I SA/Kr 3/25

I SA/Kr 3/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-04-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek /przewodniczący sprawozdawca/
Inga Gołowska
Jarosław Wiśniewski
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 596
ART. 4 UST. 1 PKT 8
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
Dz.U. 2024 poz 935
ART. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 listopada 2024 r., nr 1201-IOP1-2.4104.92.2024 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn skargę oddala.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 26 listopada 2024 r. nr 1201-IOP1-2.4104.92.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze z dnia 27 września 2024 r. nr 1210-SPM.4104.211.2024 ustalającą A. T. (dalej jako: Strona, Podatniczka, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 12.600,00 zł z tytułu zasiedzenia nieruchomości.
Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.
1. W dniu 28 marca 2024 r. Strona złożyła w urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe na druku SD-3, w którym wykazała nabycie: udziału 6/40 części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni ok. 100 m2, powierzchnia gruntu 1099 m2, położonej w K. przy ul. [...] o wartości 300.000 zł. Do zeznania dołączono postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa - Podgórza w Krakowie z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt [...], stwierdzające, że z upływem dnia 3 lutego 1993 r. nabyła przez zasiedzenie na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej: udział w wysokości 3/40 należący do I. Z., udział w wysokości 3/40 należący do M. T., udział w wysokości 3/40 należący do Z. T., udział w wysokości 3/40 należący do S. T. w prawie własności nieruchomości składającej się z działek o numerach [...] i [...] o powierzchni odpowiednio 0,0925 ha i 0,0174 ha, położonej w K. przy ul. [...], obręb [...], jednostka ewidencyjna [...], objętych księgą wieczystą [...].
Z powyższego wynika, iż łączna wielkość nabytych przez zasiedzenie udziałów przez małżonków: Podatniczkę i B. T. wynosiła 12/40 części Powyższe postanowienie sądu stało się prawomocne 12 lutego 2024 r.
Złożenie przez Stronę ww. zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, zainicjowało w dniu 28 marca 2024 r. wszczęcie postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia.
W toku postępowania organ I instancji – pismem z dnia 27 sierpnia 2024 r. –wezwał Podatniczkę do złożenia korekty zeznania SD-3 poprzez zmianę wartości nabytego udziału w nieruchomości. W dniu 18 września 2024 r. Strona, w odpowiedzi na wezwanie, złożyła korektę zeznania podatkowego SD-3, zmieniając wartość nabytej nieruchomości na kwotę 180.000,00 zł jako odpowiadającą nabytemu w drodze zasiedzenia udziałowi 6/40 części.
W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze, decyzją z dnia 27 września 2024 r. nr 1210-SPM.4104.211.2024, ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 12.600,00 zł z tytułu nabycia w drodze zasiedzenia.
2. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, domagając się uchylenia ww. decyzji oraz stwierdzenia, że nabycie udziałów w nieruchomości w drodze zasiedzenia jest zwolnione z obowiązku podatkowego na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2024 r. poz. 596 z późn. zm.; dalej u.p.s.d.). Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegającego na:
- błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż stan faktyczny jednoznacznie wskazywał na wystąpienie przesłanki zwolnienia od podatku;
- błędnym ustaleniu obowiązku podatkowego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów tj. art. 1 ust. 1 pkt 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 u.p.s.d.
Skarżąca podkreśliła, że nabyte przez nią w drodze zasiedzenia udziały w wysokości 6/40 części, a przysługujące małżonkowi Skarżącej B. T., przypadły jej z dniem 18 sierpnia 1998 r. (data śmierci małżonka). Zdaniem Skarżącej, ponieważ nabyte udziały z tytułu zasiedzenia 6/40 części w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, odpowiadają udziałowi 6/40 części nabytemu w drodze spadkobrania po zmarłym mężu, spełnia warunki zwolnienia z podatku określonego przepisem art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.
Skarżąca uznała, że udziały nabyte przez nią w drodze zasiedzenia odpowiadają udziałom, które uzyskała w wyniku spadkobrania po mężu, a zatem nie zwiększył się jej stan posiadania, nastąpiło natomiast formalnie potwierdzenie prawa do udziałów, które już wcześniej jej przysługiwały.
3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 26 listopada 2024 r.
W uzasadnieniu decyzji Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.
