I SA/Kr 280/23

I SA/Kr 280/23 - Postanowienie WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-11-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-03-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Umorzenie postępowania
Odrzucenie skargi
Sygn. powiązane
I FZ 79/24 - Postanowienie NSA z 2024-08-01
I FZ 65/25 - Postanowienie NSA z 2025-09-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
umorzono postępowanie w zakresie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, odrzucono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 161 par. 1 pkt 3 i  par. 2, art. 58 par. 1 pkt 6 i par. 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym wniosku K. K. o przywrócenie terminu do wniesienia skargi w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 listopada 2022 r. nr 1201-IOP2-2.4103.11.2022.16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. postanawia: I. umorzyć postępowanie w zakresie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, II. odrzucić skargę.
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 280/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r.
WSA w Krakowie w ww. postanowieniu z dnia 14 września 2023 r. wskazał m.in. na następujące okoliczności faktyczne sprawy. Ww. decyzja z dnia 10 listopada 2022 r. została przesłana na adres Skarżącej i odebrana przez dorosłego domownika R. Z. (dalej jako Odbiorca) w dniu 17 listopada 2022 r. W dniu 23 lutego 2023 r. (data stempla pocztowego) Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. W treści skargi wskazała, że zaskarżoną decyzję odebrała osobiście w dniu 24 stycznia 2023 r. w Urzędzie. Natomiast list zawierający decyzję, który zostały wysłany na jej adres w listopadzie został odebrany przez Odbiorcę, który nie był upoważniony do odbierania jej przesyłek. Skarżąca dodała, że Odbiorca nie oddał jej przesyłki i w związku z tym nie wiedziała, że decyzja została już wydana. Skarżąca wniosła zatem o uwzględnienie terminu, w którym odebrała dokument w Urzędzie. Jak wynika z treści skargi zaskarżoną decyzję skarżąca odebrała w dniu 24 stycznia 2023 r. Z tym zatem dniem ustała przyczyna uchybienia terminu do wniesienia skargi. Oznacza to, że termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi upływał w dniu 31 stycznia 2023 r. Natomiast wniosek o przywrócenie terminu został przez skarżącą złożony w dniu 23 lutego 2023 r. (data stempla pocztowego), a więc po terminie.
Od powyższego postanowienia z dnia 14 września 2023 r. zażalenie wywiodła Skarżąca za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika. W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że pierwotnie wysłana do Skarżącej decyzja (w listopadzie 2022 roku) została odebrana przez osobę, którą skarżąca wskazuje jako odpowiedzialną za dopuszczenie się ewentualnych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych, na jakie wskazał organ. Odbiorca nie przekazał Skarżącej odebranej korespondencji, w związku z czym nie miała ona wiedzy o wydaniu przez organ decyzji w sprawie. Dalej wskazano, że Skarżąca nie mogła złożyć skargi we wcześniejszym terminie z uwagi na konieczność opieki nad chorymi członkami rodziny oraz własną chorobę, które to czynniki wyniknęły po odebraniu przez Skarżącą decyzji. Niezwłocznie po ich ustaniu wniesiono za pośrednictwem organu skargę. Skarżąca wskazuje, że to nie jej niedbalstwo doprowadziło do złożenia skargi wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jej złożenia w takim, a nie innym terminie, a szereg obiektywnych okoliczności, na które skarżąca wpływu nie miała. Skarżąca wyczerpująco przedstawi te okoliczności składając zeznania.
W konsekwencji wywiedzionych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przyznanie pełnomocnikowi z urzędu kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu.
