I SA/Kr 295/25

I SA/Kr 295/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-06-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska /przewodniczący/
Piotr Głowacki
Waldemar Michaldo /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b par. 3, art. 14g par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi T.P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2025 r. nr: 0114-KDIP3-1.4011.733.2024.3.PT w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2024 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.733.2024.2.PT, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
T.P. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwestii opodatkowania tym podatkiem wypłaty zysków osiągniętych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej wskazano art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej "ustawa o PIT");
Wnioskodawca we wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą. Opodatkowywał dochody wygenerowane w toku prowadzonej działalności gospodarczej, tj. od dochodów tych obliczał i wpłacał w trakcie roku podatkowego do właściwego urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego składał zeznanie roczne i wpłacał ewentualną różnicę między należnym podatkiem a sumą uiszczonych w danym roku podatkowym zaliczek. Wnioskodawca, ze względów płynnościowych nie dokonywał w całości wypłat zysku wygenerowanego w toku prowadzonej działalności gospodarczej.
Skarżący dokonał przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialności (dalej również: "Spółka"). Przekształcenie zostało dokonane w trybie art. 551 § 5 k.s.h. Jedynym udziałowcem Spółki jest Wnioskodawca. Spółka jest aktualnie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek (dalej: "CIT estoński"), zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT. Przed przekształceniem Wnioskodawca dokonał wycofania zysków wypracowanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej i przeznaczył je do wypłaty na swoją rzecz ("Zyski JDG"). W tym celu przed przekształceniem jednoosobowej działalności Skarżący podjął decyzję o wycofaniu całości Zysków JDG wypracowanych w toku tej działalności. Decyzja została udokumentowana jako oświadczenie Wnioskodawcy co do jego woli wycofania Zysków JDG wypracowanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej sporządzone w formie aktu notarialnego, tj. z datą pewną. Natomiast ze względu na brak dostępności całej potrzebnej kwoty na dzień przekształcenia, wypłata środków zostanie dokonana w przyszłości przez Spółkę przekształconą. Podejmując decyzję o zwrocie środków pieniężnych, dokonane zostało odpowiednie przeksięgowanie w bilansie prowadzonego przedsiębiorstwa, które następnie zostało powtórzone w bilansie otwarcia Spółki. Część środków wykazanych dotychczas w ramach kapitału własnego (podstawowego) przedsiębiorstwa Wnioskodawcy została przeksięgowana na zobowiązania długoterminowe - zobowiązania wobec dotychczasowego właściciela, odpowiednio wspólnika Spółki po dniu wpisu przekształcenia. Wysokość kapitału własnego w Spółce przekształconej jest niższa niż wysokość kapitału podstawowego w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Decyzja w zakresie przypisania Zysków JDG do prywatnego majątku Wnioskodawcy zapadła bowiem przed przekształceniem i wartość ta nie była uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.
W efekcie powyższych działań Spółka od dnia przekształcenia ma wobec Wnioskodawcy zobowiązanie długoterminowe do wypłaty Zysków JDG. Zyski JDG przeznaczone przed przekształceniem do wypłaty nigdy nie stanowiły i nie będą stanowić kapitału własnego Spółki (nie powiększyły żadnego z jej kapitałów). Wypłata zysków z działalności będzie dotyczyła środków, które były opodatkowane przez Wnioskodawcę podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka przekształcona wypłaci Wnioskodawcy zyski z działalności z pozycji bilansowej "zobowiązania długoterminowe" po stronie pasywów oraz "środki w kasie i na rachunkach" po stronie aktywów. Spółka przekształcona wypłaci Wnioskodawcy zyski z działalności na podstawie decyzji Wnioskodawcy wyrażonej w formie pisemnego oświadczenia Wnioskodawcy o wypłacie tych zysków podjętej przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę. Czynność, w wyniku której nastąpi wypłata ww. środków na rzecz Wnioskodawcy, będzie miała charakter uregulowania przez Spółkę zobowiązania, ujętego w bilansie otwarcia Spółki w pozycji "zobowiązania długoterminowe".
Wypłata zysków z działalności gospodarczej przez Spółkę przekształconą nie wypłynie w żaden sposób na zakres uprawnień Wnioskodawcy w Spółce, w szczególności nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości lub wartości udziałów w Spółce ani prawa do udziału w zyskach.
