skoro w odrębnej ustawie ustawodawca określił sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów innych niż podatkowe, które - jak już wskazano - są najbardziej szczegółowymi urządzeniami księgowymi, to brak byłoby uzasadnienia dla wprowadzenia obowiązku prowadzenia przez podatników odrębnych ksiąg rachunkowych o specjalnym przeznaczeniu podatkowym w sytuacji, gdy podatnik prowadzi już na podstawie odrębnych przepisów księgi rachunkowe, które mogą z powodzeniem realizować cele podatkowe. Niewątpliwie podatkowy charakter ksiąg rachunkowych wynikający z realizowania przez nie celów w zakresie podatku dochodowego sprawia, że przepisy ustawy o rachunkowości służące realizacji tych celów są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.
O podatkowym charakterze tych przepisów świadczą także przewidziane w przepisach podatkowych skutki naruszenia przepisów regulujących prowadzenie ksiąg. Skutki te są przewidziane w przepisach art. 193 O.p. Prowadzenie ksiąg w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistego stanu zdarzeń, które powinny być wykazane w księgach, stanowi naruszenie art. 20 ust. 1 u.r. Księgi nierzetelne nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym na okoliczność tego, co wynika z zapisów zawartych w tych księgach (art. 193 § 4 w zw. z § 1 O.p.). Prowadzenie ksiąg z naruszeniem przepisów regulujących ich prowadzenie, które nie ma cech nierzetelności, skutkuje wadliwością ksiąg (art. 193 § 3 O.p.). Księgi wadliwe nie stanowią dowodu tego, co wynika z zapisów w nich zawartych, pod warunkiem, że wady ksiąg dotyczą kwestii istotnych dla wyniku zapisów zawartych w księgach (art. 193 § 4 w zw. z § 1 i art. 193 § 5 O.p.). Z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że nieuznanie ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, skutkuje możliwością oszacowania przez organ podstawy opodatkowania. Skoro prowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości jest obowiązkiem podatnika, którego realizacja na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. służy prawidłowemu obliczeniu i wpłaceniu podatku dochodowego, a naruszenie tego obowiązku wywołuje negatywne skutki podatkowe po stronie podatnika, to przepisy ustawy o rachunkowości w zakresie, w jakim służą określeniu wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, są przepisami o charakterze podatkowym.
Ustawa o rachunkowości zawiera przepisy regulujące dokumentowanie przy pomocy dowodów księgowych zapisów zawartych w księgach, w tym zapisów dotyczących wydatków. Przepisami tymi są art. 20 ust. 2-5, art. 21 ust. 1-5 i art. 22 ust. 1-4 u.r. Z przepisu art. 20 ust. 2 pkt 1 u.r. wynika, że każdy wykazany w księgach rachunkowych wydatek powinien być udokumentowany odpowiednim dowodem. Na podstawie art. 22 ust. 1 u.r. dowód dokumentujący wydatek powinien być rzetelny. Przepisy te mają znaczenie dla określenia dochodu podatnika (straty), podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego, gdyż z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego udokumentowanie w sposób pozwalający na uznanie, iż wydatek został rzeczywiście poniesiony i pozwalający też na zweryfikowanie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar oraz usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (np. wyroki NSA z dnia: 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 751/15; 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3531/13; 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2821/13; 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1864/12; 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/11). Przestrzeganie przez podatników powołanych przepisów u.r. zapewnia spełnienie warunku odpowiedniego udokumentowania wydatku, które jest niezbędne do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Okoliczność, że przy naruszeniu przez podatnika obowiązku zgodnego z prawem udokumentowania wydatku możliwe jest dowodzenie poniesienia wydatku przy pomocy innych dowodów, nie zmienia okoliczności, że powołane przepisy ustawy o rachunkowości mają charakter podatkowy, jeżeli realizują cel w postaci umożliwienia ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego.