W kolejnym piśmie, nowo wyznaczony pełnomocnik z urzędu Skarżącej w piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2023 r. uzupełnił argumentację zażalenia wskazując, że odbierający decyzję nie był osobą upoważnioną do odbioru korespondencji Strony. Jak wynika z akt sprawy - przesyłka zawierająca decyzję organu drugiej instancji nie została doręczona w miejscu, do którego była zaadresowana. Przesyłka ta została wydana w placówce pocztowej osobie nie będącej jej adresatem. Wskazano przy tym na art. 37 ust. 3 pkt b ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1640 z późn. zm.) wymagający w takiej sytuacji odebrania od odbierającego pismo w placówce pocztowej złożenia na piśmie oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem. W analizowanym stanie faktycznym korespondencja została wydana osobie niebędącej adresatem bez odebrania od tej osoby wskazanego oświadczenia. Wskazano, że z analizy potwierdzenia odbioru spornego pisma wynika, że podpis Odbiorcy został złożony nad adnotacją pracownika poczty o wydaniu mu pisma jako dorosłemu domownikowi. Nie sposób zatem uznać, że potwierdzenie odbioru stanowi oświadczenie złożone na piśmie.
Rozpoznając zażalenie skarżącej na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2023 r., odrzucające wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi – Naczelny Sad Administracyjny wydał w dniu 1 sierpnia 2024 r. postanowienie o sygn. akt I FZ 79/24, którym uchylił ww. postanowienie WSA w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu ww. postanowienia z dnia 1 sierpnia 2024 r. NSA wskazał, że w przedmiotowym zażaleniu (uzupełnionym o argumentację z pisma z 9 listopada 2023 r.) prezentowane są zasadniczo dwie linie argumentacji. Po pierwsze, że po stronie Skarżącej już po odebraniu osobiście kserokopii decyzji w dniu 24 stycznia 2023 r. występowały dalsze okoliczności uzasadniające "zawieszenie" biegu terminu na wniesienie wniosku o przywrócenie terminu, po drugie zaś kwestionowana jest prawidłowość doręczenia decyzji dokonanego w listopadzie 2022 r.
W zakresie pierwszej z nich NSA wskazał, że nie mogła ona odnieść zamierzonego skutku. Nie ulega wątpliwości, że to po stronie wnioskodawcy leży dostateczne uprawdopodobnienie okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu, na które się powołuje. Za takie zdecydowanie nie można uznać luźnego powołania się na szereg niesprecyzowanych tak w czasie, jak i rodzajowo okoliczności (tj. "konieczność opieki nad chorymi członkami rodziny oraz własna choroba" i "szereg obiektywnych okoliczności na które Skarżąca wpływu nie miała"). Zdaniem NSA, nie sposób w ogóle odnieść się do tak przedstawionej argumentacji, która nie dość, że nie przedstawia żadnych dowodów na ich potwierdzenie, to w ogóle nie przywołuje konkretnych okoliczności, które w konkretnym terminie miałyby wywrzeć wpływ na możliwość wniesienia pisma w terminie. Odnotować przy tym należy, że wskazanie o "złożeniu zeznań w tym zakresie w toku postępowania przez Skarżącą" jest o tyle niezrozumiałe, że w postępowaniu uregulowanym w p.p.s.a. nie przewidziano możliwości odbierania zeznań, tym bardziej na okoliczność wniosku o przywrócenie terminu.
