I SA/KR 289/25

I SA/Kr 289/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-06-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek /przewodniczący sprawozdawca/
Michał Niedźwiedź
Paweł Dąbek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
ART. 88 UST. 3A PKT 4 LIT. B W ZW. Z ART. 29 UST. 1 I UST, 9
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2024 poz 935
ART. 190, 134 PAR. 1, ART. 135, ART. 145 PAR. 1 PKT 1 LIT. A
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.) Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w K. – następcy prawnego V. Sp. z o.o. S.K.A. w K. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 8 listopada 2018 r., nr 358000-COP.4103.2.2018.12 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą; II. zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 82 596 zł (osiemdziesiąt dwa tysiące pięćset dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 8 listopada 2018 r. nr 358000-COP.4103.2.2018.12 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej również jako: Organ, Naczelnik, NMUCS) utrzymał w mocy swoją własną decyzję z dnia 27 lipca 2018 r. nr 358000-CKK3-1.4103.1.2018.11 określającą V. sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna w K. (dalej również jako: Strona, Spółka, Skarżąca), poprzedniczce prawnej I. sp. z o.o. w K., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w kwocie 5.755.837,00 zł.
Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.
1. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dniach od 22 stycznia 2018 r. do 23 kwietnia 2018 r. przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec Spółki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. zakończoną wynikiem kontroli z dnia 23 kwietnia 2018 r. Spółka nie złożyła w zakresie wymienionym w wyniku kontroli korekty uprzednio złożonej deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7.
W efekcie przeprowadzonej kontroli celnoskarbowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik ustalił, że w dniu 25 kwietnia 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i zmiany Statutu. Zgodnie z zapisami powołanej uchwały, kapitał zakładowy został podniesiony z kwoty 50.000 zł do kwoty 1.050.000 zł w drodze emisji 100.000 akcji imiennych o wartości nominalnej 10 zł za sztukę i cenie emisyjnej 320,22 zł za sztukę. Akcje te zostały objęte w trybie subskrypcji prywatnej przez jedynego akcjonariusza spółki - I. 1 z siedzibą w K. w zamian za wkład niepieniężny w postaci słownego znaku towarowego "X." oraz znaku towarowego "X.1", a także majątkowych praw autorskich i praw zależnych od utworów, w szczególności oznaczeń słownych, graficznych, słowno-graficznych zarejestrowanych jako wskazane znaki towarowe. Przedmiot wkładu niepieniężnego został wyceniony przez biegłego rewidenta na łączną kwotę 32.022.000 zł brutto.
W konsekwencji przeprowadzonego postępowania Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 27 lipca 2018 r. nr 358000-CKK3-1.4103.1.2018.11 stwierdził, że Spółka zawyżyła kwotę podatku należnego do odliczenia za kwiecień 2013 r. Zdaniem organu podatkowego podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego powinna być określona kwotowo suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca odzwierciedlenie wartości wkładów wnoszonych do spółki i to wartość nominalna winna być podstawą opodatkowania tej czynności.
2. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej O.p.) wobec faktu prawidłowego zadeklarowania wysokości kwoty podatku naliczonego do odliczenia za kwiecień 2013 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 19 a, art. 29 a ust. 14 w zw. z ust. 13 oraz art. 106 j ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2018r. (tj. w miesiącu, w którym została dokonana korekta) poprzez przyjęcie, że sporna transakcja nie może zostać skorygowana na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT, tj. poprzez wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę i jej uwzględnienie przez nabywcę w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał tę fakturę korygującą;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo że nie zostały spełnione jego przesłanki, tj. kwoty podane na fakturze VAT [...] dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci praw wynikających z rejestracji znaków towarowych, a także majątkowych praw autorskich i praw zależnych do utworów związanych z tymi znakami towarowymi i odpowiadały rzeczywistości, a w szczególności wartości transakcji;
- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania podatnika, w szczególności poprzez nieuwzględnienie faktu, że po dokonaniu przez Spółkę czynności opodatkowanej VAT nastąpiła zmiana wykładni przepisów prawa przez organy podatkowe,
- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak obiektywnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału zgromadzonego w sprawie w tym w szczególności wyjaśnień i argumentów przedstawianych przez Spółkę w toku postępowania oraz brak wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy;
- art. 2a O.p. poprzez brak jego zastosowania, mimo że w niniejszej sprawie wystąpiły wątpliwości co do treści przepisu art. 29 a ust. 1 u.p.t.u., które nie zostały rozstrzygnięte przez organ na korzyść Spółki.
