I SA/Kr 278/25

I SA/Kr 278/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-07-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz
Grzegorz Klimek /sprawozdawca/
Waldemar Michaldo /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 278
art. 12 ust. 1, art. 14a ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 278/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 lipca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Grzegorz Klimek (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2025 r., sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.660.2024.4.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).
Uzasadnienie
1. W dniu 4 grudnia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DKIS) wpłynął wniosek "P." Spółka z o.o. z siedzibą w O. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Spółka, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku Strona wskazała, że jest zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: [...] (REGON: [...], NIP: [...]), o kapitale zakładowym w wysokości 4.852.800,00 złotych, powstała na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 30 października 2006 r.
Udziały w kapitale zakładowym Spółki wynoszącym 50.000,00 zł objęli: K.F. – 260 udziałów o łącznej wartości 26.000,00 zł, W.F. – 40 udziałów o łącznej wartości 4.000,00 zł, P.F. – 100 udziałów o łącznej wartości 10.000,00 zł, oraz M.R. – 100 udziałów o łącznej wartości 10.000,00 zł.
Na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników objętej protokołem notarialnym z dnia 1 marca 2007 r. dokonano zmiany umowy Spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 4.852.800,00 zł poprzez ustanowienie 48.028 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy udział. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objął dotychczasowy wspólnik K.F., pokrywając je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci całego przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 55[1] k.c. – P.2 z siedzibą w Z. ([...]), oszacowanym w wycenie sporządzonej w dniu 1 marca 2006 r. przez K.F. przy zastosowaniu metody księgowej zaktualizowanych aktywów netto na kwotę 4.802.800.00 zł, w skład którego wchodzi w szczególności:
(a) nieruchomość położona w województwie małopolskim, powiecie [...], gminie O., miejscowości O., utworzona z jednej działki gruntu nr [...] o powierzchni 118 m(2) objęta księgą wieczystą [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Olkuszu Wydział V Ksiąg Wieczystych, w której jako właściciel wpisany jest K.F., na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej dnia 30 października 2003 r. przed notariuszem w O. X.Y. ([...]);
(b) nieruchomość położona w województwie małopolskim, powiecie [...], gminie O., miejscowości O. utworzona z jednej działki gruntu nr [...] o powierzchni 3258 m(2) objęta księgą wieczystą [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Olkuszu Wydział V Ksiąg Wieczystych, w której jako właściciel wpisany jest K.F., na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej dnia 30 października 2003 r. przed notariuszem w O. X.Y. [...];
(c) udział wynoszący 1/4 w prawie użytkowania wieczystego do dnia 5 grudnia 2089 roku, stanowiącej własność Skarbu Państwa, położonej w województwie małopolskim, powiecie [...], gminie O., miejscowości O., działki gruntu nr [...] o powierzchni 1037 m2 objęta księgą wieczystą [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Olkuszu Wydział V Ksiąg Wieczystych, w której jako użytkownik wieczysty wpisany jest między innymi K.F., na podstawie warunkowej umowy sprzedaży sporządzonej dnia 4 marca 1999 r. ([...]) oraz umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania gruntu z dnia 6 maja 1999 roku. [...];
(d) środki trwale wykazane w załączniku nr 1 do powołanego aktu notarialnego w pozycjach 5-69;
(e) aktywa obrotowe, a to: zapasy (półprodukty i produkty w toku), należności krótkoterminowe, inwestycje krótkoterminowe, rozliczenia międzyokresowe kosztów;
(f) pasywa, a to: zobowiązania i rezerwy na zobowiązania.
Z informacji uzyskanych z ksiąg wieczystych wnika, że nieruchomość dla której prowadzi się księgę wieczystą o numerze [...] jest zabudowana budowlą typu halowego. Budynek ten został wybudowany przez O. i oddany po raz pierwszy do użytkowania – wraz z budowlami posadowionymi na tym terenie – w 1975 r.