Z kolei, w zakresie kwestionowania dokonanego doręczenia, NSA w pierwszej kolejności stwierdził, że na prawidłowość doręczenia nie ma wpływu okoliczność, że osoba odbierająca przesyłkę miałaby wedle argumentacji strony być winna jej nieprawidłowościom podatkowym. Argumentacja autora zażalenia w tym zakresie pozbawiona jest oparcia w przepisach postępowania i w ogóle szerszego uzasadnienia. Natomiast doniosła w sprawie i wymagająca wyjaśnienia okazała się kwestia prawidłowości doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi strony w placówce pocztowej na kanwie sprawy. Zaznaczono przy tym, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) nie przewidują kwestii wydawania domownikowi przesyłek w placówce pocztowej, a jedynie w miejscu zamieszkania lub pod adresem do doręczeń (art. 149 p.p.s.a.). NSA zgodził się ze stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. o sygn. II FSK 32/16, zgodnie z którym art. 150 o.p. nie określa warunków wydania pisma przez placówkę pocztową. Przepis ten w § 1 pkt 1 reguluje wyłącznie miejsce przechowywania pisma (tj. u operatora pocztowego w rozumieniu ustawy – Prawo pocztowe) oraz czas jego przechowywania (okres 14 dni). Zasadny jest wobec tego wniosek, że kwestie wydania korespondencji przez operatora pocztowego, dokonywane powinny być zgodnie z zasadami (unormowaniami) przyjętymi dla tego operatora. (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 150.) Zgodnie z art. 37 ust. 2 p.p., przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia w placówce pocztowej osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego, po złożeniu na piśmie oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem (pkt 3 lit. b). NSA odnotował przy tym, że przepisy uprzednio obowiązującej (do końca 2012 r.) ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 z późn. zm.) takiego oświadczenia nie wymagały, a ustawodawca wprowadził wprost wymóg odebrania oświadczenia w zakresie wspólnego zamieszkiwania w obowiązującej od 2013 r. ustawie. Widniejące w aktach administracyjnych zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujące się na k. 67 akt odwoławczych (nota bene jest to niepoświadczona za zgodność kserokopia) zawiera podpis Odbiorcy, poniżej zaznaczono pole związane z doręczeniem pisma pełnoletniemu domownikowi, a niżej znajduje się informacja o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Na samym dole widoczna jest nieczytelna parafa wydającego pismo. Do ZPO nie dołączono oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem. Zdaniem NSA, mając na względzie art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b p.p. jako zasadne jawi się wyjaśnienie kwestii prawidłowości dokonanego doręczenia. Jest to o tyle istotne, że kwestii tej organ poświęcił zasadniczą (3,5/11 stron) część odpowiedzi na skargę. Wobec nie odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do podniesionej kwestii wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie odrzucenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi było przedwczesne. Zdaniem NSA, w pierwszej kolejności należało bowiem ocenić prawidłowość doręczenia, od którego zależy ustalenie okoliczności, czy terminowi w ogóle uchybiono, tym bardziej mając na względzie rozbieżności w szczątkowym orzecznictwie w zakresie rozumienia przywołanego przepisu prawa pocztowego. Zdaniem NSA, w tej sytuacji, w obliczu niedostatecznego pochylenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nad kwestią prawidłowości doręczenia i mogącym nastąpić uzupełnieniem ustaleń faktycznych w tym zakresie, zajęcie stanowiska przez NSA, jawi się również jako przedwczesne.
NSA wskazał, że ponownie analizując sprawę Sąd I instancji oceni, czy widniejąca w aktach sprawy kserokopia potwierdzenia odbioru jest wystarczająca do oceny prawidłowości dokonanego doręczenia w świetle art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b p.p. oraz w razie potrzeby podejmie czynności mające na celu ustalenie dodatkowych okoliczności w sprawie, w szczególności czy od Odbiorcy pisma odebrano pisemne oświadczenie o współzamieszkiwaniu z adresatem przed wydaniem przesyłki. Następnie WSA zajmie jednoznaczne stanowisko w zakresie wykładni art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b p.p. i oceni czy w sprawie uchybiono terminowi do wniesienia skargi, a dopiero w dalszej kolejności oceni terminowość wniesionego wniosku o przywrócenie terminu.
