I SA/Kr 294/25

I SA/Kr 294/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-08-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek /sprawozdawca/
Grzegorz Klimek
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 193
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Borys Marasek (spr.) Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi Ł. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 lutego 2025 r., nr 1201-IOP1-1.4102.41.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. skargę oddala.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 20 lutego 2025 r. znak 1201-IOP1-1.4102.41.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z dnia 23 października 2024 r. nr 1209-SPV.1.4102.28.2022 w sprawie określenia Ł. Z. (dalej: Skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 199.332,00 zł.
Z uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia wynika, że Skarżący od [...] 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą G. Wraz z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym Kraków-Nowa Huta oświadczenie o wyborze liniowej formy opodatkowania dochodów według stawki 19%. Jako przeważający rodzaj działalności zgłosił sprzedaż hurtową sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego, a w CEiDG zgłosił również kilkadziesiąt innych rodzajów działalności. Zgodnie z pisemnym wyjaśnieniem Skarżącego faktycznym przedmiotem prowadzonej działalności był handel [...] i obsługa wspomagająca zakupy innych firm oraz działalność budowlano-remontowa polegająca na kompleksowym wykonywaniu niewielkich inwestycji budowlanych.
W 2019 r. Skarżący zatrudniał średnio 7 pracowników. W dużej mierze wspomagał się firmami podwykonawczymi, z którymi w większości współpracował przez dłuższy okres. Kontrakty i nowe inwestycje Skarżący pozyskiwał w ramach przetargów i zapytań z ogólnie dostępnych portali.
Postanowieniem z 23 czerwca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Podstawą wszczęcia postępowania były ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2019 r. do marca 2020 r. w zakresie nierzetelności faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., które zostały uznane jako fikcyjne, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji.
W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2019, Skarżący przedłożył księgę przychodów i rozchodów, faktury, rachunki dotyczące przychodów i kosztów, jednak wielu dokumentów, o które wnioskował organ I instancji nie dostarczył. Skarżący nie udzielił żadnych szczegółowych wyjaśnień odnośnie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, odmówił składania zeznań do protokołu sporządzonego z przesłuchania w charakterze Strony.
Organ I instancji ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2019 r. znajdują się zapisy dotyczące sprzedaży: artykułów biurowych, komputerowych oraz usług remontowo-budowlanych. Skarżący dokonywał sprzedaży głównie na rzecz firm, urzędów i instytucji ([...] itp.). Przychód udokumentowany był fakturami VAT i księgowany w wartościach netto. Przychód ustalony na podstawie dokumentów okazanych przez Skarżącego oraz faktur przesłanych przez kontrahentów, odpowiada wartości przychodu wykazanej w zeznaniu podatkowym za 2019 r. na druku PIT-36L w wysokości 8.314.360,29 zł. Organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodu w 2019 r.
W podatkowej księdze przychodów i rozchodów znajdują się również zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów Skarżącego takie jak zakup towarów handlowych, usługi podwykonawcze, wydatki na zakup paliwa, odpisy amortyzacyjne środków trwałych, opłata za najem lokalu magazynowego a także mieszkaniowego, opłaty leasingowe, składki ZUS, wynagrodzenia pracowników, opłaty parkingowe, opłata dla biura rachunkowego za prowadzenie urządzeń księgowych. Firma Skarżącego w 2019 r. prowadziła ewidencję środków trwałych. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaksięgowano (pozostałe wydatki) odpisy amortyzacyjne środków trwałych w łącznych kwotach pod koniec każdego miesiąca. Razem w 2019 r. zaliczono z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów kwotę 18 948,29 zł.
W 2019 r. Skarżący zatrudniał średnio od 5 do 11 pracowników na umowy o pracę, a także na umowy zlecenia. Składki ZUS regulowane były terminowo, co potwierdził ZUS Oddział w [...]. Kwoty wynagrodzeń dla pracowników oraz opłacone składki ZUS Skarżący zaksięgował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2019 r. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujęte zostały koszty uzyskania przychodów za 2019 r. w wysokości 7.927.017,80 zł.
Naczelnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2019 r. stwierdził szereg nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów takich jak:
- zaniżenie kosztów w związku z niezaksięgowaniem faktur wystawionych przez kontrahentów w łącznej kwocie 10.548,91 zł,
- zawyżenie kosztów z tytułu zaksięgowania faktur PRO FORMA na łączną kwotę 29.160,00 zł,
- zawyżenie kosztów z tytułu błędnego zaksięgowania faktur VAT, których firma Skarżącego nie była wystawcą ani nabywcą na łączną kwotę 654,11 zł,
- zawyżenie kosztów z tytułu zaksięgowania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę 671.820,68 zł wystawionych przez następujące firmy: T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., F. Po uwzględnieniu powyższych korekt organ pierwszej Instancji wyliczył koszty uzyskania przychodów za rok 2019 w kwocie 7.235.931,92 zł.
W zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tzw. "pustych faktur" organ I instancji ustalił następujące fakty.
W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2019 r. Skarżący zaewidencjonował 28 faktur VAT na łączną kwotę netto 146 010,90 zł, wystawionych przez T. sp. z o.o.
T. sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS [...] 2019 r. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie portali internetowych, z siedzibą w [...]. Według danych z KRS, przedmiotem pozostałej działalności przedsiębiorcy były: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi, naprawa pojazdów samochodowych, handel hurtowy z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi, handel detaliczny z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi, transport lądowy oraz [...], działalność usługowa związana z wyżywieniem, reklama, badanie rynku i opinii publicznej, wynajem i dzierżawa oraz edukacja. W dniu rejestracji działalności gospodarczej jedynym wspólnikiem T. sp. z o.o. była spółka E. sp. z o.o. NIP [...] posiadająca 100 udziałów o łącznej wartości 5 000,00 zł, natomiast w skład organu uprawnionego do reprezentacji podmiotu wchodził K. O., pełniący funkcję prezesa zarządu. Z dniem 24 października 2019 r. Spółka dokonała zmiany danych w rejestrze przedsiębiorców, wskutek czego uległ zmianie adres siedziby spółki jak również dane wspólnika i prezesa zarządu. Od tego momentu siedziba spółki mieściła się pod adresem ulica [...] w K., a jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu został Ł. G.
Spółka od [...] 2019 r. figurowała jako czynny podatnik VAT składający miesięcznie deklaracje VAT-7. W okresie od marca do sierpnia 2019 r. spółka złożyła deklaracje VAT, w których wykazała sprzedaż i zakupy w kwocie "0", tym samym T. sp. z o.o. nie rozliczyła podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz firmy Skarżącego w tym okresie. Z uwagi na brak składania deklaracji VAT tj. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze [...] 2020 r. wykreślił spółkę T. sp. z o.o. z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Natomiast z dniem [...] 2020 r. Naczelnik uchylił Spółce numer NIP z uwagi na posługiwanie się fikcyjnymi lub fałszywymi danymi adresowymi.
T. sp. z o.o. nie złożyła również deklaracji PIT-4 r świadczących o zatrudnianiu jakichkolwiek pracowników ani zeznań rocznych CIT-8 dot. osiągniętych dochodów, nie złożyła także w sądzie rejestrowym sprawozdań finansowych. Spółka nie posiadała żadnych pojazdów, maszyn lub innych środków trwałych. T. sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT. Po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od września 2019 r. do marca 2020 r. (decyzja z dnia 24 września 2021 r.), Spółka złożyła pliki JPK VAT, ale tylko za wrzesień i październik 2019 r. W złożonych plikach JPK VAT wykazała sprzedaż netto w kwocie 495 121,00 zł za wrzesień i 500 911,00 zł za październik 2019 r., w tym wykazała faktury wystawione na rzecz firmy Skarżącego. Nie wykazała natomiast wartości jakichkolwiek zakupów. Za pozostałe okresy Spółka nie złożyła plików JPK_VAT.
K. O. oświadczył, iż spółka T. sp. z o.o., w której był jedynym reprezentantem i Prezesem do 25 września 2019 r. nie wystawiła ani jednej faktury VAT. Oświadczył ponadto, iż nie miał żadnego kontaktu z firmą Skarżącego. Przesłał dodatkowo akt notarialny Rep A nr [...] z 25 września 2019 r., na podstawie którego nastąpiło nabycie udziałów firmy T. sp. z o.o. przez Ł. G. Zgodnie z Aktem notarialnym Ł. G. jako jedyny wspólnik Spółki zmienił umowę spółki z 7 lutego 2019 r., odwołano ze stanowiska Prezesa Zarządu K. O. i powołano na to miejsce Ł. G. Ponadto potwierdzeniem powyższych ustaleń jest uzasadnienie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze z 24 września 2021 r. określającej dla T. sp. z o.o. wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od września 2019 r. do marca 2020 r. z tytułu wystawiania faktur niepotwierdzających rzeczywiście zrealizowanych transakcji gospodarczych, w tym również na firmy Skarżącego.
Z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2019 rok wynika również, że Skarżący zaksięgował 18 faktur VAT na łączną kwotę netto 158 902,68 zł wystawionych przez firmę S. sp. z o.o., której właścicielem był także Ł. G. S. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS [...] 2015 r. z kapitałem podstawowym wynoszącym 5.000,00 zł. Od daty rejestracji do 4 grudnia 2018 r. jedynym jej wspólnikiem była E. sp. z o.o., a prezesem jednoosobowego zarządu był K. O.. Następnie wspólnikami posiadającymi po 50% udziałów byli Ł. G .i W. D.. W okresie od 4 grudnia 2018 r. do 4 lutego 2021 r. siedziba spółki mieściła się w "wirtualnym biurze" zlokalizowanym w [...]. S. sp. z o.o. nie złożyła druku rejestracyjnego VAT-R, nie składała deklaracji VAT. Jako główny przedmiot działalności S. Sp. z o.o. zarejestrowano działalność portali internetowych, który od 4 grudnia 2018 r. zmieniono na konserwację i naprawę pojazdów samochodowych, z wyłączeniem [...]. Spółka złożyła sprawozdania finansowe wyłącznie za okresy: 3 listopada 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. i za rok 2017. Obowiązek w podatku VAT w okresie od 4 grudnia 2018 r. do 29 lipca 2019 r. został otwarty celem wprowadzenia deklaracji VAT. Spółka nie złożyła w ustawowym terminie VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie odnotowano w bazie deklaracji VAT, brak wniosku VAT-R a podmiot nie jest czynnym podatnikiem. W dniu 25 września 2019 r. wirtualne biuro skierowało do spółki S. sp. z o.o. wypowiedzenie umowy najmu w związku z zaległością w płatności za czynsz w łącznej kwocie [...] zł. Zgodnie z umową najmu zawartą 31 października 2018 r. pomiędzy M., a S. sp. z o.o., na podstawie której Wynajmujący M. zapewnia: w pełni wyposażoną powierzchnię biurową, będzie świadczył dodatkowo dla Podnajmującego usługi pomocy biurowej oraz obsługi technicznej w zakresie: obsługa poczty, udostępnianie wspólnego faksu i przekazywanie odebranych faksów na email. Zgodnie z ww. umową S. sp. z o.o. zgadza się na współdzielenie powierzchni z innymi klientami, nie miała prawa do wprowadzania do ww. lokalu żadnego dodatkowego wyposażenia czy personelu, nie służyło jej też prawo do oznaczania lokalu i jego otoczenia w sposób inny, niż zezwoli na to Wynajmujący. Z ww. umowy wynika, iż pierwsza płatność została dokonana za okres pierwszych 6 miesięcy licząc od daty zawarcia umowy. W związku z wypowiedzeniem umowy najmu Spółce i brakiem siedziby S. sp. z o.o. sąd rejestrowy 4 lutego 2021 r. wykreślił z KRS siedzibę spółki. Ponadto Sąd Rejonowy dla [...] wydał 9 listopada 2018 r. wobec W. D. orzeczenie o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej na okres 6 lat (sygn. akt [...] data uprawomocnienia tego orzeczenia 5 maj 2019 r.). Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że nie posiada w swoich zbiorach danych o podmiocie S. sp. z o.o.
Naczelnik ustalił, iż poza fakturami wystawionymi przez wyżej wymienione dwie spółki, Skarżący ujął również w podatkowej księdze przychodów i rozchodów rachunki/faktury wystawione przez Ł. G. w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż rachunki/faktury te nie były wystawione przez podatnika podatku od towarów i usług nie podlegały rozliczeniu w podatku VAT. Z informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze wynika, że Ł. G. od 1 stycznia 2018 r. wybrał opodatkowanie działalności gospodarczej ryczałtem jednak za lata 2019-2020 Ł. G. nie składał zeznań podatkowych, a także nie wpłacał podatku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt ten dowodzi, że Ł. G. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, zaś wystawione przez niego rachunki/faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Informacje uzyskane z postępowań podatkowych prowadzonych wobec firm, których Ł. G. był właścicielem lub miał udział pośredni potwierdzały jednoznacznie, iż działalność gospodarcza tych podmiotów była fikcyjna. Podmioty z udziałem lub tworzone na polecenie Ł. G. rejestrowały się jako podmioty gospodarcze, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej tylko były źródłem generowania kosztów u innych podmiotów gospodarczych, skutkiem czego podmioty te zaniżały swoje zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa. Ł. G. od kilku lat zajmuje się wprowadzaniem do obrotu prawnego "pustych faktur", wykorzystując w tym celu kolejne tworzone podmioty.
Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta w uzasadnieniu decyzji nie kwestionował faktu wykonania usług opisanych w fakturach wystawionych przez T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., F., lecz to, że nie wykonały ich wyżej wymienione podmioty.
W toku postępowania podatkowego organ I instancji przeprowadził badanie ksiąg podatkowych Skarżącego. Organ wskazał, iż jak stanowi art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 193 §6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.
Organ I instancji stwierdził, że księga przychodów i rozchodów Skarżącego za 2019 r. jest: - rzetelna w zakresie przychodów, - nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Organ I instancji, działając na podstawie art. 23 §2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta w decyzji nr 1209-SPV1.4102.28.2022 z 23 października 2024 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 199.332,00 zł.
Od ww. decyzji Skarżący złożył, odwołanie do organu II instancji, zarzucając naruszenie następujących przepisów:
1. art.122 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu podatkowym i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny i wybiórczy, podczas gdy obowiązkiem organu jest dokładne i wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego;
2. art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów, oparcie się na dowodach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a także niedotyczących skarżącego i jego sprawy, jak też brak zebrania materiału dowodowego, w szczególności brak pozytywnej oceny dowodowej:
a) wykonania kosztorysów, za które zostały wystawione faktury;
b) zawarcie umów i aneksów do umów na prace kosztorysowe, oraz błędną ocenę dowodu z przesłuchania świadka Ł. G., w szczególności w zakresie, w jakim urząd podważa fakt prawdomówności świadka na podstawie takich wyznaczników jak okoliczności poznania się ze skarżącym lub inicjatywa rozpoczęcia współpracy, podczas gdy z zeznań świadka okazuje się, że strony znają się kilkanaście lat, darzyły się zaufaniem, a w zakresie kosztorysów istnieje materialny dowód ich wykonania, co koresponduje z zeznaniami świadka, dodatkowo świadek zeznał dokładne (niekorzystne nawet dla niego) okoliczności wykonania zleceń;
3. art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 26 lipca 199 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez dokonanie niezgodnej z zasadą zaufania obywateli do państwa i zasadą proporcjonalności wykładni tych przepisów, co miało skutek w postaci niewłaściwego ich zastosowania;
4. brak udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje przeprowadzone ze swoimi kontrahentami wiązały się z czynem niedozwolonym, popełnionym przez wystawcę faktury;
5. art. 122, art. 127, 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że - wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności (transakcji), - Podatnik dokonując transakcji nie pozostawał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności, przy czym ustalenia te zostały dokonane częściowo na podstawie decyzji, czy też informacji organów skarbowych, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że w okresie objętym postępowaniem Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o działalności swoich kontrahentów, w szczególności, że w badanym okresie kontrahent nie był wykreślony z VAT, a to Organy Państwa na bieżąco powinny kontrolować rozliczenia firm i chronić podmioty gospodarcze przed niekorzystnym wydatkowaniem środków;
6. art. 75 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w szczególności wskazywanych pracowników Ł. G. (lub prowadzonych przez niego spółek), którzy zostali wymienieni w decyzji oraz zastąpienie dowodu z przesłuchania świadków pisemnymi oświadczeniami;
7. art. 79 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie Skarżącego o przesłuchaniu wszystkich świadków, mimo że terminy przesłuchań były przesuwane, co uniemożliwiło stronie aktywne uczestnictwo w czynnościach.
W konsekwencji powyższych zarzutów naruszenie:
- art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 55, art. 56, art. 180, art. 181, art. 191, art. 207, art. 220, art. 222, art. 223 Ordynacji podatkowej poprzez ich wadliwe zastosowanie oraz uznanie, że wykazując dochód z działalności gospodarczej w zeznaniu PIT Skarżący posłużył się fakturami zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym kwota dochodu została istotnie zaniżona z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa, podczas gdy prawidłowa interpretacja zgromadzonego materiału winna skutkować uznaniem, że kwota dochodu została wyliczona poprawnie,
- art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji stwierdzenie, że dochód z działalności gospodarczej został istotnie zaniżony, gdy Podatnik posiada faktury VAT i materialne dowody wykonania prac.
Po rozpatrzeniu odwołania Podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazaną na wstępie decyzją z 20 lutego 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy stwierdził, że spór w sprawie dotyczy przede wszystkim zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości faktur i rachunków wystawionych przez T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i F., które zostały uznane przez organ pierwszej instancji jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy czym zarzuty odwołania koncentrują się wokół nieprawidłowości proceduralnych, które miały polegać na niewłaściwym zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego.
Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące przychodów z których wynika, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podzielił ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie wysokości przychodów za 2019 rok.
Odnośnie ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor podniósł, iż wbrew zarzutom podnoszonym przez Skarżącego w odwołaniu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury/rachunki wystawione przez Ł. G. oraz T. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Wykazywane tymi fakturami transakcje nie zostały faktycznie zrealizowane. DIAS podzielił dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz ocenę, jakiej poddane zostały zebrane dowody. Stanowisko przedstawione przez organ I instancji nie budziło zastrzeżeń Dyrektora, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie.
Dyrektor wskazał, że T. Sp. z o.o. w latach 2019-2020 wystawiła faktury VAT na rzecz szeregu podmiotów gospodarczych o łącznej wartości brutto 3 mln zł, które wykazały wartości z nich wynikające w swoich ewidencjach oraz w składanych plikach JPK_VAT, natomiast ich wystawca nie wykazał tych faktur w ewidencji podatkowej ani nie zadeklarował podatku należnego w nich zawartego.
O fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. zdaniem organu II instancji świadczą następujące dowody:
- pierwotna siedziba spółki mieściła się w biurze wirtualnym, co podaje w wątpliwość możliwość realizowania przez nią szerokiego wachlarza usług wynikającego z wystawionych faktur. Po zmianie siedziby mieściła się ona w mieszkaniu w bloku wielorodzinnym, więc również tam spółka nie posiadała zaplecza pozwalającego na realizację zleceń wynikających z wystawianych przez nią faktur,
- spółka wystawiała faktury za świadczenie usług transportowych i wynajmu maszyn nie posiadając żadnych pojazdów. Wystawiała ponadto faktury za prace remontowe nie posiadając żadnych innych środków trwałych umożliwiających ich realizację, nie posiadała także żadnego zaplecza magazynowego,
- nie złożyła deklaracji PIT-4 r świadczącej o zatrudnianiu jakichkolwiek pracowników, mimo, iż liczba oraz zakres zafakturowanych zleceń wykluczają możliwość ich wykonania przez jedną osobę. Z wyjaśnień kontrahentów nie wynika przy tym, aby spółka świadczyła usługi z pomocą podwykonawców. Dodatkowo wartość łącznej sprzedaży na rzecz tej spółki wykazana w plikach JPK_VAT wyniosła netto 906,29 zł, co także świadczy o niedokonywaniu nabyć usług podwykonawczych czy zakupu paliwa niezbędnego dla świadczenia zafakturowanych usług,
- w okresie od marca do sierpnia 2019 r. spółka w złożonych deklaracjach nie wykazała żadnych nabyć ani dostaw, co jest nietypowe dla podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą. Za kolejne okresy spółka przestała składać deklaracje, w związku z czym została wykreślona z rejestru czynnych podatników. Pomimo niedeklarowania żadnych obrotów i podatku spółka wprowadziła do obrotu prawnego faktury na łączną kwotę brutto ponad 3 mln zł. Nie złożyła plików JPK_VAT za okresy IX 2019 r.-III 2020 r. oraz nie uiściła podatku należnego wynikającego z wystawionych w tym okresie faktur, pomimo iż odbiorcy tych faktur odliczyli podatek w nich zawarty,
- ze spółką nie było żadnego kontaktu, kierowana do niej korespondencja pozostawała bez odbioru albo bez żadnej reakcji, w związku z czym Naczelnik U.S. Kraków-Podgórze uchylił jej numer identyfikacyjny z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi. Organ nie dysponuje przy tym żadnymi informacjami wskazującymi na korzystanie przez ten podmiot z usług biura rachunkowego,
- T. Sp. z o.o. nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2019–2020 ani zeznań CIT-8, - rozpoczęła działalność w 2019 r. osiągając od razu stosunkowo wysokie obroty przy minimalnym kapitale zakładowym i przy braku jakichkolwiek działań promocyjnych oraz prezentacji w internecie. Pomimo dużej liczby zleceń realizowanych wg faktur, spółka w marcu 2020 r. zaprzestała działalności bez przeprowadzenia likwidacji, co jest charakterystyczne dla tzw. znikających podatników,
- dominującą formą płatności za wystawiane faktury była gotówka. Spółka nie posługiwała się przy tym w działalności żadnym rachunkiem bankowym, co biorąc pod uwagę obroty wynikające z wystawianych przez nią faktur jest nieracjonalne oraz wskazuje na chęć ukrycia rzeczywistych działań. Należności wynikające z części wystawionych faktur uregulowane zostały za pośrednictwem rachunku bankowego, jednakże przelane zostały na rachunki nie należące do spółki T. Sp. z o.o. Ponadto zdecydowana większość wystawionych faktur opiewała na kwoty poniżej 15.000 zł, co świadczy o celowym modelowaniu ich wartości, aby nie przekraczać progu obligującego do płatności bezgotówkowej,
- Ł. G. – jedyny wspólnik tej spółki i prezes jej zarządu był uprzednio wspólnikiem N. Sp.j., wobec której wydano rozstrzygnięcia z art. 108 ustawy o VAT, ponieważ nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej i wprowadzała do obrotu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń,
- Ł. G. był ponadto wspólnikiem i prezesem zarządu S. Sp. z o.o., która w okresie od października 2018 r. do sierpnia 2019 r. wystawiła faktury o wartości ponad 13 mln zł nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT, w składanych deklaracjach nie wykazała tej sprzedaży. W gronie odbiorców tej spółki znalazło się przy tym 14 podmiotów (w tym firma Skarżącego), które następnie wykazały nabycia od spółki T.. Z uwagi na chronologię działań tych podmiotów spółka T. kontynuowała działalność spółki S. polegającą na generowaniu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W ocenie Dyrektora T. Sp. z o.o. była podmiotem, który nie prowadził w kontrolowanym okresie faktycznej działalności, zaś wystawione przez spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot ten był wprawdzie w kontrolowanym okresie formalnie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, jednak fakt ten nie przekłada się na działania spółki. Spółka dokonała jedynie czynności formalnych, polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich urzędów i uzyskaniu stosownych dokumentów (potwierdzenie zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, itp.) mających uprawdopodobnić legalne prowadzenie działalności gospodarczej. Jej faktyczna rola ograniczała się natomiast do pozorowania działalności gospodarczej i wystawiania tzw. "pustych faktur", które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i były wystawiane w celu udokumentowania fikcyjnych kosztów nabywcy. Nie można przy tym wykluczyć, iż wyszczególnione na fakturach usługi zostały faktycznie wykonane. Przedstawione wyżej okoliczności wskazują jednak, iż usług tych nie wykonała spółka T. ani nie zleciła ich żadnym podwykonawcom. Tym samym brak jest tożsamości podmiotowej pomiędzy wystawcą faktur a podmiotem, który realnie mógł przedmiotowe zlecenia wykonać.
Organ II instancji wskazał, iż powyższe rozważania potwierdzają tezę, że wystawione przez spółkę faktury były dokumentami nierzetelnymi. Okoliczności te jednoznacznie świadczą o tym, iż nadrzędnym celem zawieranych transakcji nie była realizacja celów gospodarczych, lecz zaniżenie podstawy opodatkowania. W ocenie Dyrektora zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że T. Sp. z o.o. była przez Ł. G. wykorzystywana do wystawiania "pustych faktur". Wcześniej tego typu "działalności" Ł. G. prowadził poprzez S. Sp. z o.o.
Odnośnie S. Sp. z o.o. DIAS wskazał na prawidłowe ustalenia organu I instancji. W jego ocenie ustalenie te potwierdzają, iż S. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez tę Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a zatem nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.
DIAS wskazał również na ustalenia odnoszące się do firmy Ł. G., stwierdzając iż nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzał do obrotu prawnego tzw. "puste faktury".
Podsumowując organ II instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione przez Ł. G. w ramach działalności prowadzonej samodzielnie jak i poprzez Spółki T. i S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż:
- podmioty te nie dokonywały zakupów pozwalających na wykonanie zafakturowanych usług i nie korzystały z podwykonawców,
- nie dysponowały także zapleczem technicznym, magazynowym ani osobowym pozwalającym realizować usługi na tak dużą skalę i w zakresie wynikającym z wystawionych faktur, umożliwiającym realizację zamawianych rzekomo usługach,
- wszystkie płatności dokonywane były gotówką, w kwotach do 15 000,00 zł,
- wystawiały faktury, rachunki na koniec każdego miesiąca lub tuż na początku następnego,
- we wszystkich przypadkach poza fakturami, rachunkami brak innych dowodów na ich wykonanie tj. szczegółowych uzgodnień, protokołów itp.
- rozmowy, uzgodnienia, zamówienia i ich szczegóły miały być generalnie ustne dokonywane jedynie z Ł. G.,
- ogólnie kontrahenci nie pamiętali, jak nawiązano współpracę z Ł. G. bądź nawiązali współpracę przez wspólnych znajomych,
- spotkania z Ł. G. nie odbywały się w siedzibie Spółki, tylko w różnych przypadkowych lokalizacjach.
Dyrektor wskazał także, że niektóre usługi były fakturowane podwójnie. W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie świadczy o tym, że usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach/rachunkach wystawionych przez T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i F. nie mogły być świadczone na rzecz Skarżącego przez wystawców tych faktur.
Ponadto DIAS wskazał na ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług, gdzie Skarżący złożył bardzo lapidarne zeznania w charakterze strony, w których wyjaśnił, iż Ł. G. zna od paru lat i zleca mu wykonywanie drobnych prac. Pisemne umowy ze spółką T. Skarżący zawierał wyłącznie w odniesieniu do usług kosztorysowania, odnośnie pozostałych zlecanych jej prac nie zawierano pisemnych umów. Nie pamiętał czy zawierał pisemną umowę ze spółką S., jeżeli była to dotyczyła kosztorysów. Ceny za usługi świadczone przez te spółki ustalane były przez Ł. G. ewentualnie negocjowane przez Skarżącego. Ceny za poszczególne prace ustalane były na podstawie wizji lokalnych na budowie, zaś ceny kosztorysów zależne były od ich wielkości. Rozliczenia z tymi spółkami były gotówkowe. Skarżący potwierdził natomiast wykonanie przez te spółki zleconych im prac. Taki sposób zachowania Skarżącego, zdaniem organu II instancji świadczy po pierwsze o tym, że nie był on zainteresowany w wyjaśnieniu okoliczności kwestionowanych przez organ transakcji i nie podjął się pomocy w ich ustaleniu. Po wtóre złożone przez Skarżącego wyjaśnienia świadczą o tym, że posiada on bardzo powierzchowną wiedzę o tych podmiotach i okolicznościach rzekomego świadczenia przez nie usług. Skarżący nie znał ani szczegółów dotyczących ich działalności, siedzib, posiadanego zaplecza osobowo-sprzętowego, ani nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na jakąkolwiek weryfikację ich wiarygodności. W odniesieniu do nabywanych usług Skarżący nie znał także żadnych szczegółów ich przebiegu, zeznał, że ceny generalnie miał ustalać Ł. G.. Pomimo, że przedmiotem znacznej części tych usług miały być prace remontowo-budowlane, nie były zawierane na ich wykonanie pisemne umowy, odbioru tych prac nie dokumentowano także protokołami. Taki sposób dokumentowania tych transakcji, w ocenie Dyrektora, odbiega od przyjętej w budownictwie praktyki, a ponadto nabywając te usługi Skarżący nie miał żadnej ochrony czy też gwarancji na wypadek ich nierzetelnego wykonania.
W ocenie DIAS, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji, że brak było podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, kwot wynikających z faktur, rachunków wystawionych na rzecz Skarżącego przez T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz F. Faktury te bowiem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, dotyczą czynności, które nie zostały wykonane przez podmioty w nich wskazane. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jasno wynika, że ww. firmy nie zatrudniały pracowników, nie posiadały sprzętu ani możliwości technicznych wykonania zafakturowanych świadczeń, a także nie korzystały z usług podwykonawców, którzy faktycznie wykonaliby usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Tymczasem warunkiem niezbędnym dla uwzględnienia danego wydatku jako kosztu podatkowego jest, aby przebieg danego zdarzenia gospodarczego był taki, jak opisuje to dokument źródłowy. W sytuacji natomiast, gdy wykazane zostanie, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, niemożliwe staje się zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Brak ujawnienia rzeczywistej transakcji powoduje, że nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku z przychodem. Prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodu dotyczy wyłącznie tych czynności, które zostały faktycznie dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do zaliczenia wydatku w koszty, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie jest także możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości, oprócz faktur, było oświadczenie podatnika, że poniósł taki koszt, gdyż mogłoby to prowadzić do sytuacji, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji.
Dyrektor zauważył, że zakwestionowane podmioty nie posiadały żadnych stron internetowych, nie prowadziły też jakiejkolwiek innej formy reklamy swojej działalności. W rejestrze przedsiębiorców miały zgłoszone całkowicie inne zakresy przeważającej działalności niż budownictwo, a ich siedziby były w [...] biurach wirtualnych lub w mieszkaniu należącym do Ł. G., w bloku wielorodzinnym. Żadnych innych adresów prowadzenia działalności gospodarczej podmioty te nie wskazywały, co przy deklarowanych przez nie zakresach działalności, a także rodzajach oferowanych Skarżącemu usług musiało to budzić zastrzeżenia co do ich rzetelności. Płatności na ich rzecz Skarżący miał regulować wyłącznie gotówką, przy czym nie posiada on kompletu dowodów KP potwierdzających przekazanie należności. Zrezygnowanie przez Skarżącego z dokonywania zapłaty przy pomocy rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Dodatkowo wskazać należy, iż przyjęty przez Skarżącego oraz Ł. G. sposób rozliczania spornych transakcji opiera się na wyjątkowo dużym zaufaniu do kontrahentów. Spółki te wystawiały bowiem na koniec miesiąca zbiorcze faktury, mające dokumentować wykonanie szeregu usług określonego rodzaju w danym okresie. Nie oczekiwały przy tym jakichkolwiek zaliczek, a warunki współpracy w dużej części nie były uregulowane pisemnymi umowami, stanowiącymi ochronę na wypadek niewywiązania się przez Skarżącego z zapłaty. Brak takiej przezorności po stronie Ł. G. musi budzić dodatkowe wątpliwości w kontekście złożonych przez niego zeznań, iż w przeszłości jeden z jego kontrahentów nie wywiązał się z obowiązku zapłaty za wykonane przez niego usługi.
Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, DIAS za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta, że podmioty T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i F. nie wykonywały żadnych usług na rzecz firmy Skarżącego, a jedynie wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym faktury te nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu
Odnośnie pozostałych ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor wskazał na:
I. zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu niezaksięgowania następujących faktur VAT wystawionych przez kontrahentów na łączną kwotę 10 327,71 zł:
- F.1 s.c. - Na rzecz firmy Skarżącego wystawiono w 2019 r. (październik, listopad) faktury VAT na zakup narzędzi, materiałów budowlanych. Zapłata za każdą fakturę opłacana gotówką. Z analizy przesłanych faktur VAT wynika, iż jedynie faktura VAT nr [...] z 16 października 2019 r. nie została zaksięgowana w księdze przychodów i rozchodów na łączną kwotę netto 221,20 zł, (zakup [...]).
- Firma B.- faktury dotyczące sprzedaży narzędzi i materiałów budowlanych na rzecz firmy Skarżącego. Brak umów, potwierdzeń nabycia towarów, zamówień itp. Część faktur VAT została zaksięgowana w księdze przychodów i rozchodów za 2019 rok jednak są takie, których brak:
a. faktura [...] z 30 lipca 2019 r. na kwotę netto 4469,55 zł,
b. faktura [...] z 30 września 2019 r. na kwotę netto 3 548,48 zł,
c. faktura [...] z 30 września 2019 r. na kwotę netto 498,45 zł,
d. faktura [...] z 31 października 2019 r. na kwotę netto 901,76 zł,
e. faktura [...] z 31 października 2019 r. na kwotę netto 909,47 .
Il. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieprawidłowego zaksięgowania następujących faktur PRO FORMA na łączną kwotę 29 160,00 zł:
- faktura PRO FORMA nr [...] z 8 marca 2019 r. wystawiona przez P. sp. z o.o. na kwotę netto 14 580,00 zł, która zaksięgowana została jako pozostałe wydatki w marcu 2019 r., pod poz. [...],
- faktura PRO FORMA nr [...] z 11 marca 2019 r. wystawiona przez P. sp. z o.o. na kwotę netto 14 580,00 zł, która zaksięgowana została jako pozostałe wydatki w marcu 2019 r., pod poz. [...].
III. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu błędnego zaksięgowania następujących faktury VAT, w których Skarżący nie był nabywcą, na łączną kwotę 654,11 zł:
- faktura VAT nr [...] z 8 lutego 2019 r. wystawiona przez F.2 [...] W. na rzecz P.1 na kwotę netto 95,17 zł, która została zaksięgowana jako pozostałe wydatki, w marcu 2019 r., pod poz. [...],
- faktura VAT nr [...] z 30 sierpnia 2019 r. wystawiona przez Z. NIP [...] na rzecz X. na kwotę netto 171,54 zł, która została zaksięgowana jako zakup towarów handlowych, w sierpniu 2019 r., pod poz. [...],
- faktura VAT nr [...] z 4 listopada 2019 r. wystawiona przez O. na rzecz G.1 na kwotę netto 387,40 zł, która została zaksięgowana jako zakup w listopadzie, pod poz. [...].
Podsumowując, organ II instancji wskazał, że ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Nowa Huta w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów są prawidłowe, znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym i potwierdzenie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
DIAS odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w złożonym odwołaniu stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie.
Postępowanie podatkowe zdanie DIAS zostało przeprowadzone przez organ I instancji w sposób prawidłowy i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W jego toku podjęto wszelkie czynności niezbędne do rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji podjął niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także zebrał materiał dowodowy konieczny do wydania decyzji i dokonał wszechstronnej jego oceny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 181, 187 i 194, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Biorąc to pod uwagę organ II instancji stwierdził, że także uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta przeanalizował wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, by w uzasadnieniu decyzji w sposób spójny i przekonujący przedstawić jakim dowodom dał wiarę, a jakim i dlaczego, takiej wiarygodności odmówił. Dokonana ocena była oceną obiektywną, opartą na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem DIAS zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie i prawidłową ocenę stanu faktycznego dotyczącego wszystkich spornych transakcji i był wystarczający do wydania decyzji. Wszystkie dowody zgromadzone w sprawie zostały szczegółowo opisane w decyzji i ocenione. Decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, więc zarzut naruszenia art. 210 §4 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.
Za bezzasadny Dyrektor uznał zarzut naruszenia art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, który reguluje prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu. Wskazał, iż w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji Skarżący był bierny, nie wykazywał żadnej inicjatywy dowodowej. Nie formułował żadnych wniosków dowodowych, w tym nie wnosił o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków, a także nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Dodatkowo Dyrektor zauważył, że korespondencja kierowana na adres elektroniczny pełnomocnika była najczęściej doręczana zastępczo, tj. w trybie art. 144a § 2 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to nie tylko wezwań, lecz także pozostałej korespondencji kierowanej do Strony w toku postępowania. Dyrektor zwrócił również uwagę na fakt, że organ I instancji umożliwił Skarżącemu zapoznanie się z materiałem dowodowym, jednak Skarżący nie skorzystał z przysługującej mu możliwości.
Za chybione organ odwoławczy uznał również zarzuty zawarte w odwołaniu o "skąpym materiale dowodowym." Naczelnik włączył do niniejszego postępowania dokumenty z innych postępowań. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 28 marca 2023 r., sygn. I FSK 2066/19), z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej uprawnia organ podatkowy do wykorzystania jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślił przy tym, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. I FSK 1696/14). W konsekwencji DIAS stwierdził, że korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w innych postępowaniach podatkowych, kontrolnych, karnych, karnych skarbowych, nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu oraz zasady bezpośredniości.
Zdaniem Dyrektoria uzasadnienia nie znalazły również zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 i art. 9 Konstytucji RP poprzez dokonanie ich wykładni niezgodnej z zasadą zaufania obywateli do państwa i zasadą proporcjonalności. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta dokonał badania ksiąg podatkowych Skarżącego i w protokole z 29 marca 2024 r. wykazano, iż księga przychodów i rozchodów za 2019 rok jest wadliwa, rzetelna w zakresie uzyskanych przychodów, natomiast nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodów, ponieważ większość zapisów kosztowych stanowiły transakcje fikcyjne, nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji wyliczył dochód z działalności gospodarczej w nowej wysokości, znacznie wyższej niż ta zadeklarowana w zeznaniu PIT-36L. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z wymienionych okoliczności uzasadniających naruszenie Konstytucji RP.
Zdaniem Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fakt, że faktury/rachunki wystawione przez firmy T. Sp. z o.o., S. sp. z o.o., F. na rzecz firmy Skarżącego nie dokumentują zdarzeń w nich zawartych. Wobec powyższego nie znajduje tu zastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej, na który powołuje się Skarżący w uzasadnieniu odwołania. Ponadto, jak wskazał DIAS, niezrozumiałe jest wskazanie w odwołaniu na naruszenia art. 75 Ordynacji podatkowej (zwrot nadpłaty) i art. 79 Ordynacji podatkowej (termin przedawnienia a wniosek o stwierdzenie nadpłaty).
Ustosunkowując się do tych twierdzeń o posiadaniu "stosownych faktur VAT i materialne dowodnym wykonania prac" DIAS wskazał, że sam fakt posiadania rachunku, faktury nie jest wystarczającym dowodem zaistnienia zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami. W aktach sprawy nie stwierdzono istnienia jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu, który potwierdzałby możliwość wykonania usług na rzecz Skarżącego przez wystawców zakwestionowanych faktur tj. S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., oraz firmę jednoosobową Ł. G.. Dyrektor zgodził się z organem I instancji, że Skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur/rachunków, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności usług, podczas gdy okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom zdecydowanie odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym.
Dodatkowo DIAS nadmienił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta 15 marca 2024 r. wydał decyzję 120-SPV-1.4103.29.2022.316 1209-SPV-1.4103.90.2022, w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług Skarżącego za okres od lutego 2019 r. do marca 2020 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur wystawionych przez wskazanych wystawców, gdyż faktury te, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją 1201-IOP2-1.4102.16.2024 z 21 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stanowisko organów podatkowych podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem sygn. I SA/Kr 650/24 z 15 stycznia 2025 r. skargę oddalił. Podsumowując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postępowanie dowodowe prowadzone było prawidłowo w odniesieniu do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ I instancji ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor zwrócił uwagę , iż sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ I instancji oceniony odmiennie niż Skarżący oczekiwał nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w odwołaniu.
Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia przepisów postępowania podatkowego i zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, gdyż nie może o tym stanowić przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącego, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta zasadnie zakwestionował prawo Skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz firmę jednoosobową Ł. G. i prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019 w kwocie 199.332,00 zł.
W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję DIAS w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie:
I. przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji:
1) art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu podatkowym i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny i wybiórczy, podczas gdy obowiązkiem organu jest dokładne i wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego.
2) art. 121 o.p. w związku a art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p., a także art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 o.p. poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów, oparcie się na dowodach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a także niedotyczących mnie i mojej sprawy, jak też brak zebrania pełnego materiału dowodowego w szczególności brak pozytywnej oceny dowodowej:
a) wykonania kosztorysów, za które zostały wystawione faktury,
b) zawarcia umów i aneksów do umów na prace kosztorysowe,
oraz błędną ocenę dowodu z przesłuchania świadka Ł. G. w szczególności w zakresie w jakim Urząd podważa fakt prawdomówności świadka na podstawie takich wyznaczników jak okoliczności poznania się z Ł. Z. lub inicjatywa rozpoczęcia współpracy, podczas gdy z zeznań świadka okazuje się że strony znają się kilkanaście lat, darzyły się zaufaniem, a w zakresie kosztorysów istnieje materialny dowód ich wykonania, co koresponduje z zeznaniami świadka, dodatkowo świadek zeznał dokładne (niekorzystne nawet dla niego) okoliczności wykonania zleceń, jak też jak zauważył sam organ Ł. G. miał wiedzę i doświadczenie konieczne do sporządzenia kosztorysów.
3) art. 122, art. 127 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez uznanie, że:
a) wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności (transakcji),
b) skarżący dokonując tych zakupów nie pozostawał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności, przy czym ustalenia te zostały dokonane częściowo na podstawie decyzji, czy też informacji organów skarbowych, podczas gdy z zebranego materiału wynika, że w okresie objętym postępowaniem skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o działalności swoich kontrahentów, w szczególności, że w badanym okresie kontrahent nie był wykreślony z VAT - a to Organy Państwa na bieżąco powinny kontrolować rozliczenia firm i chronić podmioty gospodarcze przed niekorzystnym wydatkowaniem środków.
4) art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez dokonanie niezgodnej z zasadą zaufania obywateli do państwa i zasadą proporcjonalności wykładni tych przepisów, co miało skutek w postaci niewłaściwego ich zastosowania.
5) art. 127 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i nieprzeprowadzenie w sposób dostatecznie rzetelny postępowania odwoławczego skutkującą uznaniem, że zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi tezom przedstawionym przez Organ I instancji, opierając swoją ocenę w sposób niewystarczający wyłącznie o własną opinię nt. zebranego materiału dowodowego, nie przeprowadzając innych czynności weryfikujących stan faktyczny.
6) art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowym postępowaniu nie ma podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze nr 1210-SKP1.603.1.2024.2 wobec T. Sp. z o.o. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od września 2019 r. do marca 2020 r., podczas gdy ww. postępowanie stanowi zagadnienie wstępne i ma wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowego postępowania.
7) art. 236 § 2 w zw. z art. 201 § 3 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do rozstrzygnięcia w przedmiocie zażalenia na postanowienie, ponieważ Organ II instancji postanowieniem z dnia 17 lutego 2025 r., znak sprawy 1201-IOP1-1.4102.41.2024, odmówił zawieszenia postępowania, a następnie dnia 20 lutego 2025 r. Organ II instancji wydał decyzję w przedmiotowym postępowaniu, naruszając 7-dniowy termin na wniesienie zażalenia na ww. postanowienie, pozbawiając tym samym skarżącego prawa do rozstrzygnięcia w przedmiocie zażalenia.
W konsekwencji powyższych zarzutów Skarżący wskazał na naruszenie:
- art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 55, art. 56, art. 180, art. 181, art. 191, art. 207, art. 220, art. 222, art. 223 o.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie oraz uznanie, że wykazując dochód z działalności gospodarczej w zeznaniu PIT, Skarżący posłużył się fakturami zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych w związku z czym kwota dochodu została istotnie zaniżona z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa, podczas gdy prawidłowa Interpretacja zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego winna skutkować uznaniem, że kwota dochodu została wyliczona poprawnie;
- art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji stwierdzenie, że dochód z działalności gospodarczej został istotnie zaniżony, w sytuacji, gdy Podatnik posiada stosowne faktury VAT i materialne dowody wykonania prac.
W związku z ww. naruszeniami, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS w Krakowie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W kontrolowanej przez Sąd sprawie spornym jest, czy Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały Skarżącemu zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości wynikające z faktur VAT i rachunków wystawionych przez T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i Ł. G.. Dokumenty te zostały uznane przez Organy podatkowe za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei Skarżący zarzuca, że podmioty wskazane w fakturach VAT i rachunkach spełniły na jego rzecz świadczenia objęte fakturami i rachunkami, a Skarżący poniósł z tego tytułu wydatki, co uprawniało go do uwzględnienia tych kosztów w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. W tym sporze rację należy przyznać Organom podatkowym.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 23 u.p.d.o.f. wskazane są przypadki, w których ma miejsce wyłączanie kosztów z podatkowych kosztów uzyskania przychodów.
Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny (wyrok WSA w Gdańsku z 25 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 155/25). Dla uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów, wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodu powinny być należycie udokumentowane, zaś zapisy w księgach podatkowych powinny być dokonywane na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, zarówno w sensie formalnym jak i materialnym, tj. zgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (wyrok NSA z 8 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1299/22, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych publikowane są w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
W ocenie Sądu Organy podatkowe w sprawie Skarżącego wykazały, że podmioty, które wystawiły na rzecz Skarżącego faktury VAT i rachunki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej a ich działania sprowadzały się wyłącznie do wystawiania dokumentów, które miały posłużyć do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego i/lub zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Dokumenty te miały charakter fikcyjny. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonały szczegółowych ustaleń faktycznych, z których wynika, że wskazane podmioty nie były w stanie wykonać czynności wykazanych na fakturach i rachunkach.
Podkreślenia wymaga, że spółki T. i S. miały prowadzić działalność gospodarczą na dużą skalę. Pierwsza ze spółek w okresie 2019 – 2020 r. wystawiła faktury VAT na rzecz innych podmiotów na łączną kwotę 3 000 000 zł brutto, natomiast druga spółka wystawiła faktury na kwotę 13 000 000 zł. Już tylko z analizy treści faktur VAT i rachunków wystawionych na rzecz Skarżącego wynika, że przedmiot świadczenia dla jego wykonania wymagał dysponowania przez zleceniobiorcę m.in. zasobami osobowymi, maszynami, narzędziami, środkami transportu, powierzchnią magazynową. Usługi, które miały zostać wykonane na rzecz Skarżącego w znaczącej mierze miały charakter specjalistyczny, wymagający wiedzy i doświadczenia zawodowego. Siedziba spółki T. początkowo mieściła się w wirtualnym biurze a następnie w mieszkaniu należącym do Ł. G., znajdującym się w budynku wielomieszkaniowym. Z kolei siedziba spółki S. mieściła się tylko w wirtualnym biurze. Obydwie spółki nie złożyły deklaracji PIT-4R, co wskazuje, że nie zatrudniały one pracowników. Jedyną osobą która w ustalonym stanie faktycznym mogłaby realizować usługi w imieniu spółek był Ł. G.. Jednakże należy zgodzić się z DIAS, że jedna osoba nie była w stanie wykonać usług, które miały być wykonane przez te spółki (usług zafakturowanych na łączną kwotę ponad 20 000 000 zł, a także przez Ł. G. jako osobę jednoosobowo prowadzącą działalność gospodarczą, który miał także świadczyć usługi o znacznej wartości. Skarżący w skardze stwierdził, że Ł. G. "zeznał dokładne (niekorzystne nawet dla niego) okoliczności wykonania zleceń". Z urzędu jest Sądowi wiadomym, że Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu z 15 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 650/25. Zarzut powyżej przedstawiony, dotyczący aktualnie kontrolowanej sprawy został przez Skarżącego doprecyzowany w skardze kasacyjnej, gdzie stwierdzono, iż "dodatkowo świadek zeznał dokładne (niekorzystne nawet dla niego) okoliczności wykonania zleceń przez Ukraińców zatrudnionych "na czarno"". Jakkolwiek Ł. G. rzeczywiście składając zeznania w charakterze świadka 7 grudnia 2023 r. wskazał, że miał wykonywać zlecenia przy pomocy obywateli Ukrainy, to oprócz ogólnego stwierdzenia w żaden sposób nie wykazał tej okoliczności. Pomimo złożonego zapewnienia, że przedstawi listę obcokrajowców wykonujących pracę, nie wywiązał się z niego we wskazanym przez siebie terminie. Ł. G. nie przedstawił też danych osób, które według jego twierdzeń miały być przez niego zatrudnione. O terminie przesłuchania tego świadka został zawiadomiony pełnomocnik Skarżącego, jednakże zarówno pełnomocnik jak i Skarżący nie wzięli udziału w czynności przesłuchania świadka. Wynika z tego, że zarówno Ł. G. jak i Skarżący nie przedstawili jakiegokolwiek materiału dowodowego, który potwierdzałby, że Ł. G. prowadząc działalność poprzez dwie spółki i w ramach jednoosobowej działalności, przy wykonywaniu umów posługiwał się pracownikami. Ogólnikowe wskazanie, że było inaczej nie jest wystarczające dla wykazania tej okoliczności. Argumentacja Skarżącego, że świadek miał przyznać się do zatrudniania pracowników z pominięciem przepisów prawa pracy i ubezpieczeń społecznych, co ma czynić go wiarygodnym, niczego w tej kwestii nie zmienia. Przypomnieć należy, że Organy podatkowe ustaliły w sprawie, że Ł. G. przez wiele lat trudnił się procederem polegającym na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT i rachunków, na kwoty opiewające w dziesiątki milionów złotych. W tym kontekście podjęta przez świadka próba wykazania, że czynności zostały wykonane przez obcokrajowców nielegalnie zatrudnionych, w żadnym razie nie może świadczyć o jego wiarygodności. O wystawianiu przez Ł. G. fikcyjnych faktur i rachunków świadczy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Skarżącego. Tut Sąd w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 650/24 słusznie wskazał, że Sąd posiada z urzędu (niezanonimizowana wersja Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych), że Ł. G. co najmniej w kilkunastu sprawach w ww. Bazie występuje jako dostarczyciel "pustych faktur".
Kolejnym istotnym ustaleniem poczynionym przez Organy podatkowe jest to, że wskazane podmioty nie korzystały z usług podwykonawców. W sytuacji, gdy spółki oraz Ł. G. nie dysponowały zasobami materialnymi i osobowymi umożliwiającymi wykonanie zleceń byłaby to jedyna możliwość, aby spełnić świadczenie na rzecz zleceniodawców. Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek skonkretyzowanych twierdzeń, poddających się weryfikacji, z których wynikałoby, że świadczenia z umów zostały wykonane przez podwykonawców. Zasadnie DIAS zwrócił uwagę na kwestie dotyczące braku środków trwałych, które były niezbędne dla wykonania szeregu usług, w sytuacji gdy nie zlecano podwykonawcom wykonania czynności. Przykładowo spółka S. miała świadczyć usługi transportowe nie dysponując środkami transportu.
O braku prowadzenia rzeczywistej działalności świadczy również fakt, że wskazane podmioty nie były w stanie wykazać nabyć towarów, usług, które byłyby niezbędne dla realizacji umów. Znamiennymi w tym zakresie są ustalenia poczynione w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z 24 września 2021 r. gdzie wskazano, że stwierdzono wystąpienie dwóch transakcji sprzedaży na rzecz spółki T. na łączną kwotę 906,29 zł netto, 208,45 zł podatku VAT, gdzie pierwszy kontrahent był powiązaną osobowo spółką a drugi notariuszem. Wykluczyć należy możliwość, że całość lub część faktur VAT, rachunków, tzw. kosztowych, nie została zaksięgowana przez kontrahentów Skarżącego. Gdyby podmioty te prowadziły rzeczywistą działalność, to z pewnością z jednej strony ponosiłyby różnego rodzaju wydatki, które następnie zostałyby uwzględnione w rozliczeniu podatkowym. Wymienione spółki oraz Ł. G. nie wpłacali podatków w związku z działalnością gospodarczą, którą mieli prowadzić. W zasadzie jedyną formą aktywności tych podmiotów było wystawianie fikcyjnych faktur VAT i rachunków. Na uwagę przy tym zasługują wykazane przez Organy podatkowe przypadki podwójnego fakturowania tych samych usług, które miały zostać wykonane przez spółki, co znalazło szczegółowe odzwierciedlenie w decyzji DIAS.
Zasadnie DIAS powołał się na sposób dokonywania zapłaty, jaki miał mieć miejsce pomiędzy kontrahentami. Płatności były dokonywane w gotówce, w kwotach do 15 000 zł. Z decyzji wydanej względem T. wynika, że 168 faktur spośród 170 wystawionych opiewała na kwoty poniżej 15 000 złotych oraz, że w systemie STIR nie odnaleziono żadnego rachunku powiązanego z tą spółką. Podmioty te wystawiały faktury VAT i rachunki na koniec każdego miesiąca lub tuż na początku następnego.
Wskazane podmioty nie wykazały wystawionych faktur VAT i rachunków w swoich ewidencjach, a także w plikach JPK_VAT w tych przypadkach gdy zostały one złożone. Spółka S. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego do podatku od towarów i usług (nie złożył formularza VAT-R). Jak wskazał DIAS spółka ta miała otwarty obowiązek w podatku VAT tylko na podstawie złożonych do Urzędu Skarbowego [...] deklaracji VAT-7K. Z kolei Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że nie posiada w swoich zbiorach danych o tej spółce. Organy ustaliły, że Ł. G. za lata 2019 – 2020 nie złożył żadnych zeznań podatkowych i nie wpłacał podatku z tytułu działalności gospodarczej.
Istotna część usług, które miały być świadczone na rzecz Skarżącego były usługami budowlanymi lub dotyczącymi robót budowlanych. W zakresie spółki T. przykładowo były to: remont garażu magazynowego; termomodernizacja ścian budynku Y.; wykonanie dokumentacji podwykonawczej; remont pomieszczeń; prace wykończeniowe na budynku; demontaż i montaż pochylni dla inwalidów w [...]; remont łazienek w [...]. Z kolei spółka S. miała świadczyć na rzecz Skarżącego usługi transportowe; usługi dotyczące zabezpieczenia budowy, ochrony placu budowy; prace porządkowe; usługi remontu magazynu. Z kolei Ł. G. miał m.in. wykonać budowę nawierzchni z kostki; budowę drogi pożarowej; prace remontowo-budowlane; izolację fundamentów; roboty wykończeniowe; remont kominów.
W branży budowlanej typowym jest, że rzetelni podatnicy dysponują dokumentacją, która potwierdza fakt wykonania usługi oraz jej jakość. Sporządzane są m.in. protokoły odbioru prac i robót, przekazania placu budowy. Pomimo tego Skarżący nie dysponuje jakąkolwiek dokumentacją tego rodzaju. Skarżący formułując w skardze zarzuty argumentuje, że nie może odpowiadać za ewentualne nieprawidłowości, które występowały u jego kontrahentów. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą, kwalifikując dane wydatki do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych winien je należycie udokumentować. Tego rodzaju udokumentowanie leżało w interesie Skarżącego i pozostawało bez związku z działaniami lub zaniechaniami jego kontrahentów. Skarżący miał współpracować ze wskazanymi podmiotami przez długi czas. Gdyby Skarżący postępował starannie i podejmował starania celem udokumentowania poniesionych wydatków, to w przypadku ewentualnego braku współpracy ze strony kontrahentów fakt ten ujawniłby się już na początku współpracy i skutkowałby zapewne jej zakończeniem. Skarżący w żaden sposób nie wykazuje, że podejmował jakiekolwiek akty staranności w zakresie dokumentowania wydatków, m.in. obejmujące wykazanie spełnienia świadczenia, a ewentualne braki w tym zakresie obciążają kontrahentów. Podkreślenia wymaga, że to Skarżący zamierza skorzystać z możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów. Skarżącego obciąża wykazanie, że koszty takie powstały a nie jego kontrahentów. Kluczowym w tej sprawie było wykazanie przez Skarżącego, że zostały zawarte umowy z wymienionymi podmiotami, które następnie zostały przez te podmioty wykonane (samodzielnie lub poprzez posłużenie się podwykonawcami). Skarżący twierdzi, że świadczenia wynikające z umów zostały prawidłowo wykonane na jego rzecz, co pozwala na stwierdzenie, że powinien bez trudu wykazać tę okoliczność, przy dochowaniu należytej staranności. Tymczasem w tej sprawie Organy podatkowe wykazały, że umowy nie zostały zrealizowane przez podmioty wystawiające faktury i rachunki. DIAS nie kwestionował, że czynności te mogły zostać wykonane przez inne podmioty niż wystawcy faktur i rachunków. Skarżący w swych zarzutach podnosi, że świadczenia objęte fakturami i rachunkami zostały wykonane, lecz nie wykazał nawet w najmniejszym stopniu, że przez wymienione spółki i Ł. G.. Z tego względu ewentualne wykonanie robót i czynności pozostaje bez znaczenia dla rozliczenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 112/25 i wskazane w tym wyroku orzecznictwo).
Na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. np. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12) (wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14, wyrok NSA z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 526/22). Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt III FSK 3953/13). Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2196/19 i przywołane w nim orzecznictwo) (wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 146/21). W kontekście zarzutów skargi wskazać należy, że w sprawie Skarżącego Organy podatkowe nie były zobowiązane do badania, czy Skarżący dochował należytej staranności. Koncepcja dobrej wiary, wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w pełni zaakceptowana w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, ma znaczenie na gruncie podatku od towarów i usług a nie ma zastosowania w zakresie podatków dochodowych. Czym innym jest natomiast bycie starannym przez podatnika w podatku dochodowym, skutkujące nawiązywaniem relacji gospodarczych o charakterze rzeczywistym, które są równocześnie właściwie udokumentowane a tym samym mogą prowadzić do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniu podatkowym.
W ocenie Sądu Organy podatkowe w sprawie Skarżącego podjęły szereg działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, przeprowadzając w sprawie szereg dowodów. W kontekście zarzutów Skarżącego wskazać należy, że obowiązek gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym nie ma nieograniczonego charakteru. Pamiętać także należy o obowiązkach ciążących na Skarżącym. W tej sprawie Organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania okoliczności, które potwierdzałyby prawo Skarżącego do zaliczenia danych wydatków do kosztów podatkowych. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej o.p.) obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże to obowiązkiem podatnika jest należyte udowodnienie poniesienia przez niego kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Wniosek ten wynika z tego, że interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać razem z art. 24 ust. 1 i 2 tejże ustawy, które obligują podatników do prowadzenia ksiąg dla celów podatkowych zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, że w przypadku zakwestionowania podmiotowej strony faktury - jako dokumentu składającego się na księgę podatkową - to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że nierzetelność ta nie powinna mieć wpływu na zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 146/21). Zasadnie DIAS wskazał, że Skarżący w postępowaniu podatkowym współpracował z Organem pierwszej instancji w znikomym zakresie. Istotnym jest, że Skarżący 28 czerwca 2023 r. do protokołu przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka wskazał: "nie wyrażam zgody na przesłuchanie mnie w charakterze strony w dniu 28 czerwca 2023 r." (k. 2080 akt administracyjnych). Skarżący nie złożył także w postępowaniu podatkowym wniosków dowodowych, w tym w zakresie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, które miałyby na celu wykazanie rzeczywistości transakcji i dokumentów je obrazujących.
Przepis art. 180 § 1 o.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w wyżej wskazanych przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji Organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.
Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.
Co również istotne w kontekście podnoszonych zarzutów odnośnie materiału dowodowego, Skarżący na każdym etapie prowadzonego postępowania miał możliwość czynnego udziału, wglądu w akta sprawy, udzielania wyjaśnień. Również przed wydaniem decyzji Skarżący został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nie podjął skutecznych czynności mogących przynieść efekt odmiennej oceny dowodowej przedmiotowych okoliczności sprawy. Wręcz przeciwnie odmówił współpracy z organami nie będąc zainteresowanym pozytywnym dla siebie rozstrzygnięciem sprawy co sugeruje, że nie miał stosownych argumentów na potwierdzenie swoich zarzutów. Podkreślenia wymaga, że współpraca pomiędzy Skarżącym a kontrahentami, których faktury i rachunki zostały zakwestionowane, miała dotyczyć różnego rodzaju usług, w tym budowlanych. Usługi te dla ich wykonania wymagały działania wielu osób oraz wykorzystania różnego rodzaju zasobów. Należy uznać, że w sytuacji ich wykonania przez wystawców faktur i rachunków, zarówno te podmioty jak i Skarżący byliby w stanie przedstawić materiał dowodowy potwierdzający rzeczywistość transakcji. Tymczasem Skarżący w skardze powołał się jedynie na okoliczności dotyczące kilkunastoletniej znajomości Skarżącego z Ł. G., darzenia się wzajemnym zaufaniem, czy też kto wystąpił z inicjatywą rozpoczęcia współpracy. Jak już wskazano kluczowe znaczenie miało wykazanie przez podatnika, że transakcje były rzeczywiste a nie wykazanie okoliczności, które są bez znaczenia dla wykazania tego rodzaju okoliczności bądź mają znaczenie marginalne. Wbrew zarzutowi skargi Skarżący nie dysponował "materialnymi dowodami wykonania prac" przez podmioty, których faktury i rachunki zostały zakwestionowane. Podkreślenia wymaga, że Ł. G. został przesłuchany w charakterze świadka 7 grudnia 2023 r. Treść tych zeznań jest ogólnikowa i nie daje podstaw do wnioskowania o rzeczywistości transakcji, świadczeń które miały być spełnione na rzecz Skarżącego. W skardze akcentuje się istnienie kosztorysów, które miał wielokrotnie sporządzić Ł. G. Świadek ten nie potrafił wskazać w jakim programie komputerowym miał sporządzić kosztorysy, jak się ten program nazywa, nie wiedział czy program był ogólnodostępny, darmowy, czy była wymagana licencja. Treść tych zeznań jednoznacznie wskazuje, że świadek ten nie miał wiedzy odnośnie tego w jaki sposób należałoby wykonać usługę kosztorysowania.
Sąd oddalił wniosek Skarżącego, zawarty w skardze, o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia postępowania wznowieniowego z wniosku T. Sp. z o.o. z uwagi na fakt, że nie została spełniona przesłanka z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Wystarczającym jest wskazanie, że 27 sierpnia 2025 r. do tut. Sądu wpłynęła skarga wymienionej spółki na decyzję DIAS z 16 czerwca 2025 r., którą to decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po rozpoznaniu odwołania spółki z 17 marca 2025 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z 19 lutego 2025 r. nr 1210-SKP-1.603.1.2024 odmawiającej uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z 24 września 2021 r. nr 1210-SKP-1.4103.2.20.2021 w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2019 r. do marca 2020 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie.
Końcowo należy wskazać, że tut. Sąd dokonał kontroli decyzji DIAS wydanej względem Skarżącego w zakresie rozliczenia w podatku VAT, gdzie także zakwestionowano faktury VAT i rachunki wystawione przez wymienione spółki i osobę fizyczną. W tym zakresie istnieje tożsamość pomiędzy fakturami i rachunkami zakwestionowanymi w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrokiem z 15 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 650/24 Sąd skargę oddalił.
Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.