Jak natomiast wynika z ksiąg wieczystych o numerach [...] oraz [...], nieruchomości te stanowią drogę dojazdową do wyżej opisanej nieruchomości zabudowanej. Tym samym, na nieruchomościach znajdują się budowle w postaci dróg.
Opisane wyżej nieruchomości – począwszy od dnia 1 marca 2007 r. – są wykorzystywane przez Spółkę w działalności gospodarczej, natomiast wcześniej były wykorzystywane przez K.F. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.2 z siedzibą w Z.
Spółka podkreśliła, że w stosunku do budynków oraz budowli znajdujących się na ww. nieruchomościach nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jako iż czynność przekazania w formie aportu przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – wyłączona jest spod działania tejże ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Wartość początkowa budynków oraz budowli znajdujących się na ww. nieruchomościach wynosiła 17.000.00 zł (grunty własne), 822.410,00 zł (hala) oraz 7.920,00 zł (brama wjazdowa z ogrodzeniem) – zgodnie z wykazem środków trwałych, stanowiącym załącznik nr 1 do aktu notarialnego z dnia 1 marca 2007 r.
Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynków oraz budowli znajdujących się na ww. nieruchomościach, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wydatki te wynosiły 182.590,25 zł w stosunku do hali oraz 35.886,68 zł w stosunku do hali bramy wjazdowej z ogrodzeniem, a zatem były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Spółka, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi obecnie działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej metali i rud metali (46.72.Z), sprzedaży hurtowej pozostałych półproduktów (46.76.Z) oraz produkcji pozostałych wyrobów mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowanej (23.99.Z).
Wspólnikami Spółki są: K.F. posiadający 48.288 udziałów o łącznej wartości nominalnej 4.828.800,00 zł, W.F. posiadająca 40 udziałów o łącznej wartości nominalnej 4.000,00 zł, P.F. posiadający 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej 10.000,00 zł oraz M.F. posiadająca 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej 10.000,00 zł. W skład zarządu Spółki wchodzi K.F. oraz P.F.
Wspólnicy oraz Spółka w najbliższym czasie planują dokonać następujących czynności (zdarzenie przyszłe).
Wspólnik K.F. zamierza przeprowadzić czynność zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem wypłacanym w formie rzeczowej, tj. poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika K.F. własności składników majątkowych wniesionych przez tego wspólnika w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki, w tym nieruchomości oraz urządzeń stanowiących wyposażenie nieruchomości (ruchomości). W ocenie Wnioskodawcy, wartość nieruchomości wraz z wyposażeniem oraz wartość umarzanych udziałów jest równa.
W tym celu odbędzie się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, na którym podjęta zostanie w szczególności uchwała w przedmiocie dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem 48.028 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy udział, należących do wspólnika K.F., uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego, uchwała o zmianie umowy spółki oraz uchwała o przyjęciu tekstu jednolitego umowy spółki.
Umorzenie udziałów w Spółce nastąpi na podstawie postanowienia § 11 umowy Spółki oraz przepisu art. 199 § 1, 2 i 7 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h."). Wspólnik złoży stosowne oświadczenie o wyrażeniu zgody na umorzenie udziałów za wynagrodzeniem. Umorzenie nastąpi poprzez nabycie udziałów własnych przez Spółkę oraz dalej z chwilą wpisu przez sąd rejestrowy obniżenia kapitału zakładowego Spółki o wartość nominalną umorzonych udziałów tj. o kwotę 4.802.800,00 zł do kwoty 50.000.00 zł. Obniżenie kapitału zakładowego nastąpi przy zachowaniu postępowania konwokacyjnego określonego w art. 264 k.s.h.
