I SA/KR 302/25

I SA/Kr 302/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-07-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski
Piotr Głowacki /przewodniczący/
Wiesław Kuśnierz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 239a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2505
art. 33 par. 2 pkt 6 lit. c
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: WSA Piotr Głowacki WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. F., na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie dnia 19 marca 2025 r., znak: 1201-IEW-3[1 ].7113.2.2025.2 w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę. Przewodniczący Sędzia: Sędziowie:
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji) postanowieniem z dnia 19 marca 2025 r. znak 1201-IEW-3[1].7113.2.2025.2, po rozpatrzeniu zażalenia J. F. (dalej: Strona, Zobowiązany, Skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 23 stycznia 2025 r. nr 1227-SEW.7113.1.2025, oddalające zarzuty wniesione pismem z dnia 27 grudnia 2024 r., sformułowane w oparciu art. 33 § 2 pkt 6c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm.; dalej u.p.e.a.) - brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny oraz w związku z art. 33 § 2 pkt 4 ww. ustawy – brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia,
Jako podstawę prawną postanowienia organ II instancji wskazał art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572; dalej: K.p.a.).
W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazał m.in., że ww. pismem z dnia 27 grudnia 2024 r. Zobowiązany wniósł do NUS zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, określony w art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. W związku z tym Strona zwróciła się o uznanie przez wierzyciela w całości zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, stosownie do treści art. 34 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. oraz o zawieszenie przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a.
Dalej organ II instancji wskazał, że NUS postanowieniem z dnia 5 grudnia 2024 r. nadał decyzji z dnia 28 listopada 2024 r. nr 1227-SPO.4102.11.2022, określającej Zobowiązanemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., rygor natychmiastowej wykonalności. Przesłankę do nadania rygoru stanowiła obawa niewykonania zobowiązania wynikającego z ww. decyzji oraz okres krótszy niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zobowiązany podniósł, że od ww. postanowienia złożył zażalenie. Z wyjaśnień Strony wynika, że dnia 6 grudnia 2024 r. organ egzekucyjny zawiadomił Ją o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności pieniężnych. Zdaniem Strony brak jest jakichkolwiek podstaw do zajęcia rachunku bankowego. Zobowiązany zarzucił także, że organ egzekucyjny zajął środki bez uprzedniego wezwania Strony do uiszczenia przedmiotowej należności. W pierwszej kolejności organ winien wezwać do dobrowolnej wpłaty zadłużenia, a nie obciążać kosztami prowadzonej egzekucji, tym samym pozbawiając środków do życia.
Zobowiązany zwrócił uwagę, że korzysta z przysługujących mu instrumentów prawnych w postaci zaskarżenia decyzji NUS. Podniósł, że odwołanie wstrzymuje wykonanie decyzji podatkowej, a przez to brak jest podstaw w zakresie wcześniejszego regulowania należności. W tej sytuacji organ z niezrozumiałych powodów "czyni na złość zobowiązanemu, niejako karząc go, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności i zajmując jego rachunek bankowy".
Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, NUS opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 23 stycznia 2025 r. nr 1227-SEW.7113.1.2025 oddalił zarzuty wniesione pismem z dnia 27 grudnia 2024 r., zakwalifikowane przez organ I instancji jako oparte na:
1) art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. – brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny,
2) art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. – brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia.
Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie NUS z dnia 5 grudnia 2024 r., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 34 § 3 u.p.e.a., poprzez błędne oddalenie zarzutów w sytuacji, gdy:
- podniesiony przez Stronę zarzut nie opierał się na Jej "niezadowoleniu", a konkretnych okolicznościach znajdujących oparcie w obowiązujących przepisach prawa,
- działania podjęte przez organ są personalnie wymierzone w Stronę, która zaskarża wszystkie decyzje organu podatkowego,
- organ dopiero teraz wskazuje na obawę braku wyegzekwowania środków od Strony pomimo, iż postępowanie toczy się kilka lat, a sytuacja Strony nie uległa zmianie, zaś poprzednie rozstrzygnięcia nie były obarczone przedmiotowym walorem,
- Zobowiązany ma prawo do skorzystania z drogi odwoławczej, a skoro przepis prawa wskazuje na wstrzymanie decyzji w momencie jej zaskarżenia, brak było podstaw do wcześniejszego uregulowania zobowiązania.