Skarżąca trafnie podniosła, że archiwizowanie dowodów księgowych reguluje przepis art. 73 ust. 2 u.r. Przepis ten ma zastosowanie także do dowodów księgowych dokumentujących wydatki podlegające rozliczeniu jako koszty podatkowe. Skoro, jak już wskazano, przepisy dotyczące dokumentowania w księgach rachunkowych wydatków kwalifikowanych jako koszty podatkowe są przepisami podatkowymi, to także ten przepis należy uznać za normę o takim charakterze, gdyż reguluje on sposób udokumentowania wydatku także dla celów podatkowych.
Nie jest zatem tak, jak zdaje się twierdzić organ w zaskarżonym postanowieniu, że nie jest uprawniony do interpretacji sformułowań z zakresu ustawy o rachunkowości. Jak wskazano wcześniej, te normy u.r., które realizują cele podatkowe w zakresie wynikającym z powołanych przepisów, są przepisami podatkowymi, gdyż przepisy te na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały recypowane na grunt podatkowy w zakresie określonym przez te przepisy. Nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkiem czego wydatki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.
W konsekwencji organ jest nie tylko uprawniony, lecz zobowiązany do dokonywania ich interpretacji w trybie art. 14b O.p.
W związku z argumentacją organu interpretacyjnego Sąd wskazuje, że w rozpoznanej sprawie Skarżąca zapytała organ w istocie o to, czy przyjęty sposób przechowywania przez nią dokumentów jest zgodny z przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności z przepisami dotyczącymi możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, wbrew temu co wskazuje organ w zaskarżonym postanowieniu, przedmiotem pytania Spółki była kwestia zastosowania/wykładni przepisów prawa podatkowego z zakresu u.p.d.o.p. (w zw. z przepisami u.r.) – w zakresie możliwości lub braku możliwości posługiwania się dokumentami źródłowymi w formie elektronicznej, które pierwotnie miały formę papierową, celem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) – gdzie, jak wskazano wyżej, warunkiem zaliczenia jest prawidłowe ich udokumentowanie. W tym zakresie organ sprowadza pytanie Skarżącej do żądania oceny metody archiwizacji, czy też kwestii technicznych, które pozostają poza zakresem interpretacji w ramach art. 14b § 1 O.p.
Jak wynika z argumentacji organu, twierdził on, że w niniejszej sprawie wątpliwości spółki dotyczyły archiwizacji (przechowywania dokumentów), a nie podatkowych. ("W zaskarżonej sprawie, mamy do czynienia z pierwszą i trzecią z przedstawionych powyżej sytuacji, bowiem istotą złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wskazanym powyżej, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie jest interpretacja przepisów wskazanych przez Wnioskodawcę, tj. art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz kwestia gromadzenia i przechowywania dokumentów źródłowych, których kopie pozostały jedynie w formie cyfrowej (tj. archiwizacja dokumentów w formie cyfrowej) (...). Reasumując powyższe rozważania, Organ I instancji słusznie uznał, że skoro przedmiotem złożonego wniosku nie jest w istocie interpretacja przepisów prawa podatkowego (tj. interpretacja skutków podatkowych na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), lecz, że wniosek odnosi się do sposobu przechowywania (archiwizowania) dokumentów źródłowych, na gruncie ustawy o rachunkowości, które nie są przepisami prawa podatkowego." - odpowiednio str. 6 i 11 zaskarżonego postanowienia)
Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie nie chodziło Skarżącej o potwierdzenie prawidłowości stosowania procedury archiwizacji (co stanowiłoby ocenę stanu faktycznego), a odpowiedź na pytanie, czy na tle wcześniej wskazanych przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w kontekście zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, dozwolone jest posługiwanie się zdigitalizowaną formą dokumentów źródłowych (zamiast formy papierowej), które jak stwierdziła Skarżąca spełniają "warunki uznania ich za dowód księgowy w rozumieniu ustawy o rachunkowości".