3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z 8 listopada 2018 r.
Na wstępie Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. W motywach rozstrzygnięcia, Naczelnik uznał za niezasadny zarzut dotyczący nieprawidłowego zakwalifikowania faktury VAT [...] (dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci praw wynikających z rejestracji znaków towarowych, a także majątkowych praw autorskich i praw zależnych do utworów związanych z tymi znakami towarowym) jako nierzetelnej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej u.p.t.u.). Organ odwoławczy uznał, że wystawiona przez spółkę faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością.
W ocenie Organu bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zawyżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty podatku pozostaje fakt, że wystawca faktury ujął kwotę podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT. Zdaniem Naczelnika ujęcie przedmiotowej faktury VAT w księgach podatkowych Spółki spowodowało, iż były one nierzetelne w zakresie ujęcia kwoty podatku naliczonego w kwocie powyżej 230.000 zł, a jedynym prawidłowym sposobem postępowania w takim przypadku jest dokonanie korekty rozliczenia spółki za kwiecień 2013 r.
4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu pomimo braku wystąpienia ustawowych przesłanek do jego zastosowania,
2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b w zw. z art. 29 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego z Faktury aportowej z uwagi na okoliczność, że zdaniem Naczelnika UCS błędnie określono podstawę opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportem znaków towarowych do SKA na podstawie art. 29 ust. 9 u.p.t.u., wskazując wartość rynkową znaków towarowych (pomniejszoną o kwotę VAT), w sytuacji gdy podstawę opodatkowania tej transakcji powinna zdaniem organu ustanowić na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wartość nominalna akcji objętych w zamian za wnoszony wkład,
3) naruszenie przepisów art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 29 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegające na przyjęciu, że spółka w okresie objętym postępowaniem nie mogła domniemywać, iż podstawą opodatkowania winna być wartość rynkowa wnoszonego aportu,
4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. w zw. z art. 12 § 1 O.p. oraz art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego zastosowanie przez Naczelnika UCS wobec Strony i odmowę prawa do odliczenia podatku VAT z Faktury aportowej, pomimo skorygowania przez SKA i I. 1 podstawy opodatkowania kwestionowanej transakcji zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika UCS (poprzez wystawienie przez I.1 faktury korygującej i jej rozliczenie przez obydwie strony transakcji), co doprowadziło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., a jednocześnie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz konstytucyjnej zasady proporcjonalności,
5) art. 86 ust. 19a, art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 oraz art. 106 j u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że SKA i I.1 nie były uprawnione do dokonania korekty rozliczeń VAT poprzez wystawienie przez I.1 faktury korygującej numer [...] do Faktury aportowej, jej doręczenie SKA, uwzględnienie jej w rozliczeniach podatkowych obydwu spółek za czerwiec 2018 r. oraz zwrócenie skorygowanej kwoty VAT przez SKA na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego. Naczelnik UCS zajął w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż sposób skorygowania kwestionowanej transakcji był nieprawidłowy i nieskuteczny,
6) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów skutkujące zakwestionowaniem prawa SKA do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z Faktury aportowej,
7) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - pogwałcenie przedmiotowych zasad polegało w szczególności na pominięciu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, potwierdzających, że Strona ustalając podstawę opodatkowania dla kwestionowanej transakcji aportu w 2013 r. działała zgodnie z obowiązującymi ówcześnie przepisami oraz sposobem ich wykładni przez organy podatkowe, kierując się w szczególności zasadą zaufania do organów podatkowych. Jednocześnie naruszenie ww. zasad polega na wydaniu decyzji, która prowadzi do sytuacji, gdzie w tym samym czasie dwa różne organy krajowej administracji skarbowej (Naczelnik UCS oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) wydają w analogicznych stanach faktycznych kontradyktoryjne i wykluczające się wzajemnie rozstrzygnięcia -powyższa sytuacja jest nie do pogodzenia z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych i jej skutki nie powinny obciążać Spółki,
8) art. 2, art. 7 oraz art. 20 Konstytucji RP i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady wolności działalności gospodarczej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania i w konsekwencji sanowanie sytuacji, w której organy państwa stosują prawo w celu efektywnego przerzucenia na uczciwego podatnika ekonomicznych skutków niejednoznacznych przepisów regulujących sposób ustalenia podstawy opodatkowania VAT obowiązujących w 2013 r. (art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy VAT) oraz zmiany sposobu interpretacji tych przepisów, która miała miejsce już po zrealizowaniu transakcji aportu,
9) naruszenie przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. b u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że okoliczności związane ze zrealizowanymi transakcjami między powiązanymi z SKA podmiotami (których częścią było wniesienie znaków towarowych do SKA) i rzekomo osiągnięte przez podmioty powiązane z SKA korzyści związane z odpisami amortyzacyjnymi od wartości znaków towarowych mogą stanowić podstawę do zastosowania ww. przepisu,
10) art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych SKA w zakresie ujęcia w nich kwoty podatku naliczonego wynikającej z Faktury aportowej w kwocie powyżej 230.000,00 zł. Tymczasem mając na uwadze, że wobec Faktury aportowej nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. b u.p.t.u., gdyż dokumentowała ona zgodną z rzeczywistością - wartość transakcji, dowód w postaci ksiąg podatkowych SKA powinien korzystać z domniemania wiarygodności, gdyż organy administracji skarbowej nie przedstawiły wystarczających dowodów na stwierdzenie braku rzetelności ksiąg,
11) art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowania polegające na jego nie zastosowaniu, mimo że w niniejszej sprawie wystąpiły wątpliwości co do treści przepisu art. 29 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u., które nie zostały rozstrzygnięte przez Naczelnika na korzyść Spółki.
Wobec powyższego Skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także uchylenie w całości decyzji Naczelnika UCS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
4.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 29 maja 2019 r., I SA/Kr 153/19, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję dnia 27 lipca 2018 r. (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zdaniem Sądu Naczelnik prawidłowo uznał, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) będzie wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, która stanowi zapłatę na rzecz wnoszącego aport (zgodnie z umową podatek od towarów i usług został pokryty przez spółkę). Stwierdził także, że adekwatnie do wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny było zastosowanie przez organ regulacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., słusznie organ wywiódł, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.
Jednak, w ocenie Sądu, organ podatkowy błędnie w rozstrzygnięciu posługiwał się pojęciem "faktury nierzetelnej" nie zaś "faktury nie stanowiącej podstawy do obniżenia podatku należnego". Ten sposób definiowania stanu faktycznego Sąd uznał za nieadekwatny do treści stosowanego przepisu gdyż w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. pojęcie "nierzetelności" nie występuje. Posługiwanie się zatem przez organ, potocznie używanym pojęciem "nierzetelnej faktury" nie do końca prawidłowo było przywoływane w uzasadnieniach wydanych decyzji.
WSA w Krakowie zauważył, że z wykładni art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Jednak Sąd pierwszej instancji zauważył, że w sprawie nie zaistniała nierzetelność ksiąg, lecz ich wadliwość. Natomiast stwierdzenie o nierzetelności ksiąg nie powinno znaleźć się w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Z tego powodu konieczne jest powtórne rozpatrzenie tej kwestii przy ponownym rozpoznaniu sprawy w kontekście przytoczonych definicji rzetelności i wadliwości ksiąg.
Nadto stwierdził także, że jednym z aspektów, które doprowadziły do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego była kwestia oceny "prawidłowości i skuteczności korekty faktury aportowej z 25 kwietnia 2013 r. i zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. (według daty otrzymania faktury korygującej) dokonana przez Podatnika po wydaniu wyniku kontroli w dniu 23 kwietnia 2018 r. oraz po wydaniu w dniu 25 maja 2018 r. (doręczonym podatnikowi 28 maja 2018 r.) postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe". Według Sądu pierwszej instancji wydana decyzja narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez niepełne i nieprzekonywujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie.
6.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Organ, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 1 pkt 6 i 4 O.p., art. 121 i 124 O.p. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji z uwagi na uznanie, że zaskarżona decyzja, ze względu na niepełne i nieprzekonywujące uzasadnienie w zakresie korekty faktury aportowej i korekty rozliczenia podatku od towarów i usług narusza art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. i tym samym nie realizuje zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz zasady przekonywania, podczas gdy organ nie naruszył wskazanych przepisów O.p. W zaskarżonej decyzji zawarte są rozważania w zakresie prawidłowości i skuteczności korekty faktury aportowej i korekty rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanej przez Spółkę, decyzja zawiera zatem uzasadnienie faktyczne i prawne pozwalające Sądowi skontrolować poprawność podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z ww. przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 221a oraz art. 127 O.p. poprzez wadliwą wykładnię, przejawiającą się w bezzasadnym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w warunkach sprawy na skutek błędnego uznania, że organ utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, w której uzasadnieniu nie odniesiono się wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę postępowania, naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, podczas gdy organ prawidłowo zastosował wskazane przepisy i w przypadku stwierdzenia prawidłowości rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w decyzji pierwszej instancji nie miał możliwości niezastosowania art. 233 § 1 pkt 1 O.p.;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 133 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 193 § 1, 2, 4 i 6 oraz art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że stanowisko organu w kwestii oceny czy, z uwagi na stwierdzone w postępowaniu nieprawidłowości, księgi podatkowe Spółki są wadliwe bądź nierzetelne, nie jest stabilne i wymaga w ponownym rozpoznaniu sprawy, w sytuacji gdy organ w postepowaniu podatkowym prezentował jednoznaczne stanowisko, iż księgi podatkowe Spółki są wadliwe, a stan faktyczny w powyższym zakresie został wyczerpująco wyjaśniony i rozpatrzony co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, tj. poprzez: (a) zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które nie są adekwatne do stwierdzonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego i nakładają na organ obowiązek ustosunkowania się i wykładni przepisów, które nie mogą mieć zastosowania w sprawie, oraz (b) poprzez zaprezentowanie w uzasadnieniu wyroku wykluczających się stanowisk, gdyż pomimo stwierdzenia że faktura dokumentująca wniesienie do Spółki aportu (faktura [...] z 25 kwietnia 2013 r.) jest fakturą nie stanowiącą podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., Sąd zaleca organowi rozważenie zasadności skorygowania tej faktury w 2018 r. i zasadności uwzględnienia jej w rozliczeniu podatku VAT w bieżących rozliczeniach tego podatku.
Podnosząc powyższe zarzuty Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
6.2. Pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną organu Skarżąca nie udzieliła.
7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 stycznia 2024 r., I FSK 1913/19, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
NSA stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. WSA nie wykazał, w jaki sposób uchybienia stwierdzane przez WSA, a dotyczące kwestii terminologicznych i procesowych, pobocznych dla istoty sporu, miałyby w istotny sposób przekładać się na wynik sprawy.
W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sprzeczne wewnętrznie wnioski wysnuwane na kanwie niniejszej sprawy, gdyż pomimo stwierdzenia, że faktura [...] dokumentująca wniesienie do Spółki aportu ujęta w księgach podatkowych za kwiecień 2013 r. jest fakturą nie stanowiącą podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., to jednak WSA zaleca organowi rozważenie zasadności skorygowania tej faktury w 2018 r. i zasadności uwzględnienia jej w rozliczeniu podatku VAT w bieżących rozliczeniach tego podatku, które są poza zakresem sprawy obejmującej wyłącznie rozliczenie podatku za kwiecień 2013 r.
WSA podniósł, w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, że "prawidłowość i skuteczność dokonanej korekty musi być - w ustalonym stanie faktycznym - wyjaśniona precyzyjnie, wyczerpująco oraz z odniesieniem wszystkich okoliczności stanu faktycznego do konkretnych przepisów prawa materialnego".
NSA zwrócił uwagę, że Spółka nie składała korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, tj. za kwiecień 2013 r. Za czerwiec 2018 r. została natomiast złożona bieżąca deklaracja dla podatku od towarów i usług. Weryfikacja deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonej za czerwiec 2018 r. nie należy jednak do przedmiotu niniejszej sprawy.
W tym kontekście WSA nie wyjaśnił, z jakich powodów korekta faktury datowana na dzień 14 czerwca 2018 r. mogłaby wywoływać skutki w postaci zmiany rozliczenia podatkowego za kwiecień 2013 r.
NSA wskazał, że WSA błędnie zinterpretował stanowisko organu podatkowego dotyczące korekty spornej faktury. Organ stwierdził, że jedynym prawidłowym sposobem postępowania jest dokonanie korekty rozliczenia Spółki za kwiecień 2013 r., co było elementem uzasadnienia prawnego decyzji, a nie dyrektywą skierowaną do Spółki na tamtym etapie postępowania. Spółka, mimo pouczenia o prawie do korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. i akceptacji ustaleń kontroli, nie dokonała sugerowanej korekty, lecz wbrew wskazówkom organu, rozliczyła podatek za czerwiec 2018 r. WSA, krytykując organ za niejasne wskazanie podstawy prawnej korekty za kwiecień 2013 r., pominął te okoliczności, czyniąc swój wywód niezrozumiałym.
Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do utrzymania decyzji organu pierwszej instancji, nie wskazując jednak przyczyn ani podstawy prawnej ewentualnego jej uchylenia. W ocenie NSA, powody uchylenia decyzji podane przez Sąd pierwszej instancji, z powołaniem na naruszenie licznych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121, art. 124, art. 127, art. 221a, art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), są wewnętrznie sprzeczne i niezrozumiałe. Uzasadnienie WSA narusza więc art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 153 p.p.s.a., gdyż zalecenia kierowane do organu były niezrozumiałe w kontekście zakresu sprawy, ograniczonego do rozliczenia za kwiecień 2013 r.
WSA zarzucił również organom niedostateczne wyjaśnienie kwestii rzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych, wskazując na rozbieżność między protokołem badania ksiąg (stwierdzającym wadliwość), a decyzją drugiej instancji (mówiącą o nierzetelności). NSA podkreślił, że zgodnie z art. 193 § 4 O.p., zarówno księgi nierzetelne, jak i wadliwe nie są uznawane za dowód, więc ewentualne błędne określenie kwalifikacji ksiąg nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. WSA nie wykazał, jak ta rzekoma niespójność terminologiczna mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jest wymagane przez art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Kolejnym błędem Sądu pierwszej instancji, według NSA, było nakazanie organom rozważenia przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej dotyczących terminów i procedur korekty deklaracji podatkowej. NSA zauważył, że przepisy te nie mogły mieć zastosowania, ponieważ Spółka na żadnym etapie postępowania nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. Zatem wskazówki WSA w tym zakresie były nieadekwatne do stanu faktycznego i prawnego sprawy, naruszając art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a.
Odnosząc się do interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., NSA zgodził się z WSA, że przepis ten dotyczy zarówno faktur dokumentujących czynności nieistniejące, jak i faktur nieprawidłowych z innych obiektywnych przyczyn, oraz że pojęcia "faktura nierzetelna" i "faktura wadliwa" są często używane zamiennie. Jednak NSA uznał, że nazwanie spornej faktury "nierzetelną" przez organy samo w sobie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, a odmienne stwierdzenie WSA narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
W konsekwencji NSA stwierdził, że uzasadnienie wyroku WSA, zawierające oczywiste sprzeczności i nie wykazujące istotnego wpływu rzekomych uchybień organów na wynik sprawy, narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
8.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
8.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
8.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
8.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie poprzednio wydanego wyroku pierwszej instancji zawierało oczywiste sprzeczności i nie wykazywało istotnego wpływu rzekomych uchybień organów na wynik sprawy, naruszało zatem art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
8.5. Dokonując zatem ponownej kontroli zaskarżonej decyzji w granicach związania na podstawie art. 190 p.p.s.a., stwierdzić należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: co stanowiło podstawę opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki? Czy powinna to być wartość nominalna – na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (jak twierdzą organy podatkowe), czy wartość rynkowa (emisyjna) – na podstawie art. 29 ust. 9 u.p.t.u. (jak twierdzi Skarżąca)?
Kwestia te budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji jeden z sądów administracyjnych skierował do TSUE pytanie prejudycjalne (postanowienie NSA z dnia 24 lutego 2023 r., I FSK 2003/18), które było przedmiotem rozpoznania w wyroku z dnia z dnia 8 maja 2024 r., C-241/23, w którym stwierdzono, że art. 73 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Aktem dotyczącym warunków przystąpienia Republiki Chorwacji oraz dostosowań w Traktacie o Unii Europejskiej, Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i Traktacie ustanawiającym Europejską Wspólnotę Energii Atomowej, należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.
Po zapadnięciu ww. orzeczenia, jak podnosi Strona w piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2025 r., krajowe orzecznictwo wskazuje na konieczność uwzględnienia ww. wyroku TSUE w toczących się postępowaniach sądowoadministracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 grudnia 2024 r., I FSK 2324/19; 18 grudnia 2024 r., I FSK 1019/21; 8 listopada 2024 r., I FSK 544/21; 1 października 2024 r., 1793/20).
8.6. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wyjaśnił w szczególności, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C- 549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
W rozpoznawanej przez Trybunał sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką pierwsza spółka przyznała akcjom drugiej, gdy przyjęła ją w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki. Z umów zawartych pomiędzy pierwszą ze spółek z jednej strony a drugą spółką z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas należących do pierwszej ze spółek nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które pierwsza spółka objęła w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji.
Ta cena emisyjna, odpowiada zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez pierwszą ze spółek za każdą z akcji drugiej spółki.
W związku z tym, ponieważ, po pierwsze, zgodnie z art. 73 dyrektywy 2006/112 podstawę opodatkowania nieruchomości przeniesionych na drugą spółkę należy ustalić na podstawie uzgodnionej zapłaty rzeczywiście otrzymanej w tym celu przez pierwszą ze spółek, a po drugie, obie spółki uzgodniły, że owa zapłata polega na przydzieleniu akcji po cenie emisyjnej, to cena emisyjna, a nie wartość nominalna tych akcji, powinna zostać uwzględniona w celu ustalenia podstawy opodatkowania przeniesienia tych nieruchomości.
Oceny tej nie podważa argument, zgodnie z którym wartość nominalna akcji wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych akcjonariuszy spółki. Nawet jeśli bowiem tak jest, nie można z tego wywnioskować, że wartość nominalna odpowiada zapłacie uzgodnionej między stronami, ponieważ umowy, które strony zawarły przy okazji spornego podwyższenia kapitału, przewidują, że nowe akcje wyemitowane w zamian za wniesienie aportem nieruchomości zostaną objęte według ich wartości emisyjnej.
Również oceny tej nie podważa fakt, że wartość emisyjna akcji została ustalona przez strony po dokonaniu wyceny wartości rynkowej wniesionych nieruchomości. Wycena ta świadczy jedynie o tym, że strony te uzgodniły zasady i warunki analogiczne do tych, jakie uzgodniłyby inne strony w odniesieniu do sprzedaży takich nieruchomości na rynku. Nie ma ona wpływu na stwierdzenie, zgodnie z którym strony sporu w postępowaniu głównym uzgodniły, że wartość omawianych akcji odpowiada ich wartości emisyjnej.
Niemniej jednak TSUE dodał także, to określenie podstawy opodatkowania VAT nie stoi jednak na przeszkodzie, jak wskazała Komisja Europejska, temu, aby sąd odsyłający mógł sprawdzić, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności, czy wartość uzgodniona przez strony faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie (zob. podobnie wyrok z dnia 10 stycznia 2019 r., A, C‑410/17, EU:C:2019:12, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
Ponadto TSUE zauważył, że art. 80 dyrektywy 2006/112 wyraźnie zezwala państwom członkowskim, w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, na przyjęcie w niektórych przypadkach wartości wolnorynkowej jako podstawy opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne określone przez państwo członkowskie.
Jednakże, ponieważ przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi zapłata rzeczywiście otrzymana z tego tytułu przez podatnika, podlega on ścisłej wykładni. Stwierdzono zatem, że ustanowione w tym przepisie warunki jego zastosowania mają charakter wyczerpujący, w związku z czym w prawie krajowym nie można ustanowić na jego podstawie zasady, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa transakcji, w innych wypadkach niż tam wymienione (wyrok z dnia 19 grudnia 2019 r., Orfey, C‑549/11, EU:C:2012:832, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
Podkreślenia wymaga, że TSUE zastrzegł, że w niniejszej sprawie żaden element akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie pozwala jednak sądzić, że wartość emisyjna spornych akcji wynika z praktyki stanowiącej nadużycie lub że Rzeczpospolita Polska przyjęła środki na podstawie art. 80 dyrektywy 2006/112 i że znajdują one zastosowanie.
8.7. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w niekwestionowanym przez strony postępowania stanie faktycznym sprawy jedyny akcjonariusz spółki V. sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna w K., tj. I. 1 z siedzibą w K., objął 100.000 akcji imiennych o wartości nominalnej 10 zł za sztukę i cenie emisyjnej 320,22 zł za sztukę w zamian za wkład niepieniężny w postaci słownego znaku towarowego "X." oraz znaku towarowego "X.1", a także majątkowych praw autorskich i praw zależnych od utworów, w szczególności oznaczeń słownych, graficznych, słowno-graficznych zarejestrowanych jako wskazane znaki towarowe. Przedmiot wkładu niepieniężnego został wyceniony przez biegłego rewidenta na łączną kwotę 32.022.000 zł brutto.
Objęcie akcji nastąpiło po cenie emisyjnej tych akcji i z tego tytułu akcjonariusz wystawił stronie fakturę z dnia 25 kwietnia 2013 r. [...] odzwierciedlającą tę cenę.
Natomiast organy podatkowe niezasadnie uznały, że faktura ta podaje kwotę niezgodną z obowiązującymi przepisami prawa (abstrahując od rozbieżności terminologicznych, tj. czy była to "faktura nierzetelna" czy "faktura wadliwa") i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku w wysokości określonej na tej fakturze.
8.8. Z tych względów za zasadny uznać należy kluczowy zarzut nr 2 skargi, tj. zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b w zw. z art. 29 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u.
Mając na uwadze to zasadnicze i kluczowe zarazem dla niniejszej sprawy naruszenie przez organy przepisów prawa materialnego, odnoszenie się do pozostałych zarzutów uznać należy za bezprzedmiotowe.
Natomiast kwestia faktury i rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. pozostaje – jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 24 stycznia 2024 r., I FSK 1913/19 – poza zakresem niniejszej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
8.9. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organy uwzględnią przedstawioną powyżej argumentację, tj. prawidłową wykładnię ww. przepisów prawa materialnego.
8.10. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).
Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 27 lipca 2018 r., zasadne stało się uchylenie obydwu decyzji.
8.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 82.596,00 zł, na którą składają się: 57.579,00 zł (uiszczony wpis od skargi), 25.000,00 zł (wynagrodzenie pełnomocnika) oraz 17,00 zł (opłata skarbowa od złożonego pełnomocnictwa).