W związku tym Zobowiązany zwrócił się o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania.
Organ II instancji w uzasadnieniu opisanego na wstępie postanowienia z dnia 19 marca 2025 r. w pierwszej kolejności przywołał treść art. 33 u.p.e.a. i zauważył, że okoliczności, które mogą stanowić podstawę wniesienia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, zostały enumeratywnie wymienione w art. 33 § 2 u.p.e.a. i stanowią katalog zamknięty. W związku z powyższym, podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Zarzuty są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji z jego majątku. Zapobiec one mają sytuacji, gdy wskutek wystąpienia prawem określonych, enumeratywnie wymienionych w zacytowanym wyżej przepisie zdarzeń, wszczęcie, a w konsekwencji prowadzenie tej egzekucji jest niedopuszczalne, a wręcz sprzeczne z prawem. Tym samym, zarzuty mają na celu ochronę zobowiązanego przed nielegalnym, tj. wbrew prawu, egzekwowaniem z jego majątku należności publicznoprawnych, poprzez przede wszystkim umorzenie postępowania egzekucyjnego wadliwie wszczętego z winy wierzyciela lub organu egzekucyjnego.
Warunkiem skutecznego zgłoszenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej jest wniesienie podania wskazującego na wystąpienie jednej lub kilku spośród ww. okoliczności(art. 33 § 2 u.p.e.a. ) w terminie wskazanym w art. 33 § 5 u.p.e.a., tj. nie później niż:
1) w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych;
2) do dnia wykonania w całości obowiązku o charakterze niepieniężnym lub zapłaty w całości należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych;
3) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości albo w części.
Kolejno organ II instancji przywołał treść art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a., wymieniając i omawiając możliwe rodzaje postanowień wierzyciela dotyczących zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej wymienione w art. 34 § 2 u.p.e.a.
Dalej DIAS wskazał, że pismem z dnia 27 grudnia 2024 r. Zobowiązany wniósł zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, określony na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. NUS zakwalifikował ten zarzut jako brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.).
Według DIAS z akt sprawy wynika, że NUS decyzją z dnia 28 listopada 2024 r. nr 1227-SPO.4102.11.2022 określił Zobowiązanemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. (doręczona pełnomocnikowi Strony dnia 29 listopada 2024 r.). Od powyższej decyzji, zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., Stronie przysługiwało prawo wniesienia odwołania do DIAS w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, tj. do dnia 13 grudnia 2024 r. Z akt sprawy wynika, że Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji dnia 5 grudnia 2024 r. (data stempla pocztowego).
W zaistniałym przypadku NUS postanowieniem z dnia 5 grudnia 2024 r. nr 1227-SEW.4251.10.2024.2 nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej z dnia 28 listopada 2024 r., które zostało doręczone pełnomocnikowi Strony dnia 5 grudnia 2024 r. Zatem decyzja podlegała wykonaniu.
Kolejno organ II instancji przybliżył pojęcie "wykonanie decyzji" w oparciu o orzecznictwo sądowoadministracyjne i wskazał, że w okolicznościach sprawy NUS wystawił dnia 6 grudnia 2024 r. tytuł wykonawczy nr [...] na należność pieniężną z tytułu podatku PIT za 2018 r. i działając jednocześnie jako organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne.
Następnie NUS wystawił zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w X. S.A. (pismo z dnia 6 grudnia 2024 r. znak [...], doręczone do banku elektronicznie – 6 grudnia 2024 r., skutecznie doręczone Zobowiązanemu – 23 grudnia 2024 r.). W wyniku zajęcia rachunku bankowego dnia 6 grudnia 2024 r. uzyskano kwotę, która została zaliczona na poczet należności głównej, odsetek za zwłokę oraz koszów egzekucyjnych. W związku z powyższym doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego PIT za 2018 r.
Zdaniem DIAS przedstawiona przez Zobowiązanego argumentacja o braku wymagalności ww. należności podatkowej nie znajduje uzasadnienia. W zaistniałym stanie faktycznym sprawy, z uwagi na nadanie ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zobowiązanie podatkowe PIT za 2018 r. było wymagalne.