W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonanie wypłaty na jego rzecz kwot odpowiadających Zyskowi JDG, który pierwotnie został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w jego działalności gospodarczej, będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o PIT?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca podał, że dokonanie wypłaty na jego rzecz kwot odpowiadających Zyskowi JDG, który pierwotnie został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w jego działalności gospodarczej, będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o PIT. Skarżący przedstawił także uzasadnienie swojego stanowiska wskazując, że wypłata na jego rzecz Zysków JDG nie będzie skutkowała osiągnięciem przez niego przychodu podatkowego, ponieważ wypłacone zostaną środki, które już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT). Dochód z działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 ustawy o PIT został już opodatkowany przez Wnioskodawcę na bieżąco w trakcie poprzednich lat podatkowych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Skarżący odwołał się także do regulacji zawartych w Ksh. Podał, że w myśl art. 551 § 5 Ksh przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Jednakże biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia. Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. W związku z Tym Strona podała, że otrzymanie spłaty zobowiązania, które wynika z relacji, która łączy Wnioskodawcę z prowadzoną przez niego jednoosobową działalnością gospodarczą, która następnie zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – jest obojętne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zobowiązanie, nie jest elementem kapitałów własnych przekształconej spółki, dlatego w rozpatrywanej sprawie, w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skarżący podał, że wypłacane środki nie stanowią zysku Spółki, lecz zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w Spółkę, ich wypłata nie będzie stanowiła żadnej z form przewidzianych przez Kodeks spółek handlowych dla wypłaty środków ze spółki na rzecz wspólnika. Dodatkowo wypłata takich środków nie będzie wynikała z prawa do udziału w Spółce, posiadaniu w niej praw udziałowych i statusu wspólnika takiej Spółki. Zdaniem Strony, nie sposób wobec tego przyjąć, że wypłata Zysków JDG stanowi przychód z tytułu dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Wypłata Zysków JDG stanowi tylko przekazanie wcześniej już wygenerowanych zysków z jednoosobowej działalności gospodarczej, opodatkowanych już podatkiem PIT, a tytułem i podstawą wypłat jest zobowiązanie Spółki wobec Wnioskodawcy, a nie uczestnictwo w Spółce, czy prawo do udziału w jej zyskach. Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu (co jest niedopuszczalne), ponieważ dochody uzyskiwane w ramach jednoosobowej działalności przed przekształceniem podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji Spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, wypłacając Wnioskodawcy kwoty odpowiadające Zyskom JDG, nie wypłaci swojego wypracowanego zysku, a zysk z działalności wypracowany przed przekształceniem przedsiębiorcy, opodatkowany na bieżąco podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Taka czynność nie będzie więc skutkowała po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu na gruncie ustawy o PIT. Tym samym na Spółce nie będą także ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.
DKIS stwierdził, że wniosek Strony zawiera braki formalne, dlatego wezwaniem z 19 listopada 2024 r. wezwał Ją do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej "O.p.").
W wezwaniu zażądał od Wnioskodawcy doprecyzowania:
1) opisu sprawy przez wskazanie:
a) kiedy nastąpiło przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w sp. z o.o.,
b) czy na dzień przekształcenia w księgach rachunkowych prowadzonej działalności gospodarczej Zyski JDG były wykazane jako zobowiązania długoterminowe wobec Skarżącego,
c) podstawy prawnej powstania zobowiązania Wnioskodawcy wobec siebie, tj. wskazanie podstawy prawnej czynności, w wyniku której środki z tytułu Zysków JDG wypracowanych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej staną się zobowiązaniem długoterminowym wobec Skarżącego,
2) własne stanowisko w sprawie, jeżeli ulegnie ono zmianie na skutek uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego bądź w świetle przedstawionych okoliczności w uzupełnieniu wniosku nie będzie ono korespondowało z opisem sprawy i zakresem zadanego we wniosku pytania.
Następnie w wezwaniu organ wyjaśnił dlaczego jego zdaniem uzupełnienie wniosku jest konieczne, wskazując, że w opisie sprawy nie ma wszystkich informacji, które są potrzebne, żeby ocenić jego skutki podatkowe.
Strona pismem z 3 grudnia 2024 r. odpowiedziała na powyższe wezwanie, w którym wskazała, że przekształcenie zostało dokonane w kwietniu 2024 roku. Odpowiadając na pytanie nr 1 lit. b wezwania odpowiedziała "Tak". W zakresie pytania nr 1 lit. c wezwania Wnioskodawca wyjaśnił, że:
"w opisanym zdarzeniu przyszłym nie doszło do powstania zobowiązania "wobec siebie". Wnoszę o przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że: (i) Wnioskodawca podjął decyzję w przedmiocie wycofania wypracowanych zysków, już opodatkowanych w toku jednoosobowej działalności gospodarczej, (ii) w bilansie Spółki przekształconej prawidłowo ujęte zostały zobowiązania długoterminowe wobec wspólnika.
Wnioskodawca nie wnosi o ocenę skuteczności prawnej ww. czynności. Jest to bowiem kwestia pozostająca poza zakresem kognicji organu interpretacyjnego. Przedmiotem pytania Wnioskodawcy jest tylko to, czy wypłata – środków odpowiadających Zyskom JDG, dokonana tytułem uregulowania zobowiązań długoterminowych wobec wspólnika jest neutralna na gruncie ustawy o podatku PIT. Z ostrożności wyjaśniam jednak, że kwestia prezentacji środków zgromadzonych na kapitale własnym przedsiębiorstwa, jak również zobowiązań uregulowana została w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 tej ustawy, ilekroć jest mowa o zobowiązaniach - rozumie się przez to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Na tej podstawie kwota przeznaczona do wypłaty do majątku prywatnego przedsiębiorcy w przyszłości – w okresie ponad 12 miesięcy – zostanie zaprezentowana jako zobowiązania długoterminowe.
Należy zauważyć, że w przypadku Wnioskodawcy będącego przedsiębiorcą mamy do czynienia z dwiema odrębnymi masami majątkowymi: (i) jedna wykorzystywana i przypisana do działalności gospodarczej – np. lokal użytkowy wykorzystywany w tej działalności, należności z tytułu towarów i usług, środki transportu wykorzystywane w działalności – flota firmowa, samochody dostawcze; (ii) prywatny majątek przedsiębiorcy np. dom, w którym mieszka przedsiębiorca; samochód wykorzystywany tylko na cele prywatne, biżuteria itp. Składniki majątkowe wymienione powyżej jako (i) wykorzystywane i przypisane do działalności gospodarczej stanowią składową przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego czyli zaliczają się do zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej a zatem m. in. do własności nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności, czy też środków pieniężnych.
Zatem podstawą prawną istnienia odrębnej masy majątkowej składającej się na przedsiębiorstwo jest art. 551 kodeksu cywilnego. Jak już wyżej wspomniane w przypadku przedsiębiorstw osób fizycznych zawsze obok przedmiotów służących ich działalności gospodarczej, osoby fizyczne dysponują także składnikami majątkowymi związanymi z zaspokajaniem potrzeb życiowych stanowiącym ich majątek niezwiązany w żaden sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą i niestanowiącymi w związku z tym składników przedsiębiorstwa (np. zwierzęta domowe).
Obie masy majątkowe tj. przedsiębiorstwo oraz majątek niezwiązany z przedsiębiorstwem stanowią własność jednej osoby a możliwość ewentualnych transferów pomiędzy tymi dwiema masami majątkowymi nie budzi wątpliwości i zależy od wyłącznej decyzji osoby fizycznej będącej właścicielem przedsiębiorstwa.
Kwota zysków zatrzymanych w przedsiębiorstwie, składających się na kapitały własne pod względem bilansowym (po stronie Pasywów bilansu), będąca składnikiem przedsiębiorstwa, po podjęciu decyzji o jej wycofaniu z JDG oraz po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się zobowiązaniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku gdy przed przekształceniem nie dojdzie do ich faktycznej wypłaty na rzecz osoby fizycznej. Na podstawie art. 5841 Kodeksu Spółek Handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Następstwo prawne wynikające z art. 5842 § 1 k.s.h. należy rozumieć jako wstąpienie nowo utworzonej spółki we wszystkie prawa i obowiązki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (wchodzące w jej zakres). Z zestawienia art. 5841 k.s.h. oraz art. 5842 k.s.h. wynika, że skutek ten dotyczy wszelkich tak rozumianych praw i obowiązków. Ponadto co w kontekście niniejszej sprawy istotne jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 29.01.2016 r. II CZ 94/15 skutkiem przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przekształceniu ulega nie sam podmiot, lecz przedmiot jego działalności, tj. prowadzone przez niego przedsiębiorstwo.
Z tego względu w bilansie prowadzonego przedsiębiorstwa Wnioskodawca nie ujmuje zdarzeń ani aktywów czy pasywów związanych ze swoim prywatnym majątkiem – np. zakupu biżuterii, czy sprzedaży prywatnego domu czy samochodu. Wnioskodawca jest przy tym zobligowany do rzetelnego prezentowania stanu majątku i zdarzeń związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem i zarządzaniem majątkiem firmowym. Może przy tym swobodnie dysponować środkami wygenerowanymi przez siebie w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w tym podjąć decyzję o wycofaniu środków zgromadzonym kapitale własnym i przekazać je do majątku prywatnego. Środki te nie muszą być przy tym wypłacone od razu. Mogą zostać wypłacone po jakimś okresie, tak aby nie zaburzyć płynności finansowej przedsiębiorstwa.
Sytuacja taka będzie miała miejsce w sprawie. Podjęcie decyzji o wycofaniu środków pieniężnych, będzie skutkowało obowiązkiem dokonania odpowiedniego przeksięgowania w bilansie prowadzonego przedsiębiorstwa. Będzie bowiem istniało zobowiązanie przekazania środków z majątku przedsiębiorstwa. Podstawą takiego działania będzie natomiast decyzja w tym przedmiocie udokumentowana w formie aktu notarialnego – pewna będzie więc data powstania zobowiązania oraz kwota do wypłaty. Działanie takie jest więc jak najbardziej uzasadnione i zgodne z przepisami prawa. Prawidłowość takiego postępowania została przy tym potwierdzona w szeregu interpretacji indywidualnych (...)".