Celem wykonania uchwały o umorzeniu udziałów, niezwłocznie po jej podjęciu pomiędzy Spółką, a wspólnikiem K.F., zostanie zawarta umowa odpłatnego zbycia udziałów, w formie aktu notarialnego, na podstawie której Spółka nabędzie od wspólnika K.F. 48.028 udziałów we własnym kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej 4.802.800 zł celem ich umorzenia za wynagrodzeniem w formie rzeczowej, które obejmować będzie opisane nieruchomości oraz urządzenia stanowiące wyposażenie nieruchomości. Spółka będzie w tym przypadku mogła nabyć udziały własne, z uwagi na wyczerpanie przesłanek dla uznania tej sytuacji za dopuszczalny wyjątek wskazany w art. 200 § 1 zd. 3 k.s.h.
Umorzenie udziałów, po podjęciu stosownej uchwały (uchwał) oraz zbyciu udziałów na rzecz Spółki za wynagrodzeniem, będzie wymagało dla swojej skuteczności dokonania ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, w którym Zarząd Spółki wezwie jej wierzycieli do wniesienia sprzeciwu w określonym terminie, jeżeli nie zgadzają się na obniżenie kapitału zakładowego Spółki. Wówczas tacy wierzyciele powinni być przez Spółkę zaspokojeni lub zabezpieczeni zgodnie z przepisem art. 264 § 1 k.s.h.
Po umorzeniu wyżej wskazanych udziałów, struktura udziałowa w kapitale zakładowym Spółki będzie następująca: K.F. będzie posiadał 260 udziałów o łącznej wartości 26.000 zł, W.F. będzie posiadała 40 udziałów o łącznej wartości 4.000,00 zł, P.F. będzie posiadał 100 udziałów o łącznej wartości 10.000,00 zł oraz M.R.będzie posiadała 100 udziałów o łącznej wartości 10.000,00 zł.
Następnie Spółka złoży wniosek do właściwego sądu rejestrowego celem zarejestrowania stosownych zmian w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wraz z wszystkimi niezbędnymi dokumentami związanych z zarejestrowaniem (ujawnieniem) umorzenia udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz obniżeniem kapitału zakładowego Spółki. Wpis obniżenia kapitału zakładowego przez sąd rejestrowy będzie miał charakter konstytutywny dla umorzenia udziałów Wspólników.
W związku z powyższym Spółka, skierowała do Organu następujące pytania:
1. Czy zapłata wynagrodzenia umorzeniowego w formie rzeczowej, tj. poprzez przekazanie przez spółkę na rzecz wspólnika K.F. nieruchomości oraz ruchomości stanowiącej wyposażenie tychże nieruchomości, tj. składników majątkowych wniesionych uprzednio przez wspólnika K.F. w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki, będzie dla spółki czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po stronie spółki nie powstanie z tego tytułu ani dochód, ani przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2. Czy przekazanie przez spółkę na rzecz wspólnika K.F. nieruchomości oraz ruchomości stanowiącej wyposażenie tejże nieruchomości (tj. składników majątkowych wniesionych uprzednio przez wspólnika K.F. w ramach wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki) tytułem wynagrodzenia umorzeniowego stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?
3. Czy przekazanie przez spółkę na rzecz wspólnika K.F. nieruchomości tytułem wynagrodzenia umorzeniowego będzie podlegało zwolnieniu z podatku od towarów i usług?
W tym miejscu należy wyjaśnić, że niniejsze postępowanie dotyczy tylko pytania nr 1. W zakresie pytań nr 2i 3 została wydana odrębna interpretacja.
Zdaniem Wnioskodawcy zapłata wynagrodzenia umorzeniowego w formie rzeczowej poprzez przekazanie wspólnikowi nieruchomości i ruchomości będzie dla Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, co oznacza, że nie powstanie z tego tytułu przychód ani dochód. Wnioskodawca powołuje się na ugruntowaną linię orzeczniczą sprzed 2015 roku, zgodnie z którą taka operacja nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie spółki.