Mając na uwadze wytyczne NSA, tut. Sąd w dniu 28 października 2024 r. zwrócił się do Naczelnika UP – Poczta Polska S.A.:
- o przesłanie duplikatu potwierdzenia odbioru przesyłki o nr [...], adresowanej do K. K. ul. S. [...] M., zawierającej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 listopada 2022r., nr 1201-IOP2-2.4103.11.2022.16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2017r. do grudnia 2018r.;
- o wskazanie, czy w dniu 17 listopada 2022r. przed wydaniem przesyłki o nr [...], odebrano od R. Z. (pełnoletni domownik) pisemne oświadczenie o współzamieszkiwaniu z adresatem przesyłki, tj. z K. K.. Jeśli tak, to wezwać o przedłożenie dowodu na okoliczność odebrania pisemnego oświadczenia o współzamieszkiwaniu z adresatem przed wydaniem przesyłki, bowiem do zwrotnego potwierdzenia odbioru, które znajduje się w aktach sprawy nie dołączono oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem (art. 149 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm.) w zw. art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1640 ze zm.)).
A ponadto WSA w dniu 28 października 2024 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie:
- o przedłożenie dowodu na okoliczność, na którą powołano się w odpowiedzi na skargę, tj. o przedłożenie pisma z Poczty Polskiej S.A., potwierdzającego fakt, że R. Z. zamieszkiwał wraz z K. K. (str. 7 odpowiedzi na skargę w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 listopada 2022r., nr 1201-IOP2-2.4103.11.2022.16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2017r. do grudnia 2018r.);
- o wskazanie, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie dysponuje dokumentem, z którego wynikałoby, że w dniu 17 listopada 2022r. przed wydaniem przesyłki o nr [...], odebrano od R. Z. (pełnoletni domownik) pisemne oświadczenie o współzamieszkiwaniu z adresatem przesyłki, tj. z K. K. Jeśli tak, to wezwać organ o przedłożenie dowodu na okoliczność odebrania pisemnego oświadczenia o współzamieszkiwaniu z adresatem przed wydaniem przesyłki, bowiem do zwrotnego potwierdzenia odbioru, które znajduje się w aktach sprawy nie dołączono oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem (art. 149 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm.) w zw. art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1640 ze zm.));
- o przedłożenie poświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii potwierdzenia odbioru przesyłki o nr [...], adresowanej do K. K., ul. S. [...] M.; zawierającej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 listopada 2022r., nr 1201-IOP2-2.4103.11.2022.16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2017r. do grudnia 2018r., bowiem w aktach administracyjnych, przesłanych do tut. Sądu przez organ znajduje się jedynie niepoświadczona za zgodność kserokopia ZPO.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Poczta Polska S.A. w piśmie z dnia 12 listopada 2024 r. podała, że zgłoszona sprawa nie może zostać rozpatrzona z uwagi na upływ 12 miesięcy od dnia nadania przesyłki (art. 93.2. ustawy Prawo Pocztowe z dnia 23 listopada 2012 r. (tekst. jedn. z 2023 r., poz. 1640).
Natomiast w piśmie z dnia 30 października 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, odpowiadając na ww. wezwanie Sądu, zajął stanowisko takie, jak wyrażone wcześniej w odpowiedzi na skargę. Uznał, że w sprawie został spełniony warunek, jakim jest pisemne oświadczenie odbiorcy pisma o zamieszkiwaniu razem z adresatem, o którym mowa w art. 37 ust. 2 pkt 3b ustawy Prawo pocztowe. Oświadczenie o współzamieszkiwaniu z adresatem złożono bowiem na ZPO, znajdują się tam dwa podpisy R. Z., w pkt 1 w rubryce "pełnoletni domownik" oraz w miejscu: "czytelny podpis odbiorcy z podaniem imienia i nazwiska". Tym samym, zdaniem organu, R. Z., składając podpis w pkt 1 jednoznacznie oświadczył, że jest domownikiem adresata oraz że zamieszkuje z nim wspólnie pod wskazanym na przesyłce adresem. Na poparcie swojego stanowiska, organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych w tym zakresie.