W odpowiedzi na drugą część wezwania Strona poinformowała, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie nie uległo zmianie. W związku z tym wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego.
DKIS, działając jako organ I instancji, postanowieniem z 18 grudnia 2024 r., wydanym na podstawie art. 14g § 1 oraz 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p., pozostawił wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.
Organ w uzasadnieniu jako przyczynę pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wskazał, że Strona nie odpowiedziała w pełni na pytanie zadane w wezwaniu , dlatego wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe.
W ocenie Dyrektora, Strona nie wskazała podstawy prawnej samego zdarzenia gospodarczego jakim jest powstanie zobowiązania Skarżącego wobec siebie, tj. podstawy prawnej czynności, w wyniku której środki z tytułu Zysków JDG wypracowanych przez Stronę w ramach indywidualnej działalności gospodarczej staną się zobowiązaniem długoterminowym wobec Strony. W konsekwencji organ uznał, że przedstawiony przez Skarżącego opis zdarzenia jest niepełny i niespójny. Co więcej, budzi wątpliwości w kontekście regulacji Kodeksu spółek handlowych. Zdaniem organu, przedstawiony opis budzi istotne wątpliwości odnośnie do charakteru prawnego wypłaty Zysków JDG przez Spółkę, które to zostały wypracowane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Wątpliwość budzi przede wszystkim tytuł prawny tej czynności oraz jej skuteczność prawna. Dyrektor podał, że nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt jest niejasny. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. DKIS stwierdził, że brak wskazania przez Skarżącego – w sposób jednoznaczny, niewymagający od organu interpretacji i ustalania opisu zdarzenia przyszłego – żądanych w wezwaniu informacji uniemożliwia stwierdzenie, czy wypłata przez Spółkę Zysków JDG przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, osiągniętych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej i wypłaconych po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę będzie u Wnioskodawcy podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie:
1) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz bezzasadne przyjęcie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie Organu, nie zawierał wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego, umożliwiającego wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – podczas gdy:
• Skarżący udzielił wyczerpującej odpowiedzi na pytanie Organu – jak również wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej i przyjęcie jako element opisu zdarzenia przyszłego, że Spółka przekształcona jest zobowiązana do uregulowania zobowiązania wobec Wnioskodawcy w wysokości odpowiadającej zyskom wygenerowanym i opodatkowanym już w okresie, kiedy prowadził on jednoosobową działalność gospodarczą – Organ powinien był więc wydać interpretację i ocenić stanowisko Wnioskodawcy przyjmując ww. dane jako element opisu zdarzenia przyszłego;
• Organ nie wyjaśnił z jakich konkretnie przyczyn przedstawione dane nie były wystarczające, aby wydać interpretację indywidualną oraz ocenić stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne; z jednej strony Organ nie uznał wskazanej podstawy prawnej, ale nie z uwagi na brak jej wskazania, lecz faktycznie z uwagi na zakwestionowanie jej skuteczności prawnej – powyższe przesądza o naruszeniu przez Organ ww. przepisów prawa procesowego normującego postępowanie interpretacyjne – Organ nie jest bowiem uprawniony do oceny skuteczności prawnej opisanych działań, a jeśli uznał, że takie działania nie były ważne i skuteczne to powinien był wydać interpretację przyjmując, że nie było podstawy prawnej realizacji czynności;
• z żadnego z przepisów O.p. nie wynika uprawnienie Organu do tego, aby wzywać podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji o wskazanie danych znajdujących się poza zakresem tego postępowania – z żadnego przepisu prawa nie wynika przy tym konieczność zaistnienia innej niż wynikająca z przepisów prawa bilansowego podstawy prawnej do dokonania przeniesienia kwoty zysków z lat ubiegłych w bilansie z pozycji kapitałów do pozycji zobowiązań długoterminowych, jak również sposób przeprowadzenia ww. operacji został szczegółowo opisany przez Skarżącego zarówno we wniosku, jak i odpowiedzi na wezwanie, a tym samym Organ zobowiązany był do oceny stanowiska Wnioskodawcy;
2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 169 § 1 i § 4 O.p. polegające na działaniu w sposób sprzeczny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, tj. bezpodstawne wydanie rozstrzygnięcia o takiej treści, pomimo szczegółowej odpowiedzi na pytanie Organu, jak również prawidłowo i wyczerpująco przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, jak również rozstrzygniecie sprawy w sposób odmienny jak w przypadku innych podmiotów będących w analogicznej sytuacji prawno-podatkowej (co potwierdzają wydane w tym przedmiocie opublikowane interpretacje), a tym samym zupełnie dowolne uznanie, że przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący, podczas kiedy wszystkie informacje i dane potrzebne do wydania interpretacji indywidualnej zostały przedstawione w złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu;
3) art. 217 § 2 w zw. z art. 14 h O.p. oraz 14g § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z jakich konkretnie przyczyn wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał wymogów formalnych w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, co skutkowało brakiem możliwości weryfikacji ww. powodów przez samego Wnioskodawcę, jak również utrudnia kontrolę wydanego aktu – przedstawione uzasadnienie nie wskazuje w ogóle, dlaczego odpowiedź Wnioskodawcy nie była wystarczająca – wprost przeciwnie Organ zdaje się sugerować, że w sprawie nie istniała podstawa prawna czynności – to zaś wskazuje, że Organ mógł wydać interpretację indywidualną oraz ocenić stanowisko przedstawione w złożonym wniosku o wydanie interpretacji.
Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o merytoryczne rozpoznanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Po rozpatrzeniu zażalenia Wnioskodawcy, Dyrektor KIS postanowieniem z 3 marca 2025 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie z 18 grudnia 2024 r.
Uzasadniając ww. rozstrzygnięcie organ opisał procedurę poprzedzającą wydanie interpretacji indywidualnej i wymogi stawiane wnioskowi o wydanie takiej interpretacji, kładąc nacisk na fakt, że prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem.
Organ II instancji podsumował, że odpowiedź na wezwanie nie wyjaśniła wszystkich okoliczności zdarzenia przyszłego. Przedstawiony opis budził istotne wątpliwości odnośnie do charakteru prawnego powstania w jednoosobowej działalności gospodarczej zobowiązania wobec Skarżącego jako właściciela do wypłaty wypracowanych zysków – tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej. Odpowiedzi, których Skarżący udzielił nie wyjaśniły wskazanych w wezwaniu wątpliwości. W ocenie Dyrektora, organ I instancji słusznie wskazał w wydanym postanowieniu, że nadal nie posiadał pełnych informacji w kontekście przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego. To natomiast spowodowało, że nie miał wystarczających informacji pozwalających na dokonanie oceny przedstawionych przez Skarżącego okoliczności po to, aby móc potwierdzić lub zakwestionować stanowisko dotyczące powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z wypłatą na rzecz Strony zysków przez Spółkę. Wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego budzącego wątpliwości lub wymagającego interpretacji, nie było możliwe. W ocenie Dyrektora zasadne było wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.
Na ww. postanowienie DKIS z 3 marca 2025 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając ww. postanowieniu naruszenie:
1) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, pomimo że w sprawie nie zaistniały przesłanki warunkujące wydanie takiego rozstrzygnięcia, a DKIS powinien był w wyniku rozpoznania zażalenia Skarżącego uchylić swoje własne postanowienie w tym przedmiocie jako wydane z naruszeniem przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. i wydać interpretację indywidualną;
2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony na wezwanie Organu w jednoznaczny sposób, nie zawierał wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego, umożliwiającego wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - podczas gdy:
a) Skarżący udzielił wyczerpującej odpowiedzi na pytanie Organu – co więcej wskazał wprost, że wnosi o przyjęcie jako element opisu zdarzenia przyszłego, że (i) Wnioskodawca podjął decyzję w przedmiocie wycofania wypracowanych zysków, już opodatkowanych w toku jednoosobowej działalności gospodarczej, (ii) w bilansie Spółki przekształconej prawidłowo ujęte zostały zobowiązania długoterminowe wobec wspólnika;
b) Organ nie wyjaśnił, z jakich konkretnie przyczyn przedstawione dane nie były wystarczające, aby wydać interpretację indywidualną oraz ocenić stanowisko Skarżącego;
c) z żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika uprawnienie Organu do tego, aby wzywać podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji o wskazanie danych znajdujących się poza zakresem tego postępowania – z żadnego przepisu prawa nie wynika przy tym konieczność zaistnienia podstawy prawnej do dokonania przeniesienia kwoty zysków z lat ubiegłych w bilansie z pozycji kapitałów do pozycji zobowiązań długoterminowych, jak również sposób przeprowadzenia ww. operacji został szczegółowo opisany przez Skarżącego zarówno we wniosku, jak i odpowiedzi na wezwanie, a tym samym Organ zobowiązany był do oceny stanowiska Skarżącego;
3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na działaniu w sposób sprzeczny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, tj. bezpodstawne wydanie rozstrzygnięcia o takiej treści, pomimo szczegółowej odpowiedzi na pytanie Organu, jak również prawidłowo i wyczerpująco przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, jak również rozstrzygniecie sprawy w sposób odmienny jak w przypadku innych podmiotów będących w analogicznej sytuacji prawno-podatkowej (co potwierdzają wydane w tym przedmiocie opublikowane interpretacje), a tym samym zupełnie dowolne uznanie, że przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący, podczas kiedy wszystkie informacje i dane potrzebne do wydania interpretacji indywidualnej zostały przedstawione w złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu;
4) art. 217 § 2 w zw. z art. 14h oraz 14g § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z jakich konkretnie przyczyn wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał wymogów formalnych w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, co skutkowało brakiem możliwości weryfikacji ww. powodów przez samego Skarżącego jak również utrudnia kontrolę sądowo-administracyjną wydanego aktu.