Organ II instancji uznał również przedstawioną przez Stronę argumentację o nieuzasadnionym zajęciu rachunku bankowym za niezasadną. Skoro miał obowiązek zapłaty należności podatkowej wynikający z decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zasadnym było wszczęcie postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wyegzekwowania należności podatkowej.
Dalej organ II instancji zauważył, że w piśmie z dnia 27 grudnia 2024 r. Zobowiązany wskazał dodatkowo na brak wezwania o zapłatę, poprzedzającego wystawienie tytułu wykonawczego, na podstawie którego dochodzono należności podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Zarzut ten został zakwalifikowany, jako brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.).
Zgodnie przy tym z przepisem § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2023 r. poz. 1626), egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
Skoro ww. postanowieniem z dnia 5 grudnia 2024 r. NUS nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej z dnia 28 listopada 2024 r., zarzut dotyczący braku uprzedniego doręczenia wezwania do zapłaty należy organ II instancji uznał za nieuzasadniony.
Kolejno DIAS odniósł się do pozostałej części argumentacji Zobowiązanego stwierdzając, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ egzekucyjny miał obowiązek realizacji ww. należności podatkowej w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Przedstawione natomiast przez Zobowiązanego okoliczności związane z nadaniem decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności pozostają bez związku z przedmiotem zaskarżonej sprawy.
Skarżący wniósł na opisane na wstępie postanowienie DIAS z dnia 19 marca 2025 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze Skarżący powielił argumentację podniesioną zarówno w zarzutach jak i w zażaleniu.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa:
1) materialnego, a to art. 33 § 2 pkt 6 lit. 3 u.p.e.a. polegające na błędnym utrzymaniu w mocy postanowienia NUS w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie egzekucja została wszczęta na podstawie decyzji administracyjnej, która nie była opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności w chwili jej wydania, bowiem złożenie odwołania przez Skarżącego skutkowało wstrzymaniem wykonania decyzji, a tym samym brakiem wymagalności obowiązku zgodnie z treścią art. 239 k.p.a., zaś dopiero dnia 5 grudnia 2024 roku organ wydał postanowienie o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a kolejno dnia 6 grudnia 2024 roku organ egzekucyjny zajął rachunek bankowy Zobowiązanego, podczas gdy brak jest jakichkolwiek uprawdopodobnionych przesłanek, które mogłyby uzasadniać nagłe nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności po upływie dłuższego czasu od jej wydania, w szczególności, iż organ wskazał ogólnikowo, że istnieje ryzyko niewykonania decyzji, co pozostaje niespójne z dotychczasowym przebiegiem postępowania oraz stanem majątkowym Zobowiązanego, który nie uległ pogorszeniu, zaś nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i zajęcie konta bankowego pozbawiło Stronę środków do życia,
2) materialnego, a to art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 6 K.p.a. poprzez nadanie decyzji podatkowej z dnia 4 grudnia 2023 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, a kolejno zajęcia rachunku bankowego Skarżącego w sytuacji, gdy działania podjęte przez organy egzekucyjne stanowiły zbyt rażące i daleko idące rozwiązanie, a dodatkowo są personalnie i stronniczo wymierzone w Skarżącego, podczas gdy korzystanie przez Skarżącego z prawa do zaskarżania decyzji organu podatkowego nie może być interpretowane jako działanie utrudniające egzekucję, a tym bardziej nie może uzasadniać bezpodstawnego zajęcia rachunku bankowego Strony, bowiem kroki podejmowane przez Skarżącego w żaden sposób nie stanowią próby uchylenia się przez Niego od zapłaty zobowiązania, a jedynie stanowią obronę interesów strony poprzez korzystanie z instrumentów prawnych uruchamiających tryb odwoławczy;
3) procesowego, mające niewątpliwie wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niedochowanie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, a także prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do wydania przedmiotowego postanowienia utrzymującego w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w sytuacji, gdy:
- DIAS wyłącznie powielił argumentację organu I instancji, nie dokonując własnych ustaleń i ograniczając się do ogólnikowego stwierdzenia "o zagrożeniu niewykonania decyzji", niepopartej konkretnymi okolicznościami podczas, gdy nie dokonano weryfikacji sytuacji majątkowej Skarżącego i nie wykazano, ażeby zachodziły podstawy do skorzystania z tak drastycznego rozwiązania w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżącego, skoro wcześniejsze decyzje nie były obarczone rygorem natychmiastowej wykonalności, zaś sytuacja materialna Zobowiązanego nie uległa zmianie;
- organ powołuje się na upływ terminu przedawniania, jednakże taka okoliczność nie jest samodzielną podstawą do nagłego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a kolejno zajęcia rachunku bankowego, zaś strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji bierności organów administracyjnych, które nie rozstrzygnęły sprawy w terminie.
Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS w całości, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych, a także o rozważenie uchylenia postanowienia NUS z dnia 23 stycznia 2025 r. wydanego do sprawy 1227-SEW.7113.1.2025, albowiem istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, a przyczyni się to do przyspieszenia rozpoznania niniejszej sprawy.
DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone wart. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).
Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.
Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu, a zaskarżone postanowienie w pełni odpowiada prawu. Kontroli sądowej w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie DIAS w przedmiocie złożonych w toku egzekucji administracyjnej zarzutów, utrzymujące na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. postanowienie organu I instancji w mocy.
Istota niniejszej sprawy koncentruje się zatem wyłącznie na kwestii istnienia podstaw do uwzględnienia lub nie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, a nie może dotyczyć prawidłowości wydania samej decyzji określającej ani nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyższe dwie sprawy są rozpoznawane przez WSA w Krakowie odrębnie:
1) w sprawie ze skargi Skarżącego na postanowienie DIAS z dnia 6 marca 2025 r. nr 1201-IEW-3[1].4251.1.2025.6, utrzymujące w mocy ww. postanowienie NUS z dnia 5 grudnia 2024 r. nadające nieostatecznej wówczas decyzji z dnia 28 listopada 2024 r. rygor natychmiastowej wykonalności, WSA wyrokiem z dnia 24 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 279/25 skargę oddalił;
2) w sprawie ze skargi Skarżącego na decyzję DIAS z dnia 27 marca 2025 r. nr 1201-IOP1-1.4102.43.2024 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 28 listopada 2024 r. nr 1227-SPO.4102.11.2022 określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...] zł, rozprawa jest wyznaczona na dzień 9 września 2025 r.
Wracając do sprawy niniejszej, dotyczącej zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.
W myśl zaś art. 33 § 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:
1) nieistnienie obowiązku;
2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:
a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,
b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,
c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;
3) błąd co do zobowiązanego;
4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;
5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;
6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:
a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,
b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,
c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.
Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, jak słusznie wskazywał organ II instancji, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być dowolne okoliczności, ale okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e.a, czyli katalog możliwych zarzutów jest zamknięty. Zarówno poglądy doktryny jak i orzecznictwo sądów administracyjnych są zgodne, że zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wyczerpująco uregulowanych w art. 33 u.p.e.a. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1469/10). Zaś kontrola Sądu odnosi się tylko do oceny wystąpienia okoliczności wymienionych w tym przepisie.
Skarżący w niniejszej sprawie zgłosił w piśmie z dnia 27 grudnia 2024 r. "zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej", wprost wskazując, że zgłasza zarzut "określony w art. 33 § 2 pkt 6" u.p.e.a. DIAS trafnie zaakceptował prawidłowe zakwalifikowanie ww. zarzutu przez NUS, jako brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.).
Dodatkowo ze względu na opisowe zarzucenie przez Skarżącego braku uprzedniego doręczenia upomnienia, DIAS słusznie zaaprobował zakwalifikowanie przez NUS ww. jako drugi zarzut, to jest brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.).
Niesporne przy tym w sprawie było, że NUS postanowieniem z dnia 5 grudnia 2024 r. nr 1227-SEW.4251.10.2024.2 nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z dnia 28 listopada 2024 r. nr 1227-SPO.4102.11.2022 określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., a postanowienie to doręczono pełnomocnikowi Skarżącego również dnia 5 grudnia 2024 r.
Nota bene, jak już wyżej sygnalizowano, skarga Skarżącego na ww. postanowienie DIAS z dnia 6 marca 2025 r. została oddalona wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2025 r. sygn. I SA/Kr 279/25.