Postanowieniem z dnia 27 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 280/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił wniosek skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia skargi. Mając na uwadze wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej sprawie w postanowieniu z dnia 1 sierpnia 202 r., sygn. akt I FZ 79/24 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższym zakresie, dokonując oceny skuteczności doręczenia przedmiotowej decyzji, WSA w Krakowie uznał za skuteczne doręczenie korespondencji kierowanej na wskazany przez skarżącą adres, zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i sądowym. Uznanie to jest usprawiedliwione faktem odbioru decyzji przez dorosłego domownika – R. Z. Z akt administracyjnych wynika, iż dorosły domownik – R. Z. odbierał w sprawie nie tylko decyzję organu II instancji, na tle której powstał problem prawny w zakresie skutecznego doręczenia, ale także inną korespondencję w toku całego postępowania podatkowego. W ocenie WSA w Krakowie, przedstawiona argumentacja wywiedziona z okoliczności faktycznych, prowadzi do jednoznacznej konstatacji, iż decyzja organu II instancji z dnia 10 listopada 2022 r. – została skutecznie doręczona dorosłemu domownikowi – R. Z., w dniu 17 listopada 2022 r., zatem skarga skarżącej, nadana w placówce pocztowej w dniu 23 lutego 2023 r. została złożona z uchybieniem terminu. W tej sytuacji WSA w Krakowie dokonał oceny wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia skargi. W tym zakresie Sąd I instancji zaaprobował stanowisko NSA, wyrażone w postanowieniu z dnia 1 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FZ 79/24, które zostało wydane na kanwie przedmiotowej sprawy. Powołano się na treść art. 86 § 1 p.p.s.a., art. 87 § 1, 2 i 4 p.p.s.a., art. 88 p.p.s.a. i wywiedziono, że z treści skargi wynika, iż zaskarżoną decyzję skarżąca odebrała w dniu 24 stycznia 2023 r. Z tym zatem dniem ustała przyczyna uchybienia terminu do wniesienia skargi. Oznacza to, że termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi upływał w dniu 31 stycznia 2023 r. Natomiast wniosek o przywrócenie terminu został przez skarżącą złożony w dniu 23 lutego 2023 r. (data stempla pocztowego), a więc po terminie. W konsekwencji wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, jako spóźniony należało odrzucić.
Rozpoznając zażalenie skarżącej na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2024 r. odrzucające wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi – Naczelny Sad Administracyjny wydał w dniu 3 września 2025 r. postanowienie o sygn. akt I FZ 65/25, którym uchylił ww. postanowienie WSA w Krakowie. W uzasadnieniu ww. postanowienia NSA w pierwszej kolejności odniósł się do prawidłowości doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi Strony w placówce pocztowej w przedmiotowej sprawie, odwołał się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z 30 stycznia 2018 r. o sygn. akt II FSK 32/16, w którym przyjęto, że treść art. 149 O.p. nie przekłada się na sposób interpretacji art. 150 § 1 pkt 1 o.p. Ten przepis stanowiąc odrębne od art. 149 o.p. unormowanie, nie określa warunków wydania pisma. Art. 150 § 1 pkt 1 O.p. reguluje wyłącznie miejsce przechowywania pisma (tj. u operatora pocztowego) oraz czas jego przechowywania (14 dni). Zasadny jest wobec tego wniosek, że kwestie wydania korespondencji uprawnionemu przez operatora pocztowego dokonywane winny być zgodnie z zasadami przyjętymi przez tego operatora, tj. art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b p.p. W świetle tych uwag organ przyjął, że adnotacja na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zawiadomienia wskazuje, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki pozostawiono do dyspozycji adresata w placówce pocztowej, pozostawiając stosowne zawiadomienie (awizo). Zaś w dniu 17 listopada 2023 r. odnotowano, "Oznaczone wyżej pismo doręczono pełnoletniemu domownikowi". Adnotacja ta uzupełniona została podpisem Odbiorcy. Na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru znalazła się również pieczęć (datownik) i podpis osoby doręczającej przesyłkę. Powyższe, w ocenie organu, wyczerpuje warunek złożenia przez odbiorcę oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem. Tym samym organ za bezzasadne uznał twierdzenie pełnomocnika o nieprawidłowości doręczenia.
