I FSK 192/22

I FSK 192/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-11-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1962/23 - Postanowienie NSA z 2024-02-21
I SA/Bk 184/20 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2021-11-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1, art. 226
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2019 poz 900
art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 126, art. 180 par. 1, art. 187, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 184/20 w sprawie ze skargi N. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 20 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2.000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2021r. sygn. akt I SA/Bk 184/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu sprawy ze skargi N. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 20 stycznia 2020r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że istotą sporu w sprawie jest prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 316.236,38 zł wynikającego z faktur nabycia kawy J. od krajowych podmiotów C. i B., który to towar został następnie ujęty na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz estońskiej firmy S..
Zdaniem organów podatkowych ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz S. nie dokumentują WDT, gdyż transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") i jako takie nie podlegają rozliczeniu w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za maj 2015r., co oznacza, że kawa kupiona od krajowych podmiotów nie służyła czynnościom opodatkowanym, lecz została wykorzystana do czynności pozornych, które pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.
Po analizie akt sprawy i zarzutów skargi, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prezentowane przez organy stanowisko jest prawidłowe, znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i w obowiązujących przepisach prawa.
Zdaniem Sądu organy nie uchybiły regułom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji w oparciu o zebrane dowody organy przekonująco i rzetelnie przedstawiły mechanizm działania poszczególnych podmiotów w karuzeli podatkowej, rolę skarżącej w nierzetelnych transakcjach WDT, brak związku z czynnościami opodatkowanymi nabyć kawy, którą następnie skarżąca wykazywała w transakcjach WDT z estońskim podmiotem, jak też oceniły świadomość skarżącej uczestnictwa w procederze nadużyć podatkowych.
1.3. Przechodząc do szczegółowych rozważań Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy przeanalizowały obszerny materiał dowodowy, a to: informacje pochodzące od zagranicznych władz podatkowych wraz z załącznikami, pisma organów podatkowych krajowych (m.in. pisma zawierające informacje dotyczące C., B., decyzje wydane wobec A., X, protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A., protokół badania ksiąg podatkowych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B.), wyjaśnienia podatnika, dokumenty źródłowe (faktury, listy przewozowe CMR), zeznania E. D. i P. D., protokół z badania ksiąg podatkowych sporządzony w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej w zakresie VAT za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. oraz za styczeń 2015r.
Dokumenty i informacje pozyskane od estońskiej administracji podatkowej zostały ocenione w kontekście pozostałego materiału dowodowego. Wprawdzie wynika z nich, że S. potwierdziła transakcje z firmą skarżącej, to jednak estońskie władze poinformowały o swoich podejrzeniach, że pomimo ujęcia transakcji w dokumentacji księgowej mają wątpliwości odnośnie ich prawdziwości i podejrzewają, że spółka S. może działać jako spółka wiodąca.
Z informacji tej wynika także, że adres siedziby S. jest ryzykownym adresem, pod którym jest zarejestrowanych wiele podejrzanych firm, księgowym jest natomiast osoba znana z innych spraw dotyczących podejrzanych firm. Wobec istniejących podejrzeń została wszczęta kontrola wobec tego podmiotu. Odnośnie podmiotu S.1 polskim organom przekazano informacje, że nie wykryto żadnych dowodów poddających w wątpliwość transakcje. Stwierdzono jednakże, że nie została zapewniona możliwość prześledzenia transakcji biznesowej i firma została objęta monitoringiem sieci E.
Sąd podzielił ocenę organów, że skarżąca pozorowała wewnątrzwspólnotową dostawę kawy na rzecz estońskiego podmiotu w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci otrzymania zwrotu podatku VAT. Z ustaleń organów wynika, że dostawcami skarżącej były w badanym okresie krajowe podmioty C. oraz B. W decyzjach przedstawiono szczegółowo ustalenia odnoszące się do tych podmiotów, wskazujące na ich nierzetelność. Kawa nabyta od tych podmiotów stała się przedmiotem dalszego obrotu – transakcje z estońską firmą S..