Wnioskodawca argumentuje, że wprowadzony 1 stycznia 2015 roku przepis art. 14a ustawy o CIT, który stał się źródłem wątpliwości, dotyczy wyłącznie sytuacji, w której podatnik poprzez świadczenie niepieniężne reguluje zobowiązanie pierwotnie mające charakter pieniężny. Przemawia za tym użycie w przepisie sformułowania "wysokość zobowiązania", które odnosi się do wartości kwotowych, a także wymienienie jako przykładów zobowiązań typowo pieniężnych, takich jak pożyczka, kredyt czy dywidenda. Wnioskodawca podkreśla, że przepis ten odnosi się do instytucji datio in solutum, a więc sytuacji, gdy świadczenie rzeczowe zastępuje wykonanie zobowiązania pieniężnego.
W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja jest inna, ponieważ od samego początku ustalono, że zobowiązanie wobec wspólnika ma charakter niepieniężny i ma być spełnione poprzez wydanie konkretnych składników majątku. Wobec tego nie jest spełniona przesłanka uregulowania zobowiązania pieniężnego, a co za tym idzie, przepis art. 14a ustawy o CIT nie znajduje w tej sprawie zastosowania.
2. W dniu 14 lutego 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP2-2.4010.660.2024.4.AP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych – za nieprawidłowe.
Zdaniem Organu, wykaz zdarzeń generujących przychód, zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, nie jest katalogiem zamkniętym, lecz jedynie przykładowym, o czym świadczy użycie sformułowania "w szczególności".
Generalnie przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść.
Sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. Stanowi on, że:
Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.
Następnie wskazano, że pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.
Stosownie do art. 14a ust. 1 ustawy o CIT:
W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Zdaniem Dyrektora w przepisie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wymienił niektóre tytuły, które mogą być regulowane w drodze świadczenia niepieniężnego. Tytuły zawarte w tym przepisie mają charakter przykładowy, o czym świadczy użyty w treści przepisu zwrot "w tym z tytułu". Przepis ten swoją dyspozycją obejmuje zatem wszelkie przypadki uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.
Z wniosku wynika, że na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników dokonano zmiany umowy Spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objął dotychczasowy wspólnik, pokrywając je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci całego przedsiębiorstwa. Wspólnik zamierza przeprowadzić czynność zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem wypłacanym w formie rzeczowej, tj. poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika własności składników majątkowych wniesionych przez tego wspólnika w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki, w tym nieruchomości oraz urządzeń stanowiących wyposażenie nieruchomości (ruchomości). Umorzenie nastąpi poprzez nabycie udziałów własnych przez Spółkę oraz dalej z chwilą wpisu przez sąd rejestrowy obniżenie kapitału zakładowego Spółki o wartość nominalną umorzonych udziałów. Celem wykonania uchwały o umorzeniu udziałów, niezwłocznie po jej podjęciu pomiędzy Spółką, a wspólnikiem, zostanie zawarta umowa odpłatnego zbycia udziałów, w formie aktu notarialnego, na podstawie której Spółka nabędzie od wspólnika udziały we własnym kapitale zakładowym celem ich umorzenia za wynagrodzeniem w formie rzeczowej.
Wątpliwości Spółki dotyczą obowiązku rozpoznania dochodu/przychodu w związku z zapłatą wynagrodzenia umorzeniowego w formie rzeczowej. W ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie nie powstanie przychód na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ przesłanki zastosowania tego przepisu nie zostały spełnione.
Z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że uregulowanie zobowiązania z tytułu umorzenia udziałów poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego powoduje powstanie przychodu. Przychód należy rozpoznać w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia lub też w wartości rynkowej tego zobowiązania w sytuacji, gdy wartość ustalona w umowie jest niższa niż wartość rynkowa.
Taka sytuacja – zdaniem Dyrektora – wystąpi w przypadku Spółki, ponieważ:
- nabędzie ona udziały własne celem umorzenia,
- będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia z tytułu nabytych udziałów,
- celem spłaty ww. zobowiązania wykona świadczenie niepieniężne w postaci wydania składników majątkowych (nieruchomości oraz ruchomości).