W ocenie NSA, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zastrzeżenie, o którym mowa w art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b p.p. nie zostało złożone. Tak więc, korespondencja dla podatnika – Strony mogła być odebrana skutecznie przez domownika nie tylko w miejscu zamieszkania, ale również w placówce pocztowej, o czym wprost stanowi powołany przepis. Jak wynika z akt sprawy - przesyłka zawierająca decyzję DIAS nie została doręczona w miejscu, do którego była zaadresowana. Przesyłka ta została wydana w placówce pocztowej osobie nie będącej jej adresatem. Zgodnie z art. 37 ust. 3 pkt b p.p. w takiej sytuacji wymaga się odebrania od odbierającego pismo w placówce pocztowej złożonego na piśmie oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem.
NSA wskazało, że w analizowanym stanie faktycznym korespondencja została wydana osobie niebędącej adresatem bez odebrania od tej osoby wskazanego oświadczenia, z analizy potwierdzenia odbioru spornego pisma wynika, że podpis Odbiorcy został złożony nad adnotacją pracownika poczty o wydaniu mu pisma jako dorosłemu domownikowi.
Zdaniem NSA, nie sposób zatem uznać, że potwierdzenie odbioru stanowiło oświadczenie złożone na piśmie, o którym mowa w art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b p.p. Sam fakt zaznaczenia odpowiedniej rubryki i podpisu na ZPO nie może być w przedmiotowej sytuacji interpretowany jako złożenie takiego oświadczenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Rozpocząć należy od wskazania, że w badanej sprawie Sąd, w świetle regulacji art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r., poz. 935 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), działał w warunkach związania oceną prawa dokonaną w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FZ 79/24 oraz z dnia 3 września 2025 r., sygn. akt I FZ 65/25.
Podać również należy, że w judykaturze ugruntowało się stanowisko, które zresztą tutejszy Sąd w pełni podziela, że odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy Sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony, bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08).
Mając powyższe na uwadze i przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z ww. okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od wskazań wyrażonych w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FZ 79/24 oraz z dnia 3 września 2025 r., sygn. akt I FZ 65/25.
W kontrolowanej sprawie, w pierwszej kolejności należy odnieść się do prawidłowości doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi Strony w placówce pocztowej.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 3 września 2025 r., sygn. akt I FZ 65/25, które zapadło na kanwie tej sprawy - zajmując się kwestią doręczenia zawiadomienia Odbiorcy, należy odwołać się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z 30 stycznia 2018 r. o sygn. akt II FSK 32/16, w którym przyjęto, że treść art. 149 O.p. nie przekłada się na sposób interpretacji art. 150 § 1 pkt 1 o.p. Ten przepis stanowiąc odrębne od art. 149 o.p. unormowanie, nie określa warunków wydania pisma. Art. 150 § 1 pkt 1 O.p. reguluje wyłącznie miejsce przechowywania pisma (tj. u operatora pocztowego) oraz czas jego przechowywania (14 dni). Zasadny jest wobec tego wniosek, że kwestie wydania korespondencji uprawnionemu przez operatora pocztowego dokonywane winny być zgodnie z zasadami przyjętymi przez tego operatora, tj. art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b p.p.