Skarżąca twierdzi, że organy nieprawidłowo przyjęły, że to dokładnie ta kawa, jaka była zakupiona przez nią od m.in. C. była zbywana na rzecz S., a następnie na rzecz S.1 i w dalszej kolejności na rzecz X Sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Zdaniem Sądu stanowisko strony jest błędne. Organ weryfikował stany magazynowe kawy J., będącej w posiadaniu skarżącej. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że przyporządkowano transakcje zakupu kawy do transakcji sprzedaży według dat odbioru zakupionego towaru i dat wydania sprzedanego towaru. W ten sposób ustalono, że kawa Jacobs Kronung będąca przedmiotem sprzedaży dokonanej na rzecz estońskiego podmiotu została kupiona przez skarżącą od dwóch krajowych podmiotów: C. i B. (s. 24 decyzji organu pierwszej instancji oraz załącznik nr 1 do decyzji).
W realiach rozpatrywanego przypadku, towary widniejące na fakturach VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz S. zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium Litwy. Kawa była transportowana z magazynu skarżącej w Białymstoku do magazynu firmy M. w M. na Litwie, z którą to estoński podmiot S. zawarł umowę na świadczenie usług magazynowych. W tym samym dniu towar był sprzedawany przez S. kolejnemu odbiorcy – łotewskiej firmie S.1. Towary kupione przez łotewski podmiot nie były przemieszczane, gdyż znajdowały się w magazynie w M. Kawa nabywana przez S.1 była sprzedawana dalej na rzecz polskiego podmiotu X Sp. z o.o., natomiast transport odbywał się z magazynu firmy M. w M. do magazynu T. Sp. j. znajdującego się w S. Spółka X nie prowadziła zaś faktycznie działalności gospodarczej, lecz brała udział w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT, pełniąc w nich funkcję znikającego podatnika. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towary widniejące na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz estońskiego podmiotu, najczęściej tego samego dnia wracały do Polski i do firm, które należy uznać za znikających podatników. Ustalenia w tym zakresie znajdują potwierdzenie m.in. w analizie informacji i dokumentów nadesłanych przez organy estońskiej administracji podatkowej, jak też przez krajowe organy podatkowe, w ocenie dokumentacji przewozowej (zlecenia, listy przewozowe CMR). Wynika z nich, że transakcje dokonane przez skarżącą na rzecz S. nie miały rzeczywistego charakteru, lecz był pozorne, mające na celu nadużycia w zakresie podatku VAT.
Organ pierwszej instancji prześledził przy tym płatności za towar identyfikując jej schemat: A. – X – S.1– S. – skarżąca. Spółka S. płaciła za towar kupowany od firmy skarżącej przelewami bankowymi. Z historii rachunku bankowego estońskiej firmy wynika, że spółka ta najpierw otrzymywała przelew bankowy od "nabywcy" towaru, tj. od spółki S.1, która płaciła środkami otrzymanymi od spółki X, a która z kolei finansowała transakcje ze środków otrzymanych od spółki A., a następnie ze środków tych spółka S. dokonywała zapłaty firmie skarżącej. Jak wskazano w decyzji organu pierwszej instancji, wywóz kawy z B. na Litwę umożliwiał skarżącej zastosowanie stawki 0% do zadeklarowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, co skutkowało wystąpieniem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, po czym sprzedana kawa wracała do Polski i ponownie była wprowadzana do obiegu gospodarczego przez podmioty pełniące role tzw. znikającego podatnika.
Nie bez znaczenia dla oceny sprawy są także ustalenia wynikające z innych postępowań prowadzonych wobec skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, które wskazują na taki sam schemat działania, jak w przypadku WDT do S. w maju 2015r., z tym że skarżąca dokonywała "podejrzanych" wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nie tylko do S., ale również na rzecz łotewskiej firmy S.1, która z kolei towar sprzedawała dalej do polskiego podmiotu G. Sp. z o.o., będącego – podobnie jak w niniejszej sprawie spółka X – znikającym podatnikiem. Zarówno w przypadku sprzedaży na rzecz estońskiej firmy S., jak łotewskiej firmy S.1 (w okresie sierpień 2014r. - styczeń 2015r.) towar był dostarczany na Litwę w dokładnie to samo miejsce w M. Z ustaleń organów wynika przy tym, że podmioty S. oraz S.1 łączy osoba właściciela i pracownika.
Zdaniem Sądu, w przypadku zakwestionowanych transakcji nie może być zatem mowy o WDT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Trafnie organy oceniły, że skarżąca niezasadnie ujęła w rejestrze sprzedaży VAT faktury wystawione na rzecz S. tytułem wewnątrzwspólnotowych dostaw kawy J., przez co zawyżyła wartość WDT w maju 2015r. o kwotę 1.520.035,84 zł. Podkreślono przy tym, że w świetle ustalonego mechanizmu "obrotu" kawą, samo istnienie towaru i jego fizyczny transport (czego organy nie kwestionowały w sprawie) nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że towarzyszyła mu wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w opisanym wyżej rozumieniu.
W konsekwencji, zakup kawy, którą skarżąca wykazywała w ramach WDT na rzecz estońskiej firmy, nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych, stąd organy słusznie stwierdziły, że choć skarżąca faktycznie dysponowała towarem, to niezasadnie odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia kawy u podmiotów C.i B., sprzedanej następnie do estońskiej firmy S.
1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji istnieje szereg okoliczności, dokładnie wskazanych i opisanych w decyzjach obu instancji, wskazujących na to, że skarżąca powinna mieć świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze ukierunkowanym na nadużycia w zakresie podatku VAT. Ustalone przez organy okoliczności wskazują, że transakcje zawierane przez skarżącą nie były typowymi.
W kontekście rozpatrywanego przypadku zwraca uwagę, co wynika m.in. z zeznań P.D. - zięcia skarżącej i jednocześnie jej pracownika oraz z pisemnych wyjaśnień złożonych w imieniu skarżącej przez pełnomocnika, że większość kontrahentów zarówno dostawców, jak i odbiorców znana jest skarżącej z rozmów handlowych na targach i podobnych okolicznościach, skarżąca nie znała osobiście wszystkich dostawców i odbiorców kawy J., a kontaktami z dostawcami i odbiorcami zajmował się pracownik firmy D., przez którego składane były zamówienia na zakup kawy. Wystawieniem faktur sprzedażowych zajmowali się pracownicy firmy D.: córka skarżącej E. D., zięć skarżącej P. D. oraz wnuczka skarżącej P. M. Firma skarżącej nie zawierała z kontrahentami pisemnych umów. Zamówienia na towar były składane telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej z około tygodniowym wyprzedzeniem. Odbiorcy kawy zgłaszali się do firmy skarżącej sami. Nie zdarzało się, aby to skarżąca składała nabywcom ofertę sprzedaży towaru. Firma skarżącej nie zajmowała się transportem kawy. Transport towarów zawsze był organizowany przez dostawców i odbiorców i to oni ponosili jego koszty. Firma skarżącej nie sprawdzała, czy towar faktycznie dojechał do zagranicznych odbiorców, gdyż w tym zakresie opierała się na zaufaniu do firm transportowych.
Zdaniem Sądu, nie mogą być uznane za zgodne z regułami rynkowymi, logiką i doświadczeniem życiowym transakcje WDT nawiązane z nowym zagranicznym odbiorcą kawy S., który sam zgłasza się do skarżącej, któremu skarżąca przekazuje bez zawarcia pisemnej umowy towar - kawę i nagle, skokowo zwiększa obroty handlowe o kilka milionów złotych bez ubezpieczenia towaru od jego ewentualnego zaginięcia oraz gwarancji wykonania umowy, tym bardziej, iż transportu kawy nie organizowała skarżąca, nie ponosząc żadnego ryzyka finansowego w związku z transakcjami. Jednocześnie zauważenia wymaga, że kontrola podatkowa podjęta w zakresie zwrotu nadwyżek VAT za marzec, kwiecień i maj 2015r. w firmie skarżącej skutkowała natychmiastowym powrotem do obrotów sprzed nawiązania współpracy z firmą S.
Kolejny element wymagający uwagi to częstotliwość i wysoka wartość transakcji. Niejednokrotnie towar tego samego wracał do Polski, i to do firm, które należy uznać za znikających podatników. Handel kawą na tak szeroką skalę i w takich okolicznościach jak ustalone przez organy powinien wzbudzić w osobach zarządzających przedsiębiorstwem skarżącej podejrzenie istnienia mechanizmu tzw. karuzel podatkowych, których przedmiotem często była właśnie kawa.
Nie można też pominąć, że postępowania podatkowe przeprowadzone wobec skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe wskazują na taki sam schemat działania, jak w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw do S., z tym że skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz towarów również na rzecz łotewskiej firmy S.1 (to z tym podmiotem rozpoczęta współpraca w lutym 2014r. doprowadziła do nagłego wzrostu wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw przez firmę skarżącej), która z kolei towar sprzedawała dalej do polskiego podmiotu G. Sp. z o.o., będącego również znikającym podatnikiem. Organy zidentyfikowały przy tym powiązania osobowe pomiędzy ww. zagranicznymi odbiorcami skarżącej. Podmioty S. oraz S.1 łączy osoba właściciela i pracownika. Zarówno w przypadku sprzedaży na rzecz estońskiej firmy S., jak i sprzedaży na rzecz łotewskiej firmy S.1 towar był dostarczany na Litwę w dokładnie to samo miejsce.
Wreszcie dopełnieniem przeprowadzonej oceny świadomości skarżącej jest treść maila wysłanego w dniu 13 października 2014r. (przedłożonego przez pełnomocnika jako załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej dotyczącej okresu sierpień 2014r. - styczeń 2015r.) przez firmę S.1 do firmy D., w którym osoba o imieniu G. podaje numery rejestracyjne pojazdu, którym zostanie odebrany towar. Z treści tego maila wynika, że pojazd będzie się poruszał po trasie B.-M.-W. Skarżąca i jej pracownicy musieli mieć zatem wiedzę, że towar będący przedmiotem sprzedaży na rzecz S.1 zostanie wywieziony na Litwę do M., a następnie wróci do W.. Jak wskazał organ, opisany w mailu schemat transakcji był faktycznie realizowany z tym, że towar wracał nie bezpośrednio do W., ale do nieodległej miejscowości S. do magazynu firmy T. Sp.j.
1.5. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 5 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd oraz organy wskazanych norm w związku z nieprawidłowym uznaniem, że faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ zdaniem organów i Sądu towar nabywany przez skarżącą nie służył czynnościom opodatkowanym, a został wykorzystany do czynności pozornych mających na celu oszustwo podatkowe, w konsekwencji czego niesłusznie zakwestionowane zostało prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej, w szczególności biorąc pod uwagę, że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, tj. skarżąca w sposób prawidłowy wykonywała usługi na rzecz kontrahentów, prawidłowo weryfikowała kontrahentów, transakcje których dokonywała nie budziły oraz nie powinny wzbudzić jakichkolwiek wątpliwości co do ich prawidłowości i wiarygodności, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez skarżącą czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów przez skarżącą, w konsekwencji czego złożona przez Skarżącą skarga powinna zostać uwzględniona,
2) art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez brak zastosowania wskazanych norm przez Sąd oraz organy, a co za tym idzie niesłuszne zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej, mimo iż transakcje z tymi podmiotami prowadzone były przez skarżącą w dobrej wierze, przy jednoczesnym dokonaniu przez skarżącą dokładnej i wnikliwej weryfikacji swoich kontrahentów oraz braku uzyskania przez skarżącą wiedzy o ewentualnej możliwości dokonywania przez wskazanych kontrahentów czynności mających na celu oszustwo podatkowe, braku podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do legalności i prawidłowości dokonywanych transakcji, a także przy jednoczesnym braku obalenia przez organy lub Sąd domniemania niewinności oraz udowodnienia skarżącej winy, co jest elementem obligatoryjnym odmowy prawa do odliczenia podatku, w konsekwencji czego złożona przez skarżącą skarga powinna zostać uwzględniona.
2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w związku z uznaniem, że faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ zdanie n organów i Sądu towar nabywany przez skarżącą nie służył czynnościom opodatkowanym, a został wykorzystany do czynności pozornych mających na celu oszustwo podatkowe, a w konsekwencji zakwestionowanie zostało prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej, podczas gdy z materiału dowodowego:
- nie wynika, że skarżąca miała lub powinna mieć wiedzę o ewentualnych nieprawidłowościach, które nie zostały stwierdzone w związku z działalnością prowadzoną przez jej kontrahentów lub o dalszych transakcjach dokonywanych przez jej kontrahentów z innymi podmiotami,
- nie wynika, że skarżąca dysponowała informacjami, w wyniku których powinna powziąć wątpliwości co do rzetelności dokonywanych transakcji lub udziału w tzw. karuzeli podatkowej,
- nie wynikają jednoznaczne dowody na świadomość skarżącej co do udziału w tzw. karuzeli podatkowej, ani okoliczności, które powinny takie wątpliwości w skarżącej wzbudzić, a rozstrzygnięcia organów i Sądu zostały oparte jedynie na przypuszczeniach i domysłach,
- pominięcie pisma Prokuratury z dnia 8 marca 2019 roku oraz uznanie wskazanego pisma za nieaktualne,
- uwzględnienie w całości "wątpliwości" i "podejrzeń" zawartych w informacjach przekazanych przez zagraniczne organy podatkowe, oraz uznanie tych informacji za aktualne, mimo iż były datowane na 2015 rok,
- oparcie rzekomej świadomości skarżącej co do udziału w karuzeli podatkowej na wiadomości mailowej z października 2014 roku,
- nie zweryfikowanie numerów seryjnych kawy, a w konsekwencji dowolne założenie, że w związku z transakcjami dokonywanymi przez skarżącą do Polski wracał ten sam towar,
a w konsekwencji:
- wykroczenie przez Sąd i organy poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącej i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,
- wydanie orzeczeń opierających się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT,
- pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z ewentualnym przestępstwem popełnionym przez jej kontrahentów lub podwykonawców kontrahentów, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku;
2) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 126, art. 124, art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, a tym samym uniemożliwienie skarżącej wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, w związku z odmową przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, co skutkowało brakiem przeprowadzenia w szczególności dowodów z aktualnych informacji uzyskanych od zagranicznych organów podatkowych, a w konsekwencji naruszeniem prawa do obrony oraz zasady prawdy obiektywnej, poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia żądanych przez skarżącą dowodów z zeznań świadków, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy co miało istotny wpływ na wynik postępowania oraz na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez brak zapewnienia czynnego udziału strony, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku.
2.3. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał to orzeczenie, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, poprzez uwzględnienie skargi oraz uchylenie decyzji poprzedzających wydanie wyroku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Z ostrożności procesowej, na podstawie art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z zaistnieniem szczególnie uzasadnionego przypadku, tj. trudnej sytuacji majątkowej skarżącej, jej podeszłego wieku, problemów zdrowotnych oraz wysokości dotychczas dochodzonych wobec skarżącej należności podatkowych, w przypadku wydania wyroku w przedmiocie oddalenia niniejszej skargi wniesiono o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części.
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
3.2. Wobec treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17).
Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżąca zarzuca Sądowi I instancji.
Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skargach kasacyjnych. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji.
Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.
3.3. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów związanych z zakwestionowaniem istniejącego i opisanego w zaskarżonej decyzji i wyroku mechanizmu oszustwa karuzelowego. Mechanizm tego oszustwa został wskazany w pkt 1.3 niniejszego uzasadnienia. Kawa, która była przedmiotem obrotu była jedynie nośnikiem służącym do wyłudzenia VAT.
3.4. W skardze kasacyjnej zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu, że organy dokonały niepełnej, a przez to dowolnej i niewłaściwej oceny materiału dowodowego, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, a towar istniał, był przedmiotem obrotu, natomiast skarżąca nie miała świadomości, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.
W związku z tym na wstępie tych rozważań należy wyjaśnić kluczową kwestię dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a to rozróżnić istnienie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.
W wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta, ECLI:EU:C:2006:446. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.
Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16).
W postanowieniu z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, H., ECLI:EU:C:2021:266, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia).
W świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy, albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał za słuszne wnioski organów, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. "oszustwo karuzelowe" w VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo więc zidentyfikowały cały proceder i w sposób właściwy ustaliły, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty. Skarżąca uczestniczyła w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, a wewnątrzwspólnotowe dostawy kawy J. dokonane na rzecz estońskiej spółki S. nie miały rzeczywistego charakteru, lecz były transakcjami pozornymi, z góry wyreżyserowanymi i zaplanowanymi, mającymi na celu nadużycia w zakresie podatku VAT. Wywóz kawy z B. do M. na Litwę umożliwiał skarżącej zastosowanie stawki 0% do zadeklarowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, co skutkowało wystąpieniem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, po czym sprzedana kawa wracała do Polski i ponownie była wprowadzana do obiegu gospodarczego przez podmioty pełniące role tzw. znikającego podatnika, który nie odprowadza należnego podatku VAT do lub też po złożeniu deklaracji dla podatku VAT znika i nie ma z nim żadnego kontaktu, bądź też w ogóle nie składa deklaracji podatkowych. Odnośnie nabycia organy uznały, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 316.236,38 zł z faktur wystawionych przez C. i B. tytułem zakupu kawy, która następnie była przedmiotem "dostawy" do S. Kawa nabyta na podstawie tych faktur nie służyła czynnościom opodatkowanym (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), lecz została wykorzystana do transakcji stanowiących nadużycie w podatku VAT.
3.5. Ustalenia i ocenę, z których wynika, iż skarżąca rozliczając podatek od towarów i usług w analizowanym okresie rozliczeniowym była świadoma, iż zakwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług, a skarżąca pozorowała wewnątrzwspólnotową dostawę kawy na rzecz estońskiego podmiotu w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci otrzymania zwrotu podatku VAT przywołano w pkt 1.4 niniejszego uzasadnienia. To okoliczności związane z nawiązaniem współpracy z kontrahentami, wystawianiem faktur, zamówieniami na towar, które były składane telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej z około tygodniowym wyprzedzeniem, fakt, iż to odbiorcy kawy zgłaszali się do firmy skarżącej sami (nie zdarzało się, aby to skarżąca składała nabywcom ofertę sprzedaży towaru), firma skarżącej nie zajmowała się transportem kawy, był on organizowany przez dostawców i odbiorców i to oni ponosili jego koszty, firma skarżącej nie sprawdzała, czy towar faktycznie dojechał do zagranicznych odbiorców, przebieg kolejnych transakcji był szybki, odbywał się bez udziału skarżącej, nie ponosiła ona również żadnego ryzyka finansowego w związku z transakcjami, co nie jest typowe w realiach rzeczywistego obrotu gospodarczego. Transakcje WDT zostały nawiązane z nowym zagranicznym odbiorcą kawy S., który sam zgłosił się do skarżącej i któremu skarżąca przekazała bez zawarcia pisemnej umowy towar - kawę i nagle, skokowo zwiększyła obroty handlowe o kilka milionów złotych, bez ubezpieczenia towaru od jego ewentualnego zaginięcia oraz gwarancji wykonania umowy. Kolejnym element to częstotliwość i wysoka wartość transakcji, często towar tego samego wracał do Polski oraz to, że skarżąca i jej pracownicy mieli wiedzę, że towar zostanie wywieziony na Litwę do M., a następnie wróci do W., a zatem mieli wiedzę co do karuzelowego obrotu towarem.
3.6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wszystkie przywołane wyżej okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Ustalone okoliczności, przy niekwestionowanej znajomości rynku przez skarżącą świadczą o tym, iż zarzuty skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej, że nie miała świadomości istnienia oszustwa są bezpodstawne.
Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Przykładem takiej polemiki są okoliczności wskazane na stronie od 14 do 18 skargi kasacyjnej, gdzie ocenę organów wskazującą na świadomość skarżącej dotyczącą jej udziału w karuzeli podatkowej odniesiono do tego, że skarżąca nie miała obowiązku znać wszystkich dostawców, nie musiała zwierać umów, dokonywać transportu, mogła dokonywać zamówień elektronicznie, kontrahenci mogli samodzielnie zgłaszać się do skarżącej z propozycjami dokonania zamówienia. Skarżąca nie musiała dokonywać takich działań, ale to nie są argumenty świadczące o tym, iż nie brała świadomego udziału w oszustwie. Poza tym w skardze kasacyjnej pominięto wszystkie ustalenia organów, choćby te dotyczące wiedzy skarżącej, iż towar wracał do Polski, zasad płatności, składania zamówień.
To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyło o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego.
3.7. Ustalenia dokonane w sprawie dotyczące dostaw na wcześniejszych etapach, wskazujące na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa, a nie realnych transakcji w zakresie dostawy kawy. W karuzeli krąży towar z taką częstotliwością, aby praktycznie niemożliwym stało się dokonanie ustaleń specyfikujących drogę konkretnej partii towaru, a organ chcąc tego dokonać musiałby uwikłać się w żmudne, czasochłonne i finalnie nie dające efektów ustalenia, które doprowadzą do przedawnienia możliwości wyciągnięcia konsekwencji podatkowych lub karnych wobec uczestników oszustwa, z czego osoby kierujące oszukańczym mechanizmem muszą sobie zdawać sprawę i zapewne na to liczą.
Skarżąca te ustalenia kwestionuje także w tym kontekście, że zarzuca, iż organ nie dokonał samodzielnych ustaleń i oparł się na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym skarżącej może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze kasacyjnej. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.
Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.
Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.
Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej.
W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.
Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżąca nie wykazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. W szczególności, skarżąca nie uprawdopodobniła nawet, aby którakolwiek z przesłuchanych osób mogła odmiennie, niż w tamtych postępowaniach zeznać w niniejszym postępowaniu. Nie było zatem podstaw, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dokonał prawidłowej oceny sprawy, także w związku z tezami zawartymi w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 (G.). Sąd ocenił, iż dowody z innych postępowań stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż kwestia wpływu orzeczenia w sprawie C-189/18 na niniejszą sprawę stanowiła przedmiot badania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 23 kwietnia 2021r. sygn. akt I FSK 312/21 oddalił skargę kasacyjną skarżącej w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2015r.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu.
Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.
W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżąca skutecznie nie podważyła.
Dodatkowo należy stwierdzić, iż w skardze kasacyjnej skarżąca ponownie podnosi zarzuty związane z pominięciem pisma Prokuratury z dnia 8 marca 2019r., korzystaniem z dowodów i dokumentów dotyczących innych okresów rozliczeniowych niż będące przedmiotem niniejszego postępowania, czy pominięciem składanych wniosków dowodowych. Do tych wszystkich zarzutów (sformułowanych także w skardze) odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na stronach 21-24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jak już wyżej wskazano przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wystarczy powielić zarzutu, czy polemizować z oceną sprawy. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono.
3.8. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej wniosków dowodowych (str. 5-6) należy stwierdzić, iż na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Co do zasady sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Odstępstwem od tej reguły jest możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Przepis 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. W wyroku z dnia 7 sierpnia 2009r., sygn. akt II FSK 861/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sądy administracyjne orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a własnych ustaleń dokonują wyjątkowo. Nawet wówczas postępowanie to ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego (art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008r., I FSK 688/07, w którym wskazał, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją. Często w praktyce pełnomocnicy stron przedstawiają dowody z dokumentów powstałych po wydaniu zaskarżonej decyzji lub po wydaniu wyroku przez sąd pierwszej instancji. Nie mogą one odnieść pożądanego skutku, gdyż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonych aktów lub czynności pod kątem uchybień wskazań (M. Ciecierski, Glosa do uchwały NSA z dnia 17 grudnia 2007r., I FPS 5/07, Glosa 2008, nr 3, s. 134, por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006r., I FSK 508/05, LexPolonica nr 2141421. LexPolonica nr 2077292. LexPolonica nr 2441663).
Wnioski dowodowe przestawione przez pełnomocnika skarżącej są dokumentami, które istniały i były już przedmiotem oceny organów i które kontrolował sąd administracyjny, albo dotyczą okoliczności, które istnieją po wydaniu zaskarżonej decyzji. Ponadto istota kontroli sądowoadministracyjnej sprowadza się do kontroli na podstawie akt (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z tych względów wniosek o dopuszczenie dowodów na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.
3.9. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.
Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że skarżąca ma towar.
Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.
Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez skarżącą deklaracji za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. Skoro zakup kawy, którą następnie sprzedawano nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych, stąd organy słusznie stwierdziły, że choć skarżąca faktycznie dysponowała towarem, to niezasadnie odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia kawy u podmiotów C. i B., sprzedanej następnie do estońskiej firmy S. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112 oraz, że naruszono art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 tejże Dyrektywy. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez nabywcę nie oznacza, że dana transakcja ma związek z czynnościami opodatkowanymi i uprawnia do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. A w zakresie WDT faktury wystawione przez skarżącą na rzecz S. nie dokumentują WDT, gdyż transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
3.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, przychylając się do wniosku skarżącej orzekł o kosztach na podstawie art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – miarkując kwotę stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi organu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji i zasądzając koszty w wysokości 2.000 zł.
Maja Chodacka Hieronim Sęk Marek Olejnik
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)