Podkreślił, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącej przysługuje prawo do zwolnienia od podatku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.
DIAS wskazał, że pierwszym elementem nabycia było zasiedzenie nieruchomości z dniem 3 lutego 1993 r., potwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu z 20 grudnia 2023 r. Natomiast kolejnym elementem nabycia był spadek po mężu, który zmarł w 1998 r., co zostało stwierdzone w postanowieniu sądu z 1999 roku. Nabycie tytułem spadku po mężu nastąpiło 6 lat po nabyciu tytułem zasiedzenia nieruchomości. Wprawdzie nabycie tytułem zasiedzenia orzeczono dopiero w 2023 roku, co nie zmienia faktu, iż udział w ww. nieruchomości Skarżąca nabyła wraz z małżonkiem z upływem 3 lutego 1993 r., a więc za życia małżonka. Na dzień 3 lutego 1993r. zarówno Skarżąca jak i jej małżonek nie byli współwłaścicielami w udziale 12/40 ww. nieruchomości, gdyż przed zasiedzeniem udziały te należały do innych osób. Powyższe oznacza, że nie mogła w tej sprawie znaleźć zastosowania dyspozycja art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. Z treści tego przepisu wynika, że zwolnienie od podatku dotyczy sytuacji nabycia własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości - do wysokości udziału we współwłasności. A taka sytuacja w tym przypadku nie wystąpiła.
4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając:
1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:
a) błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż stan faktyczny jednoznacznie wskazywał na wystąpienie przesłanki zwolnienia od podatku. Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy zignorował fakt, że udziały nabyte przez nią w drodze zasiedzenia mieszczą się w granicach jej uprzedniego udziału we współwłasności, co stanowi podstawę zwolnienia w podatku;
b) błędne ustalenie obowiązku podatkowego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów tj. art. 1 ust. 1 pkt 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 u.p.s.d. Zdaniem Skarżącej decyzja została oparta na niepełnej analizie stanu prawnego, co doprowadziło do nieuzasadnionego obciążenia Skarżącej obowiązkiem podatkowym;
2. rażące naruszenie przepisów norm proceduralnych, tj.:
a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej O.p.) poprzez niezastosowanie zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, polegające na podejmowaniu działań i wydaniu decyzji bez pełnego i jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego oraz prawnego, w szczególności braku precyzyjnego określenia daty nabycia udziałów w drodze zasiedzenia przez Skarżącą, co skutkowało wydaniem decyzji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa;
b) błędną wykładnię art. 121 § 1 O.p. poprzez niewykonanie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy zignorował wnioski strony o jednoznacznie wskazanie daty nabycia udziałów w drodze zasiedzenia, pomimo licznych wezwań w tym zakresie (pisma z dnia 26 sierpnia oraz 10 września 2024 r.), co narusza zasadę zaufania;
c) niezastosowanie art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie ustalił jednoznacznie daty nabycia udziałów przez Skarżącą, co jest kluczowe dla prawidłowego ustalenia obowiązku podatkowego;
d) naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie materiału dowodowego przedstawionego przez stronę, w tym szczegółowego opisu stanu technicznego nieruchomości oraz szacunkowych udziałów nabytych w drodze zasiedzenia.
W uzasadnieniu skargi powołano się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2013 r., II FSK 2518/11, który rozstrzygał kwestię stosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. Zdaniem Skarżącej zwolnienie, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., znajduje zastosowanie również w odniesieniu do zasiedzenia udziałów we współwłasności nieruchomości przez Skarżącą. Wobec powyższego, wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku o zwolnieniu z opodatkowania nabycia udziału w drodze zasiedzenia.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozważenie uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.
5.3. Jak wynika z art. 1 u.p.s.d., przedmiotem opodatkowania na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, jest – wbrew nazwie – nie tylko nabycie w drodze spadku i darowizny, ale również inne nieodpłatne przysporzenia (podkreślenie Sądu), w tym m.in. nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy i praw majątkowych w drodze zasiedzenia, nieodpłatnej renty itd.
Ustawa przewiduje również liczne zwolnienia z opodatkowania, w tym zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d, zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości - do wysokości udziału we współwłasności.
Skarżąca powołując się na ten przepis powołuje również wyrok NSA z dnia 6 września 2013 r., II FSK 2518/11, który rozstrzygał kwestię stosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. Zdaniem Skarżącej zwolnienie, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., znajduje zastosowanie również w odniesieniu do zasiedzenia udziałów we współwłasności nieruchomości przez Skarżącą. Wobec powyższego, wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku o zwolnieniu z opodatkowania nabycia udziału w drodze zasiedzenia.
Należy jednak zauważyć, ze stan faktyczny będący przedmiotem orzekania w ww. wyroku NSA w sposób istotny, kluczowy dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, różnił się od stanu faktycznego niniejszej sprawy
W sprawie będącej przedmiotem orzekania przez NSA stan faktyczny (oraz kolejność zdarzeń) był następujący:
1) matka skarżącej była jedyną właścicielką lokalu mieszkalnego (nieruchomości); po jej śmierci, w roku 1996 spadek w drodze dziedziczenia ustawowego nabyły: skarżąca w udziale ½ części w masie spadkowej i jej dwie bratanice w udziałach po ¼ części (prawomocne stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej matce skarżącej zapadło w roku 2003);
2) ze względu na przewlekłość postępowania w sprawie o dział spadku, skarżąca wraz z mężem wystąpiła na drogę sądową o zasiedzenie lokalu mieszkalnego; w roku 2008 sąd prawomocnie stwierdził, że w przedmiotowym lokalu mieszkalnym skarżąca wraz z mężem nabyli przez zasiedzenie do majątku wspólnego udział wynoszący 11917/14849 części (każdy z nich po 11917/29698, czyli każdy z małżonków nabył przez zasiedzenie udział wynoszący ok. 40% całości lokalu); udział 11917/14849 części, jaki skarżąca zasiedziała wraz z mężem w lokalu, ustalono w oparciu o to, z jakiej fizycznie części tego lokalu korzystała wraz z mężem przez czas wymagany do zasiedzenia – 119.17m² z 148,49m ²; obowiązek podatkowy z tytułu zasiedzenia powstał również w 2008 roku, czyli wtedy kiedy skarżąca była już współwłaścicielką lokalu;
3) następnie, przed złożeniem wniosku o interpretację będącą przedmiotem orzekania przez NSA, mąż skarżącej zmarł, udziały we wspólnym majątku były równe, w tej sytuacji – zdaniem skarżącej – należy uznać, że z mocy prawa po śmierci męża zachowała z tytułu zasiedzenia połowę w majątku wspólnym, tj. udział wynoszący 11917/29698 części tego lokalu; podatek z tytułu dziedziczenia po swojej matce, jak i mężu, skarżąca już zapłaciła.
W niniejszej sprawie:
1) 3 lutego 1993 r. Skarżąca wraz z mężem (B. T.) nabyli przez zasiedzenie, na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej, udziały w spornej nieruchomości w łącznej wysokości 12/40 (każdy z nich po 6/40), należące uprzednio do I. Z., M. T., Z. T. i S. T.; co stwierdzono wyrokiem z dnia 20 grudnia 2023 r., prawomocnym z dniem 12 lutego 2024 r.; w dniu 28 marca 2024 r. Skarżąca złożyła w urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe na druku SD-3, w którym wykazała nabycie: udziału 6/40 części nieruchomości; dniu 18 września 2024 r. Skarżąca, w odpowiedzi na wezwanie, złożyła korektę zeznania podatkowego SD-3, zmieniając wartość nabytej nieruchomości na kwotę 180.000,00 zł jako odpowiadającą nabytemu w drodze zasiedzenia udziałowi 6/40 części;
3) 18 sierpnia 1998 r. zmarł mąż Skarżącej, co zostało stwierdzone w postanowieniu sądu z 1999 roku; przysługujące małżonkowi Skarżącej udziały nabyte w drodze zasiedzenia, na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej, przypadły w 1998 r. Skarżącej w drodze dziedziczenia.
5.4. Odnosząc się natomiast jeszcze do wyroku NSA, na który powołuje się Skarżąca, należy zauważyć, że nie przesądził on sprawy definitywnie, lecz jedynie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, który skargę oddalił.