Zauważenia wymaga, że w świetle tych uwag w przedmiotowej sprawie, organ przyjął, iż adnotacja na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zawiadomienia wskazuje, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki pozostawiono do dyspozycji adresata w placówce pocztowej, pozostawiając stosowne zawiadomienie (awizo). Zaś w dniu 17 listopada 2023 r. odnotowano, "Oznaczone wyżej pismo doręczono pełnoletniemu domownikowi". Adnotacja ta uzupełniona została podpisem Odbiorcy. Na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru znalazła się również pieczęć (datownik) i podpis osoby doręczającej przesyłkę. Powyższe, w ocenie organu, wyczerpuje warunek złożenia przez odbiorcę oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem. Tym samym, organ za bezzasadne uznał twierdzenie pełnomocnika o nieprawidłowości doręczenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – za poglądem wyrażonym w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2025 r., sygn. akt I FZ 65/25 – jednoznacznie stwierdza, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zastrzeżenie, o którym mowa w art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b p.p. nie zostało w niniejszej sprawie złożone. Tak więc, korespondencja dla podatnika – Strony mogła być odebrana skutecznie przez domownika nie tylko w miejscu zamieszkania, ale również w placówce pocztowej, o czym wprost stanowi powołany przepis.
Jak wynika z akt sprawy - przesyłka zawierająca decyzję DIAS nie została doręczona w miejscu, do którego była zaadresowana. Przesyłka ta została wydana w placówce pocztowej osobie nie będącej jej adresatem. Zgodnie z art. 37 ust. 3 pkt b p.p. w takiej sytuacji wymaga się odebrania od odbierającego pismo w placówce pocztowej złożonego na piśmie oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem.
W analizowanym stanie faktycznym korespondencja została wydana osobie niebędącej adresatem bez odebrania od tej osoby wskazanego oświadczenia. Z analizy potwierdzenia odbioru spornego pisma wynika, że podpis Odbiorcy został złożony nad adnotacją pracownika poczty o wydaniu mu pisma jako dorosłemu domownikowi.
Nie sposób zatem uznać, że potwierdzenie odbioru stanowiło oświadczenie złożone na piśmie, o którym mowa w art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b p.p. Sam fakt zaznaczenia odpowiedniej rubryki i podpisu na ZPO nie może być w przedmiotowej sytuacji interpretowany, jako złożenie takiego oświadczenia.
Przechodząc dalej wskazać należy, że intencją ustawodawcy przy tworzeniu przepisów regulujących instytucję przywrócenia terminu było umożliwienie stronie obrony swoich praw, czy interesów w sytuacji, gdy upływ terminów procesowych wywołał dla niej negatywne skutki prawne, przy jednoczesnym założeniu, że strona dołożyła wszelkich możliwych starań, aby takich negatywnych konsekwencji uniknąć. Analiza art. 86 § 1 i 2 p.p.s.a. wskazuje, że dla uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu niezbędne jest spełnienie kilku przesłanek pozytywnych: niedokonanie czynności w terminie; złożenie wniosku o przywrócenie terminu w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu; dokonanie czynności, której strona nie dokonała w terminie; brak winy po stronie wnioskodawcy.
Podstawowym warunkiem dla skutecznego złożenia wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności jest zatem stwierdzenie, że wnioskodawca uchybił terminowi do jej dokonania. Pomiędzy wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, a zachowaniem terminu do jej wniesienia istnieje ścisły związek, gdyż w razie stwierdzenia, że skarga jest wniesiona z zachowaniem terminu, prowadzenie postępowania i orzekanie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi jest bezprzedmiotowe i jako takie podlega umorzeniu na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2004 r., sygn. akt OZ 841/04); 27 lipca 2018 r., II OZ 759/18; 7 sierpnia 2018 r., II OZ 795/18).
Zgodnie z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Regulacja ta ma również zastosowanie do tzw. postępowań "wpadkowych", czyli incydentalnych, wywołanych, np. wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej.
Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 53 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a.
Stosownie do treści art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. odrzuceniu podlega skarga, która z innych przyczyn jest niedopuszczalna. Sąd odrzuca skargę postanowieniem. Odrzucenie skargi może nastąpić na posiedzeniu niejawnym. (art. 58 § 3 p.p.s.a.).
W świetle powyższych rozważań, mając w szczególności na uwadze treść postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FZ 79/24 oraz z dnia 3 września 2025 r., sygn. akt I FZ 65/25 – w ocenie tut. Sądu w przedmiotowej sprawie należy przyjąć, że w badanej sprawie decyzja została wydana osobie niebędącej adresatem bez odebrania od tej osoby wskazanego oświadczenia. Z analizy potwierdzenia odbioru spornego pisma wynika, że podpis Odbiorcy został złożony nad adnotacją pracownika poczty o wydaniu mu pisma jako dorosłemu domownikowi. Nie sposób zatem uznać, że potwierdzenie odbioru stanowiło oświadczenie złożone na piśmie, o którym mowa w art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b p.p. Sam fakt zaznaczenia odpowiedniej rubryki i podpisu na ZPO nie może być w przedmiotowej sytuacji interpretowany, jako złożenie takiego oświadczenia.
W konsekwencji w kontrolowanej sprawie należy uznać, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 listopada 2022 r., nr 1201-IOP2-2.4103.11.2022.16 nie została skutecznie doręczona skarżącej K. K. Jednoznacznie należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie - w sytuacji nieprawidłowego odebrania oświadczenia lub jego braku - obalone jest domniemanie poprawności doręczenia.
Nieprawidłowość doręczenia decyzji jest równoznaczna z nierozpoczęciem biegu terminu do jej zaskarżenia. Ergo, nie można mówić o uchybieniu terminu dla dokonania czynności przywrócenia terminu do wniesienia skargi. Takie żądanie jest więc bezprzedmiotowe i niedopuszczalne, gdyż decyzja nie została skutecznie doręczona i tym samym w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. W związku z obaleniem domniemania skuteczności doręczenia decyzji organu II instancji skarga jest przedwczesna. (por. postanowienie NSA z dnia 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt I OZ 730/18, postanowienie WSA w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2018r., sygn. II SA/Gd 276/18).
Dodać należy, że z niedopuszczalnością skargi w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. mamy do czynienia m.in. wtedy, gdy skarga zostanie wniesiona przedwcześnie, co może mieć miejsce w sytuacji wniesienia skargi przed doręczeniem stronie aktu, który został zaskarżony do sądu administracyjnego. Skarga jest przedwczesna - a zatem niedopuszczalna - w sytuacji, gdy w obrocie prawnym nie ma jeszcze decyzji administracyjnej, od której tego rodzaju środek prawny mógłby przysługiwać. Dla skutecznego wniesienia skargi do sądu administracyjnego, konieczne jest uprzednie zaistnienie zdarzenia prawnego wywołującego skutki prawne, jakim jest doręczenie stronie decyzji odwoławczej.
W tak ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy – tut. Sąd uznał, że rozpatrywanie wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia skargi jest bezprzedmiotowe i jako takie podlega umorzeniu na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., o czym tut. Sąd orzekł w punkcie I sentencji postanowienia.
Sąd wskazuje jednocześnie, że w badanej sprawie nie doszło do prawidłowego doręczenia ww. decyzji, a zatem nie rozpoczął bieg terminu do wniesienia skargi, o którym mowa w art. 53 § 1 p.p.s.a. Wymaga zauważenia, że jedyną stroną zainteresowaną wniesieniem skargi w przedmiotowej sprawie – jest sama skarżąca, wobec czego w związku z obaleniem skuteczności doręczenia decyzji organu II instancji, decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. Do zaistnienia zdarzenia wywołującego skutki prawne w postaci otwarcia biegu terminu do wniesienia skargi potrzebne jest prawidłowe i skuteczne doręczenie decyzji przez organ II instancji. Dopiero tak dokonane doręczenie decyzji, otworzy termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego i umożliwi stronie skorzystanie z przysługującego jej prawa.
Reasumując Sąd stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie nie doszło do prawidłowego i skutecznego doręczenia decyzji skarżącej, to nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia skargi. W tym stanie rzeczy tut. Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie II sentencji postanowienia.