W związku z ww. naruszeniami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z 18 grudnia 2024 r.
Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Kontroli sądowej w niniejszej sprawie poddane zostało zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z 18 grudnia 2024 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaty zysków osiągniętych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, przeksięgowanych w bilansie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej na zobowiązania długoterminowe i wypłaceniu ich po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, że zawierają one wady powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie wskazać należy, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, jednakże na mocy art. 14h O.p. ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów tej ustawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.
W myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Natomiast art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym.
Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków, a także wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Zatem do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Interpretacje mogą zatem dotyczyć takich sytuacji faktycznych, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.
Każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej na wstępie podlega analizie pod względem spełnienia wymogów formalnych, co w późniejszym etapie przekłada się na sposób jego rozstrzygnięcia. W przypadku, gdy wniosek nie spełnia wymogów formalnych, na organie spoczywa obowiązek wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Wzywa on wnioskodawcę - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - o sprecyzowanie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub też o usunięcie innych braków wniosku.
Sąd zauważa także, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprowadził w art. 14b § 5b i 5c rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków.
W rozpoznawanej sprawie zagadnienie prawne nakreślone we wniosku odnosiło się do odpowiedzi na pytanie czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonanie wypłaty przez Spółkę powstałą z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Skarżącego na jego rzecz kwot odpowiadających Zyskowi JDG, który pierwotnie został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w jego działalności gospodarczej, będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o PIT?
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy organ podatkowy właściwie zastosował przepisy art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 4 i art. 14h O.p. i w konsekwencji zasadnie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Skarżący uważa, iż już we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w jego uzupełnieniu dokonanym na żądanie organu, wyczerpująco opisał na czym polega planowane przekształcenie JDG w spółkę z o.o. i związane z tym dokonanie wycofania zysków wypracowanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej i przeznaczenie ich do wypłaty.
Organ natomiast stwierdził, że wniosek w opisie zdarzenia nie zawierał wszystkich informacji, które są potrzebne do oceny skutków podatkowych zdarzenia. W związku z tym wezwał Skarżącego do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez min. wskazanie podstawy prawnej powstania zobowiązania Wnioskodawcy wobec siebie, tj. wskazanie podstawy prawnej czynności, w wyniku której środki z tytułu Zysków JDG wypracowane przez Skarżącego w ramach indywidualnej działalności gospodarczej staną się zobowiązaniem długoterminowym wobec Strony.
Skarżący udzielił odpowiedzi na to wezwanie. Sąd zacytował przedmiotową odpowiedź we wstępnej części uzasadnienia i dlatego nie będzie jej w tym miejscu powtarzał.
Zdaniem organu, w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji Skarżący nie udzielił jednoznacznej, niebudzącej wątpliwości odpowiedzi. DKIS wskazał, że Skarżący nie wskazał podstawy prawnej czynności, w wyniku której środki z tytułu Zysków JDG wypracowanych przez Skarżącego w ramach indywidualnej działalności gospodarczej staną się zobowiązaniem długoterminowym wobec Skarżącego. Tym samym w ocenie organu odpowiedź na wezwanie nie wyjaśnia wszystkich okoliczności zdarzenia przyszłego, a przedstawiony opis budzi istotne wątpliwości odnośnie do charakteru prawnego powstania w jednoosobowej działalności gospodarczej zobowiązania wobec Skarżącego jako właściciela do wypłaty wypracowanych zysków – tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej. Z tego względu zdaniem organu wydanie interpretacji nie było możliwe, bowiem nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt jest niejasny.
W świetle powyższego należy wskazać, że zasadniczym problemem w sprawie, determinującym jej rozstrzygnięcie, była kwestia, czy wyjaśnienia złożone przez Skarżącego, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia.
W tym miejscu powtórzyć wypada, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 165a, a także art. 169 O.p., który to przepis był podstawą wezwania Skarżącego przez organ do uzupełnienia wniosku.
Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
W tym trybie organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną powinien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
Co istotne, wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia.
W rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było rozstrzygnięcie, czy za wyczerpującą należy uznać opisaną we wniosku podstawę wypłaty środków Skarżącemu zaprezentowanych jako kwota niewypłaconych dotychczas zysków JDG po stronie zobowiązań jako zobowiązanie w stosunku do Skarżącego (zyski JDG zostaną przeksięgowane na zobowiązania długoterminowe – zobowiązania wobec Skarżącego, który zostanie wspólnikiem Spółki przekształconej po dniu wpisu przekształcenia), to jest oświadczenie Wnioskodawcy w formie aktu notarialnego co do jego woli wycofania Zysków JDG wypracowanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej i przeznaczenia ich do wypłaty na swoją rzecz. Zdaniem Skarżącego w związku z tym, że wypłacane środki nie stanowią zysku Spółki, lecz zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w Spółkę, ich wypłata nie będzie stanowiła żadnej z form przewidzianych przez Kodeks spółek handlowych dla wypłaty środków ze spółki na rzecz wspólnika. Dodatkowo wypłata takich środków nie będzie wynikała z prawa do udziału w Spółce, posiadaniu w niej praw udziałowych i statusu wspólnika takiej Spółki, lecz tytułem wypłat będzie wykonanie zobowiązania, którego wysokość nie budzi wątpliwości i które zostało ujęte w bilansie Spółki.
Z postanowień organu wynika, że w niniejszej sprawie podstawę pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanowiło stwierdzenie, że mimo wezwania Skarżący nie uzupełnił wniosku w odpowiedni według organu sposób, co skutkowało niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku. De facto jako przyczynę takiego rozstrzygnięcia organ wskazał istotne wątpliwości odnośnie charakteru prawnego planowanej wypłaty środków – tytułu prawnego tej czynności i jej skuteczności prawnej.
Tymczasem Skarżący we wniosku opisał dokładnie okoliczności i podstawę zaplanowanej wypłaty zysku osiągniętego przez przedsiębiorcę prowadzącego przed przekształceniem w spółkę z o.o. działalność gospodarczą, wypłaconej mu po przekształceniu w spółkę z o.o., wnosząc o wydanie interpretacji, czy tak wypłacone kwoty nie będą podlegać ponownie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co Sąd wykazał przywołując treść wniosku w pierwszej części uzasadnienia (nota bene organ w uzasadnieniach swoich postanowień z niewiadomych przyczyn pominął całkowicie treść wniosku, cytując jedynie odpowiedź Wnioskodawcy na wezwanie).
W ocenie Sądu stan faktyczny opisany we wniosku został przedstawiony wyczerpująco. Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku należy ocenić jako bezpodstawne. Skarżący szczegółowo opisał zdarzenie przyszłe, a następnie wyczerpująco uzupełnił wniosek zgodnie z posiadaną wiedzą odpowiadając na wątpliwości organu przedstawione w wezwaniu do uzupełnienia wniosku.
Należy przypomnieć, że przedstawienie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest wyczerpujące, gdy pozwala na dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 2a O.p.). Uzyskanie pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy oznacza stwierdzenie, że stan ten podpada pod (wyczerpuje) hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. W sprawie chodziło o wymienione we wniosku konkretne przepisy ustawy podatkowej. Interpretacji w zakresie tych przepisów oczekiwano w trybie art. 14b § 1 i nast. O.p. i wymienione we wniosku przepisy ustawy podatkowej należało odnieść do ustalenia zakresu koniecznych okoliczności istotnych wymaganych w ramach wystarczalności treści wniosku.
Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem uzasadnienie wezwania do usunięcia braków wniosku należało powiązać z przytoczonymi przez wnioskodawcę, a wątpliwymi dla niego przepisami prawa. Obowiązkiem organu jest zbudowanie normy, która stanowić będzie podstawę wyrażenia zgody albo jej braku na to, jak wnioskodawca widzi zakres i sposób stosowania interpretowanych przepisów prawa. Nie można tracić z pola widzenia celu, w jakim ustawodawca nałożył na organy obowiązek wydawania interpretacji indywidualnych, mianowicie dania poczucia bezpieczeństwa działaniom podatników. Nie można przy ocenie wystarczalności opisu zawartego we wniosku nie brać pod uwagę tego, co zrobiłby organ kontrolując podatkowo postępowanie podatnika, który znalazł się w sytuacji przedstawionej teoretycznie na tym etapie. Ważkie staje się to, czy w przedstawionej sytuacji to w ramach postępowania dowodowego organ chcąc zastosować przepis prawa podatkowego byłby zmuszony do ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego.
Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej ma swoje skutki (art. 14k i nast. O.p.), a znaczenie to jest ściśle powiązane z tym, jak należy stosować przepisy prawa podatkowego. Skoro organ w tego rodzaju postępowaniu nie może ustalać stanu faktycznego (brak ciężaru dowiedzenia) w ramach postępowania dowodowego, to dla udzielenia interpretacji ma możliwość dopytania o ten stan wnioskodawcę. Nie ma jednak takiego prawa jeśli chodzi o ocenę prawną (co należy odróżnić od stanowiska w sprawie oceny prawnej art. 14b § 3 O.p.). Nie wiadomo, bo organ tego w zaskarżonym postanowieniu nie uzasadnił, jak sama ocena skuteczności prawnej wypłaty Skarżącemu wcześniej uzyskanych i opodatkowanych zysków, mieści się w pojęciu ustalania, czy przyjmowania faktów, a nie stanowi subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod określoną normę prawną.