Jak jednak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku zwolnienie uregulowane w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. odnosi się do takiej sytuacji, gdy dwie lub więcej osób jest współwłaścicielami nieruchomości, dokonują fizycznego nieformalnego jej podziału i następnie każdy lub jeden z nich nabywa jedną z wydzielonych jej części. Jako że zasiedzieć można wyłącznie cudzą nieruchomość współwłaściciel może nabyć przez zasiedzenie tylko udział drugiego współwłaściciela w fizycznie wydzielonej części nieruchomości. Stosownie do tezy postawionej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1992 r., sygn. akt III SA 2258/92 właśnie ta fizycznie wydzielona część nieruchomości należąca do współwłaściciela korzysta ze zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. Górną granicą tego zwolnienia jest przysługujący mu udział we współwłasności.
Najpierw zatem musi dojść do fizycznego wydzielenia części nieruchomości stanowiącej współwłasność, tak by mogła być samodzielnym przedmiotem własności, a dopiero w drugiej kolejności należy ustalić wysokość udziału we współwłasności w celu ustalenia, do jakiej wysokości następuje przedmiotowe zwolnienie.
Jak bowiem wynika z orzecznictwa Sądu Najwyższego (uchwała z dnia 26 stycznia 1978 r., sygn. akt III CZP 96/77, OSNC 1978/11/195), przedmiotem nabycia własności przez zasiedzenie może być zarówno nieruchomość gruntowa, jak i jej fizycznie wydzielona część, a także udział w prawie własności, czyli tak zwana idealna część nieruchomości. Pogląd ten pozostaje aktualny.
W sprawie będącej przedmiotem orzekania przez NSA w ww. wyroku, skarżąca podnosiła, że udział 11917/14849 części, jaki zasiedziała wraz z mężem w lokalu, ustalono w oparciu o to, z jakiej fizycznie części tego lokalu korzystała wraz z mężem przez czas wymagany do zasiedzenia – 119.17m² z 148,49m ².
Istota sporu w tamtej sprawie – zdaniem NSA – sprowadzała się zatem do ustalenia, czy przedmiotem nabycia przez małżonków w drodze zasiedzenia była własność fizycznie wydzielonych części nieruchomości, co skutkowałoby zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.
Zatem – zdaniem NSA – aby móc stwierdzić, czy w danym przypadku miało miejsce nabycie przez zasiedzenie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości, konieczne jest stwierdzenie, że pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości istniał nieformalny fizyczny jej podział na części do wyłącznego korzystania przez poszczególnych współwłaścicieli.
I tę między innymi kwestię nakazał NSA zbadać, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.
Również w doktrynie (zob. Stanisław Bogucki i in., Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, WKP 2021) podnosi się, że językowa wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. prowadzi do wniosku, że nie każde zasiedzenie udziału we współwłasności nieruchomości uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego; muszą być spełnione łącznie dwa warunki:
a) nabywcą jest dotychczasowy współwłaściciel nieruchomości,
b) przedmiotem nabycia jest fizycznie wydzielona część nieruchomości – chodzi tu więc o sytuację, gdy w ramach danej nieruchomości faktycznie wyodrębniono (fizycznie wydzielono) jakąś część.
Natomiast w niniejszej sprawie w przypadku Skarżącej nie doszło do zasiedzenia fizycznie wydzielonej części nieruchomości stanowiącej współwłasność, lecz udziału w prawie własności, czyli tak zwanej idealnej części nieruchomości (stanowiącej 12/40 całości, a zatem na każdego z małżonków przypadało po 6/40 nieruchomości).
Skoro nie doszło do zasiedzenia fizycznie wydzielonej części nieruchomości, nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.
Już zatem tylko z tego powodu brak jest możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.
5.5. Abstrahując od ww. okoliczności, brak jest również możliwości zastosowania ww. zwolnienia z uwagi na fakt, że w wyniku zasiedzenia (podkreślenie Sądu) – w przeciwieństwie do sprawy będącej przedmiotem orzekania przez NSA – doszło do dodatkowego przysporzenia (podkreślenie Sądu) w majątku Skarżącej.
Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze (str. 3) nie jest bowiem istotne, że "udziały nabyte przez A. T. w drodze zasiedzenia odpowiadają udziałom, które uzyskała w wyniku spadkobrania po B. T.".