W związku z powyższym, w sytuacji gdy Spółka nabędzie udziały własne w celu ich dobrowolnego umorzenia, w zamian za wynagrodzenie niepieniężne w postaci nieruchomości i ruchomości, po jej stronie powstanie przychód, o którym mowa w art. 14a ust. 1 ustawy o CIT. Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.
3. Pismem z dnia 26 marca 2025 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
1) art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku, gdy Skarżąca nabędzie udziały własne w celu ich dobrowolnego umorzenia w zamian za wynagrodzenie niepieniężne w postaci nieruchomości i ruchomości, to po stronie Skarżącej powstanie przychód, o którym mowa wart. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, iż przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy dochodzi do spełnienia świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, a ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wynikało, że w niniejszej sprawie będzie miało miejsce wydanie wspólnikowi majątku w naturze, tj. od początku będzie to świadczenie niepieniężne i jako takie ma zostać spełnione, wobec czego nie występuje sytuacja, w której spełniane jest świadczenie niepieniężne w miejsce świadczenia pieniężnego;
2) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez organ wypłaty wynagrodzenia umorzeniowego – które na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników miało zostać wypłacone wspólnikowi w formie rzeczowej (niepieniężnej) – jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego jedynie w wyjątkowych i ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym, a zatem – skoro w niniejszej sprawie wynagrodzenie umorzeniowe od początku zostało ustalone jako świadczenie w naturze – to brak jest podstawy prawnej, która pozwoliłaby zakwalifikować ww. czynność jako rodzącą przychód;
3) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przychód powstaje w każdym wypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść, a zatem w realiach niniejszej sprawy – zdaniem Organu – warunek ten zostanie spełniony, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż w sytuacji, gdy wspólnik, który wniósł aportem nieruchomości i ruchomości wchodzące skład przedsiębiorstwa, a następnie chce odzyskać te same składniki majątku, to takie działanie – przeprowadzane w ramach procedury częściowego umorzenia udziałów tego wspólnika, finansowanej poprzez obniżenie kapitału zakładowego spółki – stanowić będzie wyłącznie zwrot wniesionego mienia i nie prowadzi do uzyskania przez skarżącą "realnej korzyści", a w wyniku realizacji ww. czynności dojdzie w rzeczywistości do zmniejszania się aktywów skarżącej o majątek przekazany wspólnikowi tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów;
4) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej O.p.) poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni art. 14a u.p.d.o.p. i przyjęcie, że przepis ten obejmuje swoją dyspozycją wszystkie przypadki uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, podczas gdy prymat należało przyznać wykładni na korzyść podatnika, jako iż z art. 14a u.p.d.o.p. jednoznacznie nie wynika, że uregulowanie zobowiązania z tytułu umorzenia udziałów poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego w każdym przypadku powoduje powstanie przychodu.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła uzasadnienie zarzutów skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się również w celu jego poparcia na orzecznictwo sądowe oraz poglądy doktryny.
Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości;
2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3.2. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
4.3. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni oraz zastosowania art. 14a u.p.d.o.p.
Zdaniem Dyrektora uregulowanie zobowiązania z tytułu umorzenia udziałów poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego powoduje powstanie przychodu na podstawie ww. przepisu.
Natomiast zdaniem Spółki przepis ten odnosi się do instytucji datio in solutum, a więc sytuacji, gdy świadczenie rzeczowe zastępuje wykonanie zobowiązania pieniężnego, tzn. najpierw musi istnieć zobowiązanie pieniężne, które następnie zostanie wykonane przez spełnienie świadczenia niepieniężnego.
W sporze tym należy przyznać rację Skarżącej.