Przedmiotem sporu prawnego przedstawionego w niniejszej sprawie do rozstrzygnięcia Sądowi na podstawie art. 169 § 4 w zw. z art. 14g § 1 O.p., mogą być zagadnienia postępowania dowodowego, a mianowicie ustalenie stanu faktycznego do (analizy) subsumcji pod regulacje prawne wynikające z unormowań prawa materialnego. W powyższym kontekście podkreślić należy, że przepisy materialnego prawa podatkowego nie były, nie są i być nie mogą podstawą prawną postępowania dowodowego, ustaleń faktycznych i ocen faktycznych stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej. Przywoływaną podstawę prawną stanowią wyłącznie unormowane w O.p. regulacje prawne administracyjnego postępowania podatkowego. Przepisy prawa materialnego są w stosowaniu prawa odniesieniem do subsumcji pod nie ustalonego/odtworzonego na podstawie właściwych przepisów postępowania podatkowego stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej. Nie wiadomo dlaczego w sprawie organ uznał, że stan taki nie został odtworzony.
W rozpoznanej sprawie Skarżący odpowiedział na wezwanie organu sformułowane w trybie art. 169 § 1 O.p. Organ nie wykazał, by Skarżący w odpowiedzi pominął jakąkolwiek znaną mu okoliczność. Nie wykazał też, by wątpliwa okoliczność powinna być znana wnioskodawcy, a nawet nie wykazał by miała ona inny charakter, niż widzi to Skarżący. Organ nie może żądać od podatnika ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, aby we własnym zakresie rozstrzygnął wątpliwości natury prawnopodatkowej, a ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku może prowadzić jedynie do żądania sprecyzowania danych faktycznych. Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ w niniejszej sprawie zadał pytanie, na które Strona wyczerpująco odpowiedziała. Tym samym organ nie miał podstaw, aby na tej podstawie odmówić wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Sąd nie odbiera przy tym w żadnej mierze organowi interpretacyjnemu prawa do domagania się od wnioskodawcy doprecyzowania jego twierdzeń, przeformułowania pytań w celu nadania im odpowiedniej struktury, przedstawienia dodatkowych informacji bądź ocen. W niniejszej sprawie wykroczono jednak w wezwaniu w sposób wyraźny poza to, co niezbędne do dokonania wykładni.
Odnosząc się natomiast do powołanego w odpowiedzi na skargę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1473/22 oddalającego skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 368/22, należy dostrzec, że pomiędzy ww. sprawą rozstrzyganą przez NSA a sprawą niniejszą istnieją istotne różnice. Po pierwsze bowiem, w ww. sprawie w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sformułował 10 odrębnych punktów, w których zwrócił się do podatnika o wyjaśnienie i sprecyzowanie odnośnie do konkretnych wskazanych w wezwaniu kwestii. Tymczasem w sprawie niniejszej organ sformułował w istocie jedno tylko pytanie merytoryczne, dotyczące wskazania "podstawy prawnej powstania zobowiązania Pana wobec siebie (...)", na które de facto odpowiedź była zawarta już w pierwotnym wniosku, choć nie w sposób oczekiwany przez organ. Po drugie w sprawie rozpatrywanej przez NSA w opisie zdarzenia przyszłego brak było informacji, czy w bilansie nowo powstałej spółki z o.o. wykazane było zobowiązanie do zapłaty na rzecz podatnika określonych kwot z określonego tytułu, natomiast przekazanie środków miało nastąpić na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Z kolej w sprawie niniejszej we wniosku jasno wskazano, że na podstawie decyzji przedsiębiorcy w formie aktu notarialnego o zwrocie Zysków JDG dokonane zostało odpowiednie przeksięgowanie w bilansie prowadzonego przedsiębiorstwa, które następnie zostało powtórzone w bilansie otwarcia spółki przekształconej. Ze wskazanych powodów (występujących różnic) ww. wyrok NSA nie może być uznany za miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej.
Podsumowując, w dalszym postępowaniu organ winien uznać, że nie zachodzą z przyczyn wskazanych w zaskarżonym postanowieniu przeszkody do wydania interpretacji.
Końcowo Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Oczywistym jest, że przepis ten wymaga nie tylko, aby organ sporządził uzasadnienie, lecz również aby uzasadnienie to odnosiło się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia wymaga wskazania toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ.
W rozpoznawanej sprawie uzasadnienia postanowień obu instancji nie wypełniają ww. wymogów w należytym stopniu, co stanowi naruszenie art. 217 § 2 O.p., ponieważ nie przedstawiono stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, zadanego pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy, tym samym pominięto podstawowe okoliczności sprawy, bo przecież istotą wydanych postanowień jest ocena, czy na podstawie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku zostały spełnione warunki do wydania interpretacji.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.
O kosztach Sąd orzekł w pkt II sentencji na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi w kwocie 100,00 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł, a także zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480,00 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).