Przechodząc do oceny podniesionych przez Skarżącego dwóch zarzutów, należy wskazać po pierwsze, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.
Rację ma bowiem organ II instancji, że zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
Skoro bezsporne było w sprawie, że taki rygor był w sprawie nałożony na decyzję dotyczącą należności pieniężnych, będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, to zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia (wezwania do zapłaty) z całą pewnością należało uznać za bezzasadny.
Po drugie, prawidłowo również organy obu instancji nie uwzględniły zarzutu braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i lit. b (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.).
Jak trafnie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 565/22, przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny, oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie.
W art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. ustawodawca określił przyczyny braku wymagalności obowiązku, wymieniając je zgodnie z treścią tego unormowania. Do ostatniej uregulowanej przyczyny, a zatem wystąpienia innej przyczyny powodującej brak wymagalności obowiązku, zaliczyć można np. sytuacje, w których egzekwowany obowiązek wynika z aktu, który nie jest jeszcze wykonalny, np. nieostateczna decyzja administracyjna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, ani niepodlegająca natychmiastowej wykonalności z mocy prawa.
Jak wynika z akt sprawy w dniu 6 grudnia 2024 r. NUS wystawił wobec Skarżącego tytuł wykonawczy nr [...] na należność pieniężną z tytułu podatku PIT za 2018 r. i działając jednocześnie jako organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne. Niesporne przy tym było, że na dzień wydania ww. tytułu wykonawczego decyzja NUS z dnia 28 listopada 2024 r. nr 1227-SPO.4102.11.2022 miała skutecznie nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem była wykonalna, mimo braku ostateczności.
Odpowiadając na argumentację Skarżącego należy podzielić stanowisko organu II instancji, że mimo, iż co do zasady złożenie odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wstrzymuje jej wykonanie, to jednak decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p. – podkreślenie Sądu), dokładnie jak w niniejszej sprawie.
Sam fakt, że ww. decyzji z dnia 28 listopada 2024 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności od razu, a dopiero po wniesieniu przez Skarżącego odwołania od niej, nie może być traktowany jako działanie nieprawidłowe. Takie działanie również jest oparte na ww. przepisach prawa. Co więcej, jak już wyżej wskazano, legalność samego postanowienia w sprawie rygoru była poddana kontroli sądowej w sprawie sygn. akt I SA/Kr 279/25, w której WSA oddalił skargę uznając sporne postanowienie za prawidłowe. W sprawie niniejszej Sąd nie może powtórnie oceniać tego postanowienia.
W konsekwencji należało przyjąć, że zarzuty podniesione przez Skarżącego były bezzasadne i podlegały oddaleniu przez organ egzekucyjny.
W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione w skardze nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, ponieważ okazały się niezasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie tego postanowienia (art. 134 P.p.s.a.).
W szczególności w sprawie niniejszej, dotyczącej ściśle sformalizowanego postępowania w sprawie zarzutów w egzekucji administracyjnej, nie mogła przynieść zamierzonego skutku argumentacja określająca działania organu podatkowego jako personalnie i stronniczo wymierzone w Skarżącego.
Skoro art. 239a O.p. jasno i wprost dopuszcza, by decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podlegała wykonaniu, gdy decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to nie sposób czynić zarzutów organom egzekucyjnym, że ww. przepis stosują.
Podobnie ma się rzecz z nieistotną na gruncie niniejszej sprawy argumentacją Skarżącego, jakoby organ podatkowy dopiero teraz wskazywał na obawę braku wyegzekwowania środków, pomimo iż postępowanie toczy się kilka lat, a sytuacja Skarżącego nie uległa zmianie.
Końcowo Sąd wskazuje, że chybiony okazał się również zarzut powielenia argumentacji organu I instancji przez DIAS. Sąd stwierdza, że wbrew tej argumentacji, z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika prawidłowe, powtórne rozpoznanie sprawy przez organ II instancji. Sam fakt, że ustalenia DIAS są zbieżne z ustaleniami NUS, nie powoduje skuteczności zarzutu, że organ II instancji nie dokonał własnych ustaleń.
W świetle powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji są zgodne z prawem, ponieważ ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy, nie ujawniły wad tego rodzaju, które mogłyby mieć wpływ na jej wynik. Dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.