4.4. W tym zakresie istniej ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu można wskazać wyroki z dnia: 18 grudnia 2024 r., II FSK 423/23; 17 października 2024 r., II FSK 133/22; 17 listopada 2020 r., II FSK 1868/18; 2 lipca 2020 r., II FSK 840/18; 6 marca 2020 r., II FSK 784/18; 30 lipca 2020 r., II FSK 867/18; 4 lipca 2019 r., II FSK 684/18 i II FSK 2439/17; 13 czerwca 2019 r., II FSK 2237/17).
Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną.
4.5. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest rzeczywiście osiągnięty dochód. O dochodzie można natomiast mówić tylko wówczas, gdy wystąpi przychód (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).
Wydanie rzeczy, co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji – takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. – wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach (podkreślenie Sądu), tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym.
Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., którego treść jest przykładowym wyliczeniem rodzaju przychodów i chociaż zawiera on otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Wówczas bowiem katalog przykładowych przysporzeń byłby całkowicie zbędny.
Z kolei art. 14a u.p.d.o.p. oznacza, że w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań, przychód wystąpi jedynie przy spełnieniu pozostałych wymogów, jakie ustawodawca zawarł w tym przepisie.
Zgodnie z art. 14a u.p.d.o.p. w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Z przytoczonego przepisu wynika, że wykonanie zobowiązania – w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni – poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Skoro ustawodawca używa sformułowania odnoszącego się do "wysokości zobowiązania", to nie można przyjąć, aby wskazywał on również na zobowiązania o charakterze niepieniężnym. Świadczenie niepieniężne można określać jedynie przez pryzmat jego wartości, nie zaś wysokości. Zarówno pożyczka, jak i dywidenda mogą przybrać formę niepieniężną, niemniej występują one w formie pieniężnej. W przypadku dywidendy, jest to zasada, gdyż jedynie w wyjątkowych przypadkach może ona przybrać formę niepieniężną. Sposób natomiast wskazania pożyczki, która występuje przed wpisanym w nawias kredytem, nakazuje przyjąć, że ustawodawcy chodziło jedynie o wskazanie pożyczki, mającej charakter pieniężny. Poprzez użycie w nawiasie po słowie "pożyczki" słowa "kredytu", odniesiono się wyraźnie do tożsamych rodzajowo umów, czyli wyrażonych w pieniądzu. Zastosowanie przez ustawodawcę nawiasu oznaczało zrównanie charakteru tych dwóch świadczeń, jako wyrażanych w pieniądzu. Kredyt nie może zostać bowiem udzielony w innej formie, aniżeli pieniężnej.
Gdyby faktycznie ustawodawca zamierzał objąć opodatkowaniem również obowiązek spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne, mógł i w zasadzie powinien jako przykład wskazać zobowiązanie mające charakter wyłączenie niepieniężny. Ponadto nic nie stało na przeszkodzie, aby w omawianym przepisie wyraźnie zaznaczono, że dotyczy on także spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne. Przykładowe wymienienie w przepisie sytuacji, do których przepis ten się odnosi, ma za zadanie umożliwić prawidłową jego interpretację. W analizowanym przepisie nie podano przykładu żadnego świadczenia, które ma jedynie charakter niepieniężny. Konstrukcja tego przepisu, nie daje podstaw do przyjęcia za słuszny poglądu, że dotyczy on również spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne.
Zatem do zastosowania omawianego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek:
1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy,
2) zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie").
W warunkach niniejszej sprawy przesłanki te nie są spełnione. Według stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, czynność zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia odbędzie się za wynagrodzeniem, które od początku miało mieć formę rzeczową, tj. poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika K.F. własności składników majątkowych wniesionych przez tego wspólnika w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki, w tym nieruchomości oraz urządzeń stanowiących wyposażenie nieruchomości (ruchomości). Od początku jest to świadczenie niepieniężne i jako takie ma być spełnione. Natomiast, o czym była już mowa, hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym.
W konsekwencji za zasadne należy uznać wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię.
4.6. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. prawidłową wykładnię ww. przepisów prawa materialnego.
4.7. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł.