I SA/KR 297/25

I SA/Kr 297/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-07-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski
Paweł Dąbek /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Głowacki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 86 ust. 2a i ust. 2b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie SWSA Piotr Głowacki SWSA Jarosław Wiśniewski Protokolant Referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2025 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2025 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.668.2024.2.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 5 marca 2025 r., znak: 0114-KDIP4-1.4012.668.2024.2.AM stwierdził, że stanowisko Gminy S. (dalej: Gmina) w przedmiocie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Gmina składając wniosek o wydanie interpretacji podała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany. Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 tej ustawy, należą sprawy w zakresie cmentarzy gminnych.
Gmina jest właścicielem dwóch cmentarzy komunalnych, na terenie których dokonuje odpłatnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, za które pobiera stosowne opłaty. Opłaty te są każdorazowo jednakowe, zgodnie z oficjalnym cennikiem. Gmina pobiera bowiem ww. opłaty na podstawie Uchwały nr VIII/102/24 Rady Miejskiej w S. z dnia 27 listopada 2024 roku w sprawie ustalenia wysokości opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych położonych na terenie Gminy S. (dalej: Uchwała). Świadczenie ww. usług cmentarnych zostało zlecone przez Gminę wybranemu administratorowi, który jest odpowiedzialny za ich właściwe wykonanie. Gmina zawarła w tym zakresie z administratorem stosowną umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina zobowiązana jest do zapłaty administratorowi wynagrodzenia za wyświadczane przez niego usługi. Wszelkie podejmowane przez administratora czynności w zakresie świadczenia usług cmentarnych są/będą wykonywane przez administratora w imieniu i na rzecz Gminy. Świadczone usługi cmentarne są dokumentowane zgodnie z przepisami ustawy o VAT, paragonami fiskalnymi lub fakturami VAT, a obrót z tytułu ww. usług jest ujmowany w rejestrach sprzedaży VAT Gminy. Pobierane z tego tytułu wynagrodzenie jest wykazywane w deklaracjach JPK_VAT Gminy jako sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT oraz Gmina rozlicza z tego tytułu VAT należny.
Mając na uwadze powyższe, co do zasady Gmina świadczy na cmentarzach wyłącznie odpłatne usługi opodatkowane VAT. Niemniej jednak zdarzają się sytuacje, w których Gmina jest zobowiązana do sprawienia nieodpłatnie pogrzebu na rzecz wybranej grupy osób. W szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Jednakże tego typu pochówki mają charakter incydentalny. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2024 r. poz. 576) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2024 r. poz. 1283) gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie (dalej: osoby bezdomne). Jednocześnie, przepisy te przewidują możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy. Zatem mimo istnienia obowiązku pochowania osoby bezdomnej, zapłata za świadczoną usługę może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub z zasiłku pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego. W sytuacji braku osób bliskich oraz spadku, koszty sprawienia takiego pochówku ponosi (za pośrednictwem C.) Gmina. Na koszt sprawienia pogrzebu składają się zarówno koszty przygotowania ciała, zakupu niezbędnego ubrania, trumny, przewozu zwłok, nabożeństwa, czy zakupu wiązanki (nabywane od podmiotów trzecich), jak i koszty związane z zakupem miejsca grzebalnego (świadczone na cmentarzach komunalnych należących do Gminy). Czynności te nie są dokumentowane przez Gminę fakturami VAT oraz Gmina nie rozlicza z tego tytułu VAT należnego. W ocenie Gminy, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia których Gmina jest zobligowana na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT. Gmina zaznacza, że sprawienie pogrzebu nie zawsze jest związane z koniecznością zakupu miejsca grzebalnego na cmentarzu. Jednocześnie, od dnia 18 grudnia 2024 roku, zgodnie z Uchwałą, pochówki osób bezdomnych na cmentarzach komunalnych w Gminie będą dokonywane bezpłatnie.
Gmina ponosi/będzie ponosić bieżące koszty utrzymania cmentarzy komunalnych (w tym w szczególności koszty zakupu energii, wody, wywóz nieczystości, remontów) oraz wydatki inwestycyjne. Ponoszone przez Gminę wydatki są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku. Powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych. W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
Cmentarze są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest/będzie ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według proporcji liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym. Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać ile osób zostało pochowanych na cmentarzach komunalnych odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).
Ww. wzór prezentowałby się następująco:
x= O/O+N = 165/166x100% = 99,3975% , tj. po zaokrągleniu 100%.
gdzie: X - prewspółczynnik, O - liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku, N - liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg danych za 2023 r. wyniosła więc 100%. Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług cmentarnych do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych. W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z cmentarzami zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.
Wskazany sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej (cmentarnej). Wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z działalnością cmentarną została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony w ten sposób precyzyjnie odzwierciedla jaka część wydatków przypada odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy w zakresie działalności cmentarnej, oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku do liczby osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług "na zewnątrz" i "wewnątrz" (a więc na cele realizacji zadań własnych).
Nie ma podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od bieżących wydatków na utrzymanie cmentarzy komunalnych oraz od wydatków majątkowych na ich modernizację czy rozbudowę. Ponoszone przez Gminę wydatki związane z infrastrukturą cmentarną i jej eksploatacją mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu działalności cmentarnej i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością z zakresu dostawy wody byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Klucz z rozporządzenia nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności VAT. Sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę zapewnia/będzie zapewniać obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Gmina zaznaczyła, że nie realizuje obecnie inwestycji związanych z działalnością cmentarną. Ze względu na pytanie Organu, Gmina wskazała, że przykładowe wydatki inwestycyjne, od których Gmina mogłaby w przyszłości odliczać podatek VAT przy wykorzystaniu wskazanej proporcji stanowią wydatki inwestycyjne związane z modernizacją lub rozbudową cmentarzy np. dobudowa kolumbarium. Ponadto, we wcześniejszych latach w ramach inwestycji związanych z działalnością cmentarną Gmina dokonała przykładowo modernizacji domu pogrzebowego, wybudowano mur urnowy (kolumbarium), oraz zagospodarowywano teren cmentarza komunalnego poprzez wykonanie alejek. W opinii Gminy, wskazane przez nią inwestycje stanowią przykłady wydatków inwestycyjnych, od których mogłaby ona odliczać podatek VAT naliczony przy wykorzystaniu wskazanej proporcji.
Dochody uzyskiwane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w całości pokrywają koszty związane z administrowaniem cmentarzami komunalnymi oraz ich bieżącym utrzymaniem, natomiast nie pokrywały one dotąd (na przestrzeni ostatnich 5 lat) wydatków inwestycyjnych. Na te wydatki Gmina przeznaczała środki własne. Działalność cmentarna Gminy nie była dotąd finansowana z otrzymywanych przez Gminę dotacji lub/i subwencji.
W związku z tak przedstawionym opisem, Gmina zadała następujące pytanie:
Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)?
Przedstawiając własne stanowisko w zakresie zadanego pytania wyrażony został pogląd, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
Dyrektor KIS w wydanej 5 marca 2025 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji nie zgodził się z uzasadnieniem wniosku wskazując, że przedstawiony sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, ponieważ założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości proporcji odliczenia nie są prawidłowe. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Działalność jednostki finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z wskazaniem Gminy dochody uzyskiwane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w całości pokrywają koszty związane z administrowaniem cmentarzami komunalnymi oraz ich bieżącym utrzymaniem, natomiast nie pokrywały one dotąd (na przestrzeni ostatnich 5 lat) wydatków inwestycyjnych. Na te wydatki Gmina przeznaczyła środki własne. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana metoda oddaje jedynie ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
Dla odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest wystarczające zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia i metody zaproponowanej przez Gminę. Proponowana metoda poza techniczną możliwością określenia proporcji, nie oddaje w żaden sposób specyfiki działalności jednostki, w której mieści się działalność związana z prowadzeniem cmentarzy. Cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których utrzymanie należy do gminnych obowiązków, w konsekwencji Gmina będzie ponosiła, np. wydatki związane z utrzymaniem oraz rozbudową cmentarza, niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu. Nawet gdyby w danym roku na cmentarzu nie została pochowana żadna osoba, to i tak Gmina ma obowiązek ten cmentarz utrzymywać. W większości przypadków, utrzymanie, a tym bardziej rozbudowa cmentarzy nie jest możliwa wyłącznie w oparciu o środki uzyskane z działalności gospodarczej samego cmentarza (wpływu z opłat opodatkowanych), działalność ta jest dokonywana z innych środków własnych lub np. dotacji. Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca pochówku, ale także wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o cmentarzach i chowaniu zmarłych.
Ponadto np. pochowanie osoby bezdomnej jest realizacją zadania wynikającego wprost z ustawy o pomocy społecznej. Jak zatem wynika z powyższego, znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie działalności cmentarnej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy, czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie przez Gminę głównie działalności gospodarczej lub wyłącznie działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Działalność ta jest utrzymywana również, ze środków publicznych. Tym samym, nie uwzględnianie przy wyliczaniu sposobu określania proporcji środków przeznaczonych na utrzymanie cmentarza oraz wydatków inwestycyjnych spowoduje, że zaprezentowany przez Gminę prewspółczynnik nie będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. O publicznym charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez Gminę świadczy także fakt, że opłaty za czynności przez nią podejmowane w tej sferze nie są ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego.
Ponadto Dyrektor KIS wskazał, że przedstawione przez Gminę wyliczenie wskazuje, że ten sposób pozwala na odliczanie podatku naliczonego na określonym poziomie/zakresie tej działalności. Wartość indywidualnego prewspółczynnika za 2023 r. wyniosła - 99,3975% w zaokrągleniu - 100%, natomiast wartość prewspółczynnika obliczona dla Urzędu Gminy z uwzględnieniem zasad określonych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. za 2023 r. wyniosła - 10%. Tak duża różnica w przedstawionych wartościach może świadczyć jedynie o tym jak duże znaczenie dla obliczania prewspółczynnika ma fakt finansowania działalności prowadzonej przez gminę ze środków publicznych. Uznać zatem należy, że zastosowanie zaproponowanej metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z cmentarzami do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
Gmina w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1/ art. 86 ust. 2a oraz ust. 2h i ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że metoda zaproponowana przez Gminę nie spełnia wynikających z powołanych przepisów kryteriów określenia proporcji (dalej również: prewspółczynnik), pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji przez nią zaproponowany najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w ramach cmentarzy komunalnych;
2/ art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania tej działalności, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT.
W związku z tak postawionymi zarzutami Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wskazując, że zarzuty przedstawione przez Skarżącą są bezpodstawne i nie znajdują żadnego uzasadnienia prawnego w obowiązujących przepisach prawa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności cmentarnej. Analogiczny problem prawny przy wystąpieniu tożsamych okoliczności faktycznych, był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, między inny WSA w Szczecinie z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 316/21 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy Sąd przyjmuje za prawidłowe i wykorzysta argumentację w nim zaprezentowaną w dalszej części uzasadnienia.
Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki, z drugiej zaś – świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, jak i usługi spoza systemu VAT. Działalność Gminy w tym zakresie cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.
Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika, wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).
Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).
Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h).
Korzystając z powyższego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów, w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021 r. poz. 991 – dalej: Rozporządzenie MF) określił stosowne wzory, pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników.
W ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018r. sygn. akt I FSK 219/18 wskazać należy, że całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.
Na gruncie rozpatrywanej sprawy Dyrektor KIS uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego przewidziany w Rozporządzeniu MF za najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., proponuje zastosowanie metody opartej na udziale procentowym, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, czyli przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie jak i osób pochowanych nieodpłatnie).
Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd ocenia jako nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora KIS. Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby Gmina nie wykazała, by zaproponowana przez nią metoda była reprezentatywna.
Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach. Gmina wskazała we wniosku, że będzie wykorzystywać cmentarz prawie wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polegać ma na świadczeniu usług cmentarnych. Gmina będzie w stanie dokładnie określić, udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku. Gmina wskazała we wniosku również, że w pewnym zakresie będzie wykorzystywać cmentarz również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. świadczenia nieodpłatnych pochówków społecznych. W tym zakresie wykorzystanie cmentarza ma dokładnie ten sam charakter, co w przypadku działalności gospodarczej - również wyraża się w ilości pochowanych osób w danym roku.
Sąd podziela stanowisko Gminy, że Dyrektor KIS błędnie założył, iż sposób wykorzystania cmentarza będzie polegać na jakimś bliżej nieokreślonym ogólnym użyciu, które zmierzyć można za pomocą uzyskiwanych przez Gminę dochodów, tj. według metodologii wskazanej w Rozporządzeniu MF. Należy zauważyć, że metodologia ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z funkcjonowaniem i wykorzystaniem cmentarza.
Rację ma Gmina, że ze sposobu funkcjonowania cmentarza i specyfiki prowadzonej na nim działalności wynika wprost, iż możliwe jest określenie zakresu wykorzystania cmentarza oraz związanych z nim nabyć do działalności gospodarczej poprzez określenie udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku.
Zaproponowana przez Gminę metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem cmentarza, podczas gdy oparcie się na kryterium dochodowym nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej, a w szczególności w tym, w jaki sposób będzie wykorzystywany cmentarz.
Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w wyrokach TSUE z: 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia.
Z powołanych wcześniej przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 Dyrektywy VAT. Podatnik bowiem jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć.
W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, Gmina w sposób przekonujący i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu nie przystaje do specyfiki jej działalności opisanej we wniosku. Rozwiązanie wynikające z rozporządzenia, jak słusznie argumentuje Gmina, nie uwzględnia tej specyfiki, to jest prowadzenia działalności cmentarnej. Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. Specyfika działalności Gminy w zakresie świadczenia usług cmentarnych, w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana.
Powtórzyć w tym miejscu wypada za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/18, stwierdził, że jeżeli chodzi o wynikający z art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie u.p.t.u. wymóg, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to "specyfikę" tę należy w pierwszej odnosić do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę.
Razi także dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika przy przyjęciu sposobu określonego w Rozporządzeniu MF (10%) a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę (99,3975%), mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej Gminy. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie kilku osób w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana przez Dyrektora KIS, wynikająca z rozporządzenia. To ilustruje nieadekwatność stanowiska Dyrektora KIS i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności Gminy (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć.
Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy VAT. Wynika z niego, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie ma dotyczyć tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Uregulowanie sposobu (metod kalkulacji i kryteriów) określania proporcji pozostawiono regulacjom krajowym, ale konieczne przy tym jest, podobnie jak przy stosowaniu (wykładni) tych przepisów, zachowanie skuteczności przepisów dyrektywy i poszanowanie zasad leżących u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności neutralności podatkowej i proporcjonalności. Państwa członkowskie powinny dołożyć starań, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10). Prawo do odliczenia stanowi bowiem integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyrok TSUE z 18 grudnia 2008 r. C-488/07). Przepisy u.p.t.u. dotyczące sposobu określenia proporcji stanowią implementację przepisów art. 173 i n. Dyrektywy VAT. Mając bowiem na względzie to uregulowanie unijne, w krajowych przepisach wprowadzono przywołany powyżej art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również samo Rozporządzenie MF, nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy, realizuje tę normę.
Sąd wskazuje, że skarga kasacyjna od opisanego na wstępie wyroku WSA w Szczecinie została oddalona przez NSA wyrokiem z 3 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1618/21. Jak w nim podano, "Nie zostało podważone stanowiska Gminy, iż w świetle przedstawionych przez nią w złożonym wniosku interpretacyjnym okoliczności, wskazana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, pozwalającej na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach, ponieważ Gmina wskazała we wniosku, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności w obszarze tzw. usług cmentarnych, będzie wykorzystywać cmentarz niemal wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Będzie mogła ona dokładnie określić, udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, biorąc pod uwagę możliwość uwzględnienia w tym zakresie czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. świadczenia nieodpłatnych pochówków społecznych). Zaproponowana przez Gminę metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem cmentarza, podczas gdy wskazywana przez organ interpretacyjny konieczność oparcia się na kryterium dochodowym, nie znajduje podstaw w okolicznościach faktycznych, wynikających ze złożonego przez Gminę wniosku, zwłaszcza odnośnie do sposobu, w jaki cmentarz będzie przez Gminę w tym zakresie wykorzystywany".
Tezy te odnieść należy do stanowiska wyrażonego przez Gminę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, gdyż w pełni odpowiadają powołanemu we wniosku o wydanie interpretacji stanowi faktycznemu.
W kontekście argumentacji Dyrektora KIS przedstawionej w zaskarżonej interpretacji, zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 501/21, w którym między innymi wskazano, iż "Nie można też zapominać, że o tym, czy w danym przypadku gmina prowadzi działalność gospodarczą, czy wykonuje nieopodatkowane zadanie własne decyduje wyłącznie to, czy dany pochówek odbywał się odpłatnie, czy "na koszt gminy". Nie ma znaczenia wysokość uiszczonych opłat. Ponadto, argument autora skargi kasacyjnej (a wcześniej organu wyrażony w interpretacji indywidualnej), że metoda proponowana przez gminę nie uwzględnia, iż wymienione przez stronę opłaty mogą być wyższe, niż te "standardowe" ponoszone przez gminę w przypadku pochówku organizowanego jako zadanie własne gminy świadczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o zasadności stanowiska gminy. Uwzględnienie różnic w wysokości opłat w metodzie obliczania współczynnika oznaczałaby bowiem jeszcze większą dysproporcję pomiędzy współczynnikami obliczonymi w niniejszej sprawie (jednego - na podstawie rozporządzenia i drugiego – na podstawie metody zaproponowanej przez gminę)". Argumentację tę Sąd podziela.
Zwrócić również należy uwagę na argumentację zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 774/21, którą również Sąd podziela. Wskazano w nim, że "Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej wytknął, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymieniła wiele odpłatnych usług związanych z działalnością cmentarną, a nie tylko stricte z danym pochówkiem, natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika odliczeń wydatków cmentarnych (bieżących i inwestycyjnych) zamierzała uwzględnić jedynie liczbę pochówków z rozróżnieniem na odpłatne i nieodpłatne. Przy takim ujęciu akurat przyjąć byłoby można, że organ - czyniąc uwagę tego rodzaju - poniekąd dopuszczał wyodrębnienie konkretnego rodzaju działalności (w tym przypadku cmentarnej) jako podstawy do obliczenia zindywidualizowanego w tej mierze prewspółczynnika, ale w szerszym znaczeniu niż widziała to Gmina, bo z uwzględnieniem również pozostałych cmentarnych czynności odpłatnych. Na tym polu za nieistotną należało jednak postrzegać argumentację skargi kasacyjnej, że nie wszystkie opłaty pobierane za opodatkowane usługi cmentarne (jak np. opłata rezerwacyjna i opłata odnowieniowa) dają się w danym roku powiązać z konkretnymi pochówkami. Stan taki, czyli generowanie podatku należnego nie tylko z pochówków w danym roku, lecz również innych czynności cmentarnych nie zmieniał tego, że również te ostatnie pozostawały w związku z odpłatnymi pochówkami, a nie innymi czynnościami świadczonymi przez ZUK. Innymi słowy, odpłatne usługi cmentarne dotyczyły tej części pochówków/przyszłych pochówków, które są/będą usługami odpłatnymi, a nie nieobjętych podatkiem VAT pochówków dzieci martwo urodzonych. Jako takie winny więc skutkować prawem do odliczenia. Zaproponowany zatem przez Gminę wybór konkretnych liczbowych danych (w liczniku ułamka - pochówków odpłatnych, a w mianowniku - sumy pochówków odpłatnych i nieodpłatnych) jako elementów kalkulacyjnych prewspółczynnika mającego obowiązywać za dany okres jawił się jako najbardziej reprezentatywny, bowiem wprost odpowiadał "idei" działalności cmentarnej i tylko do niej się odnosił. Po drugie, powyższej oceny nie mogło wzruszyć twierdzenie skargi kasacyjnej, że opłaty za pochówek mogą mieć różną wysokość. Istotą jest wszak sama odpłatność pochówków, która tworząc w ten sposób usługę opodatkowaną wywołuje podatek należny, co jest akurat efektem niezależnym od wysokości kwoty uiszczanej za poszczególne pochówki. W każdym razie ani art. 86 ust. 1, ani art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie odwołują się do kryterium kwotowego "odpłatności"; przy prawie do odliczenia liczy się bowiem zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej podatnika VAT. Zasadniczo należałoby zresztą uznać, że uwzględnienie różnic w wysokości opłat w metodzie obliczania współczynnika odliczeń prowadziłoby do jeszcze większej dysproporcji między współczynnikami obliczonymi w niniejszej sprawie (jednego - na podstawie rozporządzenia w sprawie odliczeń i drugiego - na podstawie metody zaproponowanej przez Gminę), co tym bardziej "ekonomicznie" przemawiałoby za stanowiskiem Gminy".
Stanowisko powyższe również potwierdza, że argumentacja przedstawiona w zaskarżonej interpretacji jest błędna. Bez znaczenia prawnego pozostaje bowiem, że działalność w zakresie prowadzenia cmentarzy jest zadaniem publicznym Gminy. Również okoliczność, że inwestycje przekraczające zwykłe utrzymanie cmentarzy nie mogą zostać sfinansowane z pobieranych za pochówek opłat i konieczne środki pochodzą z funduszy Gminy, nie może świadczyć o błędnym stanowisku Gminy w zakresie zaproponowanego sposobu określenia prewspółczynnika.
Sąd podzielając poglądy zaprezentowane w powyżej powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, nie podziela poglądów tych orzeczeń, które powołane zostały w odpowiedzi na skargę.
Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor KIS weźmie pod uwagę pogląd prawny przedstawiony w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Gminy (480 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji wyroku.