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że orzeczenie sądu stwierdzające zasiedzenie (w niniejszej sprawie z 2023 r.) ma charakter deklaratoryjny, stanowi potwierdzenie przez sąd nabycia prawa własności, które następuje ex lege, tj. z mocy samego prawa (co w niniejszej sprawie nastąpiło w 1993 r.
Przedmiotem opodatkowania (oraz zastosowania – lub braku możliwości zastosowania – zwolnienia z opodatkowania) w niniejszej sprawie jest zasiedzenie, które w niniejszej sprawie nastąpiło w 1993 r. Zatem późniejsze (podkreślenie Sądu) nabycie spadku po mężu (1998 r.) nie może mieć żadnego wpływu na wcześniejsze (podkreślenie Sądu) zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania (oraz ewentualnego zwolnienia), tj. nabycie udziałów poprzez zasiedzenie (1993 r.).
Istotny w niniejszej sprawie jest bowiem jedynie moment nabycia udziałów przez zasiedzenie oraz przysporzenie z tego tytułu, które może być przedmiotem opodatkowania lub zwolnienia.
Natomiast inna kolejność zdarzeń miała miejsce w sprawie będącej przedmiotem orzekania przez NSA. W ww. wyroku skarżąca najpierw (1996 r.) nabyła w drodze dziedziczenia ½ spadku po matce, tj. nabyła udział w spornym lokalu wynoszący 148489/29698 (50% całości lokalu). Następnie nabyła w drodze zasiedzenia (2008 r.) udział w lokalu wynoszący 11917/14849 (ok. 40% lokalu). Taki sam udział 11917/14849, na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej, nabył w drodze zasiedzenia jej mąż [podkreślenia Sądu].
Jak również podnosiła w tamtej sprawie skarżąca, we wniosku o wydanie interpretacji, udział 11917/14849 części, jaki zasiedziała wraz z mężem w lokalu, ustalono w oparciu o to, z jakiej fizycznie części tego lokalu korzystała wraz z mężem przez czas wymagany do zasiedzenia – 119.17m² z 148,49m ².
Zatem w tamtej sprawie, w momencie i w wyniku zasiedzenia (a tylko to było istotne dla opodatkowania lub zastosowania zwolnienia z tytułu zasiedzenia, a nie moment późniejszej śmierci męża), skarżąca nie została "wzbogacona", gdyż najpierw w wyniku dziedziczenia po matce była już współwłaścicielem 50% całości lokalu, a w wyniku późniejszego zasiedzenia nabyła tylko około 40% całości lokalu. Doszło zaś do jej "wzbogacenia" w wyniku późniejszego dziedziczenia po mężu. Jak jednak wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, zapłaciła podatek z tytułu dziedziczenia po mężu (oraz z tytułu dziedziczenia po matce).
Natomiast w niniejszej sprawie właścicielami spornych udziałów (po 3/40 każdy) byli: I. Z., M. T., Z. T., S. T.
Z upływem dnia 3 lutego 1993 r. Skarżąca wraz z mężem (B. T.) nabyli przez zasiedzenie, na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej, udziały w spornej nieruchomości w łącznej wysokości 12/40 (każdy z nich po 6/40), należące uprzednio do I. Z., M. T., Z. T. i S. T.
Było to orzeczenie, w którym stwierdzono zasiedzenie udziału w prawie własności, czyli tak zwanej idealnej części nieruchomości.
Te sporne udziały – jak słusznie podnosi Dyrektor – nie były w momencie zasiedzenia własnością Skarżącej (ani jej męża), gdyż przed zasiedzeniem nieruchomości te należały do innych (tj. wyżej wymienionych) osób.
W wyniku zasiedzenia doszło zatem po stronie Skarżącej do realnego przysporzenia majątkowego (przyrostu majątku) w wysokości 6/40 udziału we własności spornej nieruchomości. Taki też udział Skarżąca zadeklarowała w złożonej deklaracji podatkowej.
Jedynie na marginesie – bo podatek od dziedziczenia nie jest przedmiotem niniejszej sprawy – zauważyć należy, że w wyniku dziedziczenia po mężu Skarżąca również zwiększyła swój stan posiadania, wbrew odmiennym twierdzeniom na str. 3 skargi. W wyniku zasiedzenia (1993 r.) małżonkowie nabyli bowiem udziały w spornej nieruchomości w łącznej wysokości 12/40 (każdy z nich po 6/40). Natomiast w wyniku dziedziczenia po mężu (1998 r.) przysługujące małżonkowi udziały przypadły Skarżącej. Zatem również w tym momencie w sposób oczywisty zwiększył się jej stan posiadania, stała się ona bowiem jedyną właścicielką 12/40 udziałów w spornej nieruchomości (zatem doszło do kolejnego przysporzenia w wysokości 6/40 udziału we własności spornej nieruchomości).
5.6. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było przez organy w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego (ustawę o podatku od spadków i darowizn) oraz przepisy postępowania (Ordynację podatkową). Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie ww. przepisów. W jej uzasadnieniu przywołano obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego. Na każdym etapie postępowania zapewniono Skarżącej udział, o czym świadczy korespondencja kierowana do Skarżącej przez organy oraz złożone przez Skarżącą dowody. Skarżąca była również powiadamiana o czynnościach podejmowanych przez organy, jako strona postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się oraz wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Stosownie do uregulowań zawartych w art. 122 O.p. w toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Zgodnie z brzmieniem art.187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak zaś wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny i prawny sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Działania organów nie naruszyły normy określonej w art. 180 i art.187 O.p., bowiem jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący.
Z wyrażonej w art.191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ocenie wiarygodności i mocy dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie przekonania opartego na wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy powinien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego.
Natomiast sam fakt podjęcia przez organy obydwu instancji rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącą nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.
Skarżąca zarzuca również organom, że zignorowano jej wnioski, składane w pismach z dnia 26 sierpnia 2024r. oraz 10 września 2024 roku. Ignorowanie tych wniosków zdaniem Skarżącej narusza zasadę zaufania obywatela do organów państwowych, która stanowi fundamentalny element procedury podatkowej. Według Skarżącej organ powinien dołożyć wszelkich starań, aby wyjaśnić wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, tymczasem zdaniem Skarżącej w tym przypadku doszło do zaniechania odpowiedzi na przedstawione przez stronę wnioski.
Należy jednak zauważyć, że organ I instancji pismem z 12 września 2024 r., doręczonym pełnomocnikowi Skarżącej - Panu K. T. w dniu 17 września 2024 r., udzielił Skarżącej odpowiedzi i wyjaśnił kwestie podniesione przez Skarżącą w pismach z 26 sierpnia 2024r. oraz z 10 września 2024r. (Tom I karta nr 46).
Skarżąca podnosi również, iż nie zgadza się z oceną prawną Dyrektora, który utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, stwierdził, że organ ten dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącej, organ II instancji pominął istotny materiał dowodowy przedstawiony przez Skarżącą, w tym szczegółowy opis stanu technicznego nieruchomości oraz szacunkowe udziały nabyte przez Skarżącą w drodze zasiedzenia.
Mimo, iż zarzutu tego nie podnoszono w odwołaniu, to należy w tej kwestii zgodzić się z Dyrektorem, że organ I instancji prowadząc postępowanie podatkowe, przed wydaniem decyzji ustalającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego, wyjaśnił z udziałem Skarżącej podstawę opodatkowania, kierując się z przepisami art. 7 i art. 8 u.p.s.d., dotyczącymi określenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Świadczą o tym złożone pisma Skarżącej, będące odpowiedziami na wezwania organu:
- pismo z 29.07.2024 r. (Tom I karta nr 25),
- pismo z 26.08.2024 r. (Tom I karta nr 45),
- korekta zeznania SD-3 wraz z pismem przewodnim złożone 18.09.2024 r., w którym Skarżąca wyjaśnia, że dokonała korekty wartości nabytego udziału w nieruchomości, (podkreślenie Sądu) (Tom I karta nr 49-52).
Organ – wbrew zarzutom skargi – wskazał również datę nabycia udziałów w drodze zasiedzenia, tj. 3 lutego 1993 r., a więc jeszcze za życia małżonka Skarżącej, a następnie datę nabycia udziałów po mężu w drodze dziedziczenia, tj. 18 sierpnia 1998 r.
Mając powyższe na uwadze zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w skardze należy uznać za bezzasadne
5.7. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.
5.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.