W ocenie Sądu, trudno znaleźć uzasadnienie dla pozbawienia Skarżącej odpowiedzi na tak podstawowe pytanie, tym bardziej, że Skarżącej nie przysługuje inny tryb (nie ma innego trybu) uzyskania odpowiedzi na postawione w tej sprawie pytanie niż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
Sąd wskazuje, że rację ma Skarżąca argumentując, że chociaż art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie definiuje zasad dokumentowania wydatków, jednakże z art. 9 ust. 1 tej ustawy wynika, że podatnik powinien prowadzić stosowne ewidencje podatkowe. Oznacza to, iż powinien on posiadać dokumenty, jakich wymagają ustawa o rachunkowości, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, a także O.p. Powyższe oznacza, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy interpretować w zestawieniu z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisami, do których art. 9 tej ustawy odsyła. Są to bowiem przepisy, za pomocą których dochodzi do konkretyzacji regulacji przepisów podatkowego prawa materialnego, których elementem jest obowiązek dysponowania przez określony czas dokumentami, które w tym okresie podlegać mogą analizie przez organy podatkowe w celu weryfikacji prawidłowości samoobliczenia i wpłacania daniny publicznej, a zatem kreują sytuację prawnopodatkową podatnika.
W związku z powyższym, w przekonaniu Sądu orzekającego w sprawie, przepisy ustawy o rachunkowości, regulujące dokumentowanie wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, powinny być interpretowane w powiązaniu z przepisami prawa podatkowego i z tego powodu mogą być one przedmiotem pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezbędnym jest również dokonanie wykładni przepisów, które nie mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p..
Stanowisko to zostało także zaprezentowane w orzecznictwie, m.in., w wyrokach NSA z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12 oraz z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15. Podobne stanowisko w zajął również NSA w wyroku z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19, stwierdzając, że skoro z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów, przede wszystkim ustawy o rachunkowości - ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Przy takim rozumieniu wskazanych przepisów Skarżąca mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowy jest sposób przechowywania dokumentów księgowych w formie elektronicznej w kontekście ustawy o rachunkowości oraz czy prawidłowe jest, że wydatek udokumentowany w formie elektronicznej lub przechowywany w formie elektronicznej będzie dokumentował wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów w kontekście art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Powyższe stanowisko wyrażone w przedstawionych orzeczeniach Sąd orzekający w sprawie uznaje za własne. Jednocześnie, z tych względów, Sąd nie podzielił poglądów przeciwnych, wyrażonych w orzeczeniach powołanych w sprawie przez organ interpretacyjny.
Reasumując, w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wskazane przez organ przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i jego uzasadnieniu, a w konsekwencji uznać, że w sprawie nie ma przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.
Z powyższych przyczyn Sąd podzielił argumentację Skarżącej przedstawioną w skardze i uznał, że DKIS działając zarówno jako organ I jak i II instancji błędnie zastosował przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy i spowodowało również naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., Sąd w pkt I wyroku uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 10 stycznia 2023 r.
O kosztach Sąd orzekł w pkt II sentencji na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
Na podstawie art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi w kwocie 100,00 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.
Na podstawie art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480,00 zł.
Łącznie Sąd zasądził kwotę 597,00 zł.
Ponadto Sąd w pkt III sentencji wyroku orzekł o zwrocie nadpłaconego wpisu w kwocie 100,00 zł, na podstawie art. 225 P.p.s.a.,
Zgodnie z przepisem art. 225 P.p.s.a. opłatę prawomocnie uchyloną w całości lub w części postanowieniem sądu oraz różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi, a także pozostałość zaliczki wpłaconej na pokrycie wydatków, zwraca się stronie z urzędu na jej koszt.
Skarżąca uiściła wpis wysokości 200,00 zł, podczas gdy stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów, z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.), wpis od skargi na postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym wynosi 100,00 zł.
W zaistniałej sytuacji kwota w wysokości 100,00 zł stanowiąca różnicę między kosztami pobranymi, a kosztami należnymi i zgodnie z przepisem art. 225 P.p.s.a., podlega z urzędu zwrotowi stronie postępowania sądowoadministracyjnego.