I SA/Kr 279/25

I SA/Kr 279/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-06-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek
Jarosław Wiśniewski
Wiesław Kuśnierz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 239 a i art 239 b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 279/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 czerwca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Jarosław Wiśniewski, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J.F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 marca 2025 r. nr 1201-IEW-3[1].4251.1.2025.6 w przedmiocie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności skargę oddala.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ, Dyrektor IAS) postanowieniem z dnia 6 marca 2025 r., nr 1201-IEW-3[1].4251.1.2025.6 utrzymał
w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z dnia 5 grudnia 2024 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej J. F. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.
Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy, wynikającym z akt sprawy i omówionym szczegółowo przez organy podatkowe.
Naczelnik decyzją z dnia 28 listopada 2024 r., nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego J. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na kwotę 9.794,00 zł.
Podstawą rozstrzygnięcia był fakt, że w 2018 r. J. F. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania [...]. Formą opodatkowania przedmiotowej działalności gospodarczej było rozliczenie według progresywnej skali podatkowej.
W pierwotnym zeznaniu podatkowym PIT-36 z dnia 29 kwietnia 2019 r. Strona wykazała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 88.829,47 zł, deklarując jednocześnie przychód w wysokości 129.757,60 zł i koszty uzyskania przychodów w wysokości 218.587,07 zł. Na skutek kontroli podatkowej Strona złożyła w dniu 8 września 2021 r. korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2018 r., w której zgodnie z częścią zaleceń pokontrolnych skorygowała przychód
o niewykazane wpłaty zaliczek/dopłat za wykonane usługi oraz koszty uzyskania przychodu). W korekcie wykazano m.in., że przychód w 2018 r. wyniósł
210.128,70 zł, koszty obliczono na 182.399,75 zł, dochód po odliczeniach wyniósł 18.224,91 zł, jako kwotę podatku wskazano 2.724,48 zł. Z kolei różnicę między kwotą przysługującego odliczenia a kwotą odliczoną w zeznaniu określono
na 1.112,04 zł, jako kwotę do zapłaty wskazano 0,00 zł, a łączną kwotę zwrotu 1.112,04 zł.
Następnie, w dniu 22 września 2021 r. Strona złożyła kolejną korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2018 r., w której wskazano niezmienioną kwotę przychodu w kwocie 210.128,70 zł. Wzrosły z kolei koszty uzyskania tego przychodu do wysokości 192.417,52 zł. Dochód po odliczeniach wyniósł więc 9.297,14 zł, jako kwotę podatku wskazano 462,76 zł. Z kolei różnicę między kwotą przysługującego odliczenia a kwotą odliczoną w zeznaniu określono na 0,00 zł, jako kwotę do zapłaty i łączną kwotę zwrotu wskazano 0,00 zł.
Korekty złożonych zeznań podatkowych za 2018 r. nie odzwierciedlały wszystkich ustaleń pokontrolnych, dlatego też Naczelnik postanowieniem z dnia
7 lutego 2022 r., nr [...] wszczął wobec J. F. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. W wyniku tego postępowania Naczelnik decyzją z dnia 4 grudnia 2023 r., nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 8.561,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 20 maja 2024 r., nr 1201-IOP1-1.4102.54.2023 uchylił w całości decyzję z dnia 4 grudnia 2023 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik ustalił kwotę przychodu na 273.851,12 zł, koszty jego uzyskania na 192.741,46 zł. Wskazał, że dochód wynosił 81.109,66 zł, stratę i należną zaliczkę ustalono na 0,00 zł, dochód po odliczeniach wyniósł 72.695,62 zł. Z kolei podatek należny wyniósł 9.794,00 zł, zatem kwota do zapłaty wyniosła 9.794,00 zł. Wobec powyższego, Naczelnik postanowieniem z dnia 28 listopada 2024 r., nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego J. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na kwotę 9.794,00 zł. Termin płatności zobowiązania podatkowego przypadał na dzień 30 kwietnia 2019 r. Rozstrzygnięcie zostało doręczone profesjonalnemu pełnomocnikowi Strony na adres kancelarii adwokackiej w dniu 29 listopada 2024 r. (karta nr 1 akt administracyjnych). Organ ustalił więc, że termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 13 grudnia 2024 r.
W związku z tym, postanowieniem z dnia 5 grudnia 2024 r., nr [...] Naczelnik nadał ww. decyzji własnej z dnia 28 listopada 2024 r. rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że podstawę jego rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 239a i art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.). Jak wskazał organ, zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie znów do art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:
1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
Następnie organ podniósł, że na podstawie art. 239b § 2 O.p. powyższy przepis stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Na tej podstawie, organ I instancji wywiódł, że w okresie od 2021 do 2023 r.,
tj. w okresie ostatnich 3 lat, Strona wykazywała rosnący dochód z działalności gospodarczej. Naczelnik ocenił ten dochód jako względnie wysoki w porównaniu
z kwotą należnego do zapłaty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Ustalił także, że wobec Strony toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych oraz że Strona jest właścicielem lub współwłaścicielem dwóch nieruchomości położonych
w [...], wolnych od hipotek przymusowych i samochodu ciężarowego marki [...], na którym widnieje zastaw skarbowy. Organ wskazał także, że w okresie ostatnich 5 lat Strona nie dokonywała czynności zbycia majątku znacznej wartości. Organ nie stwierdził więc wystąpienia przesłanek negatywnych nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto, Naczelnik ocenił także przesłanki pozytywne i uznał, że Podatnik miał możliwość złożenia korekty zeznania podatkowego za 2018 r., uwzględniającej zalecenia pokontrolne, czego nie uczynił
w sposób prawidłowy. Co więcej, organ podkreślił, że Strona nie dokonała zapłaty nawet części zobowiązania podatkowego po odebraniu decyzji podatkowej. Powyższe, zdaniem organu uprawdopodabnia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, stosownie do art. 239b § 2 O.p. Naczelnik zauważył także, że wobec Strony toczyły się już cztery postępowania egzekucyjne, a ich wszczęcie świadczy
o tym, że wszystkie inne dobrowolne możliwości wyegzekwowania zaległości zostały wyczerpane. Zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. została wyegzekwowana na skutek zajęcia rachunku bankowego, natomiast zaległość wobec wierzyciela obcego – Gminy Miasta [...] została wyegzekwowana przez wpłatę wierzytelności.
Następnie, organ podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,
w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zobowiązania podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. minął z dniem
30 kwietnia 2019 r. Termin przedawnienia tego zobowiązania upływa więc z dniem 31 grudnia 2024 r. W związku z tym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, co stanowi o tym, że aktualizuje się przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zawarta
w art. 239b § 1 pkt 4 O.p.
Pismem z dnia 4 grudnia 2024 r. Podatnik złożył zażalenie
na ww. postanowienie z dnia 5 grudnia 2024 r., nr [...].
W zażaleniu zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 239b § 1 i § 2, art. 239a i art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw.
z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy przepisy wymagają kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek oraz jedynym argumentem organu był brak wpłaty zobowiązania przed wniesieniem odwołania. Ponadto, zarzucił pominięcie, że Strona skorzystała z przysługujących mu praw procesowych, a decyzja podatkowa podlega wykonaniu, chyba że wniesione zostanie odwołanie i nie jest obarczona rygorem natychmiastowej wykonalności. Podniósł także niewystarczające zebranie całego materiału dowodowego w sprawie.
Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 6 marca
2025 r., nr 1201-IEW-3[1].4251.1.2025.6 utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika z dnia 5 grudnia 2024 r. W uzasadnieniu organ II instancji podkreślił, że po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz treścią zarzutów oraz dokonując analizy dyspozycji art. 239a i art. 239b O.p., których treść przywołał, stwierdził że nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, jak wskazał Dyrektor IAS, enumeracja użyta w art. 239b
§ 1 O.p. oraz alternatywa rozłączna (spójnik lub) wymaga, by nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności poprzedzało spełnienie się jednej z sytuacji wskazanych w ww. przepisie. Z kolei, po drugie wymagane jest uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie przez organ, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, co oznacza, że wystarczające jest wskazanie przez organ (a nie poparcie dowodami) okoliczności i faktów, z których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Nie ulega wątpliwości Dyrektora IAS, że w obrocie prawnym musi istnieć nieostateczna decyzja nakładająca
na podatnika obowiązek, od której złożono odwołanie lub nie minął jeszcze termin
do jego złożenia.
Dyrektor IAS zauważył, że organ I instancji wskazał właściwie na dwie okoliczności z art. 239b § 1 O.p. oraz wykazał, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Następnie, powołał się na art. 239b § 1 pkt 4 O.p. podkreślając, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego
w rozpoznawanej sprawie jest krótszy niż 3 miesiące. Dyrektor IAS zaaprobował
w tym zakresie stanowisko organu I instancji i sprecyzował, że postanowienie
o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dacie 5 grudnia 2024 r., tj. w okresie krótszym niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2018 r., więc aktualizuje wskazaną przesłankę.
Odnosząc się natomiast do przesłanek z art. 239b § 1 O.p. podsumował, że stanowisko organu I instancji dotyczy wystąpienia uzasadnionej i realnej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Według Dyrektora IAS, uprawdopodobnienie polega tu nie na wykazaniu pewności, a prawdopodobieństwa, czyli wiarygodności twierdzeń o jakimś fakcie, zatem możliwe jest odwołanie się
do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które w świetle zasad doświadczenia życiowego można potraktować jako uprawdopodabniające określone zdarzenie.
Z kolei, jeżeli termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż
3 miesiące, to wystarczy uprawdopodobnienie, że zachodzą takie okoliczności faktyczne wskazujące, że z tego powodu zobowiązanie nie zostanie wykonane. Okoliczności te występują w niniejszej sprawie. Termin na wniesienie odwołania
od decyzji z dnia 28 listopada 2024 r. upływał w dniu 13 grudnia 2024 r. Wszczęcie postępowania odwoławczego i zachowanie terminów przewidzianych w art. 139 § 3 O.p. skutkowałoby przekroczeniem okresu pozostałego do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem, zdaniem Dyrektora IAS odwołanie od decyzji stałoby się instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, a taka sytuacja nie może mieć miejsca, dlatego jest traktowana jako wystarczające uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ wyszczególnił, że odwołanie w rozpoznawanej sprawie zostało złożone dnia
5 grudnia 2024 r., a przekazanie z aktami sprawy nastąpiło w dniu 19 grudnia
2024 r., więc niepodlegający wydłużeniu termin do załatwienia sprawy odwoławczej kończył się 19 grudnia 2025 r. Wobec tego, do końca okresu przedawnienia decyzja wymiarowa nieostateczna nie uzyska atrybutu ostateczności, co wynika zdaniem organu z przedstawionej w postanowieniu chronologii sprawy. Jak wskazano bowiem, wniesienie odwołania nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja. Organ zwrócił uwagę
na niebezpieczeństwo praktyki wnoszenia odwołań tylko w celu sztucznego przedłużania postępowania, z pobudek związanych z wykonalnością decyzji. Kolejno organ skonstatował, że przesłanką uprawdopodabniającą, że zobowiązanie nie zostanie wykonane jest brak waloru ostateczności decyzji na skutek wniesionego odwołania. Organ zaznaczył także, że wniesienie odwołania na negatywną decyzję podatkową jest przez judykaturę kwalifikowane jako prawo strony postępowania
i organ tego nie neguje, jednakże stanowi jednocześnie okoliczność stwarzającą ryzyko niewykonania zobowiązania przed terminem przedawnienia. Uzyskanie przez decyzję waloru ostateczności i jej doręczenie w krótkim okresie przed upływem terminu przedawnienia spowoduje, że niemożliwe będzie skuteczne wyegzekwowanie zaległości.
Ponadto, organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika, że skoro Strona od dnia doręczenia decyzji do dnia wydania postanowienia nie uiściła dobrowolnie nawet części zaległego zobowiązania, to okoliczność tę należy powiązać z terminem przedawnienia, tj. 31 grudnia 2024 r. Wobec tego, Dyrektor IAS uznał, że zarzuty zażalenia dotyczące braku udowodnienia
i uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane są niezasadne.
Przechodząc do dalszej analizy zarzutów, organ podkreślił, że podstawą prawną wydania postanowienia z dnia 5 grudnia 2024 r. był art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. Wynika to z faktu, że okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2018 r. był krótszy niż 3 miesiące,
tj. 27 dni. Zatem, organ stwierdził, że sam brak dobrowolnej wpłaty nie był podstawą nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a jedynie uprawdopodobnił, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, stosownie do treści ww. przepisów.
Odpowiadając na kolejny z zarzutów zażalenia, w którym podniesiono, że zasadniczo decyzji podatkowej nie jest nadawany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy od zaskarżonej decyzji zostało złożone odwołanie, organ podkreślił, że art. 239b § 1 pkt 4 O.p. stoi na straży każdorazowego zindywidualizowania postępowania dotyczącego nadania nieostatecznemu aktowi administracyjnemu rygoru natychmiastowej wykonalności i pozwala na realizację zawartego w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) powszechnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Stanowisko takie nie może więc być traktowane
w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. Wobec tego, organ stwierdził, że zarzut pełnomocnika dotyczący wydania zaskarżonego postanowienia przed upływem terminu do wniesienia odwołania jest bezzasadny.
Kończąc swój wywód, organ II instancji odniósł się także do zarzutu dotyczącego jednoczesnego z wydaniem postanowienia z dnia 5 grudnia 2024 r. zajęcia rachunku bankowego Podatnika bez wcześniejszego powiadomienia
i upomnienia. Organ podkreślił, że stosownie do treści § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2023 r. poz. 1626), gdy egzekucja wynika z orzeczenia, któremu nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to nie wymaga wcześniejszego upomnienia.
Reasumując, Dyrektor IAS stwierdził, że nie znajdują także uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw.
z art. 187 w zw. z art. 191 O.p., a organ I instancji zebrał i rozpatrzył cały niezbędny materiał dowodowy oraz dokładnie wyjaśnił stan faktyczny i dokonał merytorycznej oceny sprawy. Organ II instancji na zakończenie wskazał, że Naczelnik prawidłowo zastosował art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i uprawdopodobnił niewykonanie przez Podatnika zobowiązania podatkowego.
Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się Podatnik i pismem z dnia
3 kwietnia 2025 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 6 marca 2025 r., któremu zarzucił, po pierwsze naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 239b § 1 i § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w sytuacji, gdy organ podatkowy w żaden sposób nie uprawdopodobnił przesłanek warunkujących nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w szczególności nie uprawdopodobnił przesłanki niewykonania zobowiązania. Skarżący zauważył, że sama obawa niewykonania zobowiązania, bez konkretnego uzasadnienia nie może stanowić podstawy do nadania tego rygoru. Podkreślił, że nie podejmuje żadnych czynności, które mogłyby utrudnić lub uniemożliwić wykonanie zobowiązania podatkowego w przyszłości, tj. nie obciąża, ani nie wyzbywa się swojego majątku. Zdaniem Skarżącego, wniesienie odwołania nie przesądza o tym, że w przyszłości zobowiązanie nie zostanie spełnione, a korzysta on wyłącznie z przysługujących mu instrumentów prawnych.
Po drugie, Skarżący wskazał, że zaskarżone postanowienie narusza art. 239a "k.p.a." poprzez przyjęcie, że wniesienie odwołania od decyzji podatkowej wpływa
na obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, tym bardziej że na wcześniejszym etapie postępowania nie dokonał jego spłaty choćby w części. Skarżący podkreślił, że korzystał z przysługujących mu instrumentów prawnych i zaskarżył decyzję, wskazując na uchybienia rozstrzygnięcia Naczelnika. Zatem, skoro odwołanie wstrzymuje wykonanie decyzji nie ma podstaw, żeby podatnik wcześniej regulował należność, w szczególności, gdy uważa, że zawiera ona rażące uchybienia i nie nadano jej uprzednio rygoru natychmiastowej wykonalności.
W dalszej kolejności, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające niewątpliwie wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niedochowanie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, a także prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący wskazał, że Dyrektor IAS wyłącznie powielił argumentację organu I instancji, nie dokonując własnych ustaleń i przyjmując, że przesłanki określone
w art. 239 § 1 i 2 O.p. zostały spełnione.
Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego
i przepisów postępowania.
Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych, które nie zostały podniesione w skardze, a są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się
z uwzględnieniem obowiązujących wówczas przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 P.p.s.a., sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy
(art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, w których zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Stosownie natomiast do treści art. 151 P.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo
w części.
Należy również zaznaczyć, że niniejsza sprawa została rozpoznana
na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane
w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie ww. przepisu,
w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 P.p.s.a. jest niezależne od woli stron.
Niemniej, w ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania
w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić przy tym należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego. Podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd
w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i odpowiedź na tą skargę.
Rozpatrując sprawę w powyżej zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS nie narusza prawa, a zarzuty skargi są bezzasadne.
Stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zastosowania przez organy podatkowe wobec Skarżącego rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p.
Stosownie do treści art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:
1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
Z kolei, zgodnie z art. 239b § 2 O.p., ww. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Dalsze jednostki redakcyjne powyższego przepisu wskazują, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (art. 239b § 3 O.p.) oraz że na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje jednak wykonania decyzji (art. 239b § 4 O.p.). Ponadto, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie skraca terminu płatności, wynikającego z decyzji lub przepisu prawa (art. 239b § 5 O.p.).
Analiza przepisu art. 239b O.p. wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Po pierwsze musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p. Po drugie organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Należy podnieść, że przesłanki zawarte w art. 239 § 1 pkt 1 – 4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny.
W piśmiennictwie oraz w orzecznictwie wskazuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art. 239 b) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex, 2009; wyroki NSA z dnia: 1 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2472/19; 24 sierpnia
2021 r., sygn. akt II FSK 34/19; 16 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2259/18 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo jej materializacji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest bowiem surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 380/17).
Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 O.p.) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane i np. wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyroki: NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12, WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 441/15).
W rozpoznawanej sprawie organ I instancji należycie wykazał, a organ odwoławczy słusznie zaaprobował, że decyzja z dnia 28 listopada 2024 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na kwotę 9.794,00 zł, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, miała status decyzji nieostatecznej (wniesiono w terminie odwołanie, a organ odwoławczy nie zdążył go rozpoznać). Bezspornym pozostaje fakt, że decyzja ta nakładała na Skarżącego obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący nie poddawał również w wątpliwość, że termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2024 r.
Zatem, w niniejszej sprawie, argumentacja skargi została skoncentrowana na zakwestionowaniu właściwego uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie podatkowe za 2018 r. nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Skarżący nie poddawał natomiast w wątpliwość samej aktualizacji przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.
Odnosząc się do zarzucanego postanowieniu Dyrektora IAS z dnia 6 marca 2025 r. naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 239a (błędnie oznaczonego w skardze jako "k.p.a.") oraz art. 239b § 1 i § 2 O.p., Sąd zauważa, że pierwszy i drugi zarzut skargi sprowadzają się do takich samych argumentów. Należy wskazać, że Skarżący podniósł, że nie zgadza się z zaskarżonym postanowieniem, ponieważ błędnie przyjęto, że organ I instancji uprawdopodobnił przesłankę niewykonania zobowiązania i oparł to uprawdopodobnienie wyłącznie na obawie jego niewykonania, w szczególności poprzez sam fakt wniesienia odwołania od decyzji podatkowej, a Skarżący nie podejmuje żadnych czynności, które mogłyby utrudnić lub uniemożliwić wykonanie zobowiązania podatkowego w przyszłości. W ocenie Sądu, zarzuty te nie znajdują uzasadnienia na kanwie niniejszej sprawy.
Organy podatkowe udowodniły, że zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatek dochodowy od osób fizycznych powinien zostać uiszczony przez Skarżącego do końca kwietnia 2019 r. Zatem, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. przedawnia się z upływem dnia 31 grudnia 2024 r.
Następnie, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że istnieje prawdopodobieństwo niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego, dopełniając obowiązkowi wynikającemu z art. 239b § 2 O.p. Odnosząc się do ww. przesłanki organy podkreśliły, że uruchomienie postępowania odwoławczego przez Skarżącego dnia 5 grudnia 2024 r. i przekazanie akt odwołania do organu II instancji w dniu 19 grudnia 2024 r. powoduje, że przepisany termin na załatwienie sprawy administracyjnej upływa 19 lutego 2025 r. Co za tym idzie, nieostateczna decyzja wymiarowa nie uzyska atrybutu ostateczności do końca terminu przedawnienia, który jest krótszy niż 3 miesiące i wynosi 27 dni.
Sąd podziela przedstawione przez organy podatkowe trafnie i wyczerpująco stanowisko, w którym wskazano, że już samo wniesienie odwołania od decyzji, a raczej czas niezbędny do uzyskania przymiotu ostateczności jest okolicznością stwarzającą ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. Twierdzenia te organy poparły bowiem aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia: 10 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 643/15 i 12 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1715/15).
Należy podnieść, że nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi odstępstwo od reguły, że decyzja taka nie podlega wykonaniu (art. 239a O.p.) i przysługują od niej środki zaskarżenia, takie jak odwołanie. Regulacji zawartej w art. 239b § 1 i 2 O.p. nie można interpretować rozszerzająco w kierunku dopuszczalności rygoru natychmiastowej wykonalności, z drugiej zaś wydane w tym zakresie rozstrzygnięcie musi zawierać przekonujące uzasadnienie nie tylko w zakresie spełnienia którejś z przesłanek z art. 239b § 1 O.p., ale także przesłanki z art. 239b § 2 O.p., tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
W przypadku spełnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie może mieć charakteru automatyzmu. Organ musi przedstawić rzeczową argumentację także w kwestii przesłanki z art. 239b § 2 O.p., tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Takie uprawdopodobnienie może oczywiście wynikać z faktu wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i związanego z tym ryzyka przedawnienia zobowiązania podatkowego przed rozpatrzeniem sprawy w drugiej instancji i uzyskaniem waloru ostateczności decyzji. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, zaś realia sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania przed upływem terminu jego przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 973/24).
W związku z tym, nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi, wskazujące, że Skarżący wnosząc odwołanie korzysta tylko z przysługujących mu instrumentów prawnych, co nie może prowadzić do uznania, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Na kanwie niniejszej sprawy wobec aktualizacji przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy nie powołuje się wyłącznie na sam fakt złożenia przez stronę odwołania, ale wykazuje, że wniesienie przez Skarżącego środka zaskarżenia pozostaje w związku z krótkim terminem pozostałym do rozpoznania odwołania oraz prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego i upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie zachodzi więc sytuacja, w której jak twierdzi Skarżący w skardze następowałby uszczerbek dla jego praw procesowych. Organ nie neguje prawa strony do wniesienia odwołania, a tylko zabezpiecza interes ogólny wynikający z konieczności uiszczenia przez Skarżącego należności publicznoprawnej.
Wobec powyższego, należy zauważyć, że organy przedstawiły argumenty, wskazujące na to, że Skarżący prowadzi dodatkowo celowe działania opóźniające uregulowanie zaległego zobowiązania podatkowego, realizując przy tym zasadę przekonywania podatnika do wykonania rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 124 O.p. Okoliczności, które organy wskazały, w tym że Skarżący nie dokonał wpłaty tego zobowiązania i są prowadzone wobec niego dwa postępowania egzekucyjne oraz jego samochód jest obciążony zastawem skarbowym, miały na celu podkreślenie braku woli w wykonaniu zaległego zobowiązania oraz możliwości celowego przedłużania postępowania. W przeszłości Skarżący był bowiem dwukrotnie objęty przymusową egzekucją za zaległości podatkowe, w tym jedna z nich prowadzona przez Naczelnika zakończyła się poprzez zajęcie rachunku bankowego Skarżącego. Dodatkowo, organ uwidocznił, że Skarżący w stosunku do roku 2018 za trzy lata od 2021 do 2023 r. wykazywał stale rosnący i wysoki dochód, co powoduje, że można domniemywać celowe działanie Skarżącego.
Dyrektor IAS stanął więc na trafnym stanowisku, że powołane przez organ I instancji okoliczności świadczące o niewykonaniu zobowiązania podatkowego, a nie odnoszące się do krótszego niż 3 miesiące terminu przedawnienia zostały powołane oprócz, a nie zamiast przesłanki terminowej. Jednakże jak słusznie organy uznały wystarczająco w sprawie zostało uprawdopodobnione, że Skarżący nie wywiąże się dobrowolnie z obowiązku uiszczenia zobowiązań podatkowych.
Biorąc pod uwagę powyższą argumentację organów podatkowych, Sąd podkreśla, że stanowi ona dodatkowe omówione przez organy okoliczności związane z niewykonaniem zobowiązana podatkowego przez Skarżącego. Natomiast, aktualizacja przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. wymaga, aby uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego zostało powiązane wyłącznie z samym upływem czasu, a nie z okolicznościami leżącymi po stronie podatnika. Nie mają w tym przypadku znaczenia okoliczności odnoszące się do majątku strony, jej zasobów finansowych czy dotychczasowa historia jej stosunku do zobowiązań publicznoprawnych i postawa w zakresie uiszczania danin publicznych, a nawet charakter ewentualnych nieprawidłowości stwierdzonych w decyzji. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.
Uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239 § 2 O.p. polega zatem na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne dotyczące postępowania, które wskazują, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis nie wskazuje, by ryzyko niewykonania wynikało z celowości działania podatnika nakierowanego na przeciwdziałanie wykonaniu zobowiązania podatkowego. Natomiast, krótki okres do upływu przedawnienia sam z siebie także w określonych w sprawie okolicznościach stwarza wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (por. wyroki NSA z dnia: 15 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1290/20; 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 443/20; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 219/23; wyrok WSA w Kielcach z dnia 5 września 2024 r., sygn. akt I SA/Ke 271/24).
Sąd podziela powyższe stanowisko i stwierdza, że organy podatkowe miały wobec tego wszelkie podstawy do przyjęcia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Z analizy chronologicznej czynności postępowania przedstawionej przez organ II instancji wynika, że czas do rozpatrzenia odwołania w niniejszej sprawie wynosił mniej niż dwa tygodnie od daty wpływu środka zaskarżenia do Dyrektora IAS. Zatem, biorąc pod uwagę, że samo doręczenie aktu administracyjnego na skutek awizacji przesyłki może trwać do 14 dni, organ nie miał możliwości skutecznego zakończenia sprawy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Rozważając zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedochowanie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego Sąd stwierdza, że nie znajdują one uzasadnienia w niniejszej sprawie. Zważając na specyfikę postępowania w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organ I instancji zebrał i ocenił cały materiał dowodowy potrzebny do należytego rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie przeprowadzał żadnych nowych dowodów, a jedynie w bardziej wyczerpujący sposób uzasadnił trafne rozstrzygniecie organu I instancji.
Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał, że organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy sprawy, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. Oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, z zasad postępowania dowodowego - art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Skoro Skarżący nie wykazał naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd ustalony przez organy stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.
Rozstrzygnięcie znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stosownie do 217 § 2 O.p. Analiza zaskarżonego postanowienia implikuje stwierdzenie, że zawiera ono uzasadnienie faktyczne w szczególności wskazując fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne. Organ II instancji wyjaśnił podstawę prawną postanowienia i przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa. Wyczerpująco, wręcz drobiazgowo odniósł się też do zarzutów zażalenia. Przytoczył również adekwatne orzeczenia sądów administracyjnych na poparcie swoich tez i wniosków.
Z wyżej przedstawionych względów nie mogły przynieść zamierzonego skutku również niezasadne zarzuty naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.